Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia
Processo C-699/15

1.

O Tribunal de Justiça aprecia no presente processo a isenção prevista no artigo 132.o, n.o 1, alínea i), da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado ( 2 ) (a seguir «Diretiva IVA»). Há que esclarecer o âmbito da isenção, pois que esta abrange não apenas prestações de serviços perfeitamente definidas, mas, além disso, também isenta do imposto sobre o valor acrescentado prestações de serviços «estreitamente relacionadas» e entregas de bens (a seguir «prestações»).

2.

Esta técnica do alargamento da isenção a prestações estreitamente relacionadas também é utilizada pelo autor da diretiva relativamente a outras isenções [por exemplo, o artigo 132.o, n.o 1, alíneas b) e n), da Diretiva IVA]. Porém, também nesses casos continuam a subsistir dificuldades em distinguir as prestações estreitamente relacionadas das prestações não estreitamente relacionadas. Já há jurisprudência do Tribunal de Justiça sobre a questão desta distinção. Porém, até agora, o Tribunal de Justiça não teve de apreciar em profundidade a questão de saber se as prestações a terceiros [ou seja, não dirigidas aos estudantes a ensinar (ou aos pacientes a tratar) nem a outras instituições de formação isentas ( 3 )] também podem ser abrangidas pela isenção. Esta questão respeita a situações em que o sujeito passivo (por exemplo, a escola ou o hospital) presta serviços a este terceiro que estão de alguma forma relacionados com a sua prestação isenta de imposto (o ensino ou o tratamento hospitalar) ( 4 ).

3.

A questão do âmbito da isenção destas prestações «estreitamente relacionadas» coloca‑se, no caso vertente, a propósito de um «restaurante‑escola» ou um «teatro‑escola» do «Brockenhurst College» (a seguir «College»). Este, no âmbito da formação prática, presta serviços de restauração ou de teatro a título oneroso a terceiros, através dos seus formandos, e pretende que os proventos sejam considerados como contrapartida de uma prestação isenta de imposto ao abrigo do artigo 132.o, n.o 1, alínea i) da Diretiva IVA. A questão pode colocar‑se, em todas as variantes, em relação a uma formação prática. Na Alemanha, por exemplo, um proprietário de uma escola profissional de cabeleireiros tinha pretendido tratar os cortes de cabelo feitos pelos formandos a clientes — que só tinham de pagar para isso um preço reduzido — como isentos de imposto ( 5 ). A este respeito, dificilmente se podem estabelecer limites às situações imagináveis. A mesma questão poderia, designadamente, colocar‑se — como a Comissão alegou na audiência — se uma instituição de formação de padeiros mandasse os seus formandos vender pães e biscoitos ou uma escola de limpeza de edifícios, no âmbito da formação, colocasse os seus formandos em edifícios de clientes a título oneroso.

4.

O processo respeita à vigência temporal de duas diretivas, a saber,

coincidindo, porém, o teor das disposições pertinentes de ambas as diretivas.

5.

O artigo 131.o da Diretiva IVA (anteriormente artigo 13.o, A, n.o 1, da Sexta Diretiva) dispõe:

«As isenções previstas nos capítulos 2 a 9 aplicam‑se sem prejuízo de outras disposições comunitárias e nas condições fixadas pelos Estados‑Membros a fim de assegurar a aplicação correta e simples das referidas isenções e de evitar qualquer possível fraude, evasão ou abuso.»

6.

O capítulo 2 do título IX da Diretiva IVA contém o artigo 132.o, n.o 1 (anteriormente artigo 13.o, A, n.o 1 da Sexta Diretiva), segundo o qual os Estados‑Membros isentam determinadas operações do imposto, nomeadamente, sob a alínea i),

«A educação da infância e da juventude, o ensino escolar ou universitário, a formação ou reciclagem profissional, e bem assim as prestações de serviços e as entregas de bens com elas estreitamente relacionadas, efetuadas por organismos de direito público que prossigam o mesmo fim e por outros organismos que o Estado‑Membro em causa considere prosseguirem fins análogos;»

7.

O artigo 134.o da Diretiva IVA (anteriormente artigo 13.o, A, n.o 2, da Sexta Diretiva) dispõe:

«As entregas de bens e as prestações de serviços ficam excluídas do benefício da isenção prevista nas alíneas b), g), h), i), l), m) e n) do n.o 1 do artigo 132.o, nos seguintes casos:

8.

