Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia
Processo C-640/21

Edição provisória

CONCLUSÕES DO ADVOGADO‑GERAL

JEAN RICHARD DE LA TOUR

apresentadas em 26 de janeiro de 2023 (1)

Processo C‑640/21

SC Zes Zollner Electronic SRL

contra

Direcţia Regională Vamală Cluj – Biroul Vamal de Frontieră Aeroport Cluj Napoca

[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Tribunalul Cluj (Tribunal Regional de Cluj, Roménia)]

«Reenvio prejudicial – União aduaneira – Regulamento (UE) n.° 952/2013 – Declaração aduaneira incorreta – Erro qualificado pela autoridade aduaneira como “contraordenação” – Possibilidade de o declarante corrigir o seu erro para evitar a sanção»

I. Introdução

1. O presente pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação dos artigos 173.° e 174.° do Regulamento (UE) n.° 952/2013 (2).

2. Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe a SC Zes Zollner Electronic SRL (a seguir «ZZE»), uma empresa romena, à Direcţia Regională Vamală Cluj – Biroul Vamal de Frontieră Aeroport Cluj‑Napoca (Direção Regional Aduaneira de Cluj – Serviço Aduaneiro de Fronteira do Aeroporto de Cluj‑Napoca, Roménia) relativamente à decisão desta última de aplicar à ZZE uma coima por ter subtraído ao controlo aduaneiro 5 000 peças de circuitos eletrónicos integrados bem como de exigir o pagamento de um montante igual ao valor aduaneiro dessas mercadorias, acrescido dos direitos de importação e de outros direitos devidos.

3. Mais precisamente, a ZZE fez duas encomendas, a uma sociedade suíça, de uma quantidade total de 10 000 circuitos eletrónicos integrados. Para o efeito, esta sociedade emitiu, no mesmo dia, duas faturas distintas, cada uma respeitante a uma quantidade de 5 000 peças e um montante de 4 950 euros.

4. Ao receber a encomenda nas suas instalações, a ZZE verificou que esta continha 10 000 circuitos eletrónicos integrados, ao passo que só as mercadorias relativas a uma das duas faturas, ou seja, 5 000 circuitos eletrónicos integrados, foram declaradas no serviço aduaneiro de fronteira do aeroporto de Cluj‑Napoca.

5. Consequentemente, a ZZE apresentou nesse serviço um pedido para que a irregularidade fosse sanada através da adoção, pelas autoridades aduaneiras, de uma decisão de regularização da situação e de cálculo das respetivas obrigações aduaneiras.

6. É neste contexto que o Tribunal de Justiça é chamado a pronunciar‑se sobre a questão de saber se uma declaração aduaneira pode ser alterada com vista a nela incluir uma quantidade excedentária de mercadorias, quando as autoridades aduaneiras já tenham autorizado a saída das mercadorias em causa. Para este efeito, importa precisar o que se inclui no conceito de «mercadorias distintas» das abrangidas pela declaração aduaneira inicial, na aceção do artigo 173.°, n.° 1, do Código Aduaneiro da União.

7. Além disso, o Tribunal de Justiça é chamado a pronunciar‑se sobre a questão de saber se, no caso de essa alteração não ser permitida, a anulação da declaração aduaneira pode ser pedida ao abrigo do artigo 174.° do Código Aduaneiro da União, quando as autoridades aduaneiras já tenham autorizado a saída das mercadorias em causa.

8. Nas presentes conclusões, após a minha análise, proporei ao Tribunal de Justiça que declare que o artigo 173.° do Código Aduaneiro da União deve ser interpretado no sentido de que, por um lado, não se inclui no conceito de «mercadorias distintas» daquelas que a declaração aduaneira inicial abrangia, na aceção desta disposição, uma quantidade excedentária das mesmas mercadorias, quando se possa provar que as segundas mercadorias são idênticas às primeiras, porque são classificadas na mesma subposição pautal e teriam podido ser abrangidas pela mesma declaração se não tivesse sido cometido um erro material e de que, por outro lado, não se opõe a que uma declaração aduaneira seja alterada, após a autorização de saída das mercadorias, para nela incluir uma quantidade excedentária de mercadorias em relação às mercadorias inicialmente declaradas, na medida em que o pedido de alteração seja acompanhado de elementos que permitam estabelecer um nexo entre essa quantidade excedentária e os documentos relativos à importação e esteja afastada qualquer suspeita de fraude.

9. Proporei igualmente ao Tribunal de Justiça que declare que o artigo 174.° do Código Aduaneiro da União deve ser interpretado no sentido de que se opõe a que, quando uma quantidade excedentária de mercadorias não tenha sido inscrita na declaração aduaneira inicial, as autoridades aduaneiras competentes procedam à anulação dessa declaração após a autorização de saída das mercadorias.

II. Quadro jurídico

A. Direito da União

10. Os considerandos 15 e 23 do Código Aduaneiro da União enunciam:

«(15) A facilitação do comércio legítimo e a luta contra a fraude exigem regimes e formalidades aduaneiros simples, rápidos e normalizados [...]

[...]

(23) [...] É necessário assegurar que as sanções sejam efetivas, dissuasivas e proporcionadas em todo o mercado interno.»

11. O artigo 5.° deste código, sob a epígrafe «Definições», prevê, nos seus pontos 16 e 26:

«Para efeitos do [referido] código, entende‑se por:

[...]

16) “Regime aduaneiro”: qualquer dos regimes seguidamente referidos a que as mercadorias possam ser sujeitas nos termos do [mesmo] código:

a) Introdução em livre prática;

b) Regimes especiais;

c) Exportação;

[...]

26) “Autorização de saída das mercadorias”: a colocação à disposição de determinada pessoa, pelas autoridades aduaneiras, das mercadorias para os fins previstos no regime aduaneiro ao qual estão sujeitas.»

12. O artigo 15.° do Código Aduaneiro da União, sob a epígrafe «Prestação de informações às autoridades aduaneiras», dispõe, no seu n.° 2:

«A entrega de uma declaração aduaneira [...] responsabiliza a pessoa em causa no que respeita:

a) À exatidão e ao caráter exaustivo das informações constantes da declaração, notificação ou pedido;

b) À autenticidade, exatidão e validade de qualquer documento de suporte da declaração, notificação ou pedido;

c) Se for caso disso, ao cumprimento de todas as obrigações relacionadas com a sujeição das mercadorias em causa ao regime aduaneiro em questão, ou com o desenrolar das operações autorizadas.

[...]

Caso a declaração, a notificação ou o pedido sejam entregues ou as informações sejam prestadas por um representante aduaneiro da pessoa em causa, tal como referido no artigo 18.°, esse representante aduaneiro fica igualmente sujeito às obrigações previstas no primeiro parágrafo do presente número.»

13. O artigo 42.° deste código, sob a epígrafe «Aplicação de sanções», prevê, no seu n.° 1:

«Cada Estado‑Membro determina as sanções aplicáveis em caso de incumprimento da legislação aduaneira. Essas sanções devem ser efetivas, proporcionadas e dissuasivas.»

14. Nos termos do artigo 173.° do referido código, sob a epígrafe «Alteração de uma declaração aduaneira»:

«1. Mediante pedido, o declarante deve ser autorizado a alterar um ou vários elementos da declaração aduaneira após aceitação desta última pela alfândega. A alteração não pode ter por efeito fazer incidir a declaração aduaneira sobre mercadorias distintas daquelas que inicialmente abrangia.

