Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia
Processo C-786/19

1.

O presente reenvio prejudicial surge no contexto de um litígio que opõe uma companhia de seguros com sede no Reino Unido (a seguir «autora») ao Bundeszentralamt für Steuern (Serviço Central Federal dos Impostos, Alemanha), na qualidade de autoridade tributária competente em matéria de impostos sobre seguros (a seguir «demandado»), a propósito da questão de saber se os prémios de seguro marítimo recebidos pela autora estão sujeitos ao imposto alemão sobre os prémios de seguro.

2.

O processo principal diz respeito a diretivas do direito da União no domínio dos seguros e, mais concretamente, a determinadas disposições relativas à cobrança do imposto sobre os prémios de seguro. O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 2.o, alínea d), segundo travessão, da Diretiva 88/357/CEE ( 2 ), conjugado com o artigo 25.o, primeiro parágrafo, primeiro segmento de frase, dessa diretiva, e do artigo 46.o, n.o 2, primeiro parágrafo, da Diretiva 92/49/CEE ( 3 ), para efeitos da determinação do Estado‑Membro em que está situado o risco, no contexto do seguro contra os riscos associados à exploração de navios de mar.

3.

De acordo com os critérios em vigor quando da cobrança do imposto sobre os prémios de seguro, só o «Estado‑Membro de matrícula» podia cobrar esse imposto sobre os seguros dos veículos de qualquer tipo, incluindo os navios. Os navios em causa no presente processo estavam inscritos num registo de propriedade na Alemanha, mas arvoravam a bandeira de outros Estados ao abrigo de uma autorização específica emitida pelas autoridades alemãs. O órgão jurisdicional de reenvio interroga‑se sobre como, nesse contexto, deve entender o conceito de «Estado‑Membro de matrícula».

4.

Mais exatamente, com o seu reenvio prejudicial, o Finanzgericht Köln (Tribunal Tributário de Colónia, Alemanha) pergunta ao Tribunal de Justiça se se deve considerar que o risco está situado no Estado‑Membro em cujo território o navio se encontra inscrito no registo oficial para efeitos da prova do título de propriedade ou no Estado cuja bandeira o navio arvora.

5.

A questão jurídica que o presente processo suscita já foi em parte tratada na jurisprudência do Tribunal de Justiça, em especial no Acórdão de 14 de junho de 2001, Kvaerner ( 4 ). Porém, a aplicação concreta dos ensinamentos decorrentes dessa jurisprudência exige uma análise mais aprofundada no contexto específico do presente caso, que se caracteriza pela hipótese de uma mudança temporária de bandeira que implicou uma dupla inscrição em vários registos de navios, complicando assim a determinação do Estado‑Membro em que está situado o risco.

6.

A Convenção das Nações Unidas sobre o Direito do Mar, assinada em Montego Bay, em 10 de dezembro de 1982 (a seguir «Convenção de Montego Bay») ( 5 ), e que entrou em vigor em 16 de novembro de 1994, foi aprovada, em nome da Comunidade Europeia, pela Decisão 98/392/CE ( 6 ).

7.

O artigo 91.o, n.o 1, dessa convenção prevê:

«Os Estados devem estabelecer os requisitos necessários para a atribuição da sua nacionalidade a navios, para o registo de navios no seu território e para o direito de arvorar a sua bandeira. Os navios possuem a nacionalidade do Estado cuja bandeira estejam autorizados a arvorar. Deve existir um vínculo substancial entre o Estado e o navio.»

8.

O artigo 92.o da referida convenção, sob a epígrafe «Estatuto dos navios», determina, no seu n.o 1:

«Os navios devem navegar sob a bandeira de um só Estado e, salvo nos casos excecionais previstos expressamente em tratados internacionais ou na presente convenção, devem submeter‑se, no alto mar, à jurisdição exclusiva desse Estado. […]»

9.

O artigo 94.o da Convenção de Montego Bay, sob a epígrafe «Deveres do Estado de bandeira», estabelece:

«1. Os Estados devem exercer, de modo efetivo, a sua jurisdição e seu controlo em questões administrativas, técnicas e sociais sobre navios que arvorem a sua bandeira.

2. Em particular, os Estados devem:

3. Os Estados devem tomar, para os navios que arvorem a sua bandeira, as medidas necessárias para garantir a segurança no mar […]»

10.

Em conformidade com o disposto no artigo 310.o da Diretiva 2009/138/CE ( 7 ), as Diretivas 88/357 e 92/49 foram revogadas com efeitos a partir de 1 de novembro de 2012. Contudo, dados os factos no processo principal, o litígio no processo principal continua a reger‑se por essas duas diretivas.

11.

O artigo 2.o, alínea d), da Diretiva 88/357 dispunha:

«Para efeitos da presente diretiva, entende‑se por:

[…]

12.

Os considerandos 1, 2 e 30 da Diretiva 92/49 enunciavam:

[…]

13.

O artigo 46.o, n.o 2, primeiro parágrafo, da Diretiva 92/49 dispunha:

«Sem prejuízo de harmonização posterior, qualquer contrato de seguro ficará exclusivamente sujeito aos impostos indiretos e taxas parafiscais que oneram os prémios de seguro no Estado‑Membro em que está situado o risco, nos termos da alínea d) do artigo 2.o da Diretiva 88/357 […]»

14.