Segundo a informação do órgão jurisdicional de reenvio, as isenções enumeradas no artigo 132.o da Diretiva IVA foram transpostas para o direito nacional do Reino Unido pela Section 31 do Value Added Tax Act 1994 (código do IVA de 1994). Nos termos desta disposição, uma prestação de serviços está isenta de imposto se estiver mencionada no anexo 9 deste Act.

9.

Os n.os 1 e 4 do grupo 6 da parte II do anexo 9 do Value Added Tax Act 1994 dispõem, no que releva para o caso vertente:

[…]

10.

O conceito de «organismo elegível» está definido na nota (1) ao grupo 6 da parte II do anexo 9. Segundo as informações do órgão jurisdicional de reenvio, está assente que o College é um «organismo elegível» para este efeito.

11.

O processo principal diz respeito às prestações de serviços de gastronomia e de entretenimento efetuadas pelo College (ou seja, as prestações de serviços prestadas pelo College a pessoas do público que tomam uma refeição no restaurante ou assistem a uma representação).

12.

De acordo com a descrição do órgão jurisdicional de reenvio, o College presta serviços profissionais de ensino a estudantes e oferece formações de gastronomia e de artes performativas.

13.

A fim de os estudantes das formações de gastronomia e restauração poderem adquirir os conhecimentos em condições próximas da realidade prática, o College explora um restaurante‑escola. Os estudantes do College executam todas as tarefas de restauração sob a supervisão dos seus formadores. Terceiros estranhos à escola (pessoas do público) tomam aí refeições e pagam pelas mesmas uma contrapartida de cerca de 80% do seu custo.

14.

De modo semelhante, o College, no quadro da formação em artes performativas — mais uma vez através dos respetivos estudantes — organiza concertos e sessões de teatro com entradas pagas, para proporcionar experiência prática aos estudantes matriculados nesta formação.

15.

O restaurante‑escola destina‑se às necessidades de formação dos estudantes das formações de gastronomia e restauração e serve também de espaço de ensino para estes estudantes.

16.

O público em geral não tem acesso a este restaurante. O College mantém uma base de dados em que estão registados grupos locais e pessoas singulares que eventualmente desejem frequentar o restaurante. Através de um boletim informativo elaborado pela secção de restauração, as referidas pessoas são informadas dos eventos do College.

17.

O College pretende que o restaurante‑escola tenha a lotação completa (refeições para 30 a 40 pessoas) para dois turnos por dia e dois grupos de estudantes diferentes, para que os estudantes tirem disso o maior proveito possível. De outro modo, o serviço é cancelado.

18.

A apresentação de concertos e peças de teatro no quadro da formação de artes performativas tem uma função idêntica à do restaurante‑escola.

19.

Nestas representações o público também é limitado, na medida em que se trata habitualmente de amigos e familiares dos estudantes ou de pessoas que se inscreveram numa base de dados do College.

20.

Os frequentadores do restaurante ou de uma representação têm conhecimento de que pagam um preço reduzido pela refeição ou pela representação, que é preparada ou apresentada como parte da formação dos estudantes.

21.

O ensino prático é concebido como parte integrante da formação. Os estudantes têm isso em conta ao fazerem a sua matrícula para a respetiva formação. Se o ensino prático, como a restauração e a representação de teatro ou de concertos, não fosse disponibilizado, os estudantes não poderiam tirar todo o proveito da formação. Na prestação dos serviços, os estudantes colaboram no quadro da sua formação. Segundo o apurado pelo órgão jurisdicional de reenvio, isto é uma parte essencial da sua formação.

22.

É pacífico entre as partes que as prestações de serviços de restauração e entretenimento não se destinam essencialmente a obter, através dessas operações, receitas adicionais para o College em concorrência direta com empresas comerciais.

23.

Por decisão de 5 de novembro de 2012, o First‑tier Tribunal (Tribunal de Primeira Instância, Reino Unido) decidiu que as prestações de serviços de restauração e entretenimento realizadas pelo College, nos termos do artigo 132.o, n.o 1, alínea i), da Diretiva IVA, estão isentas do IVA por estarem estreitamente relacionadas com a prestação de educação.

24.