2. Tal alteração não pode ser autorizada se o respetivo pedido tiver sido formulado depois de as autoridades aduaneiras:

a) Terem informado o declarante da sua intenção de proceder à verificação das mercadorias;

b) Terem determinado que os elementos da declaração aduaneira são incorretos;

c) Terem autorizado a saída das mercadorias.

3. A pedido do declarante, no prazo de três anos a contar da data de aceitação da declaração aduaneira, a alteração da declaração aduaneira pode ser autorizada após a autorização de saída das mercadorias, para que o declarante cumpra as suas obrigações relativas à sujeição das mercadorias ao regime aduaneiro em causa.»

15. O artigo 174.° do mesmo código, sob a epígrafe «Anulação de uma declaração aduaneira», tem a seguinte redação:

«1. As autoridades aduaneiras anulam, mediante pedido do declarante, uma declaração aduaneira, que já tenha sido aceite, num dos seguintes casos:

a) Caso estejam convencidas de que as mercadorias serão imediatamente sujeitas a outro regime aduaneiro;

b) Caso estejam convencidas de que, em consequência de circunstâncias especiais, já não se justifica a sujeição das mercadorias ao regime aduaneiro para o qual foram declaradas.

Não obstante, caso as autoridades aduaneiras tenham informado o declarante da intenção de procederem à verificação das mercadorias, o pedido de anulação da declaração aduaneira não pode ser aceite antes da realização dessa verificação.

2. Salvo disposição em contrário, a declaração aduaneira não pode ser anulada após a autorização de saída das mercadorias.»

16. O artigo 175.° do Código Aduaneiro da União prevê:

«A Comissão [Europeia] fica habilitada a adotar atos delegados, nos termos do artigo 284.°, a fim de determinar os casos em que a declaração aduaneira é anulada após a autorização de saída das mercadorias, conforme referido no artigo 174.°, n.° 2.»

17. O artigo 176.° deste código dispõe:

«A Comissão especifica, por meio de atos de execução, as regras processuais aplicáveis:

[...]

c) À alteração da declaração aduaneira após a autorização de saída das mercadorias, nos termos do artigo 173.°, n.° 3.

[...]»

18. Nos termos do artigo 194.° do referido código, sob a epígrafe «Autorização de saída das mercadorias»:

«1. Caso as condições de sujeição ao regime em causa estejam reunidas e desde que não tenham sido aplicadas quaisquer restrições e as mercadorias não sejam objeto de medidas de proibição, as autoridades aduaneiras devem conceder a [autorização de saída] das mercadorias depois de os elementos da declaração aduaneira terem sido conferidos ou aceites sem serem conferidos.

[...]

2. Todas as mercadorias cobertas pela mesma declaração devem ser objeto de autorização de saída ao mesmo tempo.

Para efeitos da aplicação do n.° 1, caso uma declaração aduaneira cubra mercadorias previstas em duas ou mais adições, considera‑se que os elementos relativos às mercadorias previstas em cada adição constituem uma declaração separada.»

B. Direito romeno

1. Lei n.° 86/2006, que aprova o Código Aduaneiro romeno

19. Em conformidade com o artigo 68.° da Legea nr. 86/2006 privind Codul vamal al României (Lei n.° 86/2006 que aprova o Código Aduaneiro romeno) (3), de 10 de abril de 2006, as mercadorias podem, com o acordo da autoridade aduaneira, ser examinadas ou ser objeto de extração de amostras, mediante pedido, para efeitos da concessão de um destino aduaneiro.

20. O artigo 100.° desta lei dispõe:

«1. A autoridade aduaneira tem o direito, oficiosamente ou a pedido do declarante, de alterar a declaração aduaneira no prazo de cinco anos a contar da concessão da autorização de saída.

2. Dentro do prazo previsto no n.° 1, a autoridade aduaneira procede ao controlo de todos os documentos, registos e contabilidade relativos às mercadorias desalfandegadas ou às operações comerciais posteriores relativas a essas mercadorias. O controlo pode ser efetuado junto do declarante, de qualquer outra pessoa direta ou indiretamente afetada a título profissional pelas referidas operações ou de qualquer outra pessoa que esteja na posse dos referidos documentos ou que disponha de informações que lhes digam respeito. Pode igualmente ser efetuado um controlo físico das mercadorias, se estas ainda existirem.

3. Se, na sequência de um novo controlo da declaração ou de um controlo após a autorização de saída se verificar que as disposições que regem o regime aduaneiro em questão foram aplicadas com base em informações inexatas ou incompletas, a autoridade aduaneira tomará medidas para regularizar a situação, tendo em conta as novas informações de que dispõe.

4. A autoridade aduaneira adota o modelo do documento exigido para regularizar a situação bem como as instruções para o preencher.

5. Sempre que se verificar que foi constituída uma dívida aduaneira ou que foram efetuados pagamentos em excesso, a autoridade aduaneira tomará medidas para cobrar os montantes em falta ou reembolsar os pagamentos em excesso em conformidade com as disposições legais.

6. No âmbito do controlo a posteriori das declarações, a autoridade aduaneira determina, nos termos do n.° 3, os pagamentos em excesso ou em falta relativos a outras taxas e impostos devidos ao Estado no âmbito das operações aduaneiras e toma medidas para cobrar os montantes em falta verificados. Os pagamentos em excesso relativos a tais taxas e impostos são reembolsados em conformidade com as normas legais que os regem.

7. Quando a infração à regulamentação aduaneira constitua, consoante o caso, uma contraordenação ou uma infração penal, a autoridade aduaneira é obrigada a aplicar as sanções em matéria de contraordenação ou a submeter a questão às autoridades responsáveis pelo exercício da ação penal.

8. A declaração aduaneira aceite e registada, bem como o documento referido no n.° 4, constituem um título de dívida.»

2. Regulamento de Aplicação do Código Aduaneiro romeno

21. Nos termos do artigo 653.°, alínea a), do Regulamentul de aplicare a Codului vamal al României (Regulamento de Aplicação do Código Aduaneiro romeno), aprovado pela Hotărârea Guvernului nr. 707/2006 (Decreto do Governo n.° 707/2006) (4), de 7 de junho de 2006, a subtração ao controlo aduaneiro de qualquer bem ou mercadoria que deva ser sujeita a um regime aduaneiro constitui uma contraordenação passível de coima de 3 000 a 8 000 lei romenos (RON) (cerca de 635 euros a cerca de 1 693 euros) (5). Além disso, em tal caso, os bens são objeto de confisco.

22. O artigo 654.° deste regulamento prevê que, no caso da contraordenação prevista no artigo 653.°, alínea a), quando as mercadorias já não possam ser identificadas, o autor é obrigado a pagar o montante correspondente ao valor aduaneiro das mercadorias, acrescido de direitos de importação e de outros direitos legalmente devidos que representem os impostos e taxas determinados no momento da introdução em livre prática das mercadorias, tendo esta medida, no que respeita à extinção da dívida aduaneira, o mesmo efeito jurídico que o confisco das mercadorias.

III. Factos do litígio no processo principal e questões prejudiciais

23. A ZZE fez duas encomendas de um total de 10 000 circuitos eletrónicos integrados ao seu parceiro suíço, a sociedade EM Microelectronic Marin SA. Para o efeito, esta última emitiu duas faturas distintas que são, por um lado, a fatura n.° VFE19‑03168, de 2 de julho de 2019, relativa a 5 000 peças e a um montante de 4 950 euros e, por outro, a fatura n.° VFE19‑03169, de 2 de julho de 2019, igualmente relativa a 5 000 peças e a um montante de 4 950 euros.

