Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia
Processo C-726/23

Edição provisória

CONCLUSÕES DO ADVOGADO‑GERAL

JEAN RICHARD DE LA TOUR

apresentadas em 3 de abril de 2025 (1)

Processo C‑726/23

SC Arcomet Towercranes SRL

contra

Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti,

Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti

[pedido de decisão prejudicial apresentado pela Curtea de Apel Bucureşti (Tribunal de Recurso de Bucareste, Roménia)]

« Reenvio prejudicial — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) — Diretiva 2006/112/CE — Direito à dedução do IVA — Operações intracomunitárias entre sociedades coligadas — Preços de transferência — Aquisição de serviços de gestão prestados intragrupo — Serviços considerados não utilizados para os fins das operações tributadas — Documentos comprovativos — Recusa do direito à dedução »

I. Introdução

1. As empresas multinacionais que exercem uma atividade integrada com prestações de serviços intragrupo devem fazer face a dificuldades relacionadas com a existência de vários regimes de tributação direta e indireta aplicáveis.

2. Para superar estas dificuldades, a Organização de Cooperação e de Desenvolvimento Económicos (OCDE) elaborou orientações aplicáveis em matéria de preços de transferência destinadas às empresas multinacionais e às administrações fiscais (2). Estas orientações têm por objetivo estabelecer corretamente o imposto devido em cada jurisdição e evitar a dupla tributação, a fim de prevenir conflitos entre administrações fiscais e de promover as trocas comerciais e os investimentos internacionais (3). O mecanismo utilizado para este efeito assenta no preço de transferência, ou seja, o preço pelo qual uma empresa transfere bens corpóreos, ativos incorpóreos, ou presta serviços a empresas associadas, nomeadamente, empresas nas quais esta empresa participa direta ou indiretamente na direção, no controlo ou no capital (4). Este preço de transferência deve ser ajustado de modo a respeitar o princípio da plena concorrência. Por força deste princípio, quando as duas empresas associadas, nas suas relações comerciais ou financeiras, estiverem ligadas por condições aceites ou impostas que difiram das que seriam estabelecidas entre empresas independentes, os lucros que, se não existissem estas condições, teriam sido obtidos por uma das empresas, mas não o foram por causa destas condições, podem ser incluídos nos lucros desta empresa e, consequentemente, tributados (5). As Orientações da OCDE enunciam vários métodos de fixação destes preços de transferência que permitem respeitar o referido princípio da plena concorrência.

3. Basta recordar estas regras para demonstrar que as regras aplicáveis aos preços de transferência foram elaboradas para efeitos de tributação direta. Por conseguinte, coloca‑se a questão da sua tomada em consideração ou não em matéria de tributação indireta.

4. Proporei ao Tribunal de Justiça que responda que a apreciação da sujeição do preço de transferência ao regime do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) deve ser feita caso a caso e que, no caso em apreço, a operação deve ser sujeita ao IVA. Proporei também ao Tribunal de Justiça que precise que, para provar a dedutibilidade da operação, a Administração Fiscal pode pedir ao contribuinte outros elementos, além da fatura, no respeito do princípio da proporcionalidade.

II. Quadro jurídico

A. Direito da União

5. O artigo 2.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (6), conforme alterada pela Diretiva 2010/45/UE do Conselho, de 13 de julho de 2010 (7), dispõe:

«1. Estão sujeitas ao IVA as seguintes operações:

[...]

c) As prestações de serviços efetuadas a título oneroso no território de um Estado‑Membro por um sujeito passivo agindo nessa qualidade.»

6. Nos termos do artigo 9.°, n.° 1, da Diretiva IVA:

«Entende‑se por “sujeito passivo” qualquer pessoa que exerça, de modo independente e em qualquer lugar, uma atividade económica, seja qual for o fim ou o resultado dessa atividade.

Entende‑se por “atividade económica” qualquer atividade de produção, de comercialização ou de prestação de serviços, incluindo as atividades extrativas, agrícolas e as das profissões liberais ou equiparadas. É em especial considerada atividade económica a exploração de um bem corpóreo ou incorpóreo com o fim de auferir receitas com caráter de permanência.»

7. O artigo 24.°, n.° 1, desta diretiva tem a seguinte redação:

«Entende‑se por “prestação de serviços” qualquer operação que não constitua uma entrega de bens.»

8. Nos termos do artigo 168.°, alínea a), da referida diretiva:

«Quando os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das suas operações tributadas, o sujeito passivo tem direito, no Estado‑Membro em que efetua essas operações, a deduzir do montante do imposto de que é devedor os montantes seguintes:

a) O IVA devido ou pago nesse Estado‑Membro em relação aos bens que lhe tenham sido ou venham a ser entregues e em relação aos serviços que lhe tenham sido ou venham a ser prestados por outro sujeito passivo.»

9. O artigo 178.°, alínea a), da Diretiva IVA dispõe:

«Para poder exercer o direito à dedução, o sujeito passivo deve satisfazer as seguintes condições:

a) Relativamente à dedução referida na alínea a) do artigo 168.°, no que respeita às entregas de bens e às prestações de serviços, possuir uma fatura emitida nos termos das secções 3 a 6 do capítulo 3 do título XI.»

10. O artigo 226.°, n.° 6, desta diretiva tem a seguinte redação:

«Sem prejuízo das disposições específicas previstas na presente diretiva, as únicas menções que devem obrigatoriamente figurar, para efeitos do IVA, nas faturas emitidas em aplicação do disposto nos artigos 220.° e 221.° são as seguintes:

[...]

6) A quantidade e natureza dos bens entregues ou a extensão e natureza dos serviços prestados.»

