Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia
Processo C-705/20

CONCLUSÕES DA ADVOGADA‑GERAL

JULIANE KOKOTT

apresentadas em 10 de março de 2022 (1)

Processo C‑705/20

Fossil (Gibraltar) Limited

contra

Commissioner of Income Tax

[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Income Tax Tribunal of Gibraltar (Tribunal do Imposto sobre o Rendimento de Gibraltar, Reino Unido)]

«Reenvio prejudicial — Auxílios de Estado — Auxílios estatais sob a forma de não tributação de juros passivos e royalties — Decisão (UE) 2019/700 — Disposição nacional que não foi objeto da investigação da Comissão em matéria de auxílios de Estado — Desvio à decisão da Comissão em matéria de auxílios de Estado — Dedução de impostos estrangeiros para evitar a dupla tributação enquanto auxílio proibido»

I. Introdução

1. O presente pedido de decisão prejudicial insere‑se no contexto de uma decisão da Comissão, que classifica como auxílio uma «isenção do imposto sobre os rendimentos decorrentes de juros passivos e de royalties» prevista na legislação fiscal de Gibraltar (2). Esta decisão está ainda atualmente a ser examinada pelo Tribunal Geral na sequência de um recurso interposto por outra empresa (3). No essencial, o pedido de decisão prejudicial gira em torno do alcance desta decisão. Ao mesmo tempo, porém, o pedido de decisão prejudicial evidencia a incerteza atualmente existente quanto ao tratamento da legislação fiscal nacional no que respeita ao direito da União em matéria de auxílios de Estado.

2. Em Gibraltar, a incerteza relativa à questão de saber quando é que uma disposição fiscal constitui um auxílio proibido era tal que, antes de aplicar a legislação fiscal nacional, a Administração Fiscal local perguntou à Comissão se a disposição fiscal em causa podia ser aplicada. Tal aconteceu apesar de esta disposição não ter sido o objeto da referida decisão em matéria de auxílios de Estado.

3. Ironicamente, o regime em questão é uma espécie de dedução dos impostos pagos no estrangeiro dos rendimentos que também são objeto de tributação em Gibraltar. Trata‑se de uma técnica bastante comum na legislação fiscal internacional para evitar a dupla tributação. No entanto, uma vez que a Comissão respondeu à questão da Administração Fiscal no sentido de que a sua decisão impedia uma dedução do imposto, esta última recusou aplicar a legislação a favor do sujeito passivo. Esta situação conduziu, por sua vez, a um recurso do sujeito passivo, que partia do princípio de que a legislação fiscal nacional se aplicava.

4. O Tribunal de Justiça tem aqui novamente (4) a oportunidade de se pronunciar sobre a apreciação feita pela Comissão em matéria de auxílios de Estado das legislações fiscais nacionais de aplicação geral e seus efeitos para o sujeito passivo.

II. Quadro jurídico

A. Direito da União

5. O quadro jurídico é determinado pelo artigo 108.o TFUE, bem como pelo Regulamento (UE) 2015/1589 que estabelece as regras de execução do artigo 108.o do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (5).

6. O considerando 25 do Regulamento 2015/1589 dispõe:

«Nos casos de auxílios ilegais incompatíveis com o mercado interno, deve ser restabelecida uma concorrência efetiva. Para este efeito, é necessário que o auxílio, acrescido de juros, seja recuperado o mais rapidamente possível. É conveniente que esta recuperação seja efetuada de acordo com o direito processual nacional. A aplicação deste direito processual não deve, ao impedir uma execução imediata e efetiva da decisão da Comissão, obstar ao restabelecimento de uma concorrência efetiva. Para obter esse resultado, os Estados‑Membros devem tomar todas as medidas necessárias para garantir a eficácia da decisão da Comissão.»

7. O artigo 16.o, n.o 1, do mesmo regulamento, sob a epígrafe «Recuperação do auxílio», estabelece:

«Nas decisões negativas relativas a auxílios ilegais, a Comissão decidirá que o Estado‑Membro em causa deve tomar todas as medidas necessárias para recuperar o auxílio do beneficiário (“decisão de recuperação”). A Comissão não deve exigir a recuperação do auxílio se tal for contrário a um princípio geral de direito da União.»

B. Estatuto e direito de Gibraltar

8. Gibraltar foi cedido pelo Rei de Espanha à Coroa britânica pelo Tratado de Utrecht celebrado entre o primeiro e a Rainha da Grã‑Bretanha, em 13 de julho de 1713, no âmbito dos tratados que puseram fim à guerra de sucessão de Espanha. Gibraltar é atualmente uma colónia da Coroa britânica. Não faz parte do Reino Unido.

9. Em direito internacional, Gibraltar figura na lista dos territórios não autónomos na aceção do artigo 73.o da Carta das Nações Unidas. Segundo o direito da União, Gibraltar é um território europeu cujas relações externas são asseguradas por um Estado‑Membro (artigo 355.o, n.o 3, TFUE) e ao qual são aplicáveis as disposições dos Tratados.

10. O sistema de governo de Gibraltar está consagrado na Gibraltar Constitution Order 2006 (Despacho de Constituição de Gibraltar de 2006), que entrou em vigor em 1 de janeiro de 2007. De acordo com o referido despacho, o poder executivo é exercido em Gibraltar por um governador nomeado pela Rainha e, para determinadas competências internas, pelo Her Majesty’s Government of Gibraltar (a seguir «Governo de Gibraltar»), o poder legislativo é exercido pela Rainha e pelo Parlamento de Gibraltar. Foram instituídos órgãos jurisdicionais próprios em Gibraltar, existindo a possibilidade de recurso das decisões dos tribunais superiores de Gibraltar para o Judicial Committee of the Privy Council (Comissão Judicial do Conselho Privado).

