Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia
Processo C-640/21

Edição provisória

ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Quinta Secção)

8 de junho de 2023 (*)

«Reenvio prejudicial – União aduaneira – Regulamento (UE) n.° 952/2013 – Código Aduaneiro da União – Quantidade excedentária de mercadorias descoberta após a autorização de saída das mercadorias – Artigo 173.° – Retificação de uma declaração aduaneira – Mercadorias diferentes das que foram inicialmente objeto da declaração a retificar – Artigo 174.° – Anulação de uma declaração aduaneira – Artigo 42.° – Sanções aplicadas pelas autoridades aduaneiras competentes – Regulamento Delegado (UE) 2015/2446»

No processo C‑640/21,

que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado, nos termos do artigo 267.° TFUE, pelo Tribunalul Cluj (Tribunal Regional de Cluj, Roménia), por Decisão de 25 de agosto de 2021, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 19 de outubro de 2021, no processo

SC Zes Zollner Electronic SRL

contra

Direcţia Regională Vamală Cluj – Biroul Vamal de Frontieră Aeroport Cluj‑Napoca,

O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Quinta Secção),

composto por: E. Regan, presidente de secção, D. Gratsias (relator), M. Ilešič, I. Jarukaitis e Z. Csehi, juízes,

advogado‑geral: J. Richard de la Tour,

secretário: A. Calot Escobar,

vistos os autos,

vistas as observações apresentadas:

– em representação do Governo romeno, por E. Gane e A. Rotăreanu, na qualidade de agentes,

– em representação do Governo estónio, por M. Kriisa, na qualidade de agente,

– em representação da Comissão Europeia, por A. Armenia, F. Clotuche‑Duvieusart e F. Moro, na qualidade de agentes,

ouvidas as conclusões do advogado‑geral na audiência de 26 de janeiro de 2023,

profere o presente

Acórdão

1 O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação dos artigos 173.° e 174.° do Regulamento (UE) n.° 952/2013 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 9 de outubro de 2013, que estabelece o Código Aduaneiro da União (JO 2013, L 269, p. 1; a seguir «Código Aduaneiro»).

2 Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe a SC Zes Zollner Electronic SRL (a seguir «ZZE»), que é uma empresa romena, à Direcţia Regională Vamală Cluj ‑Biroul Vamal de Frontieră Aeroport Cluj Napoca (Direção Regional Aduaneira de Cluj – Serviço Aduaneiro de Fronteira do Aeroporto de Cluj‑Napoca, Roménia) a propósito da decisão desta de aplicar à ZZE uma coima por ter subtraído ao controlo aduaneiro 5 000 peças de circuitos eletrónicos integrados e de exigir o pagamento de um montante igual ao valor aduaneiro dessas mercadorias, acrescido de direitos de importação e outros direitos devidos.

Quadro jurídico

Direito da União

Regulamento (CEE) n.° 2913/92

3 O artigo 66.° do Regulamento (CEE) n.° 2913/92 do Conselho, de 12 de outubro de 1992, que estabelece o Código Aduaneiro Comunitário (JO 1992, L 302, p. 1), dispunha:

«1. A pedido do declarante, as autoridades aduaneiras anularão uma declaração já aceite quando o declarante provar que a mercadoria foi erradamente declarada para o regime aduaneiro correspondente a essa declaração ou quando, na sequência de circunstâncias especiais, já não se justifica a sujeição da mercadoria ao regime aduaneiro para o qual foi declarada.

Não obstante, quando as autoridades aduaneiras tiverem informado o declarante da intenção de procederem a uma verificação das mercadorias, o pedido de anulação de declaração só pode ser admitido após a realização dessa verificação.

2. A declaração não pode ser anulada após a autorização de saída das mercadorias, salvo nos casos definidos em conformidade com o procedimento do comité.

3. A anulação de declaração não produz quaisquer efeitos sobre a aplicação das disposições repressivas em vigor.»

Código Aduaneiro da União

4 O considerando 15 do Código Aduaneiro da União tem a seguinte redação:

«A facilitação do comércio legítimo e a luta contra a fraude exigem regimes e formalidades aduaneiros simples, rápidos e normalizados. É, por conseguinte, conveniente, em consonância com a Comunicação da Comissão de 24 de julho de 2003, intitulada “Um quadro simples e sem papel para as alfândegas e os operadores económicos” [COM(2003) 452 final], simplificar a legislação aduaneira, por forma a permitir o recurso a ferramentas e tecnologias modernas e continuar a promover a aplicação uniforme da legislação aduaneira e as orientações modernizadas em matéria de controlo aduaneiro, contribuindo assim para garantir a realização de procedimentos de desalfandegamento simples e eficientes. [...]»

5 O artigo 5.° deste código, sob a epígrafe «Definições», prevê nos pontos 16, 26 e 33:

«Para efeitos do [referido] Código, entende‑se por:

[...]

16) “Regime aduaneiro”: qualquer dos regimes seguidamente referidos a que as mercadorias possam ser sujeitas nos termos do Código:

a) Introdução em livre prática;

b) Regimes especiais;

c) Exportação;

[...]

26) “Autorização de saída das mercadorias”: a colocação à disposição de determinada pessoa, pelas autoridades aduaneiras, das mercadorias para os fins previstos no regime aduaneiro ao qual estão sujeitas;

[...]

33) “Apresentação das mercadorias à alfândega”: a comunicação às autoridades aduaneiras da chegada de mercadorias à estância aduaneira ou a qualquer outro local designado ou aprovado pelas autoridades aduaneiras, bem como da disponibilidade dessas mercadorias para controlo aduaneiro.»

6 O artigo 15.° do mesmo código, sob a epígrafe «Prestação de informações às autoridades aduaneiras», dispõe no n.° 2:

«A entrega de uma declaração aduaneira [...] responsabiliza a pessoa em causa no que respeita:

a) À exatidão e ao caráter exaustivo das informações constantes da declaração [...]

b) À autenticidade, exatidão e validade de qualquer documento de suporte da declaração [...]

c) Se for caso disso, ao cumprimento de todas as obrigações relacionadas com a sujeição das mercadorias em causa ao regime aduaneiro em questão, ou com o desenrolar das operações autorizadas.

O primeiro parágrafo é igualmente aplicável à prestação de informações, sob qualquer outra forma, exigidas pelas autoridades aduaneiras ou fornecidas a estas últimas.

[...]»

7 Nos termos do artigo 42.° do referido código, que tem por epígrafe «Aplicação das sanções»:

«1. Cada Estado‑Membro determina as sanções aplicáveis em caso de incumprimento da legislação aduaneira. Essas sanções devem ser efetivas, proporcionadas e dissuasivas.

2. Caso sejam aplicadas, as sanções administrativas podem assumir, nomeadamente, uma das seguintes formas ou ambas:

a) Uma coima aplicável pelas autoridades aduaneiras, incluindo, se for caso disso, um pagamento acordado que substitua uma sanção penal;

b) A revogação, suspensão ou alteração de uma autorização que tenha sido concedida à pessoa em causa.

[...]»

8 O artigo 139.° do Código Aduaneiro da União, sob a epígrafe «Apresentação das mercadorias à alfândega», enuncia nos n.os 1 e 7:

«1. As mercadorias introduzidas no território aduaneiro da União devem ser apresentadas à alfândega, imediatamente após a sua chegada, à estância aduaneira designada [...]

[...]

7. As mercadorias apresentadas à alfândega não devem ser retiradas do local onde foram apresentadas sem autorização das autoridades aduaneiras.»

9 O artigo 158.° deste código, sob a epígrafe «Declaração aduaneira das mercadorias e fiscalização aduaneira das mercadorias UE», prevê no n.° 1:

«Qualquer mercadoria destinada a ser sujeita a um regime aduaneiro, exceto o regime de zona franca, deve ser objeto de uma declaração aduaneira específica para o regime aduaneiro em causa.»

10 O artigo 172.° do referido código, sob a epígrafe «Aceitação de uma declaração aduaneira», tem a seguinte redação:

«1. As declarações aduaneiras que respeitem as condições estabelecidas no presente capítulo devem ser imediatamente aceites pelas autoridades aduaneiras, desde que as mercadorias a que se referem tenham sido apresentadas à alfândega.

2. A data de aceitação da declaração aduaneira pelas autoridades aduaneiras é, salvo disposição em contrário, a data a utilizar para a aplicação das disposições que regem o regime aduaneiro para o qual as mercadorias são declaradas, bem como para todas as outras formalidades de importação ou de exportação.»

11 O artigo 173.° do mesmo código, sob a epígrafe «Alteração de uma declaração aduaneira», dispõe:

«1. Mediante pedido, o declarante deve ser autorizado a alterar um ou vários elementos da declaração aduaneira após aceitação desta última pela alfândega. A alteração não pode ter por efeito fazer incidir a declaração aduaneira sobre mercadorias distintas daquelas que inicialmente abrangia.

2. Tal alteração não pode ser autorizada se o respetivo pedido tiver sido formulado depois de as autoridades aduaneiras:

a) Terem informado o declarante da sua intenção de proceder à verificação das mercadorias;

b) Terem determinado que os elementos da declaração aduaneira são incorretos;

c) Terem autorizado a saída das mercadorias.

3. A pedido do declarante, no prazo de três anos a contar da data de aceitação da declaração aduaneira, a alteração da declaração aduaneira pode ser autorizada após a autorização de saída das mercadorias, para que o declarante cumpra as suas obrigações relativas à sujeição das mercadorias ao regime aduaneiro em causa.»

12 Nos termos do artigo 174.° do referido código, que tem por epígrafe «Anulação de uma declaração aduaneira»:

«1. As autoridades aduaneiras anulam, mediante pedido do declarante, uma declaração aduaneira, que já tenha sido aceite, num dos seguintes casos:

a) Caso estejam convencidas de que as mercadorias serão imediatamente sujeitas a outro regime aduaneiro;

b) Caso estejam convencidas de que, em consequência de circunstâncias especiais, já não se justifica a sujeição das mercadorias ao regime aduaneiro para o qual foram declaradas.

Não obstante, caso as autoridades aduaneiras tenham informado o declarante da intenção de procederem à verificação das mercadorias, o pedido de anulação da declaração aduaneira não pode ser aceite antes da realização dessa verificação.

2. Salvo disposição em contrário, a declaração aduaneira não pode ser anulada após a autorização de saída das mercadorias.»

13 O artigo 175.° do mesmo código, sob a epígrafe «Delegação de poderes», enuncia:

«A Comissão [Europeia] fica habilitada a adotar atos delegados, nos termos do artigo 284.°, a fim de determinar os casos em que a declaração aduaneira é anulada após a autorização de saída das mercadorias, conforme referido no artigo 174.°, n.° 2.»

Regulamento Delegado (UE) 2015/2446

14 O artigo 148.° do Regulamento Delegado (UE) 2015/2446 da Comissão, de 28 de julho de 2015, que completa o Regulamento com regras pormenorizadas relativamente a determinadas disposições do Código Aduaneiro da União (JO 2015, L 343, p. 1), adotado, nomeadamente, ao abrigo do artigo 175.° do Código Aduaneiro da União, dispõe:

«1. Quando se verificar que as mercadorias foram erradamente declaradas para um regime aduaneiro relativamente ao qual é constituída uma dívida aduaneira na importação em vez de terem sido declaradas para outro regime aduaneiro, a declaração aduaneira deve ser anulada após a autorização de saída das mercadorias, mediante pedido fundamentado do declarante, se estiverem preenchidas as seguintes condições:

[...]

2. Quando se verificar que as mercadorias foram erradamente declaradas em vez de outras de outras mercadorias para um regime aduaneiro relativamente ao qual é constituída uma dívida aduaneira na importação, a declaração aduaneira é anulada após a autorização de saída das mercadorias, mediante pedido fundamentado do declarante, se estiverem preenchidas as seguintes condições:

[...]

3. Quando as mercadorias que foram vendidas ao abrigo de um contrato à distância, conforme definido no artigo 2.°, n.° 7, da Diretiva 2011/83/UE do Parlamento Europeu e do Conselho[, de 25 de outubro de 2011, relativa aos direitos dos consumidores, que altera a Diretiva 93/13/CEE do Conselho e a Diretiva 1999/44/CE do Parlamento Europeu e do Conselho e que revoga a Diretiva 85/577/CEE do Conselho e a Diretiva 97/7/CE do Parlamento Europeu e do Conselho (JO 2011, L 304, p. 64)], tenham sido introduzidas em livre prática e sejam objeto de retorno, a declaração aduaneira é anulada após a autorização de saída das mercadorias, mediante pedido fundamentado do declarante, se estiverem preenchidas as seguintes condições:

[...]

4. Além dos casos referidos nos n.os 1, 2 e 3, as declarações aduaneiras são anuladas após a autorização de saída das mercadorias, mediante pedido fundamentado do declarante, em qualquer dos seguintes casos:

a) Quando tiver sido autorizada a saída para exportação, reexportação ou aperfeiçoamento passivo das mercadorias e estas não deixarem o território aduaneiro da União [Europeia];

b) Quando as mercadorias UE tiverem sido erradamente declaradas para um regime aduaneiro aplicável às mercadorias não‑UE e o seu estatuto aduaneiro de mercadorias UE tiver sido posteriormente comprovado através de um documento T2L, T2LF ou de um manifesto aduaneiro das mercadorias;

c) Quando as mercadorias tiverem sido erradamente declaradas ao abrigo de mais do que uma declaração aduaneira;

d) Quando for concedida uma autorização com efeitos retroativos, em conformidade com o artigo 211.°, n.° 2, do Código;

e) Quando as mercadorias UE tiverem sido sujeitas ao regime de entreposto aduaneiro, em conformidade com o artigo 237.°, n.° 2, do Código e deixarem de poder estar sujeitas a esse regime em conformidade com a mesma disposição.

[...]»

Direito romeno

15 Em conformidade com o disposto no artigo 68.° da Legea nr. 86/2006 privind Codul vamal al României (Lei n.° 86/2006, que aprova o Código Aduaneiro romeno) (Monitorul Oficial al României, parte I, n.° 350, de 19 de abril de 2006; a seguir «Código Aduaneiro romeno»), na versão em vigor no momento dos factos no processo principal, as mercadorias podiam, com o acordo da autoridade aduaneira, ser examinadas ou objeto de recolha de amostras, mediante pedido, para concessão de um destino aduaneiro.

16 O artigo 100.° do Código Aduaneiro romeno dispõe:

«1. A autoridade aduaneira pode, oficiosamente ou a pedido do declarante, retificar a declaração aduaneira no prazo de cinco anos a contar da autorização de saída.

2. No prazo previsto no n.° 1, a autoridade aduaneira controlará todos os documentos, registos e inscrições relativos às mercadorias desalfandegadas ou às operações comerciais posteriores relativas a essas mercadorias. O controlo pode ser efetuado junto do declarante, de qualquer outra pessoa direta ou indiretamente afetada profissionalmente pelas referidas operações ou de qualquer outra pessoa que possua os referidos documentos ou disponha de informações a eles relativas. Pode igualmente ser efetuado um controlo físico das mercadorias, se estas ainda existirem.

3. Quando, na sequência de um novo controlo da declaração ou de um controlo a posteriori, se verificar que as disposições que regem o regime aduaneiro em causa foram aplicadas com base em informações inexatas ou incompletas, a autoridade aduaneira tomará medidas para regularizar a situação, tendo em conta as novas informações de que dispõe.

4. A autoridade aduaneira redige o modelo do documento necessário para regularizar a situação, bem como as instruções para o preencher.

5. Quando se verifique que foi constituída uma dívida aduaneira ou que foram efetuados pagamentos em excesso, a autoridade aduaneira tomará medidas para cobrar as quantias em falta ou reembolsar os pagamentos em excesso, em conformidade com as disposições legais.

6. No âmbito do controlo a posteriori das declarações, a autoridade aduaneira determinará, em conformidade com o disposto no n.° 3, os pagamentos em excesso ou em falta relativos a outras taxas e impostos devidos ao Estado no âmbito das operações aduaneiras e tomará medidas para cobrar as quantias em falta verificadas. Os pagamentos em excesso relativos a essas taxas e impostos são reembolsados de acordo com as regras legais que os regem.

7. Quando a infração à regulamentação aduaneira constitua, consoante o caso, uma infração administrativa ou uma infração penal, a autoridade aduaneira é obrigada a aplicar as sanções em matéria de infração administrativa ou a submeter a questão às autoridades responsáveis pela ação penal.

8. A declaração aduaneira aceite e registada, bem como o documento referido no n.° 4, constituem um título de crédito.»

17 Segundo o artigo 653.°, n.° 1, alínea a), da Hotărârea Guvernului nr. 707/2006 pentru aprobarea Regulamentului de aplicare a Codului vamal al României (Decisão Governamental n.° 707/2006, que aprova o Regulamento de Aplicação do Código Aduaneiro romeno), de 7 de junho de 2006 (Monitorul Oficial al României, parte I, n.° 520, de 15 de junho de 2006; a seguir «Regulamento de Aplicação do Código Aduaneiro romeno»), a subtração ao controlo aduaneiro de qualquer bem ou mercadoria sujeita a um regime aduaneiro constitui uma infração administrativa passível de coima de 3 000 a 8 000 leus romenos (RON). Além disso, nesse caso, os bens são declarados perdidos.

18 O artigo 654.° do Regulamento de Aplicação do Código Aduaneiro romeno prevê que, no caso da infração administrativa referida no artigo 653.°, n.° 1, alínea a), quando as mercadorias já não possam ser identificadas, o infrator está obrigado ao pagamento da montante correspondente ao valor aduaneiro das mercadorias, acrescido de direitos de importação e outros direitos legalmente devidos que representam os impostos e taxas determinados no momento da introdução das mercadorias em livre prática, tendo esta medida, no que respeita à extinção da dívida aduaneira, o mesmo efeito jurídico que a declaração de perda das mercadorias.

19 Em conformidade com o disposto no artigo 655.° do referido regulamento de aplicação, os factos referidos nos artigos 651.° a 653.° constituem infrações administrativas se não forem praticados em condições tais que, segundo a lei penal, constituam infrações penais.

Litígio no processo principal e questões prejudiciais

20 A ZZE fez duas encomendas a uma sociedade suíça correspondentes a uma quantidade total de 10 000 circuitos eletrónicos integrados. Para o efeito, esta sociedade passou duas faturas, a saber, por um lado, a fatura n.° VFE19‑03168, de 2 de julho de 2019, referente a uma quantidade de 5 000 peças e ao montante de 4 950 euros, e, por outro, a fatura n.° VFE19‑03169, de 2 de julho de 2019, igualmente referente a uma quantidade de 5 000 peças e ao montante de 4 950 euros. O transporte das mercadorias em causa foi assegurado por uma sociedade que presta serviços de correio.

21 Em 4 de julho de 2019, a ZZE recebeu o aviso de importação relativo à carta de transporte aéreo n.° 1Z3022056899895681, referente a uma encomenda com o peso de 2,7 quilogramas e um montante declarado pelo fornecedor de 4 950 euros. Com base nesse documento, apenas foram declaradas à estância aduaneira fronteiriça do Aeroporto de Cluj‑Napoca as mercadorias relativas à fatura n.° VFE19‑03169, de 2 de julho de 2019, incluindo as despesas de transporte.

22 Na receção do envio em Satu Mare (Roménia), os trabalhadores da ZZE constataram que a encomenda continha o dobro da quantidade da indicada na fatura n.° VFE19‑03169, de 2 de julho de 2019, e que o fornecedor tinha passado, no mesmo dia, a fatura n.° VFE19‑03168, que não tinha sido tida em conta na declaração feita às autoridades aduaneiras.

23 Assim, em 9 de julho de 2019, a ZZE apresentou, na estância aduaneira fronteiriça do Aeroporto de Cluj‑Napoca, um pedido para que fosse sanada a irregularidade detetada mediante adoção, pelas autoridades aduaneiras, de uma decisão de regularização da situação e de cálculo das correspondentes obrigações aduaneiras.

24 Em 2 de setembro de 2019, a autoridade aduaneira competente lavrou um auto do qual constava que a ZZE tinha subtraído, intencionalmente, ao controlo aduaneiro os bens relativos à fatura n.° VFE19‑0318, de 2 de julho de 2019. Assim, aplicou‑lhe uma coima no montante de 3 000 RON por ter cometido a infração administrativa prevista no artigo 653.°, n.° 1, alínea a), do Regulamento de Aplicação do Código Aduaneiro romeno, bem como uma sanção complementar no montante de 27 839 RON por força do artigo 654.° do referido regulamento.

25 A ZZE impugnou este auto nos órgãos jurisdicionais romenos.

26 Em primeira instância, o Judecătoria Cluj‑Napoca (Tribunal de Primeira Instância de Cluj‑Napoca, Roménia) declarou improcedente a ação intentada pela ZZE. Segundo esse órgão jurisdicional, a infração prevista no artigo 653.°, n.° 1, alínea a), do Regulamento de Aplicação do Código Aduaneiro romeno pode ser cometida tanto intencional como negligentemente. O facto de alguns dias após a autorização de saída das mercadorias que recebeu a ZZE ter recorrido à autoridade aduaneira competente para regularizar a sua situação não constitui uma causa de exclusão da ilicitude dos factos imputados.

27 Por outro lado, esse órgão jurisdicional considerou que o artigo 173.° do Código Aduaneiro da União não era aplicável ao caso em apreço, uma vez que esta disposição não permite a retificação da declaração aduaneira quando a retificação tenha por efeito fazer incidir essa declaração sobre mercadorias diferentes das inicialmente objeto da declaração.

28 No que respeita à coima aplicada à ZZE, o órgão jurisdicional de primeira instância considerou que se tratava da coima mínima prevista por lei e que era proporcional ao grau de perigosidade social concreta dos factos. Além disso, considerou que a sanção complementar, aplicada à ZZE por força do artigo 654.° do Regulamento de Aplicação do Código Aduaneiro romeno, era adequada. Mais especificamente, esse órgão jurisdicional de primeira instância teve em conta o facto de, visto o lapso de tempo decorrido entre a data em que as mercadorias em causa tinham sido subtraídas ao controlo aduaneiro e a data em que a autoridade aduaneira foi chamada a pronunciar‑se sobre as mesmas, e dado que a ZZE tinha efetuado, no ano de 2019, outras oito importações de mercadorias do mesmo tipo provenientes do mesmo fornecedor, a demandada no processo principal não tinha a certeza de que as mercadorias subtraídas ao controlo aduaneiro ainda pudessem ser identificadas. Ainda, a ZZE podia ter apresentado as mercadorias em causa depois de ter recorrido às autoridades a esse respeito, o que não fez.

29 A ZZE interpôs recurso dessa decisão no Tribunalul Cluj (Tribunal Regional de Cluj, Roménia), que é o órgão jurisdicional de reenvio.

30 Este constata que as autoridades aduaneiras e os órgãos jurisdicionais romenos adotaram abordagens divergentes no que respeita à interpretação do artigo 173.° do Código Aduaneiro da União e, nomeadamente, do n.° 3 deste artigo, o que viola o princípio da segurança jurídica. Considera que, não sendo o artigo 173.° deste código aplicável num caso como o que está em causa no processo principal, deverá, contudo, existir outro meio legal para retificar um erro como o que a recorrente no processo principal alega ter cometido, a saber, ou a via prevista no artigo 174.° do referido código, ou outro meio processual que não implique sanções graves e suscetíveis de dissuadir a recorrente de cumprir as regras em vigor.

31 A este respeito, o órgão jurisdicional de reenvio sublinha, invocando as circunstâncias do processo principal descritas nos n.os 20 a 23 do presente acórdão, que a ZZE não agiu de má‑fé.

32 Nestas condições, o Tribunalul Cluj (Tribunal Regional de Cluj) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:

«1) É aplicável o artigo 173.° ou o artigo 174.° do [Código Aduaneiro da União] nos casos em que o destinatário das mercadorias constata uma diferença quantitativa por excesso [das mesmas] em relação à indicada na declaração aduaneira inicial?

2) A expressão “mercadorias distintas daquelas que [a declaração aduaneira] inicialmente abrangia”, na aceção do artigo 173.° [do Código Aduaneiro da União], refere‑se a mercadorias distintas, do ponto de vista quantitativo ou qualitativo, ou de ambos os pontos de vista?

3) No caso de ser constatada uma diferença quantitativa por excesso em relação às mercadorias indicadas na declaração aduaneira, tem o destinatário das mercadorias à sua disposição uma solução processual nos termos do [Código Aduaneiro da União] regulamento que lhe permita corrigir os erros sem incorrer numa sanção administrativa ou penal?»

Quanto às questões prejudiciais

Quanto à primeira e segunda questões

33 Com a primeira e segunda questões, que importa examinar em conjunto, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se os artigos 173.° e 174.° do Código Aduaneiro da União devem ser interpretados no sentido de que são aplicáveis no caso de o declarante constatar, depois de ter apresentado a sua declaração aduaneira e após a autorização de saída, que uma quantidade excedentária de mercadorias relativamente à que foi inicialmente objeto dessa declaração também devia ter sido objeto da referida declaração.

34 No que respeita, em primeiro lugar, ao artigo 173.° do Código Aduaneiro da União, o seu n.° 1 prevê a possibilidade de o declarante pedir a alteração da sua declaração após a sua aceitação pelas autoridades aduaneiras, desde que a alteração solicitada não tenha por efeito fazer incidir a declaração aduaneira sobre mercadorias distintas daquelas que inicialmente abrangia.

35 Segundo o n.° 2 do referido artigo, tal alteração não pode ser autorizada se o respetivo pedido tiver sido formulado depois de as autoridades aduaneiras terem informado o declarante da sua intenção de proceder à verificação das mercadorias, depois de as autoridades aduaneiras terem determinado que os elementos da declaração aduaneira são incorretos ou depois de as referidas autoridades terem autorizado a saída das mercadorias.

36 O n.° 3 do mesmo artigo do Código Aduaneiro da União prevê a possibilidade de as autoridades aduaneiras autorizarem a alteração da declaração aduaneira após a autorização de saída das mercadorias, a pedido do declarante e no prazo de três anos a contar da aceitação dessa declaração, para que o declarante cumpra as suas obrigações relativas à sujeição das mercadorias ao regime aduaneiro em causa.

37 Assim, há que deduzir da leitura conjugada dos n.os 1 e 3 do artigo 173.° do Código Aduaneiro da União que a alteração da declaração aduaneira não pode, em caso algum, ser autorizada se a alteração solicitada tiver por efeito fazer incidir a declaração aduaneira sobre mercadorias distintas daquelas que inicialmente abrangia. Por conseguinte, para determinar se este artigo é aplicável ao caso descrito no n.° 33 do presente acórdão, há que interpretar o conceito de «mercadorias distintas daquelas que a declaração aduaneira inicialmente abrangia», na aceção do n.° 1 do referido artigo.

38 Há que recordar que, para a interpretação de uma disposição de direito da União, há que ter em conta não só os seus termos mas também o seu contexto e os objetivos prosseguidos pela regulamentação de que faz parte (Acórdão de 16 de julho de 2020, Pfeifer & Langen, C‑97/19, EU:C:2020:574, n.° 34 e jurisprudência referida).

39 No que respeita, primeiro, à redação do artigo 173.°, n.° 1, segundo período, do Código Aduaneiro da União, há que observar que a utilização do adjetivo «distintas» torna a formulação desta disposição suficientemente ampla para excluir qualquer alteração relativa a mercadorias não abrangidas pela declaração inicial, incluindo mercadorias quantitativamente excedentárias em relação às mercadorias declaradas. Com efeito, mesmo que as mercadorias em causa sejam qualitativamente idênticas às mercadorias abrangidas por essa declaração, essa quantidade excedentária corresponde a mercadorias que, justamente, não foram inicialmente objeto da referida declaração aduaneira.

40 Segundo, uma interpretação restrita do artigo 173.°, n.° 1, do Código Aduaneiro da União que exclua a possibilidade de alterar mercadorias que representam uma quantidade excedentária em relação à mencionada na declaração aduaneira inicial é corroborada pelo contexto em que esta disposição se insere e de que faz parte, por um lado, o n.° 3 deste artigo 173.° É certo que este n.° 3 prevê a possibilidade de alterar uma declaração aduaneira após a autorização de saída, mas apenas «para que o declarante cumpra as suas obrigações relativas à sujeição das mercadorias ao regime aduaneiro em causa». A este respeito, dado que só se pode considerar que uma mercadoria está sujeita a esse regime depois de ter sido declarada, o artigo 173.° do Código Aduaneiro da União só pode ter em vista mercadorias levadas ao conhecimento das autoridades aduaneiras através da declaração aduaneira cuja alteração é solicitada. Ora, não é o caso de uma quantidade de mercadorias excedentária relativamente à inicialmente declarada.

41 Por outro lado, segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, o Código Aduaneiro da União baseia‑se num sistema declarativo para limitar, tanto quanto possível, as formalidades e os controlos aduaneiros, evitando ao mesmo tempo fraudes e irregularidades que possam lesar o orçamento da União. É devido à importância de que revestem as declarações prévias para o bom funcionamento da União Aduaneira que, no seu artigo 15.°, o Código Aduaneiro da União exige que os declarantes forneçam informações exatas e completas (Acórdão de 9 de julho de 2020, Unipack, C‑391/19, EU:C:2020:547, n.° 22 e jurisprudência referida).

42 Este dever tem como corolário o princípio da irrevogabilidade da declaração aduaneira uma vez aceite, princípio cujas exceções estão estritamente enquadradas na regulamentação da União na matéria (Acórdão de 17 de setembro de 2014, Baltic Agro, C‑3/13, EU:C:2014:2227, n.° 43 e jurisprudência referida).

43 Embora este princípio da irrevogabilidade seja mitigado, na vigência do Código Aduaneiro da União, pela possibilidade, prevista no seu artigo 173.°, de alterar a declaração aduaneira, não é menos verdade que esta possibilidade constitui uma exceção a este princípio, que importa interpretar de forma restrita.

44 Por outro lado, tal interpretação traduz a vontade do legislador da União. Com efeito, como resulta da comparação do artigo 173.°, n.° 3, do Código Aduaneiro da União, conforme adotado por esse legislador, com o diploma que tinha sido proposto a este respeito pela Comissão no artigo 149.° da proposta de regulamento do Parlamento Europeu e do Conselho que estabelece o Código Aduaneiro da União [COM (2012) 64 final], foi o referido legislador que acrescentou a este artigo 173.° a condição, recordada no n.° 40 do presente acórdão, de essa alteração só poder ser pedida após a autorização de saída das mercadorias, para que o demandante possa cumprir as suas obrigações relativas à sujeição das mercadorias ao regime aduaneiro em causa, traduzindo assim a sua vontade de restringir as possibilidades de alterar as declarações aduaneiras.

45 Terceiro, no que respeita aos objetivos prosseguidos pela regulamentação em causa no processo principal, há que salientar que estes apoiam a interpretação do artigo 173.°, n.° 1, do Código Aduaneiro da União que exclua a possibilidade de alterar mercadorias que representam uma quantidade excedentária relativamente à mencionada na declaração aduaneira inicial, em particular, o objetivo da luta contra a fraude, enunciado no considerando 15 deste código.

46 Com efeito, por um lado, como resulta do n.° 41 do presente acórdão, a obrigação de os declarantes prestarem nas suas declarações informações exatas e completas desempenha um papel essencial no bom funcionamento dos controlos aduaneiros e na luta contra a fraude e as irregularidades. Por conseguinte, é coerente com a prossecução deste objetivo que as possibilidades de alteração das declarações aduaneiras estejam estritamente limitadas. Por outro lado, resulta igualmente deste considerando que os controlos aduaneiros são inerentes à realização desse objetivo.

47 A este respeito, o Tribunal de Justiça já teve oportunidade de sublinhar, no âmbito de processos relativos à revisão de declarações aduaneiras após a autorização de saída, a importância de ser possível apresentar as mercadorias em causa e as dificuldades que podem surgir do facto de tal já não ser o caso, quando os elementos a verificar impliquem um controlo físico das mercadorias, como sucede, nomeadamente, com as informações sobre os elementos materiais dessas mercadorias, como a sua natureza ou características (v., neste sentido, Acórdãos de 20 de outubro de 2005, Overland Footwear, C‑468/03, EU:C:2005:624, n.os 47 e 48, e de 16 de julho de 2020, Pfeifer & Langen, C‑97/19, EU:C:2020:574, n.° 42 e jurisprudência referida).

48 Semelhantes considerações explicam as razões pelas quais o legislador da União, para assegurar a realização do objetivo de luta contra a fraude, quis, com o artigo 173.°, n.° 1, do Código Aduaneiro da União, excluir, em todo o caso, a possibilidade de a alteração dos elementos materiais da declaração aduaneira permitir que o declarante se subtraia à obrigação inicial de declarar as mercadorias em causa às autoridades aduaneiras.

49 Atendendo ao exposto, há que concluir que o conceito de «mercadorias distintas daquelas que a declaração aduaneira inicialmente abrangia», na aceção do artigo 173.°, n.° 1, do referido código, deve ser interpretado no sentido de que inclui uma quantidade de mercadorias excedentária relativamente à que consta dessa declaração aduaneira inicial.

50 Por conseguinte, o artigo 173.° do Código Aduaneiro da União deve ser interpretado no sentido de que o pedido de alteração da declaração aduaneira não pode ser admitido quando se destine a alterar essa declaração a fim de a fazer incidir sobre uma quantidade de mercadorias excedentária em relação àquela a que se refere.

51 No que respeita, em segundo lugar, ao artigo 174.° do Código Aduaneiro da União, este dispõe que, em certos casos referidos no seu n.° 1, as autoridades aduaneiras podem anular uma declaração aduaneira já aceite. Como declarado sob o regime do Regulamento n.° 2913/92, cujo artigo 66.° é retomado pelas disposições deste artigo 174.°, em caso de anulação, a dívida aduaneira resultante da declaração anulada extingue‑se e esta última caduca (v., neste sentido, Acórdão de 16 de julho de 2020, Pfeifer & Langen, C‑97/19, EU:C:2020:574, n.os 39 e 40 e jurisprudência referida).

52 Ora, como especifica o n.° 2 do artigo 174.° deste código, tal anulação só é possível antes da autorização de saída, «salvo disposição em contrário». Assim, após tal autorização, o artigo 174.° não é, em princípio, aplicável.

53 No entanto, o artigo 175.° do referido código permite que a Comissão adote atos delegados para determinar os casos em que a declaração aduaneira é anulada após a autorização de saída das mercadorias, em conformidade com o disposto no artigo 174.°, n.° 2, do mesmo código. Foi, nomeadamente, com base nesta disposição que a Comissão adotou o Regulamento Delegado 2015/2446, que prevê, no seu artigo 148.°, os casos em que a anulação de uma declaração aduaneira é autorizada mesmo após a autorização de saída das mercadorias. Ora, como resulta da própria redação desta disposição, as circunstâncias em causa no processo principal não estão abrangidas por nenhum dos casos previstos no artigo 148.° do Regulamento Delegado 2015/2446, o que, porém, cabe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar.

54 Tendo em conta o que acaba de ser exposto, o artigo 174.° do Código Aduaneiro da União deve ser interpretado no sentido de que, num caso como o descrito no n.° 33 do presente acórdão, um pedido de anulação de uma declaração aduaneira não pode ser deferido quando esse pedido tiver sido apresentado após a autorização de saída das mercadorias, sem, no entanto, estar abrangido pelos casos determinados pela Comissão em aplicação do artigo 175.° deste código.

55 Atendendo a todas as considerações anteriores, há que responder à primeira e segunda questões que os artigos 173.° e 174.° do Código Aduaneiro da União devem ser interpretados no sentido de que não são aplicáveis no caso de o declarante constatar, depois de ter apresentado a sua declaração aduaneira e após a autorização de saída, que uma quantidade excedentária de mercadorias relativamente à que foi inicialmente objeto dessa declaração também devia ter sido objeto da referida declaração, uma vez que:

– por um lado, um pedido de alteração de uma declaração aduaneira, com base na primeira destas disposições, não pode ser admitido quando visa alterar essa declaração a fim de a fazer incidir sobre uma quantidade de mercadorias excedentária em relação àquela que nela figura e

– por outro, um pedido de anulação de uma declaração aduaneira, com base na segunda destas disposições, não pode ser admitido quando esse pedido tenha sido apresentado após a autorização de saída das mercadorias, sem, no entanto, ser abrangido pelos casos determinados pela Comissão em aplicação do artigo 175.° deste código.

Quanto à terceira questão

56 Com a terceira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o Código Aduaneiro da União deve ser interpretado no sentido de que, quando um declarante constata, após a autorização de saída, que a quantidade de mercadorias importadas é superior àquela que figura na sua declaração aduaneira, pode regularizar a sua situação em aplicação das disposições deste código diferentes dos seus artigos 173.° e 174.°, sem lhe serem aplicadas sanções, se for caso disso.

57 A este respeito, há que salientar que, nesse caso, o declarante está, de qualquer modo, obrigado, por força do artigo 139.°, n.° 1, e do artigo 158.°, n.° 1, deste código, a declarar qualquer quantidade de mercadorias excedentária em relação àquela que nela figura. Contudo, o referido código não exclui a possibilidade de, embora aceitando essa declaração intempestiva, as autoridades aduaneiras aplicarem ao declarante sanções pelo incumprimento da legislação aduaneira.

58 Com efeito, em conformidade com o disposto no artigo 42.°, n.° 1, do mesmo código, cada Estado‑Membro determina as sanções aplicáveis em caso de incumprimento da legislação aduaneira, sanções que devem ser efetivas, proporcionadas e dissuasivas.

59 Ora, segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, as sanções previstas por força deste artigo 42.° não visam punir eventuais atividades fraudulentas ou ilícitas, mas qualquer infração à legislação aduaneira (Acórdão de 4 de março de 2020, Schenker, C‑655/18, EU:C:2020:157, n.° 45 e jurisprudência referida).

60 A este respeito, na falta de harmonização da legislação da União no domínio das sanções aplicáveis em caso de incumprimento das condições previstas no regime instituído por essa legislação, os Estados‑Membros são competentes para escolher as sanções que se lhes afigurem adequadas. Todavia, estão obrigados a exercer essa competência no respeito pelo direito da União e pelos seus princípios gerais e, por conseguinte, no respeito pelo princípio da proporcionalidade (Acórdão de 4 de março de 2020, Schenker, C‑655/18, EU:C:2020:157, n.° 42 e jurisprudência referida).

61 Em particular, as medidas administrativas ou repressivas permitidas por uma legislação nacional não devem exceder o que é necessário para realizar os objetivos legitimamente prosseguidos por essa legislação nem, além disso, ser desproporcionadas relativamente aos referidos objetivos (Acórdão de 4 de março de 2020, Schenker, C‑655/18, EU:C:2020:157, n.° 43 e jurisprudência referida).

62 Por conseguinte, quando, num caso como o do processo principal, as autoridades aduaneiras aplicam uma legislação nacional que deve ser conforme com os princípios recordados nos n.os 59 e 60 do presente acórdão, devem ter em conta, tanto para proceder à qualificação jurídica da infração eventualmente cometida como para determinar, sendo caso disso, as sanções referentes ao incumprimento da legislação aduaneira a aplicar, todos os elementos pertinentes, incluindo, se for caso disso, a boa‑fé do declarante, a fim de garantir que essas sanções sejam efetivas, proporcionadas e dissuasivas.

63 Atendendo às considerações anteriores, o Código Aduaneiro da União, em especial o artigo 42.°, o artigo 139.°, n.° 1, e o artigo 158.°, n.° 1, do mesmo, deve ser interpretado no sentido de que, quando um declarante constata, após a autorização de saída, que a quantidade de mercadorias importadas é superior àquela que figura na sua declaração aduaneira, está obrigado a proceder a uma nova declaração relativamente a essa quantidade excedentária. Se, no caso de tal declaração intempestiva, as autoridades aduaneiras forem levadas a aplicar uma legislação nacional que prevê sanções em conformidade com o disposto no artigo 42.° deste código, devem ter em conta, para proceder à qualificação jurídica da infração eventualmente cometida e para determinar, sendo caso disso, as sanções referentes ao incumprimento da legislação aduaneira a aplicar, todos os elementos pertinentes, incluindo, se for caso disso, a boa‑fé do declarante, a fim de garantir que essas sanções sejam efetivas, proporcionadas e dissuasivas.

Quanto às despesas

64 Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Quinta Secção) declara:

1) Os artigos 173.° e 174.° do Regulamento (UE) n.° 952/2013 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 9 de outubro de 2013, que estabelece o Código Aduaneiro da União,

devem ser interpretados no sentido de que:

não são aplicáveis no caso de o declarante constatar, depois de ter apresentado a sua declaração aduaneira e após a autorização de saída, que uma quantidade excedentária de mercadorias relativamente à que foi inicialmente objeto dessa declaração também devia ter sido objeto da referida declaração, uma vez que:

– por um lado, um pedido de alteração de uma declaração aduaneira, com base na primeira destas disposições, não pode ser admitido quando visa alterar essa declaração a fim de a fazer incidir sobre uma quantidade de mercadorias excedentária em relação àquela que nela figura e

– por outro, um pedido de anulação de uma declaração aduaneira, com base na segunda destas disposições, não pode ser admitido quando esse pedido tenha sido apresentado após a autorização de saída das mercadorias, sem, no entanto, ser abrangido pelos casos determinados pela Comissão Europeia em aplicação do artigo 175.° deste regulamento.

2) O Regulamento n.° 952/2013, em especial o artigo 42.°, o artigo 139.°, n.° 1, e o artigo 158.°, n.° 1, do mesmo,

deve ser interpretado no sentido de que:

quando um declarante constata, após a autorização de saída, que a quantidade de mercadorias importadas é superior àquela que figura na sua declaração aduaneira, está obrigado a proceder a uma nova declaração relativamente a essa quantidade excedentária. Se, no caso de tal declaração intempestiva, as autoridades aduaneiras forem levadas a aplicar uma legislação nacional que prevê sanções em conformidade com o disposto no artigo 42.° deste regulamento, devem ter em conta, para proceder à qualificação jurídica da infração eventualmente cometida e para determinar, sendo caso disso, as sanções referentes ao incumprimento da legislação aduaneira a aplicar, todos os elementos pertinentes, incluindo, se for caso disso, a boa‑fé do declarante, a fim de garantir que essas sanções sejam efetivas, proporcionadas e dissuasivas.

Assinaturas

* Língua do processo: romeno.