B. Direito romeno

1. Código Tributário

11. O artigo 11.°, n.° 1, da Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Lei n.° 571/2003 que Aprova o Código Tributário) (8), de 22 de dezembro de 2003, na sua versão aplicável ao litígio no processo principal (a seguir «Código Tributário»), prevê:

«Para determinar o montante de um imposto, de uma taxa ou de uma contribuição social obrigatória, as autoridades fiscais podem não ter em conta uma transação sem finalidade económica, ajustando os seus efeitos fiscais, ou requalificar uma transação ou atividade de modo a refletir o seu conteúdo económico.»

12. Nos termos do artigo 19.°, n.° 5, deste código:

«As transações entre pessoas associadas são efetuadas segundo o princípio da plena concorrência e em condições estabelecidas ou impostas que não diferem das relações comerciais ou financeiras estabelecidas entre empresas independentes. Os princípios dos preços de transferência devem ser tidos em conta na determinação dos lucros das partes associadas.»

13. O artigo 126.°, n.° 1, alínea a), do referido código tem a seguinte redação:

«Para efeitos do IVA, estão sujeitas a imposto na Roménia as operações que preencham as seguintes condições cumulativas:

a) as operações que, na aceção dos artigos 128.° a 130.°, constituam ou sejam equiparadas a uma entrega de bens ou a uma prestação de serviços, abrangidas pelo IVA, efetuadas a título oneroso.»

14. O artigo 133.°, n.° 2, do mesmo código dispõe:

«O lugar das prestações de serviços efetuadas a um sujeito passivo agindo nessa qualidade é o lugar onde o sujeito passivo destinatário tem a sede da sua atividade económica. Todavia, se os serviços forem prestados a um estabelecimento estável do sujeito passivo situado num lugar diferente daquele onde este tem a sede da sua atividade económica, o lugar das prestações de serviços é o lugar onde está situado o estabelecimento estável do destinatário dos serviços. [...]»

15. O artigo 145.°, n.° 2, do Código Tributário prevê:

«Os sujeitos passivos têm direito a deduzir o imposto sobre as aquisições se estas forem utilizadas para efeitos das seguintes operações:

a) operações tributadas.»

16. Nos termos do artigo 146.°, n.° 1, alínea a), deste código:

«Para poder exercer o direito à dedução, o sujeito passivo deve satisfazer as seguintes condições:

a) no caso do imposto devido ou pago, referente a bens que lhe tenham sido ou lhe devam ser entregues ou a serviços que lhe tenham sido ou lhe devam ser prestados por um sujeito passivo, possuir uma fatura emitida em conformidade com o disposto no artigo 155.°, bem como o comprovativo do pagamento no caso de aquisições efetuadas por sujeitos passivos que apliquem o sistema do IVA sobre cobrança ou por sujeitos passivos que adquiram bens ou serviços a sujeitos passivos durante o período em que aplicam o sistema do IVA sobre cobrança.»

17. O artigo 150.°, n.° 2, do referido código dispõe:

«O imposto é devido por todos os sujeitos passivos [...] que beneficiem de serviços cujo lugar de prestação se situe na Roménia, por força do disposto no artigo 133.°, n.° 2, e que sejam prestados por um sujeito passivo que não esteja estabelecido na Roménia ou que aí não se considere estabelecido relativamente a estes serviços em aplicação do artigo 125.°‑A, n.° 2, ainda que esteja registado na Roménia em conformidade com o artigo 153.°, n.os 4 e 5.»

18. O artigo 155.°, n.os 4 e 5, do mesmo código prevê:

«(4) Sem prejuízo do disposto nos n.os 30 a 34, aplicam‑se as seguintes regras em matéria de faturação:

a) relativamente às entregas de bens e às prestações de serviços cujo lugar seja considerado situado na Roménia, referidas nos artigos 132.° e 133.°, a faturação fica sujeita ao disposto no presente artigo. [...]

b) Por derrogação ao disposto na alínea a):

[...]

2) no caso de entregas de bens e de prestações de serviços cujo lugar seja considerado na Roménia, por força do disposto nos artigos 132.° e 133.°, efetuadas por um fornecedor/prestador que não esteja estabelecido na Roménia, mas que esteja estabelecido na [União Europeia] nos termos do artigo 125.°‑A, n.° 2, e em relação às quais o devedor do imposto por força do disposto no artigo 150.° seja o destinatário, a faturação fica sujeita às regras aplicáveis no Estado‑Membro em que o fornecedor/prestador está estabelecido.

[...]

(5) O sujeito passivo deve emitir uma fatura a cada destinatário nas seguintes situações:

a) pelas entregas de bens e prestações de serviços efetuadas;

[...]»

2. Modalidades de aplicação do Código Tributário

19. O ponto 2, n.° 2, das modalidades de aplicação aprovadas pelo Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Decisão do Governo n.° 44/2004, que Aprova as Regras Metodológicas de Aplicação da Lei n.° 571/2003 que Aprova o Código Tributário) (9), de 22 de janeiro de 2004, na versão aplicável ao litígio no processo principal (a seguir «modalidades de aplicação do Código Tributário»), para aplicação do artigo 126.° do Código Tributário, dispõe:

«Para efeitos do artigo 126.°, n.° 1, alínea a), do Código Tributário, uma entrega de bens e/ou uma prestação de serviços devem ser efetuadas mediante pagamento. O requisito relativo ao “pagamento” implica a existência de um nexo direto entre a operação e a contrapartida obtida. Uma operação é tributável quando confere uma vantagem ao cliente e a contrapartida obtida está ligada à vantagem recebida, nos seguintes termos:

a) O requisito relativo à existência de uma vantagem para um cliente está preenchido quando o fornecedor de bens ou o prestador de serviços se compromete a fornecer bens e/ou serviços determináveis à pessoa que efetua o pagamento ou, na falta de pagamento, se a operação tiver sido efetuada para permitir a assunção do referido compromisso. Este requisito é compatível com o facto de os serviços serem coletivos, não serem quantificáveis de forma precisa ou corresponderem a uma obrigação legal;

b) O requisito relativo à existência de um nexo entre a operação e a contrapartida obtida está preenchido mesmo que o preço não reflita o valor normal da operação, mas tome a forma de contribuições, bens ou serviços, descontos sobre o preço ou não seja pago diretamente pelo beneficiário, mas por um terceiro.»