11. No exercício da autonomia concedida pelo Reino Unido, Gibraltar adotou, em 2010, uma nova Lei Relativa à Tributação dos Rendimentos (Income Tax Act 2010, a seguir «ITA 2010»). Esta lei entrou em vigor em 1 de janeiro de 2011.

12. A ITA 2010 baseia‑se num regime de tributação territorial dos lucros e dos rendimentos, obtidos ou auferidos em Gibraltar. O quadro C do anexo 1 da ITA 2010 enumera diferentes tipos de rendimentos sujeitos a tributação. Na redação original da ITA 2010, os rendimentos decorrentes de juros passivos e de royalties não estavam incluídos nesta lei, pelo que não constituíam rendimento tributável. No entanto, em 2019, foi introduzida na lei uma tributação retroativa dos royalties, auferidos entre 1 de janeiro de 2011 e 31 de dezembro de 2013.

13. Além disso, a section 37 desta lei, sob a epígrafe «Relief in respect of foreign tax paid» [«Isenção Relativa ao Imposto Estrangeiro Pago»], prevê uma forma de dedução fiscal para os sujeitos passivos que tenham pago, tanto em Gibraltar como noutros Estados, um imposto sobre o rendimento sobre os mesmos lucros provenientes de fontes em Gibraltar ou em outros Estados. Segundo esta disposição, o sujeito passivo tem direito a uma isenção fiscal no montante do imposto pago no estrangeiro até ao montante do imposto a pagar em Gibraltar.

III. Matéria de facto

14. O ponto de partida do presente pedido de decisão prejudicial é um litígio que opõe a Fossil (Gibraltar) Limited (a seguir «recorrente») à Administração Fiscal em Gibraltar relativamente à obrigação de pagar impostos em Gibraltar, ao abrigo da ITA 2010, tendo em conta os impostos já pagos nos Estados Unidos sobre os rendimentos gerados pelos royalties.

15. A recorrente é uma filial detida a 100 % pela Fossil Group Inc, uma empresa com sede nos Estados Unidos. A recorrente é uma empresa de Gibraltar que aufere royalties pela utilização mundial de certas marcas registadas e de certos elementos intangíveis (desenhos e modelos) associados às marcas de que é titular.

16. Este litígio tem, por sua vez, origem no facto de, em 16 de outubro de 2013, a Comissão ter dado início a uma investigação formal para averiguar, nomeadamente, se a tributação de juros passivos e de royalties não prevista na ITA 2010 favorecia determinadas empresas.

17. O artigo 1.o da Decisão em matéria de auxílios de Estado (6) (a seguir «Decisão 2019/700»), adotada em 19 de dezembro de 2018, prevê:

«1. O regime de auxílio estatal sob a forma de isenção do imposto sobre os rendimentos decorrentes de juros passivos aplicável em Gibraltar ao abrigo da Lei Relativa à Tributação dos Rendimentos de 2010 entre 1 de janeiro de 2011 e 30 de junho de 2013, e ilegalmente executado por Gibraltar em violação do artigo 108.o, n.o 3, do TFUE é incompatível com o mercado interno na aceção do artigo 107.o, n.o 1, do TFUE.

2. O regime de auxílio estatal sob a forma de isenção do imposto sobre os rendimentos decorrentes de royalties aplicável em Gibraltar ao abrigo da Lei Relativa à Tributação dos Rendimentos de 2010 entre 1 de janeiro de 2011 e 31 de dezembro de 2013, e ilegalmente executado por Gibraltar em violação do artigo 108.o, n.o 3, do TFUE é incompatível com o mercado interno na aceção do artigo 107.o, n.o 1, do TFUE.»

18. O artigo 5.o, n.o 1, da Decisão 2019/700 dispõe:

«1. O Reino Unido deve recuperar todos os auxílios incompatíveis concedidos com base nos regimes de auxílio referidos no artigo 1.o ou nas decisões fiscais referidas no artigo 2.o junto dos beneficiários desses auxílios.»

19. Os seguintes considerandos da Decisão 2019/700 descrevem a medida analisada:

«(30) A ITA 2010 baseia‑se num sistema de tributação territorial, o que significa que os lucros ou ganhos só são tributados se os rendimentos forem “obtidos em Gibraltar ou derivados de” Gibraltar.

[…]

(33) Nos termos da redação original da ITA 2010, os juros passivos e os royalties não eram tributados, independentemente da origem do rendimento ou da aplicação do princípio de territorialidade (nota 17: O quadro C do anexo 1 da ITA 2010, na sua versão original, não incluía essa categoria de rendimentos.) […]»

20. A Comissão justifica a vantagem seletiva desta medida da seguinte forma:

«(82) No caso em apreço, a medida contradiz o princípio geral de que o imposto sobre o rendimento das sociedades é cobrado a todos os sujeitos passivos que recebem rendimentos obtidos em Gibraltar ou derivados de Gibraltar. De acordo com esse princípio, os rendimentos decorrentes de juros passivos e de royalties estão normalmente abrangidos pelo âmbito da tributação, sob reserva da aplicação do princípio da territorialidade. […]»

«(83) Consequentemente, a isenção dá origem à redução de um encargo que as empresas que dela beneficiam teriam, de outra forma, de suportar. Tal dá origem a uma vantagem, uma vez que as empresas estão isentas de custos inerentes às suas atividades económicas e, por conseguinte, são colocadas numa situação financeira mais favorável do que a dos outros contribuintes (que recebem rendimentos ativos).»

21. As justificações apresentadas são rejeitadas, nomeadamente, da seguinte forma:

«(107) Além do mais, o argumento de que a aplicação do princípio da territorialidade se basearia na necessidade de evitar a dupla tributação não é sustentável, dado que a entidade pagadora (estrangeira) pode geralmente deduzir os juros ou royalties para efeitos fiscais. […] [T]endo em conta o risco limitado da dupla tributação, uma medida de isenção total e automática é desproporcionada, e a prevenção da dupla tributação não pode ser considerada uma justificação aceitável.»

22. Além disso, também são dadas indicações concretas quanto à recuperação da vantagem:

«(223) No caso de um auxílio estatal ilegal sob a forma de medidas fiscais, o montante a recuperar deve ser calculado com base numa comparação entre o imposto efetivamente pago e o montante que deveria ter sido pago na ausência do tratamento fiscal preferencial.

(224) Neste caso, para chegar a um montante de imposto que deveria ter sido pago na ausência do tratamento fiscal preferencial, as autoridades do Reino Unido devem reavaliar o imposto devido pelas entidades beneficiárias das medidas em causa para cada exercício fiscal em que beneficiaram dessas medidas.

(225) […]

(226) O montante da perda de receitas fiscais relativamente a um ano fiscal específico deve ser calculado da seguinte forma:

— em primeiro lugar, as autoridades do Reino Unido devem estabelecer o lucro global da empresa em causa para esse ano fiscal (incluindo o lucro obtido dos rendimentos decorrentes de royalties e/ou de juros passivos),

— com base nesse lucro, as autoridades do Reino Unido devem calcular a base tributável da empresa em causa para esse ano fiscal,

— a base tributável deve ser multiplicada pela taxa de tributação do rendimento das sociedades aplicável a esse ano fiscal,

— por último, as autoridades do Reino Unido devem deduzir o imposto sobre o rendimento das sociedades que a empresa já pagou relativamente a esse ano fiscal (se for o caso).»

23. A recorrente não foi uma das 165 empresas investigadas pela Comissão e listadas no final da Decisão 2019/700. No entanto, a recorrente auferiu rendimentos gerados pelos royalties, que não foram, até ao momento, tributados ao abrigo da ITA. Pelo contrário, todos os rendimentos gerados pelos royalties auferidos pela recorrente foram declarados às autoridades tributárias dos Estados Unidos pela Fossil Group Inc. O imposto sobre esses rendimentos foi pago nos Estados Unidos à taxa de 35 %.

24. Com a publicação do Income Tax (Amendment) Regulations 2019 (Regulamento de 2019 que Altera a Tributação dos Rendimentos) foi introduzida na lei, para transpor a Decisão 2019/700, uma tributação retroativa dos rendimentos gerados por royalties, auferidos entre 1 de janeiro de 2011 e 31 de dezembro de 2013.

25. Isto resultou numa dívida fiscal da recorrente com efeitos retroativos. Em aplicação da section 37 da ITA 2010, a recorrente requer agora que lhe seja concedida uma redução de imposto em relação a qualquer imposto sobre os rendimentos gerados pelos royalties pago pela recorrente nos Estados Unidos (dedução do imposto). Isso tornaria parcialmente inoperante a tributação dos royalties que lhe foi ordenada.

26. Certamente por este motivo, antes de uma dedução do imposto a favor da recorrente ao abrigo da section 37 da ITA 2010, a Administração Fiscal procurou obter orientações junto da Direção‑Geral da Concorrência da Comissão Europeia. Em 26 de março de 2020, a Direção‑Geral da Concorrência informou a Administração Fiscal por escrito de que, para efeitos do cálculo do imposto, não podia ter em conta o imposto pago nos Estados Unidos sobre os rendimentos gerados pelos royalties da recorrente. Consequentemente, a Administração Fiscal recusou à recorrente a dedução do imposto em aplicação da section 37 da ITA 2010.

27. A recorrente interpôs recurso desta decisão. Em seu entender, a Decisão 2019/700 em matéria de auxílios de Estado não impede uma dedução do imposto ao abrigo da section 37 da ITA 2010.

IV. Pedido de decisão prejudicial e tramitação do processo no Tribunal de Justiça

28. Neste contexto, o Income Tax Tribunal of Gibraltar (Tribunal do Imposto sobre o Rendimento de Gibraltar, Reino Unido) suspendeu a instância e submeteu à apreciação deste tribunal — por Decisão de 16 de dezembro de 2020, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 21 de dezembro de 2020, segundo as suas próprias palavras, pela «primeira vez (e, devido à saída do Reino Unido da União Europeia, a última)» — a seguinte questão no âmbito de um pedido de decisão prejudicial nos termos do artigo 267.o TFUE:

«A concessão pelo Commissioner of Income Tax [Comissário de Gibraltar para o Imposto sobre o Rendimento] de uma redução de imposto, ao abrigo do ITA 2010, em relação ao imposto sobre os rendimentos gerados pelos royalties da recorrente, pago nos [Estados Unidos], é contrária à Decisão 2019/700 ou opõe‑se esta última à adoção dessa medida por qualquer outra razão?»

29. No processo no Tribunal de Justiça apresentaram observações escritas a recorrente, a Administração Fiscal de Gibraltar e a Comissão Europeia. Nos termos do artigo 76.o, n.o 2, do Regulamento de Processo, o Tribunal de Justiça decidiu não realizar audiência.

V. Apreciação jurídica

A. Quanto à admissibilidade do pedido de decisão prejudicial

30. O pedido de decisão prejudicial é admissível. É certo que o Ato relativo às condições de adesão do Reino da Dinamarca, da Irlanda e do Reino Unido da Grã‑Bretanha e da Irlanda do Norte e às adaptações dos Tratados (7) estabelece que determinadas partes do Tratado não são aplicáveis a Gibraltar. Todavia, a fiscalização dos auxílios ao abrigo dos artigos 107.o e seguintes TFUE não está abrangida por esta exceção.

31. Embora o Reino Unido já tivesse saído da União Europeia à data da entrada do pedido de decisão prejudicial, o Tribunal de Justiça continua a ser competente, nos termos do artigo 86.o, n.o 2, do acordo de saída (8), para conhecer dos pedidos de decisão prejudicial apresentados antes do termo do período de transição (isto é, até 31 de dezembro de 2020). É o que acontece no presente caso.

B. Quanto à questão prejudicial

32. No essencial, com a sua questão prejudicial, o órgão jurisdicional de reenvio pretende esclarecer o alcance da Decisão 2019/700 da Comissão em matéria de auxílios de Estado. Esta decisão contesta a não tributação dos juros passivos e dos royalties na legislação de Gibraltar. Na Decisão de 2019/700, a Comissão descreve esta situação como uma isenção do imposto (9) ou uma isenção implícita (10). Em rigor, trata‑se de uma não tributação de determinados rendimentos.

33. No caso em apreço não é necessário responder à questão de saber se a não tributação de determinados tipos de rendimentos deve ser efetivamente considerada um auxílio incompatível com o mercado interno na aceção do artigo 107.o TFUE (11). Também não é necessário esclarecer, no presente processo, se o direito da União pode efetivamente exigir uma tributação retroativa dos rendimentos até ao momento legalmente não tributáveis (12).

34. Ambas as questões podem ser deixadas em aberto, visto que a recorrente não pretende não tributar estes rendimentos, mas sim a dedução do imposto pago sobre estes royalties nos Estados Unidos. Tal dedução encontra‑se, em princípio, prevista na section 37 da ITA 2010. Por conseguinte, Gibraltar optou pelo método de dedução (em contraste com o método de isenção). Os dois métodos são comuns na legislação fiscal internacional (13) e destinam‑se a evitar uma dupla tributação indesejada. Segundo o órgão jurisdicional de reenvio, as condições para esta dedução estão igualmente reunidas.

35. É certo que a Comissão e a Administração Fiscal contestam esta situação nos seus articulados. Todavia, segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, o artigo 267.o TFUE institui um processo de cooperação direta entre o Tribunal de Justiça e os tribunais dos Estados‑Membros. No quadro desse processo, a apreciação dos factos da causa é da competência do tribunal nacional, ao qual compete apreciar, tendo em conta as especificidades de cada processo, tanto a necessidade de uma decisão prejudicial para poder proferir a sua decisão como a pertinência das questões que coloca ao Tribunal de Justiça, tendo o Tribunal de Justiça apenas competência para se pronunciar sobre a interpretação ou a validade de um diploma da União com base nos factos que lhe são indicados pelo órgão jurisdicional nacional (14). Assim, há que responder à questão prejudicial com base na premissa de que estão reunidas as condições para uma dedução do imposto ao abrigo da section 37 da ITA 2010.

36. A disposição prevista na section 37 não foi contestada pela Comissão na Decisão 2019/700. Contudo, a dedução do imposto pago no estrangeiro da tributação retroativa dos royalties ocorrida na sequência da alteração da ITA 2010 conduz ao mesmo resultado. A recorrente não tem de pagar imposto sobre estes rendimentos em Gibraltar.

37. Certamente por este motivo, a Comissão, em resposta por carta aos pedidos de informações da Administração Fiscal, considerou que a decisão em matéria de auxílios de Estado abrange igualmente esta dedução ao abrigo da section 37 da ITA 2010. Por conseguinte, a Administração Fiscal vê‑se agora impedida de aplicar o direito parlamentar em vigor em matéria fiscal.

38. Porém, segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, as cartas enviadas pela Comissão ao Estado‑Membro após a adoção da sua decisão para assegurar a execução dessa decisão, não são vinculativas (15). Em especial, tais tomadas de posição da Comissão não figuram entre os atos que podem ser adotados com base no Regulamento 2015/1589 (16). Vinculativa é a Decisão 2019/700 (impugnada), enquanto não for anulada pelos tribunais da União.

39. Consequentemente, há que começar por determinar o alcance da Decisão 2019/700 (v., a este respeito, infra, ponto C). Não abrangendo esta última a dedução do imposto prevista na section 37 da ITA 2010, é necessário esclarecer se tal pode constituir um desvio a esta decisão (v., a este respeito, infra, ponto D) ou outro tipo de auxílio proibido na aceção do artigo 107.o TFUE (v., a este respeito, infra, ponto E).