24. Em 4 de julho de 2019, a ZZE recebeu o aviso de importação relativo à carta de porte aéreo n.° 1Z3022056899895681, para uma encomenda com um peso de 2,7 kg e de um montante de 4 950 euros. Com base neste documento, só as mercadorias respeitantes à fatura n.° VFE19‑03169, incluindo as despesas de transporte, foram declaradas no serviço aduaneiro de fronteira do aeroporto de Cluj‑Napoca.

25. Ao receber essa encomenda, a ZZE verificou que continha o dobro da quantidade mencionada na fatura n.° VFE19‑03169 e que o fornecedor tinha emitido, no mesmo dia, a fatura n.° VFE19‑03168 que não tinha sido tomada em conta na declaração feita às autoridades aduaneiras.

26. Assim, em 9 de julho de 2019, a ZZE apresentou ao serviço aduaneiro de fronteira do aeroporto de Cluj‑Napoca um pedido para que a irregularidade verificada fosse sanada através da adoção, pelas autoridades aduaneiras, de uma decisão de regularização da situação e de cálculo das respetivas obrigações aduaneiras.

27. Em 2 de setembro de 2019, as autoridades aduaneiras competentes levantaram um auto de notícia em que constataram a subtração intencional ao controlo aduaneiro dos bens relativos à fatura n.° VFE19‑03168, imputada à ZZE. Aplicaram, assim, a esta última uma coima no montante de 3 000 RON (cerca de 635 euros) (6) bem como uma sanção acessória no montante de 27 839 RON (cerca de 5 893 euros) (7) nos termos do artigo 654.° do Regulamento de Aplicação do Código Aduaneiro romeno por ter cometido a contraordenação prevista no artigo 653.°, alínea a), deste regulamento.

28. A ZZE impugnou este auto de notícia nos tribunais romenos.

29. Em primeira instância, o Judecătoria Cluj‑Napoca (Tribunal de Primeira Instância de Cluj‑Napoca, Roménia) negou provimento ao recurso da ZZE. Esse órgão jurisdicional considerou que o auto de notícia tinha sido emitido em conformidade com as disposições aplicáveis no plano formal e que, quanto ao mérito, a ZZE não tinha conseguido contestar os factos constatados por esse auto, que goza de uma presunção de validade e de procedência. Segundo o referido órgão jurisdicional, a infração prevista no artigo 653.°, alínea a), do Regulamento de Aplicação do Código Aduaneiro romeno pode ser cometida tanto dolosamente como por negligência, uma vez que a aplicação desta disposição não se limita apenas à prática intencional dos atos nela previstos. Enquanto titular das mercadorias em causa no processo principal, a ZZE tinha a obrigação de verificar as mercadorias sujeitas a um regime aduaneiro e de fazer uma declaração em conformidade, sendo‑lhe imputável a falta de vigilância a este respeito. O facto de a ZZE, alguns dias após a autorização de saída das mercadorias que recebeu, se ter dirigido às autoridades aduaneiras competentes com vista à regularização da sua situação não constitui, segundo o órgão jurisdicional de primeira instância, uma causa de exclusão da ilicitude dos factos que lhe foram imputados pela autoridade competente.

30. Por outro lado, esse órgão jurisdicional considerou que o artigo 173.° do Código Aduaneiro da União não era aplicável ao caso em apreço, uma vez que esta disposição não permite a alteração de uma declaração aduaneira quando essa alteração tenha por efeito fazer incidir a declaração aduaneira sobre mercadorias distintas daquelas que inicialmente abrangia.

31. No que respeita à coima aplicada à ZZE, o órgão jurisdicional de primeira instância considerou que se tratava da coima mínima prevista pela lei e que era proporcional ao grau de perigosidade social concreta dos factos. Segundo esse órgão jurisdicional, tinha sido necessário punir o comportamento da ZZE através de uma coima, uma vez que a sanção da advertência, prevista em caso de factos de pouca gravidade mesmo quando o respetivo quadro normativo não a preveja expressamente, não é suficiente para que a ZZE «fique convencida da necessidade de respeitar a lei».

32. O órgão jurisdicional de primeira instância considerou, além disso, que a sanção acessória, aplicada à ZZE nos termos do artigo 654.° do Regulamento de Aplicação do Código Aduaneiro romeno, era adequada. Mais especificamente, atendendo ao lapso de tempo decorrido entre a data em que as mercadorias em causa tinham sido subtraídas ao controlo aduaneiro e aquela em que a questão foi submetida às autoridades aduaneiras, bem como o facto de a ZZE ter efetuado, durante o ano de 2019, oito outras importações de mercadorias do mesmo tipo provenientes do mesmo fornecedor, a Direção Regional das Alfândegas de Cluj não podia identificar as mercadorias subtraídas ao controlo aduaneiro. Além disso, a ZZE podia ter apresentado as mercadorias em causa uma vez que se dirigiu às autoridades aduaneiras a este respeito, o que não fez.

33. Por conseguinte, o órgão jurisdicional de primeira instância julgou improcedente o recurso interposto.

34. A ZZE interpôs recurso dessa decisão para o Tribunalul Cluj (Tribunal Regional de Cluj, Roménia), alegando nomeadamente, em primeiro lugar, que foi ela própria que levou ao conhecimento das autoridades aduaneiras a alegada contraordenação, em segundo lugar, que não se tratava, na realidade, de uma subtração ao controlo aduaneiro, mas de um simples erro material e, em terceiro lugar, que não lhe tinha sido imputada nenhuma contraordenação no passado em casos semelhantes, tendo as autoridades aduaneiras competentes aplicado o procedimento previsto no artigo 173.° do Código Aduaneiro da União.

35. O órgão jurisdicional de reenvio constata que foram adotadas abordagens diferentes pelas autoridades aduaneiras e pelos órgãos jurisdicionais em matéria de interpretação do artigo 173.° do Código Aduaneiro da União, nomeadamente do seu n.° 3, o que viola o princípio da segurança jurídica. Considera que, se o artigo 173.° deste código não fosse aplicável num caso como o presente, deveria, no entanto, existir outro meio legal para retificar um erro como o que a ZZE alega ter cometido, a saber, a via prevista no artigo 174.° do referido código, ou outro meio processual «que não implique sanções graves suscetíveis de dissuadir [a ZZE] de respeitar as regulamentações em vigor».

36. O órgão jurisdicional de reenvio sublinha, a este respeito, que a ZZE «não estava de má‑fé» e que cometeu apenas um «erro material».

37. Nestas circunstâncias, o Tribunalul Cluj (Tribunal Regional de Cluj) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:

«1) É aplicável o artigo 173.° ou o artigo 174.° do [Código Aduaneiro da União] nos casos em que o destinatário das mercadorias constata uma diferença quantitativa por excesso em relação [às mercadorias indicadas] na declaração aduaneira inicial?

2) A expressão “mercadorias distintas daquelas que [a declaração aduaneira] inicialmente abrangia”, na aceção do artigo 173.° [do Código Aduaneiro da União], refere‑se a mercadorias distintas, do ponto de vista quantitativo ou qualitativo, ou de ambos os pontos de vista?

3) No caso de ser constatada uma diferença quantitativa por excesso em relação às mercadorias indicadas na declaração aduaneira, tem o destinatário das mercadorias à sua disposição uma solução processual nos termos do [Código Aduaneiro da União] que lhe permita corrigir os erros sem incorrer numa sanção administrativa ou penal?»