20. Para efeitos da aplicação do artigo 11.° do Código Tributário, o ponto 41 das modalidades de aplicação deste código prevê que, para efeitos da aplicação das regras relativas aos preços de transferência, as autoridades fiscais romenas devem ter em conta os princípios enunciados nas Orientações da OCDE.

3. Código de Processo Tributário

21. O artigo 65.°, n.os 1 e 2, da Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (Portaria do Governo n.° 92/2003 relativa ao Código de Processo Tributário) (10), de 24 de dezembro de 2003, tem a seguinte redação:

«(1) Incumbe ao contribuinte provar os atos e os factos que serviram de base às suas declarações e a qualquer pedido apresentado à Administração Fiscal.

(2) A Administração Fiscal tem a obrigação de fundamentar a decisão relativa à imposição com base em elementos de prova ou nas suas próprias conclusões.»

III. Factos do litígio no processo principal e questões prejudiciais

22. A SC Arcomet Towercranes SRL (a seguir «Arcomet Roménia») faz parte do grupo Arcomet, um grupo mundial independente no setor do aluguer de gruas. Ao passo que a Arcomet Roménia compra ou aluga gruas para as revender ou alugar aos seus clientes, a Arcomet Service NV Belgique (a seguir «Arcomet Bélgica») procura fornecedores para as suas filiais, entre as quais a Arcomet Roménia, e negoceia os termos contratuais com estes fornecedores. No entanto, os contratos de compra e venda e de locação são celebrados entre a Arcomet Roménia e os seus fornecedores, bem como os seus clientes.

23. Um estudo sobre os preços de transferência entre a Arcome Bélgica e as suas filiais, realizado em dezembro de 2010, revelou que, a nível do mercado, as filiais deveriam registar, do acordo com as regras dos preços de transferência, uma margem de lucro operacional compreendida entre 0,71 % e 2,74 %. Consequentemente, em 24 de janeiro de 2012, foi celebrado um contrato entre a Arcomet Bélgica e a Arcomet Roménia (11) nos termos do qual, por um lado, era garantida a esta última uma margem de lucro operacional compreendida neste intervalo e, por outro, devia ser emitida pela Arcomet Bélgica uma fatura de regularização anual em caso de lucros excedentários superiores a 2,74 % ou pela Arcomet Roménia em caso de perda excedentária inferior a 0,71 %.

24. Em 2011, 2012 e 2013, a Arcomet Roménia, tendo registado um lucro mais elevado do que o intervalo previsto, recebeu três faturas sem IVA da Arcomet Bélgica que esta última declarou in fine como prestações de serviços. A Arcomet Roménia declarou as duas primeiras faturas como aquisições intracomunitárias de serviços em relação às quais aplicou o mecanismo de autoliquidação, mas considerou que a terceira fatura tinha sido emitida no âmbito de operações não abrangidas pelo âmbito de aplicação do IVA.

25. A Arcomet Roménia foi submetida a uma inspeção tributária que incidiu, nomeadamente, sobre o período de emissão destas faturas, no termo da qual foi obrigada a pagar um montante adicional de IVA a título das deduções recusadas, bem como juros e sanções. O direito à dedução foi recusado com o fundamento de que esta sociedade não tinha justificado a prestação dos serviços faturados nem a sua necessidade para efeitos das operações tributáveis, devido à não apresentação de documentos comprovativos.

26. A Arcomet Roménia interpôs um recurso contencioso de anulação da decisão de indeferimento do seu recurso administrativo interposto contra o relatório dos inspetores fiscais e a decisão que fixou um montante adicional de IVA, bem como os juros e as sanções correspondentes.

27. Nestas condições, a Curtea de Apel București (Tribunal de Recurso de Bucareste, Roménia) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:

«1) Deve o artigo 2.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva [IVA] ser interpretado no sentido de que o montante faturado por uma sociedade (sociedade principal) a uma sociedade associada (sociedade de exploração), correspondente ao valor necessário para adequar o lucro da sociedade de exploração às atividades desenvolvidas e aos riscos assumidos em conformidade com o método da margem das Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência, constitui um pagamento de um serviço que, por conseguinte, é abrangido pelo âmbito de aplicação do IVA?

2) Em caso de resposta afirmativa à primeira questão, no que se refere à interpretação dos artigos 168.° e 178.° da Diretiva [IVA], têm as administrações tributárias o direito de exigir, para além da fatura, documentos (por exemplo, relatórios de atividade, relatórios de progresso [das obras], etc.) que justifiquem a utilização dos serviços adquiridos para efeitos das operações tributáveis do sujeito passivo, ou deve a análise do direito à dedução do IVA basear‑se apenas no nexo direto entre a aquisição e as entregas de bens/prestações de serviços ou [entre a aquisição e] toda a atividade económica do sujeito passivo?»

28. A Arcomet Roménia, o Governo Romeno e a Comissão Europeia apresentaram observações escritas. Estas partes apresentaram as suas observações orais na audiência realizada em 16 de janeiro de 2025.

IV. Análise

29. Com as suas questões relativas às consequências em matéria de IVA do mecanismo de preços de transferência, o órgão jurisdicional de reenvio interroga o Tribunal de Justiça sobre um assunto que foi objeto de discussão em diferentes instâncias.