C. Quanto ao alcance da Decisão da Comissão em matéria de auxílios de Estado de 19 de dezembro de 2018 (Decisão 2019/700)

40. É, pois, fundamental saber a que se refere a Decisão 2019/700. Abrange esta decisão igualmente a dedução dos impostos estrangeiros da dívida fiscal em Gibraltar relativamente a determinados rendimentos — como considera a Comissão — ou apenas a não sujeição a imposto (não tributação) destes rendimentos — como considera a recorrente? A primeira hipótese pressupõe obrigatoriamente uma dívida fiscal inicial da qual poderá ser deduzida outra dívida fiscal, a última hipótese já não.

41. O artigo 1.o, n.o 2, da Decisão 2019/700 estabelece que o «regime de auxílio estatal sob a forma de isenção do imposto sobre os rendimentos decorrentes de royalties» constitui um auxílio proibido na aceção do artigo 107.o, n.o 1, TFUE. Embora não se especifique com precisão qual a disposição da ITA 2010 que confere a vantagem seletiva, decorre dos considerandos — em especial do considerando 33 — que a «isenção do imposto sobre os rendimentos decorrentes de royalties» se refere à não inclusão deste tipo de rendimentos no quadro C do anexo 1 da ITA 2010.

42. O considerando 82 deixa claro que a Comissão considera que a vantagem seletiva consiste no facto de que esta não tributação «contradiz o princípio geral de que o imposto sobre o rendimento das sociedades é cobrado a todos os sujeitos passivos que recebem rendimentos obtidos em Gibraltar ou derivados de Gibraltar». Segundo a Comissão, «os rendimentos decorrentes de juros passivos e de royalties» devem, por conseguinte, ser tributados. No considerando 107, a Comissão afirma que o argumento da necessidade de evitar a dupla tributação não é sustentável no caso da não tributação, «dado que a entidade pagadora (estrangeira) pode geralmente deduzir os juros ou royalties para efeitos fiscais». Tendo em conta apenas um «risco limitado da dupla tributação, uma medida de isenção total e automática é desproporcionada», e não pode ser considerada uma justificação aceitável.

43. Torna‑se, pois, evidente que, na Decisão 2019/700, a Comissão considera que a não tributação de determinados tipos de rendimento constitui a vantagem seletiva, uma vez que estes tipos de rendimento deveriam, na realidade, ter sido tributados num sistema fiscal coerente. Não é necessário analisar se isto é correto. O ponto essencial é que o conteúdo da decisão se refere apenas à não sujeição a imposto de determinados rendimentos.

44. Pelo contrário, a section 37 da ITA 2010 diz respeito à dedução dos impostos pagos no estrangeiro sobre os royalties do imposto a pagar sobre esses royalties em Gibraltar. No entanto, esta dedução pressupõe a sujeição dos rendimentos a imposto em Gibraltar, tanto mais que a dedução está limitada ao seu montante. Neste sentido, a section 37 da ITA 2010 está em conformidade com a Decisão 2019/700. Contrariamente ao ponto de vista assumido pela Administração Fiscal de Gibraltar nas suas observações, o montante a recuperar foi especialmente calculado em consonância com o seu considerando 226. O montante concreto (isto é, o imposto sobre estes rendimentos) parece, portanto, ter sido calculado exatamente da forma ali proposta pela Comissão. A decisão foi, portanto, cumprida a este respeito.

45. Por outro lado, a dedução aqui em apreço dos impostos estrangeiros ao abrigo da section 37, só encontra aplicação numa segunda fase. O mesmo se aplicaria, por exemplo, à compensação com um crédito de imposto por outro motivo ou à compensação com perdas detetadas posteriormente.

46. Embora o resultado seja o mesmo (não há quaisquer impostos a pagar em Gibraltar), a section 37 da ITA 2010 diz, contudo, respeito a um caso completamente diferente daquele que, na Decisão 2019/700, levou a Comissão a declarar a existência de um auxílio proibido. Com efeito, do considerando 107 da Decisão 2019/700 resulta, nomeadamente, que a Comissão fundamenta a sua decisão no facto de o risco limitado de uma dupla tributação não justificar, por si só, uma «medida de isenção» total e automática. Tal diz, todavia, respeito à anterior situação jurídica, nos termos da qual determinados rendimentos não eram, de maneira geral, tributados. A section 37 da ITA 2010 pressupõe, pelo contrário, uma tributação e, por conseguinte, é apenas aplicável aos casos em que existe uma dupla tributação concreta. Neste caso, a dedução também não ocorre de forma automática, devendo antes o sujeito passivo demonstrar que as suas condições — no caso em apreço, a outra tributação — estão preenchidas.

47. Em resultado, não obstante a section 37 da ITA 2010, os royalties são tributados em Gibraltar (ou seja, são tributáveis). Só uma tributação já ocorrida noutro lugar (no caso em apreço, nos Estados Unidos) é que é deduzida desta dívida fiscal. Consequentemente, a Decisão 2019/700 não abrange a dedução do imposto correspondente em Gibraltar dos impostos pagos no estrangeiro sobre os royalties. Deste modo, a Decisão 2019/700 não se opõe à aplicação da section 37 da ITA 2010.

D. Quanto à existência de um desvio à Decisão da Comissão de 19 de dezembro de 2018, através da dedução ao abrigo da section 37 da ITA 2010

48. A conclusão poderá ser diferente se a dedução, ao abrigo da section 37 da ITA 2010, constituir um desvio à da Decisão 2019/700. Como resulta do considerando 25 do Regulamento 2015/1589, o Estado‑Membro deve tomar todas as medidas necessárias para garantir a eficácia da decisão da Comissão.

49. Tal exclui desvios através de medidas compensatórias. Esse desvio só seria, no entanto, cronologicamente concebível, se a section 37 tivesse sido adotada após a adoção desta decisão, a fim de tornar inoperantes as consequências jurídicas ali impostas (isto é, a tributação retroativa). Não me parece que esta seja a situação do caso em apreço. Um regime já existente, que não foi contestado pela Comissão na decisão, dificilmente poderá ser qualificado de desvio à decisão. Poderia, quando muito, constituir um auxílio.

50. Mesmo que a section 37 tivesse sido introduzida posteriormente, só se poderia falar de desvio à Decisão 2019/700, se esta disposição relativa à dedução devesse, em si mesma, ser considerada um auxílio. Com efeito, não constituindo a section 37 da ITA 2010, considerada isoladamente, um auxílio proibido, também não é possível contornar através dela a constatação de que uma outra disposição constitui um auxílio e deve ser recuperado.

E. Quanto à existência de um auxílio estatal nos termos do artigo 107.o TFUE através da dedução ao abrigo da section 37 da ITA 2010

51. Por conseguinte, a única questão ainda por esclarecer é a de saber se a legislação em matéria de auxílios de Estado impede a aplicação da section 37 da ITA 2010, e, portanto, se a dedução, legalmente prevista na section 37 da ITA 2010, de um imposto pago no estrangeiro sobre os royalties deve ser considerada um auxílio proibido, na aceção do artigo 107.o TFUE. A Comissão parece partir deste pressuposto nas suas observações. Porém, com base nas informações de que dispõe o Tribunal de Justiça, há que responder negativamente a esta questão.

52. A este respeito, resulta de jurisprudência do Tribunal de Justiça que a qualificação de uma medida nacional de «auxílio de Estado», na aceção do artigo 107.o, n.o 1, TFUE, exige que estejam preenchidos todos os seguintes requisitos. Em primeiro lugar, deve tratar‑se de uma intervenção do Estado ou através de recursos estatais. Em segundo lugar, essa intervenção deve ser suscetível de afetar as trocas comerciais entre os Estados‑Membros. Em terceiro lugar, deve conferir uma vantagem seletiva ao seu beneficiário. Em quarto lugar, deve falsear ou ameaçar falsear a concorrência (17).

53. A apreciação relativa à seletividade da vantagem impõe determinar se, no quadro de um dado regime jurídico, a medida nacional em causa é suscetível de favorecer «certas empresas ou certas produções» em relação a outras, que se encontrem, à luz do objetivo prosseguido pelo referido regime, numa situação factual e jurídica comparável e que estão sujeitas a um tratamento diferenciado que pode, em substância, ser qualificado de discriminatório (18).

54. Por outro lado, quando a medida em causa é considerada um regime de auxílios — como, no caso em apreço, a section 37 — e não um auxílio individual, incumbe à Comissão demonstrar que essa medida, embora preveja uma vantagem de alcance geral, confere o seu benefício exclusivo dessa vantagem a certas empresas ou a certos setores de atividade (19).

55. Assim, é, nomeadamente, considerada um auxílio de Estado uma intervenção que alivia os encargos que normalmente oneram o orçamento de uma empresa e que, por essa razão, não sendo subvenções na aceção estrita da palavra, tem a mesma natureza e produz efeitos idênticos (20). Em contrapartida, não constitui tal auxílio, na aceção desta disposição, um benefício fiscal que resulta de uma medida geral indistintamente aplicável a todos os operadores económicos (21).

56. Em matéria de liberdades fundamentais do mercado interno, o Tribunal de Justiça declarou que, no estádio atual de harmonização do direito fiscal da União, os Estados‑Membros têm liberdade para estabelecer o sistema de tributação que considerem mais apropriado (22). Esta afirmação é igualmente válida em matéria de auxílios de Estado (23).

57. Daqui resulta que, fora dos domínios em que o direito fiscal da União é objeto de harmonização, a determinação das características constitutivas de cada imposto se insere no poder de apreciação dos Estados‑Membros, em observância da sua autonomia fiscal. É o que acontece, nomeadamente, com a escolha da taxa de imposto, mas também com a determinação do seu valor tributável e do seu facto gerador (24). Estas características constitutivas definem, portanto, em princípio, o sistema de referência ou o regime fiscal «normal», a partir do qual se deve analisar o requisito relativo à seletividade (25).

58. Dito isto, não está excluído que essas características constitutivas possam, em certos casos, revelar um elemento manifestamente discriminatório, o que cabe, todavia, à Comissão demonstrar (26). Diferenciações gerais, que são indistintamente aplicáveis a todos e se encontrem dentro de um sistema de imposto coerente, normalmente não podem constituir uma vantagem seletiva (27).

59. Todavia, a decisão, sobre quais os impostos estrangeiros que podem ser deduzidos da dívida fiscal interna e em que condições isso deve ser possível, constitui uma decisão geral que se insere no âmbito do acima referido poder de apreciação do Estado‑Membro. Essa decisão tem por objetivo evitar uma dupla tributação. Trata‑se de um objetivo reconhecido, tanto na OCDE (28) como na União (29). A dupla tributação prejudica a neutralidade em matéria de concorrência e coloca obstáculos aos investimentos e prestações de serviços transfronteiriços.