Na sequência do recurso interposto pelos Commissioners, a decisão do First‑tier Tribunal (Tribunal de Primeira Instância) foi confirmada pelo Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [Tribunal Superior (Secção Tributária e da Chancelaria)], por decisão de 30 de janeiro de 2014. No recurso jurisdicional interposto pelos Commissioners, a Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [Tribunal de Recurso (Inglaterra e País de Gales) (Secção Cível)] decidiu suspender a instância e apresentar um pedido de decisão prejudicial.

25.

A Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [Tribunal de Recurso (Inglaterra e País de Gales) (Secção Cível)], na qual se encontra pendente o processo, submeteu, por isso, ao Tribunal de Justiça, em 24 de dezembro de 2015, ao abrigo do artigo 267.o TFUE, as seguintes questões prejudiciais:

26.

O College, o Reino Unido e a Comissão apresentaram observações escritas sobre as questões submetidas. O College, o Reino Unido e a Comissão fizeram alegações na audiência de 10 de novembro de 2016.

27.

Com a sua primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pretende, em última análise, saber como deve ser interpretada a qualificação de prestações «estreitamente relacionadas» na aceção do artigo 132.o, n.o 1, alínea i), da Diretiva IVA. Em especial, pretende saber se certas prestações a terceiros por organismos referidos no artigo 132.o, n.o 1, alínea i), da Diretiva IVA são abrangidas por essa qualificação. Esta questão coloca‑se àquele órgão jurisdicional especialmente porque aqueles terceiros são destinatários de prestações que são executadas por formandos durante a sua formação e no quadro da formação.

28.

Como o Tribunal de Justiça já decidiu relativamente ao artigo 13.o, A, n.o 1, alínea i), da Sexta Diretiva, a Diretiva IVA (agora no artigo 132.o, n.o 1, alínea i), não contém nenhuma definição do conceito de prestações de serviços «estreitamente conexas» com o ensino ( 6 ). Porém, resulta desde logo do teor desta disposição que esse conceito não se refere a prestações de serviços ou entregas de bens que não têm qualquer relação com «a educação da infância e da juventude, o ensino escolar ou universitário, a formação ou reciclagem profissional».

29.

Além disso, o Tribunal de Justiça já declarou que prestações de serviços e entregas de bens só são abrangidas pelo conceito de «operações estreitamente conexas» quando forem efetivamente fornecidas como prestações acessórias da prestação principal ( 7 ). Porém, uma prestação só pode ser considerada acessória de uma prestação principal quando constituir não um fim em si, mas o meio de beneficiar, nas melhores condições, do serviço principal do prestador ( 8 ). Daqui se infere claramente que o destinatário da prestação principal e da prestação acessória deve ser o mesmo, pois, de outro modo, haveria na realidade duas prestações (principais) autónomas.

30.

Porém, esta conclusão não é obrigatória. Antes de mais, o teor do artigo 132.o, n.o 1, alínea i), e do artigo 134.o da Diretiva IVA contraria a ideia de que prestações estreitamente relacionadas devam ser prestações acessórias neste sentido. Uma prestação acessória não autónoma partilha, por definição, o destino da prestação principal (neste caso, o tratamento para efeitos do IVA das «prestações de educação») e, assim, é isenta de imposto per se. A isenção separada de prestações estreitamente relacionadas com a prestação isenta, prevista em algumas disposições de isenção fiscal, só faz sentido se o autor da diretiva tivesse considerado que estas prestações são, na realidade, sujeitas a imposto nos termos dos princípios gerais, mas que, apesar disso, também devem ser tratadas como isentas de imposto.

31.

Além disso, o Tribunal de Justiça, no processo Horizon College ( 9 ), também alargou a isenção do artigo 132.o, n.o 1, alínea i), da Diretiva IVA a prestações de organismos de formação a outro organismo de formação (e, assim, não diretamente aos estudantes). Do mesmo modo, no processo Canterbury Hockey Club e Canterbury Ladies Hockey Club ( 10 ) alargou finalmente a isenção do artigo 132.o, n.o 1, alínea m), da Diretiva IVA, que, porém, tem um teor ligeiramente diferente, a prestações a terceiros (ou seja, a pessoas que não praticam desporto).

32.