A definição de Estado‑Membro em que se situa o risco passou a figurar no artigo 13.o, n.o 13, da Diretiva 2009/138. O artigo 13.o, n.o 13, alínea b), dessa diretiva está redigido em termos idênticos aos do artigo 2.o, alínea d), segundo travessão, da Diretiva 88/357.

15.

O artigo 157.o da Diretiva 2009/138, sob a epígrafe «Imposto sobre os prémios», prevê que, «[s]em prejuízo de harmonização posterior, os contratos de seguro só podem ser sujeitos aos mesmos impostos indiretos e taxas parafiscais que incidem sobre os prémios de seguro no Estado‑Membro em que o risco se situa ou no Estado‑Membro do compromisso».

16.

Todavia, ratione temporis, a Diretiva 2009/138 não é aplicável ao processo principal.

17.

O § 1 da Versicherungsteuergesetz (Lei do Imposto sobre Seguros), na versão aplicável ao processo principal (a seguir «VersStG») ( 8 ), prevê:

«1) O imposto incide sobre o prémio de seguro pago ao abrigo de uma relação de seguro fundada num contrato ou noutra fonte.

2) Quando um segurador com sede no território dos Estados‑Membros da [União Europeia] ou de outros Estados signatários do Acordo sobre o Espaço Económico Europeu [ ( 9 )] é parte na relação de seguro, a obrigação fiscal só se constitui se, no momento do pagamento do prémio, o tomador do seguro, sendo uma pessoa singular, tiver o seu domicílio ou residência habitual em local abrangido pelo âmbito de aplicação territorial da presente lei, ou, se não for uma pessoa singular, quando a empresa, o estabelecimento ou instalação equivalente a que respeita a relação de seguro estiver, quando do pagamento do prémio, abrangido pelo âmbito de aplicação territorial da presente lei. Além disso, a obrigação fiscal é subordinada quando o seguro cobre

[…]

[…]»

18.

O § 1, n.o 1, do Schiffsregisterordnung (Regulamento Relativo ao Registo de Navios), na versão aplicável ao processo principal (a seguir «SchRegO») ( 10 ), prevê que a gestão dos registos dos navios cabe aos Amtsgerichte (Tribunais de Primeira Instância, Alemanha).

19.

De acordo com o § 3, n.o 2, do SchRegO, são inscritos no registo de navios de mar (registos marítimos) os navios mercantes e demais navios destinados à navegação marítima (navios de mar), quando sejam obrigados ou possam arvorar bandeira alemã, em conformidade com o disposto no § 1 ou no § 2 da Gesetz über das Flaggenrecht der Seeschiffe und die Flaggenführung der Binnenschiffe (Flaggenrechtsgesetz) [Lei sobre o Direito de Bandeira dos Navios de Mar e o Uso da Bandeira pelos Navios para Navegação Interior (Lei sobre o Direito de Bandeira)] (a seguir «FlaggRG») ( 11 ).

20.

Segundo o § 9, primeiro período, do SchRegO, todos os navios que, por força do § 3, n.os 2 e 3, do SchRegO, possam ser objeto de registo são inscritos no registo de navios se o seu proprietário proceder regularmente a essa declaração.

21.

Por força do § 10, n.o 1, primeiro período, do SchRegO, o proprietário de um navio de mar é obrigado a registá‑lo se o referido navio, por força do § 1 da FlaggRG ( 12 ), for obrigado a arvorar bandeira alemã.

22.

Segundo o § 14, n.o 1, do SchRegO, enquanto um navio estiver inscrito num registo de navios estrangeiro, não pode ser inscrito no registo de navios alemão. Caso seja autorizada a mudança de bandeira, é necessário proceder à inscrição, no registo de navios, da suspensão do direito de arvorar bandeira alemã, bem como a duração dessa suspensão. O § 17, n.o 2, do SchRegO obriga a inscrever no registo de navios a proibição de exercer o direito de arvorar bandeira alemã e a duração dessa proibição.

23.

Nos termos do § 1, n.o 1, da FlaggRG, todos os navios mercantes e os outros navios destinados à navegação marítima (navios de mar), cujos proprietários sejam nacionais alemães e tenham domicílio no território abrangido pelo âmbito de aplicação da Grundgesetz (Lei Fundamental), devem arvorar bandeira alemã.

24.

De acordo com o § 6, n.o 1, da FlaggRG, os navios de mar que, por força do §1 dessa lei, devam a arvorar bandeira alemã não estão autorizados a arvorar outras bandeiras como bandeira nacional.

25.

Em conformidade com o § 7, n.o 1, ponto 1, da FlaggRG, o Bundesamt für Seeschifffahrt und Hydrographie (Serviço Federal da Navegação Marítima e da Hidrografia, Alemanha) pode autorizar, sem prejuízo da sua revogabilidade, o armador ou o fornecedor de um navio inscrito no registo de navios, mediante pedido, a arvorar, por um período não superior a dois anos, uma bandeira diferente da alemã (autorização de mudança de bandeira). Por força do § 7a, n.o 3, da FlaggRG, o direito de arvorar bandeira alemã não pode ser exercido enquanto a autorização de mudança de bandeira estiver em vigor.