38. Os Governos romeno e estónio, bem como a Comissão, apresentaram observações escritas.

IV. Análise

A. Observações preliminares

39. A título preliminar, recordo que o Código Aduaneiro da União assenta num sistema declarativo controlado (8), que tende a limitar tanto quanto possível as formalidades e os controlos aduaneiros, evitando ao mesmo tempo fraudes e irregularidades que possam lesar o orçamento da União. É devido à importância dessas declarações prévias para o bom funcionamento da União Aduaneira que o artigo 15.° deste código exige que os declarantes forneçam informações exatas e completas (9).

40. Neste contexto, o princípio da irrevogabilidade das declarações aduaneiras constitui um princípio essencial do direito aduaneiro, corolário da obrigação de declaração conforme que impende sobre todos os declarantes (10).

41. No entanto, este princípio da irrevogabilidade comporta moderações (11). Assim, sem colocarem em causa este último, os artigos 173.° e 174.° do Código Aduaneiro da União permitem que uma declaração aduaneira possa ser alterada ou anulada, quando já tenha sido concedida a autorização de saída das mercadorias.

42. É neste contexto, e tendo presente o seu caráter excecional, que interpretarei estas disposições.

43. Com a sua primeira questão prejudicial, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 173.° ou o artigo 174.° do Código Aduaneiro da União permitem, respetivamente, obter a alteração ou a anulação de uma declaração aduaneira com vista a incluir uma quantidade excedentária de mercadorias, quando as autoridades aduaneiras já tenham concedido a autorização de saída das mercadorias em causa.

44. Com a sua segunda questão prejudicial, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta se a expressão «mercadorias distintas daquelas que [a declaração aduaneira] inicialmente abrangia», na aceção do artigo 173.° do Código Aduaneiro da União, se refere a mercadorias distintas do ponto de vista quantitativo, do ponto de vista qualitativo, ou de ambos os pontos de vista.

45. Por outras palavras, o órgão jurisdicional de reenvio interroga‑se sobre se uma quantidade excedentária de mercadorias, objeto de uma fatura distinta, relativamente às mercadorias já declaradas deve ser considerada incluída no conceito de «mercadorias distintas» das inicialmente abrangidas pela declaração aduaneira.

46. Esta segunda questão está, na minha opinião, no cerne da resolução da primeira questão prejudicial relativa à aplicabilidade do artigo 173.° do Código Aduaneiro da União a uma situação como a que está em causa no processo principal.

47. Com efeito, resulta da leitura conjugada do artigo 173.°, n.° 3, e do artigo 173.°, n.° 1, deste código que a alteração de uma declaração aduaneira não pode, em caso algum, antes ou depois da concessão da autorização de saída da mercadoria, ser autorizada se a alteração pedida tiver por efeito fazer incidir a declaração aduaneira sobre «mercadorias distintas» daquelas que inicialmente abrangia, o que significa, a contrario, que a alteração é possível se disser respeito a mercadorias idênticas.

48. É por esta razão que proponho que se responda às primeira e segunda questões prejudiciais conjuntamente, determinando, num primeiro momento, o que se inclui no conceito de «mercadorias distintas» das inicialmente abrangidas pela declaração aduaneira e investigando, num segundo momento, se, e em que medida, é possível alterar uma declaração aduaneira depois de as autoridades aduaneiras terem concedido autorização de saída às mercadorias em causa.

49. Examinarei depois se o artigo 174.° do Código Aduaneiro da União prevê um procedimento que seja aplicável a uma situação como a que está em causa no processo principal, antes de responder à terceira questão prejudicial.

B. Quanto ao conceito de «mercadorias distintas» daquelas que a declaração aduaneira inicial abrangia

50. O órgão jurisdicional de reenvio pergunta se o conceito de «mercadorias distintas» daquelas que a declaração aduaneira inicialmente abrangia, na aceção do artigo 173.°, n.° 1, do Código Aduaneiro da União, se refere a mercadorias distintas do ponto de vista quantitativo, do ponto de vista qualitativo, ou de ambos os pontos de vista.

51. Em primeiro lugar, observo que nem o Código Aduaneiro da União, nem o Regulamento Delegado (UE) 2015/2446 (12), nem, ainda, o Regulamento de Execução (UE) 2015/2447 (13) precisam o conceito de «mercadorias distintas».

52. Em segundo lugar, o adjetivo «autre» [N. do T.: Na versão francesa do Código Aduaneiro da União, a expressão equivalente a «mercadorias distintas» é «marchandises autres»], do latim «alter», é definido como o que é distinto, diferente dos seres ou das coisas da mesma categoria (14). Embora esta definição sugira que constituem «mercadorias distintas» as que apresentam natureza ou características diferentes das mercadorias abrangidas pela declaração aduaneira inicial, esta formulação continua a ser particularmente ampla. Por conseguinte, não se pode excluir que uma quantidade adicional de mercadorias idênticas possa ser considerada «mercadorias distintas» na aceção do artigo 173.°, n.° 1, do Código Aduaneiro da União.

53. Em terceiro lugar, as diferentes versões linguísticas desta disposição não permitem precisar este conceito. Com efeito, as versões nas línguas espanhola («mercancías distintas»), alemã («andere Waren»), inglesa («goods other»), italiana («merci diverse») e romena («altor mărfuri») remetem todas, literalmente, para o conceito de «mercadorias distintas».

54. Se nos ativermos à redação do Código Aduaneiro da União, este conceito pode respeitar tanto a mercadorias de natureza e características diferentes (diferença qualitativa) como a mercadorias da mesma natureza, mas em quantidade diferente (diferença quantitativa) relativamente às abrangidas pela declaração aduaneira inicial.

55. Todavia, se atendermos à lógica do texto, é possível apreciar diferentemente o que se inclui no conceito de «mercadorias distintas» daquelas que a declaração aduaneira inicialmente abrangia.

56. A este respeito, recordo que o Código Aduaneiro da União assenta num sistema declarativo que tende a limitar as formalidades e os controlos aduaneiros, evitando ao mesmo tempo fraudes e irregularidades que possam lesar o orçamento da União (15).

57. Resulta deste sistema que, por um lado, as declarações aduaneiras podem ser imediatamente aceites, como prevê o artigo 172.° do Código Aduaneiro da União. Por outro lado, o Tribunal de Justiça reconhece que, para garantir procedimentos rápidos e eficazes de introdução em livre prática, as autoridades aduaneiras não procedem necessariamente a um exame aprofundado de todas as mercadorias objeto de uma declaração aduaneira, o que não corresponderia nem ao interesse dos operadores económicos nem ao interesse dessas autoridades (16).

58. Assim, parece‑me que dois critérios são determinantes para afirmar que uma quantidade excedentária de mercadorias não constitui «mercadorias distintas» daquelas que a declaração aduaneira inicialmente abrangia, na aceção do artigo 173.°, n.° 1, do Código Aduaneiro da União.

59. Em primeiro lugar, as mercadorias objeto da alteração poderiam ter sido visadas na mesma declaração aduaneira inicial se não tivesse sido cometido um erro material, sendo apenas diferente a quantidade de mercadorias declarada.

60. Milita a favor deste argumento o artigo 222.° do Regulamento de Execução 2015/2447, que prevê que, quando de uma declaração aduaneira constam duas ou mais adições de mercadorias, os elementos dessa declaração relativos a cada adição são considerados como constituindo uma declaração aduaneira separada. Ora, exceto no caso em que as mercadorias específicas contidas numa remessa estão sujeitas a diferentes medidas, as mercadorias contidas numa remessa são consideradas como constituindo uma única adição quando, nomeadamente, sejam classificadas numa única subposição pautal.