30. Assim, foram juntos aos autos dois documentos provenientes de grupos de trabalho de natureza muito diferente. Com efeito, um primeiro documento, de 28 de fevereiro de 2017, relativo às possíveis implicações em matéria de IVA dos preços de transferência (12) (a seguir «documento de trabalho n.° 923 do Comité do IVA»), resulta dos trabalhos do Comité do IVA previsto no artigo 398.° da Diretiva IVA, que reúne representantes dos Estados‑Membros e da Comissão. O segundo documento, de 18 de abril de 2018, que também incide sobre as possíveis implicações em matéria de IVA dos preços de transferência (13) (a seguir «documento de trabalho do Grupo de Peritos sobre o IVA»), emana de um grupo de peritos instituído por uma decisão da Comissão (14): reúne 40 personalidades qualificadas, das quais 7 pessoas singulares, e representantes de 33 empresas ou organizações profissionais. Este grupo de peritos foi convidado a dar o seu parecer sobre o documento de trabalho n.° 923 do Comité do IVA.

A. Quanto à primeira questão prejudicial, relativa ao âmbito de aplicação da Diretiva IVA em matéria de preços de transferência

31. O órgão jurisdicional de reenvio pretende saber, em substância, se o artigo 2.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva IVA deve ser interpretado no sentido de que os montantes faturados por uma sociedade‑mãe, que assume a responsabilidade comercial, a uma filial estabelecida noutro Estado‑Membro, utilizando um método recomendado pelas Orientações da OCDE (no caso em apreço, o método da margem líquida da operação), podem constituir a contrapartida de uma prestação de serviços efetuada a título oneroso abrangida pelo âmbito de aplicação da Diretiva IVA.

32. Pode surgir a tentação de dar uma resposta de princípio a esta questão da sujeição ou não ao IVA dos preços de transferência e dos seus ajustamentos. No entanto, parece‑me que a realidade é mais complexa e que a apreciação deve ser feita caso a caso por três razões.

33. Em primeiro lugar, as Orientações da OCDE foram elaboradas para efeitos de tributação direta, os quais são muito diferentes dos efeitos da tributação indireta, como o Tribunal de Justiça teve ocasião de reconhecer (15).

34. Do mesmo modo, o documento de trabalho n.° 923 do Comité do IVA refere que «[e]xiste uma tensão entre as regras em matéria de preços de transferência enunciadas para efeitos de tributação direta que, com base no princípio da plena concorrência, visam determinar a plena concorrência de uma transação (isto é, o valor normal) e as regras do IVA, geralmente baseadas na existência de uma prestação a título oneroso, em que a contrapartida é considerada um valor objetivo (isto é, o preço efetivamente pago)» (16). É certo que a Diretiva IVA se refere ao valor normal de uma contrapartida apenas para definir o valor tributável nos seus artigos 72.° e 80.° num contexto antiabuso, ao passo que o recurso ao valor normal é a regra em matéria de preços de transferência (17). Assim, estes dois regimes baseados em conceitos distintos, nomeadamente de sujeito passivo e de valor tributável, diferem tanto relativamente aos objetivos como aos meios.

35. Em segundo lugar, em matéria de preços de transferência, as Orientações da OCDE preconizam vários métodos de cálculo: três métodos tradicionais de transação (18) e dois métodos de lucro da transação (19). Como muito bem refere o Comité do IVA (20), existem vários tipos de ajustamentos de preços de transferência. Alguns ajustamentos são efetuados pelas administrações fiscais (ajustamento primário (21), correlativo (22) ou secundário (23)), outros são efetuados, voluntariamente, pelos contribuintes (ajustamento compensatório (24)). Alguns ajustamentos são efetuados antes da declaração fiscal, outros são efetuados a posteriori.

36. Todas estas diferenças justificam, segundo o Comité do IVA, uma apreciação caso a caso quando se trata de sujeitar ou não estes ajustamentos ao IVA (25). O Grupo de Peritos sobre o IVA, que defende que estes ajustamentos sejam considerados como estando fora do âmbito de aplicação da Diretiva IVA (26), acrescenta que tal deve ser sempre o caso dos ajustamentos efetuados pela Administração Fiscal, uma vez que esses ajustamentos não podem ser considerados a contrapartida de uma prestação a título oneroso (27). Todavia, este Grupo de Peritos precisa que é necessário distinguir os casos em que o ajustamento está previsto contratualmente e que, se houver um ajustamento para entregas anteriores ou uma faturação de diferenças entre o custo real e orçamental dos custos de comercialização ou administrativos, tal deve conduzir a uma sujeição ao IVA ou a uma retificação do valor tributável (28). Na realidade, a proposta, feita pelo referido Grupo de Peritos, de simplificação mediante a não sujeição dos ajustamentos de preços de transferência ao regime do IVA, quando ambas as partes têm o direito de recuperar integralmente o IVA, é aplicada por um único Estado‑Membro (29). O seu documento de trabalho foi transmitido ao Comité do IVA, que tinha consultado o Grupo de Peritos sobre o IVA acerca desta questão, mas não produziu qualquer efeito. No entanto, estes debates não devem fazer perder de vista o facto de que os ajustamentos ligados a uma prestação de serviços ou à entrega de um bem constituem uma alteração do preço da prestação ou do bem faturado, ao passo que, segundo a decisão de reenvio, afigura‑se que, no processo principal, o método de cálculo do preço de transferência é utilizado diretamente para calcular, a posteriori, a remuneração da prestação de serviços intragrupo, sem ajustamento posterior.

37. Em terceiro lugar, a sujeição ao IVA está ligada à realidade económica e comercial das situações (30), o que exige uma análise casuística do preenchimento dos requisitos de aplicação da Diretiva IVA.

38. Por conseguinte, há que analisar se os requisitos impostos no artigo 2.°, n.° 1, alínea c), desta diretiva estão preenchidos, ou seja, se as prestações de serviços foram efetuadas a título oneroso no território de um Estado‑Membro por um sujeito passivo agindo nessa qualidade.

