Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia
Processo C-663/11

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em representação da Scandic Distilleries SA, por C. F. Costaş, avocat,

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em representação do Governo romeno, por R. H. Radu, I. Bara e R.-I. Munteanu, na qualidade de agentes,

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em representação do Governo polaco, por M. Szpunar e B. Majczyna, na qualidade de agentes,

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em representação do Governo português, por L. Inez Fernandes e M. Rebelo, na qualidade de agentes,

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em representação da Comissão Europeia, por W. Mölls, L. Keppenne e C. Barslev, na qualidade de agentes,

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O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação das disposições da Diretiva 92/12/CEE do Conselho, de 25 de fevereiro de 1992, relativa ao regime geral, à detenção, à circulação e aos controlos dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo (JO L 76, p. 1), conforme alterada pela Diretiva 92/108/CEE do Conselho, de 14 de dezembro de 1992 (JO L 390, p. 124, a seguir «Diretiva 92/12»).

2

Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe a Scandic Distilleries SA (a seguir «Scandic») à Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (Direção-Geral dos Grandes Contribuintes, a seguir «Direcţia Generală»), a respeito do reembolso dos impostos especiais de consumo após o fornecimento de produtos, sujeitos a estes impostos, destinados ao consumo num Estado-Membro que não na Roménia.

3

Nos termos do considerando 18 da Diretiva 92/12, «o pagamento do imposto especial de consumo no Estado-Membro em que teve lugar a introdução no consumo deve poder dar origem ao reembolso do imposto especial de consumo se os produtos não se destinarem a ser consumidos nesse Estado-Membro».

4

O artigo 6.o, n.o 1, da referida diretiva dispõe:

«O imposto especial de consumo é exigível no momento da introdução no consumo ou da constatação das faltas que devem ser sujeitas ao imposto [...].

Considera-se como introdução no consumo de produtos sujeitos ao imposto especial de consumo:

5

Nos termos do artigo 7.o, n.os 1 a 6, da Diretiva 92/12:

«1. No caso de os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo que tenham já sido introduzidos no consumo num Estado-Membro serem detidos para fins comerciais noutro Estado-Membro, o imposto será cobrado no Estado-Membro em que os produtos são detidos.

2. Para tal, e sem prejuízo do disposto no artigo 6.o, sempre que os produtos já introduzidos no consumo num Estado-Membro, tal como definido no artigo 6.o, sejam entregues ou se destinem a ser entregues noutro Estado-Membro ou afetos, noutro Estado-Membro, às necessidades de um operador que exerça uma atividade económica independente ou às necessidades de um organismo de direito público, o imposto torna-se exigível nesse outro Estado-Membro.

3. O imposto especial de consumo é devido pela pessoa que efetua a entrega, que detém os produtos destinados a ser entregues ou pela pessoa junto da qual se efetua a afetação dos produtos num Estado-Membro diferente daquele em que foram introduzidos no consumo ou ainda pelo operador profissional ou organismo de direito público.

4. Os produtos referidos no n.o 1 circularão entre os territórios dos diferentes Estados-Membros a coberto de um documento de acompanhamento que mencione os principais elementos do documento referido no n.o 1 do artigo 18.o A forma e o conteúdo desse documento serão definidos segundo o processo previsto no artigo 24.o da presente diretiva.

5. A pessoa, o operador ou o organismo referidos no n.o 3 deverão cumprir as seguintes obrigações:

6. O imposto especial de consumo pago no primeiro Estado-Membro referido no n.o 1 será reembolsado em conformidade com o n.o 3 do artigo 22.o»

6

O artigo 22.o da Diretiva 92/12 tem a seguinte redação:

«1. Os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo introduzidos no consumo podem, em casos adequados e a pedido de um operador no exercício da sua profissão, ser objeto de reembolso desse imposto pelas autoridades fiscais do Estado-Membro onde se efetuar a introdução no consumo sempre que não se destinem a ser consumidos nesse Estado-Membro.

Todavia, os Estados-Membros podem indeferir esse pedido de reembolso, caso o mesmo não obedeça aos critérios de regularidade por si estabelecidos.

2. Para efeitos da execução do n.o 1, aplicar-se-ão as seguintes disposições:

3. Nos casos referidos no artigo 7.o, o Estado-Membro de partida apenas deve proceder ao reembolso do imposto especial de consumo que já cobrou se esse imposto especial já tiver sido pago no Estado-Membro de destino nos termos do disposto no n.o 5 do artigo 7.o

Todavia, os Estados-Membros podem não deferir esse pedido de reembolso se ele não obedecer aos critérios de regularidade por eles estabelecidos.

[...]

5. As autoridades fiscais de cada Estado-Membro determinarão os processos e as regras de controlo aplicáveis aos reembolsos efetuados no seu próprio território. Os Estados-Membros assegurarão que o reembolso do imposto não exceda o montante efetivamente pago.»

7

Nos termos do artigo 192.o septies do Código Fiscal, relativo ao reembolso do imposto especial de consumo para os produtos cujos impostos especiais de consumo já tenham sido pagos:

«1. No exercício da sua atividade, um operador pode pedir o reembolso dos impostos especiais de consumo relativos aos produtos sujeitos a esse imposto que tenham sido introduzidos no consumo na Roménia, se esses produtos se destinarem a ser consumidos noutro Estado-Membro, nas seguintes condições:

2. Relativamente aos produtos sujeitos a imposto especial de consumo que tenham sido marcados e introduzidos no consumo na Roménia, o imposto pode ser reembolsado pela autoridade fiscal competente se esta tiver verificado que as respetivas marcas foram destruídas nas condições estabelecidas pela regulamentação.

3. Nos casos referidos no artigo 192.o quater, a autoridade fiscal competente só é obrigada a reembolsar o imposto especial de consumo pago quando este imposto tiver sido previamente pago no Estado-Membro de destino, em conformidade com o procedimento previsto no n.o 5 do artigo 192.o quater.

4. Nos casos previstos no n.o 1 do artigo 192.o nonies, a autoridade fiscal competente pode restituir o imposto especial de consumo pago, a pedido do vendedor, se este tiver respeitado os procedimentos estabelecidos no n.o 4 do artigo 192.o nonies.»

8

O n.o 18 quinquies das Disposições de Aplicação do Código Fiscal, aprovadas pela Decisão do Governo romeno n.o 44/2004 (a seguir «n.o 18 quinquies das disposições de aplicação»), que respeita ao artigo 192.o septies do Código Fiscal, tem a seguinte redação:

«1. O operador que efetua a expedição e pretenda pedir o reembolso dos impostos especiais de consumo pagos relativamente a produtos que se destinam a ser consumidos noutro Estado-Membro deve apresentar, antes da expedição dos produtos, junto da autoridade fiscal territorial onde está inscrito como sujeito passivo, um pedido de reembolso, cujo modelo figura no anexo n.o 11, e fazer prova do pagamento do imposto especial de consumo sobre esses produtos.

2. Após a receção dos produtos pelo destinatário e o pagamento do imposto especial de consumo no Estado-Membro de destino, o operador que efetua a expedição deve apresentar à autoridade fiscal territorial onde está inscrito como sujeito passivo os documentos referidos no artigo 192.o septies, n.o 1, alínea c), do Código Fiscal, para efeitos de reembolso do imposto especial de consumo.

3. O imposto especial de consumo a reembolsar corresponde às quantidades expedidas e efetivamente recebidas.

4. O reembolso dos impostos especiais de consumo é efetuado de acordo com as disposições do Código de Processo Tributário.

5. No que diz respeito aos produtos sujeitos a imposto especial de consumo que tenham sido marcados e introduzidos no consumo na Roménia e se destinam a ser consumidos noutro Estado-Membro, o imposto especial de consumo só pode ser reembolsado pela autoridade fiscal territorial no montante correspondente [ao imposto especial de consumo referente] à quantidade de produtos expedidos. As marcas devem ser destruídas sob controlo fiscal, a pedido do operador que efetua a expedição.

6. Sempre que um operador romeno receba produtos sujeitos a imposto especial de consumo que tenham sido introduzidos no consumo noutro Estado-Membro, é obrigado a apresentar uma declaração à autoridade fiscal territorial, antes da respetiva expedição pelo fornecedor. Com base nessa declaração, a autoridade fiscal territorial toma conhecimento da operação a realizar, relativamente à qual os impostos especiais de consumo são exigíveis no momento da receção dos produtos, sendo o prazo de pagamento o primeiro dia útil imediatamente a seguir ao da receção dos produtos.»

9

A Scandic, uma sociedade romena, comercializa produtos alcoólicos na Roménia e noutros Estados-Membros. Nos meses de fevereiro, março, maio, junho e julho de 2009, introduziu no consumo na Roménia produtos alcoólicos destinados a serem consumidos na República Checa e pagou impostos especiais de consumo sobre estes produtos na Roménia.

10

Entre setembro de 2009 e fevereiro de 2010, a Scandic solicitou à Direcţia Generală, baseando-se no artigo 22.o da Diretiva 92/12 e no artigo 192.o septies do Código Fiscal, o reembolso destes impostos. Os pedidos de restituição foram apresentados em conformidade com o disposto no referido artigo do Código Fiscal e no n.o 18 quinquies das disposições de aplicação. A Scandic respeitou todos os requisitos constantes do anexo n.o 11 do título VII do Código Fiscal, uma vez que forneceu informações respeitantes ao nome e ao número fiscal do destinatário, à descrição dos produtos expedidos, à data de receção dos produtos, à quantidade recebida e ao pagamento dos impostos especiais de consumo no Estado-Membro de destino.

11

Os pedidos de restituição foram apresentados depois da chegada dos produtos à República Checa. A Scandic explicou que este atraso se ficou a dever ao facto de não dispor de todos os documentos previstos no anexo n.o 11 do título VII do Código Fiscal antes da chegada dos produtos ao destino e do pagamento dos impostos especiais de consumo no Estado-Membro de destino. A Scandic afirmou que, ao atuar deste modo, pretendeu evitar correr o risco de que os seus pedidos de restituição fossem indeferidos por não haver provas suficientes, ainda que tal implicasse que o reembolso dos montantes por si adiantado seria bastante tardio.

12

Segundo a Scandic, uma vez que as informações mencionadas nesse anexo n.o 11 se referem, nomeadamente, à data de receção dos produtos e à quantidade recebida, estas informações e os respetivos documentos só podiam evidentemente ser fornecidos depois de efetuada a entrega dos produtos no Estado-Membro de destino. Assim, sustenta que a apresentação de um pedido de restituição completo só é possível depois da entrega e da receção dos produtos em causa na República Checa. A Scandic refere também que resulta do modelo do pedido de restituição, que figura no referido anexo n.o 11, que os pedidos de restituição devem ser apresentados mensalmente, e não antes do início da expedição dos produtos sujeitos a imposto especial de consumo noutro Estado-Membro.

13

Uma vez que a Direcţia Generală não deferiu os pedidos de restituição da Scandic, esta intentou uma ação no Tribunalul Bihor, na qual requereu que a Direcţia Generală fosse condenada a restituir os impostos especiais de consumo em causa e a pagar os respetivos juros.

14

No âmbito da sua defesa, a Direcţia Generală informou que foram fornecidos todos os documentos necessários, exigidos pelo artigo 192.o septies do Código Fiscal. Contudo, precisou que não deu seguimento favorável ao pedido de restituição do imposto especial de consumo, porque a Scandic não pediu esta restituição antes de expedir os produtos para outro Estado-Membro, em conformidade com o disposto no artigo 22.o da Diretiva 92/12.

15

Tendo o Tribunalul Bihor julgado improcedente a ação da Scandic, esta interpôs recurso da decisão proferida por este órgão jurisdicional para o órgão jurisdicional de reenvio.

16

A Curtea de Apel Oradea, considerando que, para proferir a sua decisão, é necessária a interpretação das disposições da Diretiva 92/12, decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:

17

A título preliminar, há que referir que a Diretiva 92/12 foi revogada pela Diretiva 2008/118/CE do Conselho, de 16 de dezembro de 2008, relativa ao regime geral dos impostos especiais de consumo e que revoga a Diretiva 92/12/CEE (JO L 9, p. 12). Contudo, nos termos do artigo 48.o, n.o 1, primeiro parágrafo, da Diretiva 2008/118, os Estados-Membros só têm de dar cumprimento a esta diretiva a partir de 1 de abril de 2010. Por conseguinte, o litígio do processo principal continua a ser regido pelas disposições da Diretiva 92/12.

18

O Governo romeno considera que a primeira questão não é admissível, enquanto tal, na medida em que visa a constatação de uma evidência, a saber, que a Diretiva 92/12 se opõe a uma prática nacional que consiste em indeferir um pedido de reembolso do imposto especial de consumo, apesar de estarem preenchidos todos os requisitos previstos na legislação nacional, adotada em aplicação desta diretiva, cuja transposição não se contesta.

19

Este governo sustenta que o contexto factual do litígio é diferente e acrescenta que a questão jurídica à qual há que responder para resolver o litígio do processo principal se encontra nas outras questões prejudiciais.

20

Na medida em que convém tratar em conjunto as questões colocadas e dar-lhes uma resposta conjunta, não há que analisar a admissibilidade da primeira questão.

21

Através das suas questões, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, no essencial, se a Diretiva 92/12 deve ser interpretada no sentido de que, quando produtos que estão sujeitos a impostos especiais de consumo e que foram introduzidos no consumo num Estado-Membro, onde foi pago o imposto especial de consumo, tiverem sido transportados para outro Estado-Membro onde esses produtos estão sujeitos a imposto especial de consumo, um pedido de reembolso do imposto especial de consumo pago no Estado-Membro de partida pode ser indeferido pelo único motivo de não ter sido apresentado antes da expedição dos referidos produtos.

22

A Diretiva 92/12 destina-se a estabelecer um certo número de regras no que respeita à detenção, à circulação e aos controlos dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, designadamente para assegurar que a exigibilidade do imposto especial de consumo seja idêntica em todos os Estados-Membros (v. acórdão de 23 de novembro de 2006, Joustra, C-5/05, Colet., p. I-11075, n.o 27 e jurisprudência referida).

23

Em princípio, esta harmonização permite afastar as duplas tributações nas relações entre Estados-Membros (v., neste sentido, acórdão de 26 de abril de 2007, Alevizos, C-392/05, Colet., p. I-3505, n.o 38).

24

Para assegurar que a cobrança dos impostos especiais de consumo seja efetuada num único Estado-Membro, naquele onde ocorre o consumo, o artigo 22.o da Diretiva 92/12 prevê, sob determinadas condições, o reembolso dos impostos especiais de consumo pagos noutro Estado-Membro.

25

Decorre das disposições do artigo 22.o, n.os 1 a 3, da Diretiva 92/12 que estas disposições preveem dois regimes distintos de reembolso.

26

Esta distinção resulta, por um lado, da redação dos n.os 1 e 2 do artigo 22.o da referida diretiva e, por outro, do n.o 3 deste artigo 22.o

27

O regime de reembolso previsto no artigo 22.o, n.os 1 e 2, da Diretiva 92/12 aplica-se às situações em que os produtos sujeitos a imposto especial de consumo num Estado-Membro, onde o imposto especial de consumo foi pago, são transportados em regime de suspensão para outro Estado-Membro, onde os produtos também estão sujeitos a imposto especial de consumo, sem que seja necessário que o imposto especial de consumo já tenha sido pago nesse Estado-Membro. Em contrapartida, nas situações abrangidas pelo artigo 22.o, n.o 3, desta diretiva, o imposto especial de consumo só é reembolsado quando tiver sido pago tanto no Estado-Membro de partida como no Estado-Membro de destino.

28

É razoável que o legislador da União tenha previsto requisitos mais estritos nas situações em que o reembolso é pedido antes de o imposto especial de consumo ter sido pago no Estado-Membro de destino. Um desses requisitos é aquele de acordo com o qual o pedido de reembolso deve ser apresentado antes da expedição das mercadorias em causa. O outro requisito figura no artigo 22.o, n.o 2, alínea b), da Diretiva 92/12, segundo o qual a circulação efetuar-se-á em conformidade com o disposto no título III desta diretiva, a saber, estas mercadorias devem encontrar-se em regime de suspensão.

29

Em contrapartida, o artigo 22.o, n.o 3, da Diretiva 92/12 não prevê nenhuma obrigação quanto ao momento em que deve ser apresentado o pedido de reembolso. Além disso, as mercadorias não estão sujeitas à obrigação de circular em regime de suspensão, mas apenas à obrigação de virem acompanhadas de um documento mencionado no artigo 7.o, n.o 4, desta diretiva.

30

A circunstância segundo a qual, por um lado, o artigo 22.o, n.os 1 e 2, da Diretiva 92/12 e, por outro, o artigo 22.o, n.o 3, desta diretiva preveem dois regimes distintos é também demonstrada pelo facto de o segundo parágrafo dos referidos n.os 1 e 3 conterem a mesma disposição, que enuncia que, «[t]odavia, os Estados-Membros podem indeferir esse pedido de reembolso, caso o mesmo não obedeça aos critérios de regularidade por si estabelecidos». Tal repetição não seria necessária se os n.os 1 a 3 do referido artigo 22.o descrevessem um único regime de reembolso.

31

Por outro lado, a existência destes dois regimes distintos é explicada e posta em evidência na Proposta de Diretiva do Conselho de 7 de novembro de 1990, relativa ao regime geral, bem como à detenção e à circulação dos produtos sujeitos a impostos sobre consumos específicos [COM(90) 431 final], apresentada pela Comissão das Comunidades Europeias e que deu lugar à adoção da Diretiva 92/12, que precisa, na parte consagrada aos comentários dos artigos, que o primeiro tipo de procedimento de reembolso confere a possibilidade a todos os expedidores de colocarem ou voltarem a colocar em regime de suspensão os produtos sujeitos a imposto especial de consumo, permitindo desse modo um reembolso do imposto especial de consumo no primeiro Estado-Membro antes do pagamento do imposto especial de consumo num segundo Estado-Membro. Refere-se ainda no mesmo documento que, quando não seja aplicável o primeiro tipo de procedimento, um segundo tipo de procedimento prevê um reembolso após o pagamento dos impostos especiais de consumo no segundo Estado-Membro, faculdade que é limitativa, numa perspetiva financeira, mas que permite evitar a colocação ou a nova colocação em regime de suspensão.

32

Na exposição de motivos da referida proposta de diretiva, o ponto 16 enuncia que estes dois procedimentos distintos permitem evitar a dupla tributação resultante de duas introduções no consumo em dois Estados-Membros diferentes. Acrescenta-se no mesmo ponto que, desse modo, fica assegurada a cobrança dos impostos especiais de consumo pelo Estado onde ocorre o consumo real e que os operadores que não são detentores da autorização não ficam excluídos do comércio intracomunitário dos produtos sujeitos a imposto especial de consumo.

33

Verifica-se que a regulamentação romena não tomou em consideração essa distinção. Com efeito, o artigo 192.o septies, n.o 1, do Código Fiscal, que retoma, no essencial, os requisitos de reembolso previstos no artigo 22.o, n.os 1 e 2, alíneas a) a c), da Diretiva 92/12, distingue-se deste artigo 22.o no que respeita ao seu n.o 1, alínea c), pois prevê que o pedido de reembolso deve vir acompanhado de um documento que certifique que os impostos especiais de consumo foram pagos no Estado-Membro de destino, ao passo que o referido artigo 22.o, n.o 2, alínea c), não exige que tal requisito esteja preenchido.

34

Ora, cabe ao órgão jurisdicional nacional identificar as disposições da regulamentação nacional que transpõe uma diretiva da União e, se necessário, as disposições dessa diretiva aplicáveis às circunstâncias concretas de um processo que lhe foi submetido.

35

Numa situação em que o imposto especial de consumo já tenha sido pago no Estado-Membro de destino, o que parece ser o caso no litígio do processo principal, aplica-se o artigo 22.o, n.o 3, da Diretiva 92/12, que prevê como único requisito de reembolso que o imposto especial de consumo tenha sido pago no Estado-Membro de destino. Tal significa que o operador económico não é obrigado a apresentar o pedido de reembolso antes da expedição das mercadorias em causa.

36

Em tal situação, a reserva segundo a qual o Estado-Membro pode não deferir o pedido de reembolso quando este não respeite os critérios de regularidade que o Estado-Membro previu não é aplicável se o pedido de reembolso não tiver sido apresentado antes da expedição das mercadorias em causa. O conceito de «critérios de regularidade» não pode ser interpretado de forma a permitir que seja introduzido um requisito que a Diretiva 92/12 prevê unicamente no âmbito de outra situação de pedido de reembolso e que, desse modo, seria contrário ao artigo 22.o, n.o 3, primeiro parágrafo, desta diretiva.

37

Em contrapartida, numa situação em que o pedido de reembolso tenha sido apresentado antes de o imposto especial de consumo ter sido pago no Estado-Membro de destino, aplica-se o artigo 22.o, n.os 1 e 2, da Diretiva 92/12, o que significa que o Estado-Membro de partida pode exigir que o pedido de reembolso seja apresentado antes da expedição das mercadorias em causa. Neste caso, trata-se de um requisito importante previsto expressamente no artigo 22.o, n.o 2, alínea a), desta diretiva, cuja inobservância pode conduzir à recusa do reembolso.

38

Decorre da economia do artigo 22.o, n.os 1 e 2, da Diretiva 92/12 que este prevê um procedimento em duas etapas. Depois de apresentado um pedido inicial, o operador económico deve ter a possibilidade de apresentar os documentos indicados no artigo 22.o, n.o 2, alínea c), desta diretiva.

39

Atendendo ao que precede, há que responder às questões colocadas que o artigo 22.o, n.os 1 a 3, da Diretiva 92/12 deve ser interpretado no sentido de que, quando produtos que estão sujeitos a imposto especial de consumo e que foram introduzidos no consumo num Estado-Membro, onde foi pago o imposto especial de consumo, tiverem sido transportados para outro Estado-Membro onde esses produtos estão sujeitos a imposto especial de consumo e onde este imposto também foi pago, um pedido de reembolso do imposto especial de consumo pago no Estado-Membro de partida não pode ser indeferido unicamente pela razão de não ter sido apresentado antes da expedição dos referidos produtos, devendo sim ser apreciado ao abrigo do n.o 3 deste artigo. Em contrapartida, se o imposto especial de consumo não tiver sido pago no Estado-Membro de destino, tal pedido pode ser indeferido ao abrigo dos n.os 1 e 2 do referido artigo.

40

Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Quinta Secção) declara:

O artigo 22.o, n.os 1 a 3, da Diretiva 92/12/CEE do Conselho, de 25 de fevereiro de 1992, relativa ao regime geral, à detenção, à circulação e aos controlos dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, conforme alterada pela Diretiva 92/108/CEE do Conselho, de 14 de dezembro de 1992, deve ser interpretado no sentido de que, quando produtos que estão sujeitos a imposto especial de consumo e que foram introduzidos no consumo num Estado-Membro, onde foi pago o imposto especial de consumo, tiverem sido transportados para outro Estado-Membro onde esses produtos estão sujeitos a imposto especial de consumo e onde este imposto também foi pago, um pedido de reembolso do imposto especial de consumo pago no Estado-Membro de partida não pode ser indeferido unicamente pela razão de não ter sido apresentado antes da expedição dos referidos produtos, devendo sim ser apreciado ao abrigo do n.o 3 deste artigo. Em contrapartida, se o imposto especial de consumo não tiver sido pago no Estado-Membro de destino, tal pedido pode ser indeferido ao abrigo dos n.os 1 e 2 do referido artigo.