60. Por conseguinte, a medida em que um Estado‑Membro procura evitar, através de medidas unilaterais (por exemplo, regimes de dedução ou de isenção no direito interno) ou medidas bilaterais (por exemplo, a celebração de convenções correspondentes para evitar a dupla tributação), uma dupla tributação por si e por outro Estado, é uma decisão que cada legislador fiscal deve tomar ao elaborar a sua própria legislação fiscal. O facto de esta decisão de base abranger «apenas» empresas que operam além‑fronteiras — ou seja, que também estão abrangidas por duas jurisdições fiscais — deve‑se à sua própria natureza.

61. Como afirma corretamente a Administração Fiscal de Gibraltar nas suas observações, medidas unilaterais, como a section 37 da ITA 2010, são o meio habitual pelo qual jurisdições que não dispõem de uma vasta rede de convenções fiscais para evitar a dupla tributação podem evitar a dupla tributação.

62. Não é possível deduzir qualquer seletividade do facto de apenas os sujeitos passivos que preenchem as condições de uma dupla tributação estarem abrangidos pela dedução. Com efeito, o simples facto de apenas os contribuintes que preenchem as condições de aplicação de uma medida poderem dela beneficiar não lhe confere, por si só, um caráter seletivo (30). Uma incoerência da dedução dos impostos pagos no estrangeiro sobre os rendimentos que também são tributados internamente deve poder ser excluída. Não é de modo nenhum evidente no caso em apreço, nem é sequer demonstrado pela Comissão, que a section 37 contenha manifestamente parâmetros discriminatórios destinados a contornar a proibição de auxílios estatais.

63. Por outro lado, não é convincente o entendimento da Comissão, nas suas observações, nos termos do qual uma vantagem seletiva não deixa de ser aplicada apenas porque a vantagem compensa determinados encargos. Por um lado, as empresas, que estão sujeitas a encargos especiais (no caso em apreço, por exemplo, devido a outra dívida fiscal nos Estados Unidos), encontram‑se numa situação diferente, no que se refere ao objetivo das medidas destinas a evitar uma dupla tributação, das empresas que só são tributadas uma vez (em Gibraltar). Por outro lado, a decisão de base, sobre a medida em que um Estado‑Membro toma em consideração as dívidas fiscais noutros Estados e, portanto, evita as duplas tributações, insere‑se no âmbito do seu poder de apreciação. Além disso, evitar a dupla tributação — como acima referido — é um objetivo reconhecido da União. A Comissão também não demonstra, nas suas observações, por que razão Gibraltar teria ultrapassado os limites do seu poder de apreciação.

64. Consequentemente, a dedução dos impostos pagos nos Estados Unidos sobre os royalties, nos termos da section 37, não pode ser considerada nem um auxílio nem um desvio à Decisão 2019/700.

VI. Conclusão

65. Assim, proponho que o Tribunal de Justiça responda à questão prejudicial submetida pelo Income Tax Tribunal of Gibraltar (Tribunal do Imposto sobre o Rendimento de Gibraltar, Reino Unido) do seguinte modo:

Nem a Decisão 2019/700 da Comissão de 19 de dezembro de 2018, nem o artigo 107.o TFUE se opõem a uma dedução do imposto pago nos Estados Unidos sobre os rendimentos da recorrente gerados pelos royalties, ao abrigo da section 37 da Income Tax Act 2010 (Lei Relativa à Tributação dos Rendimentos de 2010), do imposto a pagar em Gibraltar.

1 Língua original: alemão.

2 Decisão (UE) 2019/700 da Comissão, de 19 de dezembro de 2018, relativa ao auxílio estatal SA.34914 (2013/C) concedido pelo Reino Unido no que respeita ao regime de tributação do rendimento das sociedades de Gibraltar, notificada com o número C(2018) 7848 (JO 2019, L 119, p. 151).

3 O recurso encontra‑se pendente no Tribunal Geral sob o número de processo T‑508/19.

4 Mais recentemente, foram objeto da sua jurisprudência os impostos progressivos sobre o rendimento baseados no volume de negócios cobrados na Polónia e na Hungria — v. Acórdãos de 16 de março de 2021, Comissão/Hungria (C‑596/19 P, EU:C:2021:202), e de 16 de março de 2021, Comissão/Polónia (C‑562/19 P, EU:C:2021:201).

5 Regulamento do Conselho, de 13 de julho de 2015 (JO 2015, L 248, p. 9).

6 Decisão (UE) 2019/700 da Comissão, de 19 de dezembro de 2018, relativa ao auxílio estatal SA.34914 (2013/C) concedido pelo Reino Unido no que respeita ao regime de tributação do rendimento das sociedades de Gibraltar, notificada com o número C(2018) 7848 (JO 2019, L 119, p. 151).

7 JO 1972, L 73, p. 14.

8 Acordo sobre a saída do Reino Unido da Grã‑Bretanha e da Irlanda do Norte da União Europeia e da Comunidade Europeia da Energia Atómica (JO 2019, C 384 I, p. 1).

9 V. considerando 2 da Decisão 2019/700 (JO 2019, L 119, p. 151).

10 V. considerando 93 da Decisão 2019/700 (JO 2019, L 119, p. 166).

11 Isto é interessante, uma vez que a legislação relativa ao imposto sobre o rendimento recai na esfera de competências dos Estados‑Membros e não existe propriamente, pelo menos à luz do direito da União, uma obrigação de tributar todas as fontes fiscais possíveis e, portanto, todos os rendimentos tributáveis possíveis.

12 O artigo 16.o, n.o 1, do Regulamento 2015/1589 proíbe a recuperação de um auxílio se tal for contrário a um princípio geral de direito da União. Todavia, a tributação retroativa sem base jurídica no que se refere a factos tributáveis já concretizados poderá ser contrária a princípios gerais do Estado de direito (como, por exemplo, a segurança jurídica, a certeza, a legalidade).

13 V., por exemplo, os denominados artigos relativos ao método (artigos 23.o‑A e 23.o‑B) na Convenção Modelo da OCDE.

14 Jurisprudência constante — v., por exemplo: Acórdãos de 25 de outubro de 2017, Polbud — Wykonawstwo (C‑106/16, EU:C:2017:804, n.o 27), de 16 de junho de 2015, Gauweiler e o. (C‑62/14, EU:C:2015:400, n.o 15), e de 11 de setembro de 2008, Eckelkamp e o. (C‑11/07, EU:C:2008:489, n.o 52).

15 V., neste sentido, expressamente Acórdão de 13 de fevereiro de 2014, Mediaset (C‑69/13, EU:C:2014:71, n.o 24).

16 V. Acórdão de 13 de fevereiro de 2014, Mediaset (C‑69/13, EU:C:2014:71, n.o 26).

17 Acórdãos de 16 de março de 2021, Comissão/Hungria (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, n.o 33) e Comissão/Polónia (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, n.o 27), bem como de 21 de dezembro de 2016, Comissão/World Duty Free Group e o. (C‑20/15 P e C‑21/15 P, EU:C:2016:981, n.o 53).

18 Acórdãos de 16 de março de 2021, Comissão/Hungria (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, n.o 34) e Comissão/Polónia (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, n.o 28), bem como de 19 de dezembro de 2018, A‑Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:1024, n.o 35).

19 Acórdãos de 16 de março de 2021, Comissão/Hungria (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, n.o 35) e Comissão/Polónia (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, n.o 29), bem como de 30 de junho de 2016, Bélgica/Comissão (C‑270/15 P, EU:C:2016:489, n.o 49).

20 Acórdãos de 16 de março de 2021, Comissão/Hungria (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, n.o 36) e Comissão/Polónia (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, n.o 30), bem como de 15 de novembro de 2011, Comissão e Espanha/Government of Gibraltar e Reino Unido (C‑106/09 P e C‑107/09 P, EU:C:2011:732, n.o 71).

21 Acórdãos de 16 de março de 2021, Comissão/Hungria (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, n.o 36) e Comissão/Polónia (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, n.o 30), v., neste sentido, também Acórdão de 19 de dezembro de 2018, A‑Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:1024, n.o 23).

22 Acórdãos de 16 de março de 2021, Comissão/Hungria (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, n.o 43) e Comissão/Polónia (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, n.o 37), de 3 de março de 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, n.o 49), e Acórdão de 3 de março de 2020, Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, n.o 69).

23 Acórdãos de 16 de março de 2021, Comissão/Hungria (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, n.o 43) e Comissão/Polónia (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, n.o 37), v. também Acórdão de 26 de abril de 2018, ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280, n.o 50 e jurisprudência referida).

24 Acórdãos de 16 de março de 2021, Comissão/Hungria (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, n.o 44) e Comissão/Polónia (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, n.o 38).

25 Acórdãos de 16 de março de 2021, Comissão/Hungria (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, n.o 45) e Comissão/Polónia (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, n.o 39).

26 Acórdãos de 16 de março de 2021, Comissão/Hungria (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, n.o 48), e de 16 de março de 2021, Comissão/Polónia (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, n.o 42).

27 V., a este respeito, desde logo, as minhas Conclusões no processo Comissão/Hungria (C‑596/19 P, EU:C:2020:835, n.os 53 e segs.), no processo Comissão/Polónia (C‑562/19 P, EU:C:2020:834, n.os 46 e segs.), e no processo Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, n.o 150).

28 V., por exemplo, o título da Convenção Modelo da OCDE (versão: julho de 2017): «Convenção Modelo da OCDE para eliminar a dupla tributação e a fraude e evasão fiscais no domínio dos impostos sobre o rendimento e sobre o património».

29 V. considerando 3 da Diretiva 90/435/CEE do Conselho, de 23 de julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades‑mães e sociedades afiliadas de Estados‑Membros diferentes (JO 1990, L 225, p. 6), no que se refere à dupla tributação das distribuições dentro de grupos de empresas. Quanto à jurisprudência: Acórdãos de 16 de julho de 2009, Damseaux (C‑128/08, EU:C:2009:471, n.o 28), e de 11 de setembro de 2008, Arens‑Sikken (C‑43/07, EU:C:2008:490, n.o 62).

30 Acórdãos de 16 de março de 2021, Comissão/Hungria (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, n.o 58), de 21 de dezembro de 2016, Comissão/World Duty Free Group e o. (C‑20/15 P e C‑21/15 P, EU:C:2016:981, n.o 59), e de 29 de março de 2012, 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184, n.o 42).