39. Recorde‑se que uma prestação de serviços só é efetuada a título oneroso, na aceção desta disposição, e só está, por conseguinte, sujeita ao IVA se existir entre o prestador e o beneficiário uma relação jurídica no âmbito da qual são transacionadas prestações recíprocas, sendo a retribuição recebida pelo prestador o contravalor efetivo de um serviço individualizável prestado ao beneficiário. Tal verifica‑se caso exista um nexo direto entre o serviço prestado e o contravalor recebido (31).

40. Quanto à relação jurídica, esta materializa‑se, no caso em apreço, com o contrato de 24 de janeiro de 2012, por força do qual cada parte se compromete a realizar um certo número de prestações a favor da outra. Assim, a Arcomet Bélgica assume, nomeadamente, de um ponto de vista operacional, a maior parte das responsabilidades comerciais, como a estratégia e o planeamento, a negociação de contratos (‑quadros) com fornecedores‑terceiros, a negociação dos termos e condições dos contratos de financiamento, a engenharia, as finanças, a gestão da frota [de gruas] a nível central, bem como a gestão da qualidade e da segurança. Compromete‑se a suportar os principais riscos económicos ligados à atividade da sociedade de exploração, desde que esta respeite as instruções, procedimentos e decisões da comitente a este respeito (32). Por seu turno, a Arcomet Roménia compra e possui todos os produtos e é responsável pela venda e pelo aluguer dos produtos, bem como pela prestação de serviços (33).

41. O contrato de 24 de janeiro de 2012 prevê também uma remuneração das partes igual ao montante necessário para colocar a Arcomet Roménia numa situação correspondente às atividades que exerce e aos riscos que assume. Esta posição é determinada de comum acordo entre as partes e basear‑se‑á no método da margem líquida da operação. No caso de a Arcomet Bélgica ter direito a receber uma remuneração da Arcomet Roménia pelas suas atividades descritas neste contrato (34), a Arcomet Bélgica emite uma fatura destinada à Arcomet Roménia no final de cada ano. Esta última suporta o montante do IVA relativo à remuneração recebida pela Arcomet Bélgica em conformidade com a legislação fiscal local (35).

42. Assim, os termos do referido contrato são claros: preveem uma prestação e uma remuneração. Resta determinar se existe um serviço individualizável a favor da Arcomet Roménia, bem como um nexo direto entre este serviço e a contraprestação recebida.

43. No que respeita ao serviço individualizável, o requisito também se afigura preenchido, uma vez que a Arcomet Bélgica não só negoceia os termos dos contratos que serão celebrados pela sua filial mas também assegura um certo número de missões que fazem parte da vida económica da Arcomet Roménia.

44. Quanto ao nexo direto entre o serviço prestado e o contravalor recebido, a questão é mais delicada tendo em conta as modalidades de remuneração escolhidas pelas partes, uma vez que o montante da margem de lucro superior a 2,74 % deve ser entregue à Arcomet Bélgica.

45. Todavia, o Tribunal de Justiça tem afirmado reiteradamente que não é pertinente o montante da contrapartida, designadamente o facto de ser igual, superior ou inferior aos custos que o sujeito passivo suportou (36). Consequentemente, o Tribunal de Justiça já declarou que este nexo direto não é afetado quando a remuneração está prevista sob a forma de um montante fixo (37) ou de uma cessão de 50 % do crédito resultante dos ganhos provenientes dos prémios obtidos por cavalos em competições (38). Nesta última hipótese, foi alegado o facto de o Tribunal de Justiça ter declarado que o caráter incerto da própria existência de uma retribuição era suscetível de quebrar o nexo direto entre o serviço prestado e a retribuição eventualmente recebida (39). No entanto, o Tribunal de Justiça considerou que a cessão de 50 % do crédito correspondente aos ganhos provenientes dos prémios obtidos por cavalos em competições era, enquanto tal, desprovida de riscos e que a não obtenção de prémios ligada a uma vitória não pode pôr em causa a existência da cessão prevista no contrato (40). Acrescentou que esta cessão de 50 % dos ganhos constituía uma remuneração previamente determinada segundo critérios bem estabelecidos, garantindo a previsibilidade do montante a que o prestador teria direito em caso de vitória ou de uma boa classificação do cavalo numa competição, sem que a ocorrência desse evento seja determinante a este respeito, e isto apesar de a execução efetiva da referida cessão depender desta classificação (41).

46. Considero que o mesmo raciocínio pode ser seguido no processo principal. Com efeito, embora o montante da remuneração seja em si mesmo indeterminado, as modalidades desta remuneração são, em contrapartida, fixadas no contrato de 24 de janeiro de 2012 com critérios muito precisos e são, enquanto tais, desprovidas de riscos. Assim, o montante da remuneração das prestações efetuadas pela Arcomet Bélgica à Arcomet Roménia é perfeitamente determinável desde a celebração deste contrato.

47. O facto de, na hipótese de uma margem inferior a 0,71 %, a fatura ser emitida pela Arcomet Roménia não é suscetível de pôr em causa esta análise.

48. Com efeito, por um lado, como observa a Comissão, seria surpreendente que fosse efetivamente realizada uma margem negativa inferior, uma vez que esta percentagem foi fixada na sequência de um estudo de comparabilidade que teve em conta as condições do mercado. Por outro, em todo o caso, os factos do caso em apreço não são estes: o órgão jurisdicional de reenvio não forneceu ao Tribunal de Justiça elementos que permitam pronunciar‑se sobre a sua qualificação, ou seja, se se trata de um financiamento concedido pela Arcomet Bélgica ou de uma remuneração pelos serviços prestados pela Arcomet Roménia no âmbito do contrato de 24 de janeiro de 2012, por exemplo, ou se as eventuais faturas foram declaradas para efeitos de IVA.

49. Deve também ser tido em consideração o facto de os serviços assegurados pela Arcomet Bélgica, correntes no âmbito de uma relação intragrupo, produzirem efeitos na margem da Arcomet Roménia nomeadamente pelas economias que lhe permitem realizar ou a melhoria do serviço prestado aos clientes finais. Além disso, a Arcomet Bélgica declarou inicialmente as três faturas em causa como entregas intracomunitárias de bens. Do mesmo modo, a Arcomet Roménia declarou as duas primeiras faturas como aquisições intracomunitárias de serviços, relativamente às quais aplicou o mecanismo de autoliquidação.

50. Neste contexto, a mera afirmação da Arcomet Roménia de que a remuneração em causa corresponde a um preço de transferência, não sujeito ao IVA enquanto tal, não basta para justificar uma exclusão do âmbito de aplicação da Diretiva IVA. Com efeito, como acima referido, a recomendação do Grupo de Peritos sobre o IVA de subtrair a totalidade dos preços de transferência do âmbito de aplicação desta diretiva não foi aplicada.

51. Por conseguinte, proponho que se responda à primeira questão prejudicial que o artigo 2.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva IVA deve ser interpretado no sentido de que a remuneração de serviços intragrupo, prestados por uma sociedade‑mãe, com responsabilidades comerciais, a uma filial e detalhados contratualmente, que é calculada segundo o método da margem líquida da operação recomendado pelas Orientações da OCDE, deve ser considerada a contrapartida de uma prestação de serviços efetuada a título oneroso, na aceção desta disposição, e deve estar sujeita ao IVA.

B. Quanto à segunda questão prejudicial, relativa às modalidades de prova das condições materiais do direito à dedução do IVA

52. O órgão jurisdicional de reenvio interroga‑se também sobre a questão de saber se os artigos 168.° e 178.° da Diretiva IVA e o princípio da proporcionalidade podem ser interpretados no sentido de que não se opõem a que a Administração Fiscal exija a um sujeito passivo, que solicita a dedução do IVA, outros documentos, além da fatura, para justificar a utilização dos serviços adquiridos para os fins das suas operações tributadas.

53. Recorde‑se, primeiro, que, em matéria de dedução do IVA, a jurisprudência do Tribunal de Justiça é constante. Assim, resulta do artigo 168.° da Diretiva IVA que, para poder beneficiar do direito à dedução do IVA pago a montante, é necessário, por um lado, que o interessado seja um «sujeito passivo», na aceção desta diretiva, e, por outro, que os bens ou serviços invocados para basear esse direito devem ser utilizados a jusante pelo sujeito passivo para os fins das suas operações tributadas e que, a montante, esses bens devem ser entregues ou esses serviços devem ser prestados por outro sujeito passivo (42).

54. O Tribunal de Justiça acrescenta que, em princípio, é necessária a existência de uma relação direta e imediata entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito a dedução. O direito à dedução do IVA que incidiu sobre a aquisição de bens ou serviços a montante pressupõe que as despesas efetuadas com a sua aquisição façam parte dos elementos constitutivos do preço das operações tributadas a jusante com direito a dedução (43).

55. No entanto, também é admitido um direito à dedução a favor do sujeito passivo, mesmo não existindo uma relação direta e imediata entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito à dedução, quando os custos dos bens e dos serviços em causa fizerem parte das despesas gerais do referido sujeito e forem, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos bens fornecidos ou dos serviços prestados pelo mesmo. Tais custos têm, com efeito, uma relação direta e imediata com o conjunto da atividade económica do sujeito passivo (44).

56. Em ambas as hipóteses, o Tribunal de justiça indicou que é necessário que o custo dos bens ou das prestações a montante seja incorporado, respetivamente, no preço de operações determinadas a jusante ou no preço dos bens fornecidos ou dos serviços prestados pelo sujeito passivo no âmbito das suas atividades económicas (45).

57. No caso em apreço, sem prejuízo das verificações efetuadas pelo órgão jurisdicional de reenvio, afigura‑se que os serviços prestados pela Arcomet Bélgica à Arcomet Roménia como a gestão da frota de gruas e as negociações dos contratos‑quadros com os fornecedores podem ser integrados, em princípio, nos preços aplicados pela Arcomet Roménia aos seus clientes.

58. Segundo, a aplicação do princípio da neutralidade fiscal do IVA pelo Tribunal de Justiça conduziu à seguinte regra: este princípio exige que a dedução ou o reembolso do IVA pago a montante seja concedida se as exigências materiais estiverem satisfeitas, mesmo que os sujeitos passivos tenham omitido certas exigências formais (46). No entanto, o Tribunal de Justiça atenuou esta regra considerando que poderia assim não suceder se a violação dessas exigências formais tivesse por efeito impedir a prova certa de que as exigências materiais foram observadas (47).

59. No que respeita ao ónus da prova, é jurisprudência constante que é ao sujeito passivo que pede a dedução do IVA que incumbe demonstrar que preenche os requisitos previstos para beneficiar dessa dedução. Por conseguinte, as autoridades tributárias podem exigir ao sujeito passivo as provas que considerem necessárias para apreciar se há ou não que conceder a dedução pedida (48).

60. O Tribunal de Justiça concluiu daqui nomeadamente que o sujeito passivo é obrigado a apresentar provas objetivas de que os bens ou os serviços lhe foram efetivamente entregues ou prestados a montante pelos sujeitos passivos, para os fins das suas próprias operações sujeitas ao IVA e relativamente aos quais pagou efetivamente IVA. Estes elementos de prova podem incluir, por exemplo, documentos na posse dos fornecedores ou prestadores de serviços a quem o sujeito passivo tenha adquirido bens ou serviços pelos quais pagou IVA (49).

61. Na audiência, o Governo Romeno precisou que, durante as inspeções, o direito à dedução do IVA, enquanto tal, não tinha sido posto em causa. Em contrapartida, estas inspeções não permitiram à Arcomet Roménia provar a existência dos serviços utilizados para os fins das suas operações tributadas.