Por isso, o artigo 132.o, n.o 1, alínea i), da Diretiva IVA considera que a prestação «estreitamente relacionada» não é apenas uma prestação acessória não autónoma, mas uma prestação (principal) autónoma. Porém, como esta tem uma relação tão estreita com a prestação (principal) isenta, também é abrangida, apesar disso (a título excecional) pela isenção aplicável a esta última. Isto esclarece a razão pela qual o artigo 134.o da Diretiva IVA exige expressamente e adicionalmente, apenas para estes casos, que esta prestação, autónoma em si mesma, seja indispensável à realização da operação (principal) isenta.

33.

Nesta interpretação de prestação «estreitamente relacionada», as prestações a terceiros também podem ser abrangidas pela disposição de isenção mais facilmente do que na interpretação das prestações como prestações acessórias não autónomas. Do mesmo modo, essas prestações ainda «estreitamente relacionadas» devem ser distinguidas das prestações já não «estreitamente relacionadas». Para isso, o que é importante é o espírito e a finalidade da isenção.

34.

O espírito e a finalidade da isenção do artigo 132.o, n.o 1, alínea i), da Diretiva IVA consiste em garantir que o acesso às prestações de educação — a favor de alunos, estudantes e formandos — não se torne mais oneroso em virtude da incidência do IVA ( 11 ). Como a Comissão e o Reino Unido acentuaram na audiência, a isenção pode estar ligada ao facto de a formação não aproveitar apenas aos particulares mas também à comunidade (v. a epígrafe do título IX, capítulo 2, da Diretiva IVA).

35.

As isenções do artigo 132.o da Diretiva IVA excluem a dedução do imposto pago a montante. Por isso, têm como efeito uma isenção apenas parcial do destinatário das prestações. O nível desta isenção depende do encargo do IVA (não dedutível) do prestador. Se, no caso vertente, as prestações do College estivessem sujeitas a imposto, o College teria direito à dedução relativamente aos fatores de produção, de modo que o preço a cobrar a terceiros «apenas» teria de ser aumentado da diferença entre a dívida do imposto e a dedução, para o College obter o mesmo resultado económico ( 12 ).

36.

Isto demonstra que a finalidade da isenção do artigo 132.o, n.o 1, alínea i), da Diretiva IVA não consiste, portanto, no favorecimento dos respetivos sujeitos passivos (neste caso, os «organismos de ensino»). Do ponto de vista económico, a isenção tem apenas como efeito o favorecimento do destinatário das prestações, que passa a suportar um encargo menor de IVA.

37.

Isto corresponde à natureza do IVA como imposto sobre o consumo que deve ser pago pelo consumidor final e que tem como objetivo onerar unicamente o consumidor final ( 13 ). Nestas circunstâncias, a isenção de prestações que são utilizadas diretamente por terceiros e que apenas são «produzidas» por ocasião da formação só dificilmente se pode justificar.

38.

Além disso, o princípio da neutralidade do imposto também deve ser respeitado na interpretação das isenções previstas na Diretiva IVA. Este princípio opõe‑se, nomeadamente, a que operadores económicos que efetuem as mesmas operações sejam tratados diferentemente em matéria de cobrança do IVA ( 14 ). Do ponto de vista do consumidor final (neste caso, do terceiro), a distinção consoante a alimentação seja fornecida num restaurante ou num restaurante‑escola é irrelevante no que respeita ao encargo do IVA suportado. Em ambos os casos é servida e fornecida uma refeição ao consumidor e em ambos os casos este paga o que consome. O facto de, num restaurante‑escola, poder eventualmente haver uma proporção mais elevada de falhas só é tomado em conta — como também realçou o Reino Unido na audiência — no montante da contrapartida a pagar (neste caso, apenas 80% do preço de custo das refeições). A qualidade da prestação de restauração não põe em causa a existência da mesma.

39.

Tendo em vista o princípio da neutralidade do imposto, não é correto isentar os consumidores do IVA pela simples razão de que ocorre ao mesmo tempo uma formação de outras pessoas isenta de IVA. Isto aplica‑se também quando o restaurante‑escola ou o teatro‑escola apenas sejam postos à disposição de um círculo limitado de pessoas do público. Quando é exercida uma atividade económica na aceção da legislação do IVA, a restrição do círculo dos clientes — em concordância com a opinião da Comissão e do Reino Unido — é irrelevante no que respeita à tributação adequada dos clientes. Mesmo o entretenimento nos chamados «clubes privados» por um empresário constitui uma atividade económica sujeita ao princípio da neutralidade. O mesmo se aplica a um restaurante que apenas admita clientes cujo nome comece pela letra «A». Apesar disso, este restaurante está em concorrência com qualquer outro restaurante que não atribua qualquer importância à inicial do nome dos clientes. O mesmo acontece no caso vertente, em que as pessoas se inscrevem previamente para serem aceites como hóspedes.