61. Assim, contrariamente ao que sustenta a Comissão, dado que o pedido de alteração da declaração aduaneira incide sobre uma quantidade excedentária de mercadorias idênticas às abrangidas pela declaração aduaneira inicial, ou seja, classificadas na mesma subposição pautal que estas, esta alteração poderia ser aceite, uma vez que a totalidade das mercadorias poderia ter sido objeto de uma única declaração aduaneira.

62. Em segundo lugar, sendo as mercadorias abrangidas pela declaração aduaneira de alteração idênticas às mercadorias abrangidas pela declaração aduaneira inicial, não é indispensável proceder novamente a um controlo físico das referidas mercadorias. O mesmo se aplica, a fortiori, quando as mercadorias abrangidas pela declaração aduaneira inicial não tenham sido submetidas a um controlo físico antes da aceitação dessa declaração e da concessão da autorização de saída.

63. Com efeito, o Tribunal de Justiça declarou que o artigo 78.° do Regulamento (CEE) n.° 2913/92 (17) permitia às autoridades aduaneiras alargar os resultados da verificação parcial de mercadorias objeto de uma declaração aduaneira a mercadorias objeto de declarações aduaneiras anteriores, apresentadas pelo mesmo declarante, que não foram e já não podem ser sujeitas a uma verificação dessa natureza, uma vez que já lhes foi concedida autorização de saída, quando essas mercadorias sejam idênticas (18).

64. Pode observar‑se igualmente que as mercadorias excedentárias podem ser qualificadas de idênticas às abrangidas pela declaração aduaneira inicial, tomando em conta, nomeadamente, indicações fornecidas pelo declarante segundo as quais essas mercadorias provêm do mesmo fabricante e têm denominação, aparência e composição idênticas (19). Considero, portanto, que a quantidade de mercadorias excedentária não deve ser abrangida pelo conceito de «mercadorias distintas», na aceção do artigo 173.°, n.° 1, do Código Aduaneiro da União, para efeitos de proibir a alteração da declaração aduaneira.

65. Por conseguinte, proponho ao Tribunal de Justiça que declare que não se inclui no conceito de «mercadorias distintas» daquelas que a declaração aduaneira inicial abrangia, na aceção do artigo 173.°, n.° 1, do Código Aduaneiro da União, uma quantidade excedentária das mesmas mercadorias, quando se possa provar que as segundas mercadorias são idênticas às primeiras, porque são classificadas na mesma subposição pautal e teriam podido ser abrangidas pela mesma declaração se não tivesse sido cometido um erro material.

C. Quanto à possibilidade de alterar a declaração aduaneira após a autorização de saída das mercadorias

66. Na medida em que uma quantidade excedentária de mercadorias não está abrangida pelo conceito de «mercadorias distintas», na aceção do artigo 173.°, n.° 1, do Código Aduaneiro da União, a alteração da declaração aduaneira pode ser efetuada enquanto não for concedida a autorização de saída das mercadorias. Importa, assim, investigar se o pedido de alteração de uma declaração aduaneira para lhe acrescentar essa quantidade excedentária pode ser autorizado após a concessão da autorização de saída das mercadorias, nos termos do artigo 173.°, n.° 3, deste código.

67. Recorde‑se que o artigo 173.°, n.° 2, alínea c), do Código Aduaneiro da União prevê que a alteração de uma declaração aduaneira não pode ser autorizada se o respetivo pedido tiver sido formulado depois de as autoridades aduaneiras terem autorizado a saída das mercadorias.

68. A título de exceção, o artigo 173.°, n.° 3, deste código prevê que a alteração da declaração aduaneira pode ser autorizada após a autorização de saída das mercadorias, para que o declarante cumpra as suas obrigações relativas à sujeição das mercadorias ao regime aduaneiro em causa.

69. No que respeita a tal possibilidade, parece‑me significativa a evolução das disposições que organizam o procedimento de alteração de uma declaração aduaneira nos diferentes textos que regeram sucessivamente a matéria.

70. O Código Aduaneiro Comunitário previa dois regimes diferentes aplicáveis, respetivamente, antes ou depois da concessão da autorização de saída das mercadorias, às alterações suscetíveis de ser introduzidas nos elementos considerados para a determinação do valor aduaneiro e, consequentemente, dos direitos de importação (20).

71. O artigo 65.° deste código previa a possibilidade de o declarante retificar um ou vários elementos da declaração aduaneira após a sua aceitação e antes da concessão da autorização de saída das mercadorias pelas autoridades aduaneiras. Este direito explicava‑se pelo facto de, até à concessão da autorização de saída, a exatidão das retificações poder ser facilmente verificada, se necessário, pelas autoridades aduaneiras, através de um controlo físico das mercadorias (21).

72. O artigo 78.° do referido código instituía um regime mais restritivo, confiando às autoridades aduaneiras a possibilidade de procederem, oficiosamente ou a pedido do declarante, à revisão da declaração aduaneira após a concessão da autorização de saída das mercadorias, num momento em que a apresentação destas se podia revelar impossível e em que os direitos de importação já tinham sido determinados. Essa revisão estava sujeita à apreciação das autoridades aduaneiras no que se refere tanto ao seu princípio como ao seu resultado (22).

73. A lógica específica deste artigo 78.°, que consistia em alinhar o procedimento aduaneiro pela situação real, corrigindo, nomeadamente, os erros ou as omissões materiais, militava contra uma interpretação do referido artigo que permitisse excluir, em geral, que as autoridades aduaneiras procedessem a revisões ou a outros controlos a posteriori das declarações aduaneiras para regularizar, se fosse caso disso, a situação (23).

74. O Regulamento (CE) n.° 450/2008 (24) revogou o Código Aduaneiro Comunitário e introduziu um artigo 113.° cujos n.os 1 e 2 tinham uma redação idêntica à do artigo 173.°, n.os 1 e 2, do Código Aduaneiro da União. O n.° 3 deste artigo 113.° previa a possibilidade de a Comissão adotar medidas para definir os casos em que a alteração podia ser autorizada após a concessão da autorização de saída das mercadorias. Todavia, a Comissão nunca exerceu essa possibilidade.

75. O artigo 173.°, n.° 3, do Código Aduaneiro da União prevê agora a possibilidade de as autoridades aduaneiras autorizarem a alteração de uma declaração aduaneira após a autorização de saída das mercadorias, mas apenas para permitir ao declarante cumprir as suas obrigações relativas à sujeição das mercadorias ao regime aduaneiro em causa.

76. Resulta da evolução destas disposições que, por um lado, as autoridades aduaneiras podem tomar as medidas necessárias para regularizar a situação tendo em conta os novos elementos de que dispõem e que, por outro, essas autoridades têm a possibilidade de proceder ao controlo dos documentos e dados relativos às operações de importação e à verificação das mercadorias, quando estas ainda possam ser apresentadas.

77. A este respeito, o Tribunal de Justiça precisou que, quando o declarante solicita uma revisão da declaração aduaneira, no âmbito de uma primeira apreciação, as autoridades aduaneiras tomam em consideração, designadamente, a possibilidade de controlar as informações contidas nessa declaração e no pedido de revisão (25).

78. Além disso, uma alteração das informações que podem ser verificadas por um simples controlo documental não é comparável com uma alteração das informações sobre a natureza ou as características das mercadorias, uma vez que as autoridades aduaneiras podem recusar proceder a uma revisão quando os elementos a verificar impliquem um controlo físico e, no seguimento da concessão da autorização de saída das mercadorias, estas já não lhes possam ser apresentadas (26).

79. Ora, na medida em que, no processo principal, as informações que devem ser verificadas dizem respeito à quantidade das mercadorias a declarar, e não à sua natureza ou às suas características, uma vez que são idênticas às mercadorias abrangidas pela declaração aduaneira inicial, poderia considerar‑se que nada obsta a que a declaração aduaneira possa ser alterada nos termos do artigo 173.° do Código Aduaneiro da União, mesmo que a autorização de saída já tenha sido concedida às primeiras mercadorias.

80. O Tribunal de Justiça, ao interpretar o artigo 78.° do Código Aduaneiro Comunitário, reconheceu que, mesmo que, no momento da apresentação do pedido de revisão da declaração aduaneira, se tenha tornado impossível um controlo físico das mercadorias, essa revisão pode sempre ser contemplada, admitindo‑se que a falta desse controlo num caso concreto não impede necessariamente que, tendo em conta as circunstâncias particulares do caso, os objetivos da regulamentação em causa possam ser atingidos (27).

81. O importante, com efeito, é assegurar que a alteração pedida não é suscetível de comprometer os outros objetivos da regulamentação aduaneira, entre os quais figura o objetivo de luta contra a fraude (28). Importa igualmente ter presente que o artigo 42.°, n.° 1, do Código Aduaneiro da União prevê que as sanções aplicáveis em caso de incumprimento da legislação aduaneira devem ser efetivas, proporcionadas e dissuasivas. Daqui resulta, na minha opinião, que a irregularidade de uma declaração aduaneira sem intenção fraudulenta não deve ser severamente punida.

82. Assim, apesar da dificuldade em proceder a controlos físicos fiáveis, o pedido de alteração da declaração aduaneira após a concessão da autorização de saída das mercadorias deve ser acompanhado de elementos suscetíveis de excluir que o objetivo da luta contra a fraude seja comprometido e que permitam estabelecer um nexo entre a quantidade excedentária de mercadorias objeto desse pedido de alteração e os documentos relativos à importação (29).

83. No âmbito desta apreciação, as autoridades aduaneiras devem ter em conta elementos como o facto de as mercadorias excedentárias e as mercadorias já declaradas serem classificadas na mesma subposição pautal, de todas as mercadorias recebidas pelo declarante terem sido transportadas ao mesmo tempo e na mesma encomenda, ou de o fornecedor do declarante ter emitido, para as mercadorias em causa, duas faturas sucessivas. Do mesmo modo, as autoridades aduaneiras devem ter em conta o facto de o pedido de alteração da declaração aduaneira ter sido espontâneo, ter sido apresentado dentro de um prazo curto após essa declaração e de poder ser afastada qualquer suspeita de fraude.

84. Além disso, no que respeita ao requisito previsto no artigo 173.°, n.° 3, do Código Aduaneiro da União, segundo o qual a alteração da declaração aduaneira após a concessão da autorização de saída das mercadorias deve unicamente permitir ao declarante cumprir as suas obrigações relativas à sujeição das mercadorias ao regime aduaneiro em causa, importa recordar que o artigo 158.°, n.° 1, deste código prevê que qualquer mercadoria destinada a ser sujeita a um regime aduaneiro deve ser objeto de uma declaração aduaneira específica para o regime aduaneiro em causa.

85. Por conseguinte, poder‑se‑ia argumentar que, na medida em que uma quantidade excedentária de mercadorias não foi objeto da declaração aduaneira inicial e ainda não foi sujeita a um regime aduaneiro específico, alterar essa declaração para acrescentar as mercadorias excedentárias não permitiria ao declarante cumprir essas obrigações.

86. Não partilho desta opinião.

87. Com efeito, considero, em primeiro lugar, que, para cumprir as suas obrigações relativas à sujeição das mercadorias ao regime aduaneiro em causa, o declarante deve poder retificar os erros materiais cometidos na declaração aduaneira inicial, por oposição aos casos em que essa declaração deve ser anulada quando as mercadorias tenham sido sujeitas a um regime aduaneiro incorreto.

88. A este respeito, saliento que o artigo 174.°, n.° 1, do Código Aduaneiro da União permite anular uma declaração aduaneira que já tenha sido aceite, antes da autorização de saída das mercadorias, quando essas mercadorias são imediatamente sujeitas a outro regime aduaneiro ou quando, devido a circunstâncias especiais, o regime aduaneiro ao qual as mercadorias foram sujeitas deixou de ser adequado.

89. Do mesmo modo, após a autorização de saída das mercadorias, o artigo 148.° do Regulamento Delegado 2015/2446 permite essa anulação em casos muito específicos, tais como, nomeadamente, o caso em que as mercadorias tenham sido erradamente declaradas em vez de outras mercadorias ou ao abrigo de mais do que uma declaração aduaneira, ou o caso em que as mercadorias tenham sido sujeitas a um regime aduaneiro diferente daquele a que deveriam ter sido sujeitas, ou tenham sido sujeitas ao regime de entreposto aduaneiro e deixem de poder estar sujeitas a esse regime.

90. Permitir ao declarante cumprir as suas obrigações relativas à sujeição das mercadorias ao regime aduaneiro em causa, na aceção do artigo 173.°, n.° 3, do Código Aduaneiro da União, consiste, portanto, em retificar um erro material cometido na declaração aduaneira inicial, e não em retirar as mercadorias de um regime aduaneiro específico ou sujeitá‑las a um regime aduaneiro diferente, a contrario do que prevê o artigo 174.° deste código.

91. Em segundo lugar, na medida em que as mercadorias em causa já entraram no território da União, foram apresentadas às autoridades aduaneiras na mesma encomenda que outras mercadorias idênticas que foram objeto da declaração aduaneira inicial e para as quais a autorização de saída já foi concedida, e na medida em que todas as mercadorias poderiam ter sido abrangidas pela mesma declaração, considerar que estas primeiras mercadorias não foram sujeitas a um regime aduaneiro específico é, na minha opinião, irrelevante.

92. Com efeito, ao contrário de um caso em que as mercadorias tenham sido subtraídas ao controlo aduaneiro quer porque, sendo idênticas às mercadorias objeto da declaração aduaneira inicial, tenham sido importadas numa encomenda diferente, quer porque, importadas na mesma embalagem, sejam de natureza diferente das mercadorias inicialmente declaradas, a situação em causa no processo principal consiste em retificar um simples erro material, a saber, um valor estatístico quanto ao elemento relativo à quantidade das mercadorias.

93. Assim, considero que, uma vez que as mercadorias excedentárias já foram importadas para o território da União na mesma encomenda que outras mercadorias idênticas, que foram objeto da declaração aduaneira inicial e cuja autorização de saída já foi concedida, alterar a declaração aduaneira para acrescentar essa quantidade de mercadorias permite precisamente ao declarante cumprir as obrigações relativas à sujeição de todas as mercadorias ao regime aduaneiro em causa.

94. À luz destes elementos, proponho ao Tribunal de Justiça que declare que o artigo 173.°, n.° 3, do Código Aduaneiro da União deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a que uma declaração aduaneira seja alterada, após a autorização de saída das mercadorias, para nela incluir uma quantidade excedentária de mercadorias em relação às mercadorias inicialmente declaradas, na medida em que o pedido de alteração seja acompanhado de elementos que permitam estabelecer um nexo entre essa quantidade excedentária e os documentos relativos à importação e esteja afastada qualquer suspeita de fraude, o que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar.