26.

A autora é uma seguradora sediada no Reino Unido, que oferece seguros marítimos em todo o mundo e que, desde 2 de novembro de 2011, é a sucessora da empresa que celebrou os contratos de seguro que estão na origem do litígio no processo principal.

27.

Os contratos de seguro em questão foram celebrados com catorze sociedades marítimas e nos riscos cobertos incluíam‑se a responsabilidade civil e a proteção jurídica, os danos próprios (que engloba os diversos danos causados aos navios) bem como os riscos conexos com atos guerra incorridos pelos navios geridos por essas sociedades. Essas sociedades estão sediadas na Alemanha e estão inscritas no registo comercial do Amtsgericht Hamburg (Tribunal de Primeira Instância de Hamburgo, Alemanha) como sociedades por quotas de direito alemão (GmbH). O seu objeto social respetivo consiste na exploração de navios de mar. Os navios das referidas sociedades marítimas encontram‑se inscritos no registo de navios do Amtsgericht Hamburg (Tribunal de Primeira Instância de Hamburgo).

28.

Tanto a empresa de armação marítima que exerce as suas atividades enquanto gestora dessas sociedades marítimas e cuja frota inclui todos os navios de mar em causa no processo principal, como os afretadores de navios em casco nu estabelecidos na Libéria e em Malta também são partes nos contratos de seguro entre a autora e as catorze sociedades marítimas, na qualidade de tomadores de seguro e cossegurados.

29.

De acordo com o disposto no § 7, n.o 1, da FlaggRG, os navios pertencentes às sociedades marítimas foram autorizadas a arvorar, em substituição da bandeira alemã, outra bandeira nacional (a seguir «mudança de bandeira»), concretamente, as bandeiras da Libéria ou de Malta. Durante o período de mudança de bandeira, esses navios continuaram inscritos no registo de navios alemão.

30.

A autora foi remunerada pelos contratos de seguro em questão sob a forma de prémios de seguro, a título dos quais não procedeu ao pagamento do imposto sobre os prémios de seguro.

31.

Em 2012, o demandado procedeu, tanto na empresa de armação marítima como em inúmeras sociedades marítimas, a inspeções tributárias relativas ao imposto sobre os prémios de seguro. Com base no que apurou nessas inspeções, concluiu que os prémios de seguro pagos à autora durante o período em questão e que eram referentes aos navios objeto do litígio no processo principal estavam sujeitos a esse imposto, sendo a autora devedora do mesmo.

32.

Por conseguinte, o demandado reclamou à autora, em 11 de novembro de 2014, por aviso de liquidação do imposto sobre os prémios de seguro, o pagamento do imposto sobre os seguros relativo ao mês de dezembro de 2009, à taxa normal do imposto.

33.

A autora reclamou desse aviso, reclamação essa que foi indeferida, antes de intentar uma ação no órgão jurisdicional de reenvio, concretamente o Finanzgericht Köln (Tribunal Tributário de Colónia).

34.

A autora considera que os prémios de seguro que recebeu não estão sujeitos ao imposto sobre os prémios de seguro pois os riscos associados aos navios de mar de que as sociedades marítimas são proprietárias não estão situados na Alemanha. De acordo com o disposto no artigo 2.o, alínea d), segundo travessão, da Diretiva 88/357, a competência tributária relativa a esses prémios de seguro é função apenas do Estado‑Membro de matrícula do veículo. Por «Estado de matrícula», há que entender o Estado cujas disposições jurídicas determinam se um veículo, atento o seu tipo de construção, o seu estado e os seus equipamentos técnicos, cumpre as exigências legais. A autora considera que, aplicando‑se esta disposição aos navios, se trata do Estado cuja bandeira um navio está autorizado a arvorar. Em seu entender, essa matrícula não existe para os navios cobertos pelos contratos de seguro em causa, pois, na sequência da mudança de bandeira, estes deixaram de, em conformidade com o disposto no § 7, n.o 1, da FlaggRG, estar autorizados a arvorar bandeira alemã.

35.

O demandado considera, por seu lado, que, por força do § 1, n.o 2, segundo período, ponto 2, da VersStG, os prémios de seguro recebidos pela autora a título dos seguros controvertidos estão sujeitos ao imposto sobre os prémios de seguro. Considera que o requisito legal relativo à inscrição num registo oficial ou num registo reconhecido oficialmente fica preenchido através da inscrição dos navios no registo de navios do Amtsgericht Hamburg (Tribunal de Primeira Instância de Hamburgo). Segundo o demandado, o legislador nacional, numa preocupação de clareza, atribuiu à matrícula o sentido de uma inscrição num registo oficial ou num registo reconhecido oficialmente com atribuição de um número de identificação. Sustenta que essa regulamentação é conforme com as disposições do direito da União, nomeadamente o artigo 2.o, alínea d), segundo travessão, da Diretiva 88/357.

36.