62. Quanto à apreciação dos referidos elementos de prova, esta deve ser efetuada pelo juiz nacional em conformidade com as regras do direito nacional em matéria de prova, procedendo a uma apreciação global de todos os elementos e de todas circunstâncias de facto do caso concreto (50).

63. Terceiro, a Arcomet Roménia alega que, ao exigir outros elementos além da simples fatura das prestações de serviços, a Administração Fiscal romena não respeita o princípio da proporcionalidade.

64. Recorde‑se que os Estados‑Membros devem, em conformidade com o princípio da proporcionalidade, recorrer a meios que, embora permitam alcançar eficazmente o objetivo prosseguido pela lei nacional, afetem menos os princípios consagrados na legislação da União, como o princípio fundamental do direito à dedução do IVA (51).

65. Ora, em relação ao princípio da proporcionalidade, importa salientar que uma medida nacional vai além do que é necessário para assegurar a cobrança exata do imposto se fizer depender, no essencial, o direito à isenção de IVA do cumprimento de obrigações formais, sem ter em conta os seus requisitos materiais e, nomeadamente, sem se interrogar sobre se estes foram respeitados. Com efeito, as operações devem ser tributadas tomando em consideração as suas características objetivas (52).

66. Assim, o princípio da proporcionalidade não se opõe à exigência de que a prova da reunião das condições materiais do direito à dedução ultrapasse a mera apresentação de uma fatura, uma vez que se trata de ter em conta as características objetivas das operações analisadas.

67. Consequentemente, proponho que se responda à segunda questão prejudicial que os artigos 168.° e 178.° da Diretiva IVA devem ser interpretados no sentido de que não se opõem a que a Administração Fiscal exija a um sujeito passivo, que solicita a dedução do IVA, outros documentos, além da fatura, para justificar a utilização dos serviços adquiridos para os fins das suas operações tributadas, desde que, por um lado, estes documentos sejam pedidos no respeito do princípio da proporcionalidade e, por outro, sejam suscetíveis de provar a existência dos serviços em causa e a sua utilização para os fins das operações tributadas do sujeito passivo, o que compete ao juiz nacional verificar.

V. Conclusão

68. Atendendo a todas as considerações precedentes, proponho que o Tribunal de Justiça responda às questões prejudiciais submetidas pela Curtea de Apel București (Tribunal de Recurso de Bucareste, Roménia) do seguinte modo:

1) O artigo 2.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, conforme alterada pela Diretiva 2010/45/UE do Conselho, de 13 de julho de 2010,

deve ser interpretado no sentido de que:

a remuneração de serviços intragrupo, prestados por uma sociedade‑mãe a uma filial e detalhados contratualmente, que é calculada segundo o método da margem líquida da operação recomendado pelas Orientações da Organização de Cooperação e de Desenvolvimento Económicos (OCDE) em matéria de preços de transferência destinadas às empresas multinacionais e às administrações fiscais, deve ser considerada a contrapartida de uma prestação de serviços efetuada a título oneroso, na aceção desta disposição, e deve estar sujeita ao imposto sobre o valor acrescentado (IVA).

2) Os artigos 168.° e 178.° da Diretiva 2006/112, conforme alterada pela Diretiva 2010/45,

devem ser interpretados no sentido de que:

não se opõem a que a Administração Fiscal exija a um sujeito passivo que solicita a dedução do IVA outros documentos, além da fatura, para justificar a utilização dos serviços adquiridos para os fins das suas operações tributadas, desde que, por um lado, estes documentos sejam pedidos no respeito do princípio da proporcionalidade e, por outro, sejam suscetíveis de provar a existência dos serviços em causa e a sua utilização para os fins das operações tributadas do sujeito passivo.

1 Língua original: francês.

2 Adotadas pelo Comité dos Assuntos Fiscais da OCDE, em 27 de junho de 1995, e revistas em 20 de janeiro de 2022; a seguir «Orientações da OCDE».

3 V. Orientações da OCDE, ponto 7 (p. 12).

4 V. Orientações da OCDE, ponto 11 (p. 13).

5 V. Orientações da OCDE, p. 26.

6 JO 2006, L 347, p. 1.

7 JO 2010, L 189, p. 1; a seguir «Diretiva IVA».

8 Monitorul Oficial al României, parte I, n.° 927, de 23 de dezembro de 2003.

9 Monitorul Oficial al României, parte I, n.° 112, de 6 de fevereiro de 2004.

10 Monitorul Oficial al României, parte I, n.° 941, de 29 de dezembro de 2003, republicada no Monitorul Oficial al României, parte I, n.° 513, de 31 de julho de 2007.

11 A seguir «contrato de 24 de janeiro de 2012».

12 V. documento de trabalho n.° 923 do Comité Consultivo do Imposto sobre o Valor Acrescentado (a seguir «Comité do IVA») [Direção‑Geral da Fiscalidade e da União Aduaneira (DG TAXUD)], taxud.c.1 (2016) 1280928 — EN.

13 V. documento de trabalho n.° 071 REV2 do Grupo de Peritos sobre o IVA, taxud.c.1 (2018) 2326098 — EN, em anexo ao documento de trabalho n.° 945 do Comité do IVA, de 19 de abril de 2018, taxud.c.1 (2018) 2329129 — EN.

14 Decisão da Comissão, de 26 de junho de 2012, que cria um grupo de peritos em matéria de imposto sobre o valor acrescentado (JO 2012, C 188, p. 2).

15 V. Acórdão de 23 de março de 2006, FCE Bank (C‑210/04, EU:C:2006:196, n.° 39).

16 N.° 3.4 (p. 23) deste documento. Tradução livre.

17 V. Rouberol, I., «Interactions between Transfer Pricing and VAT Adjustments in the European Union», International VAT Monitor, vol. 27, IBFD, Amsterdão, 2016, n.° 5, pp. 316 a 319, em especial p. 316.

18 O método do preço comparável de mercado, o método do preço de revenda e o método do custo majorado (v. Orientações da OCDE, p. 25).