D. Quanto ao artigo 174.° do Código Aduaneiro da União

95. Com a sua primeira questão prejudicial, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se, quando o destinatário das mercadorias constata uma quantidade excedentária destas relativamente à indicada na declaração aduaneira inicial, o artigo 174.° do Código Aduaneiro da União é aplicável, após a autorização de saída das mercadorias.

96. Mais precisamente, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber se, na hipótese de o artigo 173.° deste código não ser aplicável a uma situação como a que está em causa no processo principal, o artigo 174.° do referido código constitui outro meio legal para retificar o erro cometido sem implicar sanções graves suscetíveis de dissuadir a ZZE de respeitar as regulamentações em vigor.

97. Como precisa o artigo 174.°, n.° 2, do Código Aduaneiro da União, a anulação de uma declaração aduaneira não é possível, salvo disposição em contrário, após a autorização de saída das mercadorias.

98. Todavia, o artigo 175.° deste código acrescenta que a Comissão fica habilitada a adotar atos delegados a fim de determinar os casos em que a declaração aduaneira é anulada após a autorização de saída das mercadorias, conforme referido no artigo 174.°, n.° 2, do mesmo código.

99. Em aplicação deste artigo 175.°, a Comissão adotou o Regulamento Delegado 2015/2446, que prevê, no seu artigo 148.°, as condições em que a anulação de uma declaração aduaneira pode ser autorizada mesmo após a autorização de saída das mercadorias.

100. Nos termos do artigo 148.°, n.os 1 a 3, deste regulamento delegado, trata‑se dos casos em que i) se verifique que as mercadorias foram erradamente declaradas para um regime aduaneiro relativamente ao qual é constituída uma dívida aduaneira na importação em vez de terem sido declaradas para outro regime aduaneiro; ii) se verifique que as mercadorias foram erradamente declaradas em vez de outras mercadorias para um regime aduaneiro relativamente ao qual é constituída uma dívida aduaneira na importação, e iii) as mercadorias que foram vendidas ao abrigo de um contrato à distância tenham sido introduzidas em livre prática e sejam objeto de retorno.

101. Além disso, o artigo 148.°, n.° 4, do referido regulamento delegado prevê que a declaração aduaneira é anulada após a autorização de saída das mercadorias nos casos em que i) tiver sido autorizada a saída para exportação, reexportação ou aperfeiçoamento passivo das mercadorias e estas não deixarem o território aduaneiro da União; ii) as mercadorias UE tiverem sido erradamente declaradas para um regime aduaneiro aplicável às mercadorias não‑UE e o seu estatuto aduaneiro de mercadorias UE tiver sido posteriormente comprovado; iii) as mercadorias tiverem sido erradamente declaradas ao abrigo de mais do que uma declaração aduaneira; iv) for concedida uma autorização com efeitos retroativos, e v) as mercadorias tiverem sido sujeitas ao regime de entreposto aduaneiro e deixarem de poder estar sujeitas a esse regime.

102. Ora, observo que a situação em causa no processo principal não é abrangida por nenhuma destas hipóteses.

103. Além disso, nada sugere que o artigo 174.° do Código Aduaneiro da União constitua um meio legal alternativo ao artigo 173.° deste código que permita escapar a sanções graves suscetíveis de dissuadir o declarante de respeitar as regulamentações em vigor.

104. Concluo, assim, que o artigo 174.° do Código Aduaneiro da União não permite obter a anulação de uma declaração aduaneira com vista a nela incluir uma quantidade excedentária de mercadorias, quando as autoridades aduaneiras já tenham autorizado a saída das mercadorias em causa.

105. Por conseguinte, proponho ao Tribunal de Justiça que declare que o artigo 174.° do Código Aduaneiro da União deve ser interpretado no sentido de que se opõe a que as autoridades aduaneiras anulem, posteriormente à autorização de saída das mercadorias, uma declaração aduaneira já aceite quando uma quantidade excedentária de mercadorias não tenha sido inscrita nessa declaração.

E. Quanto à terceira questão prejudicial

106. Com a sua terceira questão prejudicial, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta se, no caso de ser constatada uma diferença quantitativa por excesso em relação às mercadorias indicadas na declaração aduaneira inicial, o destinatário das mercadorias dispõe de uma solução processual que lhe permita corrigir os erros sem incorrer numa sanção administrativa ou penal.

107. A este respeito, importa recordar que a justificação de um pedido de decisão prejudicial não é a formulação de opiniões consultivas sobre questões gerais ou hipotéticas, mas a necessidade inerente à resolução efetiva de um litígio relativo ao direito da União (30) e para a qual a interpretação deste direito é útil.

108. Ora, não resulta claramente da decisão de reenvio que a resposta à terceira questão prejudicial permita efetivamente resolver o litígio no processo principal, uma vez que o órgão jurisdicional de reenvio não pede ao Tribunal de Justiça que interprete uma norma de direito da União, mas que encontre uma solução para o litígio. A este respeito, esta questão parece‑me inadmissível. Em qualquer caso, se o Tribunal de Justiça considerar, como proponho, que a declaração aduaneira pode ser alterada nos termos do artigo 173.°, n.° 3, do Código Aduaneiro da União, esta questão fica sem objeto.

109. No que respeita, contudo, às interrogações do órgão jurisdicional de reenvio sobre a severidade das sanções aplicadas, recordo que, segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, as sanções previstas no artigo 42.° do Código Aduaneiro da União não visam punir eventuais atividades fraudulentas ou ilícitas, mas qualquer infração da legislação aduaneira (31).

110. No entanto, as sanções previstas pelos Estados‑Membros devem, em conformidade com este artigo, ser não só efetivas e dissuasivas mas também proporcionadas.

111. A este respeito, há que recordar que, na falta de harmonização da legislação da União no domínio das sanções aplicáveis em caso de incumprimento das condições previstas no regime instituído por essa legislação, os Estados‑Membros são competentes para escolher as sanções que se lhes afigurem adequadas. Todavia, estão obrigados a exercer essa competência no respeito do direito da União e dos seus princípios gerais e, por conseguinte, no respeito do princípio da proporcionalidade (32).

112. Em particular, as medidas administrativas ou repressivas permitidas por uma legislação nacional não devem exceder o que é necessário para a realização dos objetivos legitimamente prosseguidos por essa legislação nem, além disso, ser desproporcionadas relativamente a esses objetivos (33).

113. Acresce que a severidade de uma sanção deve corresponder à gravidade da infração em causa, decorrendo esta exigência do princípio da proporcionalidade das penas consagrado no artigo 49.°, n.° 3, da Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia (34).

114. Ora, no caso em apreço, uma sanção que consiste numa coima e na obrigação de pagar um montante correspondente ao valor das mercadorias excedentárias parece‑me desproporcionada.

115. Com efeito, uma sanção que se eleva a tal montante ultrapassa os limites do que é necessário para garantir, nomeadamente, que as mercadorias em causa não sejam subtraídas à fiscalização aduaneira, na medida em que, por um lado, a ZZE, de sua livre vontade e num prazo razoável, apresentou ao serviço aduaneiro competente um pedido para que a irregularidade constatada fosse sanada e, por outro, o risco de fraude é consideravelmente limitado.

116. Pelo contrário, punir os declarantes num caso como este dissuadi‑los‑ia de pedir a regularização da sua situação e incentivá‑los‑ia a dissimular qualquer quantidade excedentária de mercadorias que não tivesse, por erro, sido declarada.

117. Tal sanção seria, por conseguinte, contraproducente na medida em que incitaria os declarantes a subtraírem‑se à sua obrigação de pagar o montante dos direitos de importação e lesaria, desse modo, o objetivo de luta contra a fraude e de proteção do orçamento da União.

118. Concluo assim que, numa situação como a que está em causa no processo principal e na falta de risco de fraude à legislação aduaneira aplicável, as sanções previstas pela regulamentação romena não respeitam o princípio da proporcionalidade, conforme enunciado no artigo 42.° do Código Aduaneiro da União e no artigo 49.°, n.° 3, da Carta dos Direitos Fundamentais.

V. Conclusão

119. Atendendo a todas as considerações precedentes, proponho ao Tribunal de Justiça que responda às questões prejudiciais submetidas pelo Tribunalul Cluj (Tribunal Regional de Cluj, Roménia) do seguinte modo:

1) O artigo 173.°, n.° 1, do Regulamento (UE) n.° 952/2013 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 9 de outubro de 2013, que estabelece o Código Aduaneiro da União,

deve ser interpretado no sentido de que:

não se inclui no conceito de «mercadorias distintas» daquelas que a declaração aduaneira inicial abrangia, na aceção desta disposição, uma quantidade excedentária das mesmas mercadorias, quando se possa provar que as segundas mercadorias são idênticas às primeiras, porque são classificadas na mesma subposição pautal e teriam podido ser abrangidas pela mesma declaração se não tivesse sido cometido um erro material.

2) O artigo 173.°, n.° 3, do Regulamento n.° 952/2013

deve ser interpretado no sentido de que:

não se opõe a que uma declaração aduaneira seja alterada, após a autorização de saída das mercadorias, para nela incluir uma quantidade excedentária de mercadorias em relação às mercadorias inicialmente declaradas, na medida em que o pedido de alteração seja acompanhado de elementos que permitam estabelecer um nexo entre essa quantidade excedentária e os documentos relativos à importação e esteja afastada qualquer suspeita de fraude.

3) O artigo 174.° do Regulamento n.° 952/2013

deve ser interpretado no sentido de que:

se opõe a que, quando uma quantidade excedentária de mercadorias não tenha sido inscrita na declaração aduaneira inicial, as autoridades aduaneiras competentes procedam à anulação dessa declaração após a autorização de saída das mercadorias.

1 Língua original: francês.

2 Regulamento do Parlamento Europeu e do Conselho, de 9 de outubro de 2013, que estabelece o Código Aduaneiro da União (JO 2013, L 269, p. 1, a seguir «Código Aduaneiro da União»).

3 Monitorul Oficial al României n.° 350 de 19 de abril de 2006.

4 Monitorul Oficial al României, parte I, n.° 520 de 15 de junho de 2006.

5 À taxa de câmbio de 2 de setembro de 2019 (v. n.° 27 das presentes conclusões).

6 À taxa de câmbio de 2 de setembro de 2019.

7 À taxa de câmbio de 2 de setembro de 2019.

8 V. Albert, J.‑L., Le droit douanier de l’Union européenne, Bruylant, Bruxelas, 2019, p. 379.

9 V. Acórdão de 9 de julho de 2020, Unipack (C‑391/19, EU:C:2020:547, n.° 22 e jurisprudência referida).

10 V. Conclusões do advogado‑geral M. Poiares Maduro no processo Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:302, n.° 33).

11 V. Conclusões do advogado‑geral P. Mengozzi no processo Greencarrier Freight Services Latvia (C‑571/12, EU:C:2013:803, n.° 34).

12 Regulamento Delegado da Comissão, de 28 de julho de 2015, que completa o Regulamento (UE) n.° 952/2013 do Parlamento Europeu e do Conselho, com regras pormenorizadas relativamente a determinadas disposições do Código Aduaneiro da União (JO 2015, L 343, p. 1).

13 Regulamento de Execução da Comissão, de 24 de novembro de 2015, que estabelece as regras de execução de determinadas disposições do Regulamento (UE) n.° 952/2013 do Parlamento Europeu e do Conselho que estabelece o Código Aduaneiro da União (JO 2015, L 343, p. 558).

14 Definição do dicionário Larousse.

15 V. n.° 39 das presentes conclusões.

16 V. Acórdão de 27 de fevereiro de 2014, Greencarrier Freight Services Latvia (C‑571/12, EU:C:2014:102, n.° 23).

17 Regulamento do Conselho, de 12 de outubro de 1992, que estabelece o Código Aduaneiro Comunitário (JO 1992, L 302, p. 1, a seguir «Código Aduaneiro Comunitário»).

18 V. Acórdão de 27 de fevereiro de 2014, Greencarrier Freight Services Latvia (C‑571/12, EU:C:2014:102, n.° 43).

19 V. Acórdão de 27 de fevereiro de 2014, Greencarrier Freight Services Latvia (C‑571/12, EU:C:2014:102, n.° 31).

20 V. Acórdão de 10 de julho de 2019, CEVA Freight Holland (C‑249/18, EU:C:2019:587, n.° 29 e jurisprudência referida).

21 V. Acórdão de 10 de julho de 2019, CEVA Freight Holland (C‑249/18, EU:C:2019:587, n.° 30 e jurisprudência referida).

22 V. Acórdão de 10 de julho de 2019, CEVA Freight Holland (C‑249/18, EU:C:2019:587, n.° 31 e jurisprudência referida).

23 V. Acórdão de 16 de julho de 2020, Antonio Capaldo (C‑496/19, EU:C:2020:583, n.° 21 e jurisprudência referida).

24 Regulamento do Parlamento Europeu e do Conselho, de 23 de abril de 2008, que estabelece o Código Aduaneiro Comunitário (Código Aduaneiro Modernizado) (JO 2008, L 145, p. 1).

25 V. Acórdão de 20 de outubro de 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, n.os 46 e 47).

26 V., por analogia, Acórdão de 16 de julho de 2020, Pfeifer & Langen (C‑97/19, EU:C:2020:574, n.° 42 e jurisprudência referida).

27 V., neste sentido, Acórdão de 12 de julho de 2012, Südzucker e o. (C‑608/10, C‑10/11 e C‑23/11, EU:C:2012:444, n.° 50).

28 V. Acórdão de 16 de julho de 2020, Pfeifer & Langen (C‑97/19, EU:C:2020:574, n.° 45).

29 V., por analogia, Acórdão de 16 de julho de 2020, Pfeifer & Langen (C‑97/19, EU:C:2020:574, n.° 46).

30 V. Acórdão de 7 de abril de 2022, Autonome Provinz Bozen (C‑102/21 e C‑103/21, EU:C:2022:272, n.° 57, bem como jurisprudência referida).

31 V. Acórdão de 4 de março de 2020, Schenker (C‑655/18, EU:C:2020:157, n.° 45 e jurisprudência referida).

32 V. Acórdão de 4 de março de 2020, Schenker (C‑655/18, EU:C:2020:157, n.° 42 e jurisprudência referida).

33 V. Acórdão de 4 de março de 2020, Schenker (C‑655/18, EU:C:2020:157, n.° 43 e jurisprudência referida).

34 V. Acórdão de 6 de outubro de 2021, ECOTEX BULGARIA (C‑544/19, EU:C:2021:803, n.° 97).