Nestas circunstâncias, o Finanzgericht Köln (Tribunal Tributário de Colónia) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:

«Deve o artigo 2.o, alínea d), segundo travessão, conjugado com o artigo 25.o, primeiro parágrafo, primeiro segmento, da Diretiva 88/357/CEE, e/ou com o artigo 46.o, n.o 2, da Diretiva 92/49/CEE, ser interpretado, no tocante à determinação do Estado‑Membro em que o risco se situa, no sentido de que, no caso de um seguro contra riscos conexos com a exploração de um navio, esse Estado é aquele em cujo território um navio foi inscrito no registo oficial, com a finalidade de provar a respetiva propriedade, ou o Estado cuja bandeira o navio arvora?»

37.

As partes no processo principal propõem que se responda à questão prejudicial nos seguintes termos:

38.

Para poder dar uma resposta à questão prejudicial que seja conforme com a letra do artigo 2.o, alínea d), segundo travessão, da Diretiva 88/357, com os objetivos prosseguidos pelo legislador da União e com a jurisprudência do Tribunal de Justiça na matéria, a minha análise versará sobre a interpretação dessa mesma disposição.

39.

Em primeiro lugar, o artigo 2.o, alínea d), da Diretiva 88/357 define o «Estado‑Membro em que está situado o risco» indicando quatro situações.

40.

O primeiro travessão dessa disposição refere‑se ao seguro de imóveis e define o «Estado‑Membro em que está situado o risco» por referência ao local onde se encontram os bens seguros.

41.

O segundo travessão é relativo ao seguro de veículos e define o «Estado‑Membro em que está situado o risco» por referência ao local onde esses veículos se encontram matriculados.

42.

O terceiro travessão diz respeito ao seguro dos riscos ocorridos durante uma viagem ou férias e define o «Estado‑Membro em que está situado o risco» como o Estado‑Membro em que o tomador do seguro tiver subscrito o contrato.

43.

O quarto travessão é uma categoria residual que se aplica «em todos os casos não explicitamente referidos nos travessões anteriores» em que o risco se situa no «Estado‑Membro onde o tomador tenha a sua residência habitual ou, quando o tomador for uma pessoa coletiva, o Estado‑Membro onde se situe o estabelecimento da pessoa coletiva a que o contrato se refere».

44.

As situações a que se referem os travessões primeiro, terceiro e quarto do artigo 2.o, alínea d), da Diretiva 88/357 não são ambíguas no que respeita à localização do risco, porquanto essa localização está associada a um elemento físico e único que permite determinar diretamente esse risco no plano geográfico. Por exemplo, no caso dos imóveis, estes encontram‑se fisicamente ligados ao terreno onde foram edificados. Encontram‑se, portanto, no território de um determinado Estado‑Membro, pelo que o risco se situa indubitavelmente nesse Estado‑Membro. Do mesmo modo, a localização do risco por referência ao Estado‑Membro em que o tomador do seguro subscreveu o contrato de seguro para as situações referidas no terceiro e quarto travessões do artigo 2.o, alínea d), da Diretiva 88/357 também permite uma localização direta e inequívoca.

45.

Não tendo sido definido pelo legislador da União, o conceito de «Estado‑Membro de matrícula», incluído no segundo travessão do artigo 2.o, alínea d), da Diretiva 88/357, assenta num critério cuja conexão com a localização física do risco é menos direta, daí decorrendo que esse conceito pode, em teoria, dar azo a diversas interpretações, conforme demonstra o processo principal. Importa igualmente esclarecer que o direito que regula o registo dos navios não foi objeto de qualquer harmonização, nem a nível do direito internacional nem a nível do direito da União. Como, aliás, o Tribunal de Justiça referiu, no estado atual do direito da União, cabe aos Estados‑Membros determinar, de acordo com as regras gerais do direito internacional, os requisitos necessários para que uma embarcação possa ser inscrita nos seus registos e tenha o direito de arvorar a sua bandeira, embora no exercício dessa competência os Estados‑Membros devam respeitar as normas do direito da União ( 13 ).

46.

Em segundo lugar, os termos do artigo 2.o, alínea d), segundo travessão, da Diretiva 88/357 não contêm nenhuma remissão expressa para o direito dos Estados‑Membros para determinar o seu sentido e o seu alcance, devendo estes ser objeto de uma interpretação autónoma e uniforme ( 14 ). Esta uniformidade é tanto mais importante quanto o objetivo dessa disposição é identificar o Estado‑Membro que dispõe do poder exclusivo de tributar os prémios de seguro ao abrigo do artigo 46.o, n.o 2, primeiro parágrafo, da Diretiva 92/49.

47.

No presente processo, a ambiguidade parece decorrer do facto de a versão em língua alemã das disposições pertinentes das Diretivas 88/357 e 2009/138 diferir das outras versões linguísticas porquanto, na versão alemã, o termo utilizado é «Estado‑Membro de admissão» («Zulassungsmitgliedstaat»).

48.

A autora baseia‑se, nomeadamente, no conceito de «Estado de admissão» («Zulassungsmitgliedstaat») para concluir que, para os navios, é necessária uma autorização especial de circulação, além da respetiva inscrição no registo dos tribunais competentes para o efeito. Ao proceder deste modo, a autora considera que os navios são «admitidos» pelo Estado de bandeira dado que esse Estado fixa as normas de qualidade para os navios que arvoram a sua bandeira, sendo, portanto, responsável pelo risco associado a esses navios. A inscrição num registo apenas para efeitos da prova do título de propriedade do navio, como no caso vertente, não transforma o Estado possuidor desse registo no «Estado de admissão» («Zulassungsmitgliedstaat»). Na sua opinião, a Alemanha perde o estatuto de Estado de matrícula quando o navio arvora bandeira estrangeira.

49.

Todavia, este argumento não pode prosperar com base nas outras versões linguísticas do artigo 2.o, alínea d), segundo travessão, da Diretiva 88/357. Com efeito, importa reconhecer que todas as outras versões linguísticas utilizam ou o conceito de Estado‑Membro de «registo» ou o de Estado‑Membro de «matrícula» ( 15 ).

50.

Neste contexto, recorde‑se que, segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, a formulação utilizada numa das versões linguísticas de uma disposição do direito da União não pode servir de base única à interpretação dessa disposição ou ter caráter prioritário quando comparada com as outras versões linguísticas ( 16 ).

51.

Observe‑se que contrariamente aos outros veículos a que a Diretiva 88/357 se refere, como os veículos terrestres e as aeronaves, não existe, à escala da União, uma regulamentação relativa à admissão ou à autorização de circulação de navios. O registo basta, por si só, para que o navio possa ser autorizado a navegar, porquanto, na maior parte dos casos, esse registo se faz acompanhar da atribuição de bandeira.

52.

Atento o que precede, importa declarar que o artigo 2.o, alínea d), segundo travessão, da Diretiva 88/357 se refere, em consonância com a grande maioria das versões linguísticas dessa disposição, ao Estado‑Membro de «registo» ou de «matrícula», e não ao Estado‑Membro de «admissão» em circulação propriamente dita.

53.

Esta interpretação também parece ser corroborada pela letra das disposições de direito internacional, e muito particularmente pela Convenção de Montego Bay, na qual o «registo» e a «matrícula» do navio surgem como expressões intermutáveis. Em especial, o artigo 91.o, n.o 1, primeiro período, dessa convenção estabelece que «[o]s Estados devem estabelecer os requisitos necessários para a atribuição da sua nacionalidade a navios, para o registo de navios no seu território e para o direito de arvorar a sua bandeira».

54.

Em primeiro lugar, segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, a génese de uma disposição do direito da União pode igualmente revestir elementos pertinentes para a sua interpretação ( 17 ). Importa, por conseguinte, que nos debrucemos sobre o contexto existente à época da adoção da Diretiva 88/357 para examinar se existem elementos que permitam clarificar o seu conteúdo e facilitar a sua interpretação.

55.

A este respeito, a Comissão sustenta que da génese do artigo 2.o, alínea d), da Diretiva 88/357 resulta que o «Estado‑Membro de matrícula», na aceção dessa disposição, deve ser entendido, precisamente no caso dos navios, como o Estado com o qual o tomador do seguro que possui um interesse no navio enquanto proprietário, ou um interesse similar, tem uma ligação.

56.

Com efeito, no que respeita aos veículos, a proposta inicial da Comissão, de 22 de dezembro de 1975 ( 18 ), previa que por «Estado‑Membro em que está situado o risco» se devia entender ou «o Estado‑Membro de matrícula, quando o seguro cobre as carroçarias de veículos terrestres» ou «o Estado‑Membro em que o tomador do seguro tem a sua residência habitual, desde que este seja o proprietário do veículo ou tenha um interesse financeiro nesse veículo ou seja o seu gestor, ou, se assim não for, o Estado‑Membro de matrícula do veículo, quando o seguro cobre as carroçarias de veículos ferroviários, as fuselagens de aeronaves e os cascos de embarcações marítimas, lacustres e fluviais». Na proposta modificada da Comissão, de 16 de fevereiro de 1978 ( 19 ), esses dois critérios mantiveram‑se, mas a ordem foi invertida, pelo que o critério do Estado‑Membro de residência do tomador do seguro em causa só era aplicável caso o veículo não estivesse matriculado (critério padrão).

57.

A versão final do artigo 2.o, alínea d), segundo travessão, da Diretiva 88/357 faz apenas referência ao «Estado‑Membro de matrícula» e isto relativamente a todos os veículos, incluindo os navios, e em todas as situações, pelo que, na falta de «matrícula», haveria que aplicar não as regras específicas referentes aos veículos, mas a regra geral constante do último travessão desse artigo 2.o, alínea d).

58.

Segundo a autora, o facto de o legislador da União apenas ter incluído o critério do «Estado‑Membro de matrícula» na versão final da Diretiva 88/357, sem formalmente associar a localização do risco à sede do proprietário do veículo ou do tomador do seguro, o que permitiria uma localização incontestável, é um indício da vontade do legislador de instituir uma regra especial no que respeita aos riscos ligados aos veículos.

59.

Porém, o facto de só esse critério do «Estado‑Membro de matrícula» ter ficado consagrado na versão final dessa diretiva não pode ser interpretado como a rejeição, pelo legislador da União, do critério da localização do tomador do seguro. Esta alteração na formulação do artigo 2.o, alínea d), da Diretiva 88/357 parece sobretudo querer marcar a vontade do legislador da União de atribuir uma certa flexibilidade à identificação do regime fiscal aplicável ao seguro de veículos. Por conseguinte, o legislador da União tinha acabado por acolher, para todos os tipos de veículos, o critério claro e simples do «Estado‑Membro de matrícula», que não implica a localização concreta do risco.

60.

Esta conclusão também parece ser confirmada pela regra geral consagrada no último travessão do artigo 2.o, alínea d), da Diretiva 88/357, que de resto se aplica aos veículos não registados e segundo a qual a localização do risco situa‑se no local da sede do tomador do seguro. Ora, em princípio, nada justificaria que uma mesma categoria de bens seguros, registados ou não, fosse tratada diferentemente.

61.

Conforme a Comissão sustenta, esta génese pode indicar que o critério do «Estado‑Membro de matrícula» se refere tacitamente ao nexo existente, por um lado, entre uma pessoa ou uma sociedade que detém o direito de propriedade sobre um navio, ou um direito ou um interesse similar, e, por outro, o Estado onde o navio se encontra inscrito num registo que comprove a propriedade ou um interesse similar, como o registo de navios. Esta terminologia poderia levar ao entendimento de que o artigo 2.o, alínea d), segundo travessão, da Diretiva 88/357 se refere ao Estado‑Membro em cujo território se encontra registado um navio para efeitos da prova do título de propriedade que lhe corresponde.

62.

Em segundo lugar, cabe igualmente reconhecer que o artigo 157.o da Diretiva 2009/138, relativo ao imposto sobre os prémios de seguros, prevê que «[s]em prejuízo de harmonização posterior, os contratos de seguro só podem ser sujeitos aos mesmos impostos indiretos e taxas parafiscais que incidem sobre os prémios de seguro no Estado‑Membro em que o risco se situa ou no Estado‑Membro do compromisso». Daqui se conclui que o legislador da União adicionou ao anterior critério da ligação à localização do risco, o critério do «Estado‑Membro do compromisso», que se encontra definido no artigo 13.o, n.o 14, dessa diretiva como «o Estado‑Membro em que se situe, alternativamente: a) A residência habitual do tomador, ou; b) Caso se trate de pessoa coletiva, o estabelecimento do tomador de seguro a que o contrato diz respeito». Parece, portanto, que o legislador da União pretendeu «reintroduzir» o critério da sede do tomador do seguro para efeitos da identificação do regime fiscal aplicável aos contratos de seguros. Embora o litígio no processo principal se reja pelas Diretivas 88/357 e 92/49, o artigo 157.o da Diretiva 2009/138, que é revelador do direito atual na matéria, parece confirmar a vontade do legislador da União de associar formalmente a sujeição ao imposto sobre os prémios de seguro à sede do tomador do seguro, permitindo assim uma localização direta deste.

63.

Esta interpretação também é conforme com o direito internacional, muito particularmente com o artigo 91.o, n.o 1, da Convenção de Montego Bay, que exige um «vínculo substancial» entre o Estado de registo e o navio.

64.

Em primeiro lugar, segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, para interpretar uma disposição do direito da União, deve ter‑se em conta não só os termos desta mas também o seu contexto e os objetivos prosseguidos pela regulamentação em que se integra ( 20 ).

65.

No que respeita à finalidade das disposições do artigo 2.o, alínea d), segundo travessão, da Diretiva 88/357, há que evocar a jurisprudência do Tribunal de Justiça, especialmente o Acórdão Kvaerner ( 21 ).

66.

Os critérios a que se refere o artigo 2.o, alínea d), dessa diretiva são determinantes para a aplicação do artigo 46.o, n.o 2, primeiro parágrafo, da Diretiva 92/49, que reserva o poder de aplicar impostos sobre os prémios de seguro ao Estado‑Membro onde o risco se situa ( 22 ).

67.

A escolha da localização do risco como critério para determinar o Estado que tem o poder de aplicar impostos é suscetível de eliminar as distorções de concorrência entre as empresas de Estados‑Membros diferentes que proporcionem serviços de seguros ( 23 ). Esta escolha permite também, no que especificamente respeita ao artigo 2.o, alínea d), último travessão, da Diretiva 88/357, afastar o perigo de uma dupla tributação, bem como a possibilidade de eludir o imposto, dado que corresponde a cada risco um estabelecimento e, portanto, um Estado‑Membro ( 24 ).

68.

O legislador da União limita‑se assim, sem prejuízo de uma ulterior harmonização e em função de critérios gerais, a atribuir a competência em matéria de tributação dos contratos de seguro a um único Estado‑Membro. Num primeiro momento, a harmonização incide, portanto, não sobre as leis fiscais dos Estados‑Membros mas apenas sobre as normas que definem qual o Estado‑Membro que detém o direito de aplicar impostos.

69.

No que respeita ao risco de dupla tributação, afigura‑se que o critério do registo não logra, por si só, afastar tal risco, dado que, como o processo principal demonstra, um navio pode estar inscrito em dois ou mais registos diferentes e, por conseguinte, ter um nexo mais ou menos direto com pelo menos dois Estados. Também é verdade que, até agora, o direito que rege o registo dos navios não foi objeto de qualquer harmonização, nem a nível do direito internacional nem a nível do direito da União, que exclua a inscrição do mesmo navio nos registos de dois Estados diferentes. Por conseguinte, em caso de dupla inscrição na União, poder‑se‑ia considerar que cada um dos dois Estados era um «Estado‑Membro de matrícula», o que poderia levar a uma dupla tributação.

70.

Inversamente, dado que um navio só pode arvorar uma bandeira, aderir ao Estado de bandeira para determinar a localização do risco tem o mérito de ser uma solução simples e inequívoca.

71.

Porém, conforme esclarece o Acórdão Kvaerner ( 25 ), o objetivo do artigo 2.o, alínea d), último travessão, da Diretiva 88/357 é não apenas combater o risco de dupla tributação, mas também excluir a possibilidade de eludir o imposto.

72.

Ora, é evidente que recorrer ao Estado de bandeira para localizar o risco não parece permitir excluir a possibilidade de se eludir o imposto dadas as conexões menos diretas e concretas que o Estado de bandeira revela ter em determinadas situações, como o demonstra o presente caso. A contrario, o registo de navios, na medida em que tem por finalidade essencial identificar o proprietário do navio, permitiria sempre identificar o órgão jurisdicional competente em matéria de tributação dos serviços de seguro.

73.

Daqui decorre que recorrer ao Estado de registo ou de matrícula para localizar o risco permitiria responder melhor ao conjunto dos objetivos da Diretiva 88/357 relativamente ao risco de dupla tributação e de eludibilidade do imposto. Decerto, parece, conforme revela o processo principal, que essa escolha não logra afastar inteiramente a possibilidade de dupla tributação. Todavia, esse risco afigura‑se hipotético ou limitado a situações muito especiais, como a que esteve na origem do processo principal em que a inscrição paralela nos registos maltês e liberiano, para que os navios pudessem arvorar as duas bandeiras, constituía a execução de uma autorização especial baseada numa das exceções ao princípio estabelecido no direito alemão, segundo o qual os navios matriculados na Alemanha devem arvorar bandeira alemã.

74.

Cabe igualmente reconhecer que o Governo maltês, apesar de certos navios arvorarem a bandeira desse Estado, não apresentou observações escritas neste processo.

75.

Assim, há que observar que, em princípio, uma inscrição paralela ou uma dupla inscrição em diversos registos parece ser de afastar na maior parte dos casos, dadas as regras em vigor na maioria dos Estados‑Membros, segundo os quais uma alteração permanente de bandeira deverá ser acompanhada ou implicar o cancelamento da inscrição no registo de navios ( 26 ). Este princípio é igualmente assumido pelo direito alemão, que não autoriza a inscrição no registo de navios alemão de navios que estejam inscritos num registo marítimo estrangeiro ( 27 ). Assim, se um navio requerer a sua inscrição no registo de navios alemão mas estiver inscrito num registo de navios estrangeiro, o proprietário terá de proceder ao cancelamento da inscrição nesse registo estrangeiro ( 28 ). Além disso, segundo as regras em vigor no ordenamento jurídico alemão, os navios que devem arvorar bandeira alemã não estão autorizados a arvorar outras bandeiras como bandeira nacional ( 29 ). Por conseguinte, é apenas a título excecional e por um período limitado que pode ser autorizada uma mudança temporária de bandeira. Atento o que precede, cabe reconhecer que a problemática da inscrição paralela apenas parece afetar alguns casos excecionais.

76.

Em segundo lugar, de acordo com a jurisprudência do Tribunal de Justiça, resulta igualmente do artigo 2.o, alínea d), primeiro a quarto travessão, da Diretiva 88/357, que o legislador da União entendeu propor, para todos os tipos de riscos seguros, uma solução que permita determinar o Estado onde o risco se situa baseando‑se em critérios de ordem concreta e física em vez de critérios de ordem jurídica. O objetivo prosseguido era que corresponde a cada risco um elemento concreto que permite localizá‑lo num determinado Estado‑Membro ( 30 ).

77.

Assim, decorre, por exemplo, do artigo 2.o, alínea d), segundo travessão, da Diretiva 88/357 que, se o contrato for respeitante a um veículo, o Estado‑Membro onde o risco se situa é o Estado‑Membro de matrícula do veículo, mesmo que não se trate do Estado‑Membro em que o veículo é utilizado ( 31 ).

78.

Aderir à localização do risco com base no registo do navio permitiria, com efeito, estabelecer um nexo direto e concreto entre, por um lado, o tomador do seguro e proprietário do navio e, por outro, o navio seguro. O registo de navios, na medida em que tem por principal finalidade identificar o proprietário do navio sobre o qual pesa, em definitivo, a responsabilidade pelos riscos decorrentes do próprio navio e da sua exploração, razão pela qual subscreve um contrato de seguro que cobre esses riscos, também permite situar os riscos do navio num Estado‑Membro determinado com base num elemento concreto e físico. Esse elemento é o nexo entre, por um lado, o proprietário do navio e, por outro, o Estado‑Membro em cujo território o navio se encontra registado, que pode ser, eventualmente, o Estado‑Membro de que esse proprietário possui a nacionalidade e/ou o Estado‑Membro em que tem a sua residência ou está estabelecido.

79.

Um tal critério de conexão, simples e uniforme, também permite abarcar casos complexos, correntes no domínio dos seguros marítimos. Antes de mais, não é raro que um contrato de seguro marítimo inclua, relativamente a um navio, riscos de natureza diversa. Como no processo principal, também pode acontecer que não seja a própria sociedade marítima proprietária de um navio a explorá‑lo, mas confie essa exploração a um terceiro, no contexto de um contrato de fretamento casco nu. Em todas essas situações, a regra que situa o risco no «Estado‑Membro de matrícula» oferece uma solução clara, simples e previsível.

80.

Além disso, esse critério pode ser aplicado de forma uniforme aos veículos de qualquer tipo, como os referidos no artigo 2.o, alínea d), segundo travessão, da Diretiva 88/357.

81.

A contrario, o nexo entre o proprietário do navio e o Estado de bandeira nem sempre se baseia em critérios de natureza concreta e esse nexo pode ser indireto e provisório, como disso dá testemunho o processo principal. Conforme a Comissão também observou, não existe a priori nexo pertinente entre o Estado de bandeira do navio e a responsabilidade pelo risco que tem origem nesse navio e que permita situar esse risco no território desse Estado. Com efeito, embora, na verdade, o Estado de bandeira exerça um poder regulamentar e de controlo sobre o navio que arvora a sua bandeira, incluindo no que respeita à sua segurança, esses elementos não se referem, enquanto tais, ao risco que a exploração do navio implica para o seu proprietário.

82.

Importa, neste momento, fazer uma distinção clara entre o regime jurídico e fiscal aplicável aos navios, que é inequivocamente determinado pelo Estado de que o navio arvora a bandeira, e o aplicável aos contratos de seguro associados a esses navios. No que respeita a estes, a sujeição dos prémios de seguro ao imposto parece dever ser definida com base em critérios mais concretos que estabeleçam um nexo direto entre o proprietário do navio, a sua sede e o navio objeto do contrato de seguro.

83.

Por último, o Tribunal de Justiça indicou que, para determinar o Estado‑Membro onde se situa o risco coberto por um contrato de seguro, é preciso identificar, em especial, a atividade específica cujos riscos são cobertos pelos diferentes contratos de seguro ( 32 ).

84.

Os contratos em causa no processo principal são contratos de seguro que cobrem, sob uma apólice única, os diferentes tipos de riscos ligados aos navios, ou seja, contratos do tipo «Protection and Indemnity [proteção e indemnização]». Trata‑se aqui dos riscos cobertos ao abrigo da responsabilidade civil, da proteção jurídica, dos danos causados pelo navio a outros navios assim como os riscos associados à perda ou danos do navio devido a atos de guerra.

85.

Os contratos subscritos pelo proprietário cobrem, portanto, riscos diversos ligados à exploração dos navios, quer estes sejam explorados pelo proprietário ou por terceiros no contexto de um contrato de fretamento casco nu, e independentemente da bandeira ou das bandeiras que arvoram os navios em questão. Esses contratos tinham sido celebrados entre o proprietário dos navios e a autora antes de esta ter obtido a autorização de mudança de bandeira, ou seja, quando esses navios ainda estavam inscritos nos registos de navios alemães e eram obrigados a arvorar bandeira alemã. Ora, parece que os referidos contratos se mantiveram em vigor durante o período em que navios arvoraram bandeira maltesa e liberiana, sem que as partes em causa tivessem procedido a alterações no contrato devido à mudança de bandeiras. Por conseguinte, do ponto de vista dos riscos incorridos pelo proprietário dos navios e cobertos pelos contratos de seguro e respetivo proprietário, sobre o qual recai a responsabilidade pelos riscos que esses navios comportam, a mudança de bandeira por um período limitado não parece afetar a relação contratual entre o tomador do seguro e a autora. Em face do exposto, a mudança na localização do risco conforme preconizada pela autora, que se baseia na mudança de bandeira dos seus navios, não parece justificar‑se.

86.

Atentas as considerações que precedem, proponho ao Tribunal de Justiça que responda à questão prejudicial colocada pelo Finanzgericht Köln (Tribunal Tributário de Colónia, Alemanha), nos seguintes termos:

O artigo 46.o, n.o 2, primeiro parágrafo, da Diretiva 92/49/CEE do Conselho, de 18 de junho de 1992, relativa à coordenação das disposições legislativas, regulamentares e administrativas respeitantes ao seguro direto não vida e que altera as diretivas 73/239/CEE e 88/357/CEE (Terceira Diretiva sobre o seguro não vida), conjugado com o artigo 2.o, alínea d), segundo travessão, da Segunda Diretiva 88/357/CEE do Conselho, de 22 de junho de 1988, relativa à coordenação das disposições legislativas, regulamentares e administrativas respeitantes ao seguro direto não vida, que fixa disposições destinadas a facilitar o exercício da livre prestação de serviços e que altera a Diretiva 73/329/CEE, deve ser interpretado o sentido de que, no contexto do seguro de navios, o «Estado‑Membro de matrícula» é aquele em cujo território o navio se encontra inscrito num registo oficial para efeitos da prova do título de propriedade.