19 O método da margem líquida da operação (que pode basear‑se nos custos, nas vendas ou nos ativos) e o método do fracionamento do lucro da operação [v. Orientações da OCDE, p. 25 e n.° 2.1 (p. 99)].

20 V. documento de trabalho n.° 923 do Comité do IVA, n.° 2.1.5.

21 Ajustamento dos lucros tributáveis de uma sociedade a que procede uma primeira Administração Fiscal devido à aplicação do princípio da plena concorrência a transações que envolvem uma empresa associada estabelecida num território sob jurisdição de outra Administração Fiscal (v. Orientações da OCDE, p. 20).

22 Ajustamento do imposto devido pela empresa associada estabelecida noutra jurisdição, efetuado pela Administração Fiscal desta jurisdição para ter em conta um ajustamento primário efetuado pela Administração Fiscal numa primeira jurisdição, com vista a obter uma repartição coerente dos lucros entre as duas jurisdições (v. Orientações da OCDE, p. 20).

23 Ajustamento resultante da aplicação de um imposto a uma transação secundária (v. Orientações da OCDE, p. 20).

24 Ajustamento no âmbito do qual o contribuinte declara ao fisco um preço de transferência que corresponde, em seu entender, a um preço de plena concorrência no âmbito de uma transação entre empresas associadas, embora este preço seja diferente do montante efetivamente aplicado entre as empresas associadas. Este ajustamento teria lugar antes da entrega da declaração de imposto (v. Orientações da OCDE, pp. 19 e 20).

25 V. documento de trabalho n.° 923 do Comité do IVA, n.° 3.2.1.

26 V. documento de trabalho do Grupo de Peritos sobre o IVA, p. 2.

27 V. documento de trabalho do Grupo de Peritos sobre o IVA, n.° 2.2.1.1, a que se referiu a Arcomet Roménia.

28 V. documento de trabalho do Grupo de Peritos sobre o IVA, quadro reproduzido no n.° 2.2.2.2.

29 V. documento de trabalho do Grupo de Peritos sobre o IVA, n.° 2.2.3.

30 V., neste sentido, Acórdão de 20 de janeiro de 2022, Apcoa Parking Danmark (C‑90/20, EU:C:2022:37, n.° 38).

31 V. Acórdão de 12 de dezembro de 2024, Weatherford Atlas Gip (C‑527/23, EU:C:2024:1024, n.° 23).

32 V. artigos 4.1 e 4.2 do contrato de 24 de janeiro de 2012.

33 V. artigo 2.2 do contrato de 24 de janeiro de 2012.

34 Ou seja, se a margem de lucro antes de impostos realizada pela Arcomet Roménia for superior a 2,74 %.

35 V. artigos 5.2 e 5.3 do contrato de 24 de janeiro de 2012.

36 V. Acórdão de 20 de janeiro de 2022, Apcoa Parking Danmark (C‑90/20, EU:C:2022:37, n.° 45).

37 V. Acórdão de 15 de abril de 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, n.° 42 e jurisprudência referida).

38 V. Acórdão de 9 de fevereiro de 2023, Finanzamt X (Prestações do proprietário de um centro equestre) (C‑713/21, EU:C:2023:80, n.° 49).

39 V. Acórdão de 9 de fevereiro de 2023, Finanzamt X (Prestações do proprietário de um centro equestre) (C‑713/21, EU:C:2023:80, n.° 32 e jurisprudência referida).

40 V. Acórdão de 9 de fevereiro de 2023, Finanzamt X (Prestações do proprietário de um centro equestre) (C‑713/21, EU:C:2023:80, n.os 46 e 48).

41 V. Acórdão de 9 de fevereiro de 2023, Finanzamt X (Prestações do proprietário de um centro equestre) (C‑713/21, EU:C:2023:80, n.° 50 e jurisprudência referida).

42 V. Acórdão de 12 de dezembro de 2024, Weatherford Atlas Gip (C‑527/23, EU:C:2024:1024, n.° 25 e jurisprudência referida).

43 V. Acórdãos de 7 de março de 2024, Feudi di San Gregorio Aziende Agricole (C‑341/22, EU:C:2024:210, n.° 29 e jurisprudência referida), e de 12 de dezembro de 2024, Weatherford Atlas Gip (C‑527/23, EU:C:2024:1024, n.° 28 e jurisprudência referida).

44 V. Acórdão de 12 de dezembro de 2024, Weatherford Atlas Gip (C‑527/23, EU:C:2024:1024, n.° 29).

45 V. Acórdão de 8 de setembro de 2022, Finanzamt R (Dedução do IVA ligado a uma entrada de acionista) (C‑98/21, EU:C:2022:645, n.° 47).

46 V. Acórdão de 16 de maio de 2024, Slovenské Energetické Strojárne (C‑746/22, EU:C:2024:403, n.° 36).

47 V. Acórdão de 16 de maio de 2024, Slovenské Energetické Strojárne (C‑746/22, EU:C:2024:403, n.° 37).

48 V. Acórdão de 12 de dezembro de 2024, Weatherford Atlas Gip (C‑527/23, EU:C:2024:1024, n.° 36 e jurisprudência referida).

49 V. Acórdão de 11 de novembro de 2021, Ferimet (C‑281/20, EU:C:2021:910, n.° 39 e jurisprudência referida).

50 V. Acórdão de 12 de dezembro de 2024, Weatherford Atlas Gip (C‑527/23, EU:C:2024:1024, n.° 37 e jurisprudência referida).

51 V. Acórdão de 14 de outubro de 2021, Finanzamt N e Finanzamt G (Comunicação da decisão de afetação) (C‑45/20 e C‑46/20, EU:C:2021:852, n.° 62).

52 V. Acórdão de 17 de outubro de 2019, Unitel (C‑653/18, EU:C:2019:876, n.° 27).