40.

A questão do órgão jurisdicional de reenvio subdividida nas alíneas a) a d) tem como objetivo essencial esclarecer os possíveis critérios de distinção entre uma prestação ainda «estreitamente relacionada» e uma prestação já não «estreitamente relacionada».

41.

Ao fazer esta distinção, há que ter em conta que as isenções, no entender do Tribunal de Justiça, devem ser interpretadas estritamente, devendo a interpretação, de acordo com a jurisprudência mais recente, orientar‑se antes de mais pelo espírito e finalidade da disposição ( 15 ). Assim, o Tribunal de Justiça declara expressamente: «Todavia, a interpretação desses termos deve ser conforme com os objetivos prosseguidos pelas referidas isenções e respeitar as exigências do princípio da neutralidade fiscal. Assim, essa regra de interpretação estrita não significa que os termos utilizados para definir as isenções previstas no referido artigo 132.o devam ser interpretados de maneira a privá‑las dos seus efeitos» ( 16 ).

42.

A este respeito, não basta que, através das prestações a terceiros, seja simplesmente otimizado o objetivo da formação. Essas prestações devem, além disso, nos termos do artigo 134.o da Diretiva IVA, ser indispensáveis à realização de operações isentas. Nesse sentido, o Tribunal de Justiça decidiu, no seu acórdão Comissão/Espanha, que a realização de projetos a título oneroso a favor de terceiros não beneficia da isenção do imposto, pois embora a realização desses projetos possa ser considerada muito útil para o ensino universitário, não é indispensável para atingir o objetivo visado por este ( 17 ).

43.

O que é determinante é saber se a tributação destas prestações encarece o acesso às prestações isentas. Um exemplo é a cooperação de duas empresas diretamente a favor de consumidores finais que devem ser isentos de IVA, como no acórdão Horizon College ( 18 ). Este processo respeitava à cooperação entre dois organismos de formação, através da partilha do trabalho nas prestações efetuadas a montante. O Tribunal de Justiça decidiu que as prestações entre dois organismos de formação isentos estavam isentas, para evitar que os estudantes beneficiados fossem onerados com o IVA apenas porque a formação não lhes foi prestada diretamente mas apenas indiretamente, através de outro organismo de formação. No caso vertente, não se verifica uma situação dessa natureza. Neste caso, do lado das operações a jusante, são realizadas simultaneamente prestações de serviços de formação a título oneroso aos estudantes e prestações de serviços de restauração e de teatro a terceiros.

44.

Para se considerar uma prestação «estreitamente relacionada», não basta que as prestações sejam efetuadas «apenas» ocasionalmente como um tipo de produto no contexto de uma prestação isenta e sejam efetuadas a terceiros. Com efeito, no caso vertente, a tributação dos produtos não encarece os encargos dos destinatários beneficiados (neste caso, os estudantes, para terem acesso às prestações de formação) ( 19 ). Pelo contrário, no caso vertente, a tributação «apenas» encarece o acesso às prestações de restauração e de teatro para os respetivos frequentadores ( 20 ). Por conseguinte, não se verifica nenhuma prestação de serviços estreitamente relacionada com a prestação de serviços de formação isenta.

45.

Este resultado corresponde finalmente à natureza do IVA como imposto sobre o consumo. Quando o consumidor deva ser onerado com o IVA numa percentagem do que gasta para obter a prestação de consumo, deve questionar‑se antes de mais para que fim terá gasto o seu dinheiro. Mas, neste caso, o terceiro paga a contrapartida, em primeiro lugar e diretamente (ou seja, numa relação direta) para comer no restaurante (ou para assistir à representação de teatro) e não para que os formandos ou estudantes sejam formados.

46.

Pelo exposto, proponho que o Tribunal de Justiça responda às questões prejudiciais da Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [Tribunal de Recurso (Inglaterra e País de Gales) (Secção Cível), Reino Unido] do modo seguinte: