Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia
Processo C-639/24

Edição provisória

ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Sétima Secção)

13 de novembro de 2025 (*)

« Reenvio prejudicial — Fiscalidade — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) — Diretiva 2006/112/CE — Artigo 138.°, n.° 1 — Regulamento de Execução (UE) n.° 282/2011 — Artigo 45.°‑A — Condições de isenção das entregas intracomunitárias de bens — Presunção — Provas exigidas »

No processo C‑639/24,

que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado, nos termos do artigo 267.° TFUE, pelo Upravni sud u Zagrebu (Tribunal Administrativo de Primeira Instância de Zagreb, Croácia), por Decisão de 18 de setembro de 2024, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 30 de setembro de 2024, no processo

FLO VENEER d.o.o.

contra

Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak,

O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Sétima Secção),

composto por: F. Schalin (relator), presidente de secção, M. Gavalec e Z. Csehi, juízes,

advogado‑geral: J. Kokott,

secretário: A. Calot Escobar,

vistos os autos,

vistas as observações apresentadas:

– em representação do Governo Croata, por G. Vidović Mesarek, na qualidade de agente,

– em representação da Comissão Europeia, por M. Herold e A. Koričić, na qualidade de agentes,

vista a decisão tomada, ouvida a advogada‑geral, de julgar a causa sem apresentação de conclusões,

profere o presente

Acórdão

1 O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 138.°, n.° 1, da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2006, L 347, p. 1), conforme alterada pela Diretiva (UE) 2018/1910 do Conselho, de 4 de dezembro de 2018 (JO 2018, L 311, p. 3) (a seguir «Diretiva IVA»), e do artigo 45.°‑A do Regulamento de Execução (UE) n.° 282/2011 do Conselho, de 15 de março de 2011, que estabelece medidas de aplicação da Diretiva 2006/112/CE, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2011, L 77, p. 1), conforme alterado pelo Regulamento de Execução (UE) n.° 2018/1912 do Conselho, de 4 de dezembro de 2018 (JO 2018, L 311, p. 10) (a seguir «Regulamento de Execução n.° 282/2011»).

2 Este pedido foi apresentado no quadro de um litígio que opõe a FLO VENEER d.o.o. ao Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak (Ministério das Finanças da República da Croácia, Secção Independente de Procedimento Administrativo de Segunda Instância) (a seguir «Ministério das Finanças») a propósito da isenção do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) aplicável às entregas intracomunitárias de bens.

Quadro jurídico

Diretiva IVA

3 Nos termos do artigo 138.°, n.° 1, da Diretiva IVA:

«Os Estados‑Membros isentam as entregas de bens expedidos ou transportados, para fora do respetivo território mas na Comunidade [Europeia], pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes, se estiverem reunidas as seguintes condições:

a) Os bens são fornecidos a outro sujeito passivo ou a uma pessoa coletiva que não seja sujeito passivo agindo nessa qualidade num Estado‑Membro diferente do Estado de partida da expedição ou do transporte dos bens;

b) O sujeito passivo ou a pessoa coletiva que não seja sujeito passivo a quem a entrega é efetuada está registado para efeitos do IVA num Estado‑Membro diferente do Estado de partida da expedição ou do transporte dos bens e comunicou esse número de identificação IVA ao fornecedor.»

Regulamento de Execução n.° 282/2011

4 O artigo 45.°‑A do Regulamento de Execução n.° 282/2011 prevê:

«1. Para efeitos da aplicação das isenções previstas no artigo 138.° da Diretiva 2006/112/CE, presume‑se que os bens foram expedidos ou transportados a partir de um Estado‑Membro para fora do respetivo território mas na Comunidade [Europeia] em qualquer dos seguintes casos:

a) O vendedor indica que os bens foram por ele transportados ou expedidos, ou por terceiros agindo por sua conta, e que está na posse de, pelo menos, dois elementos de prova não contraditórios a que se refere o n.° 3, alínea a), emitidos por duas partes independentes uma da outra, do vendedor e do adquirente, ou de qualquer um dos elementos a que se refere o n.° 3, alínea a), em conjunto com qualquer um dos elementos de prova não contraditórios a que se refere o n.° 3, alínea b), que confirmem o transporte ou a expedição emitidos por duas partes independentes uma da outra, do vendedor e do adquirente;

b) O vendedor está na posse do seguinte:

i) uma declaração escrita do adquirente, indicando que os bens foram por ele transportados ou expedidos, ou por terceiros agindo por conta do adquirente, e mencionando o Estado‑Membro de destino dos bens; a data de emissão, o nome e endereço do adquirente, a quantidade e natureza dos bens, a data e o lugar de chegada dos bens e, no caso de entregas de meios de transporte, o número de identificação dos meios de transporte, e a identificação da pessoa que aceita os bens por conta do adquirente;

ii) pelo menos dois elementos de prova não contraditórios a que se refere o n.° 3, alínea a), emitidos por duas partes independentes uma da outra, do vendedor e do adquirente, ou de qualquer um dos elementos a que se refere o n.° 3, alínea a), em conjunto com qualquer um dos elementos de prova não contraditórios a que se refere o n.° 3, alínea b), que confirmem o transporte ou a expedição emitidos por duas partes independentes uma da outra, do vendedor e do adquirente;

O adquirente deve fornecer ao vendedor a declaração escrita a que se refere a alínea b), subalínea i), até ao décimo dia do mês seguinte ao da entrega.

2. As administrações fiscais podem ilidir as presunções estabelecidas no n.° 1.

3. Para efeitos do n.° 1, são aceites como prova do transporte ou da expedição os seguintes elementos:

a) Documentos relacionados com o transporte ou a expedição dos bens, tais como uma declaração de expedição CMR assinada, um conhecimento de embarque, uma fatura do frete aéreo, uma fatura emitida pelo transportador dos bens;

b) Outros documentos:

i) uma apólice de seguro relativa ao transporte ou à expedição dos bens ou documentos bancários comprovativos do pagamento do transporte ou da expedição dos bens;

ii) documentos oficiais emitidos por uma entidade pública, por exemplo um notário, que confirmem a chegada dos bens ao Estado‑Membro de destino;

iii) um recibo emitido por um depositário no Estado‑Membro de destino, que confirme a armazenagem dos bens nesse Estado‑Membro.»

Regulamento de Execução 2018/1912

5 Os considerandos 2 a 5 do Regulamento de Execução 2018/1912 têm a seguinte redação:

«(2) A Diretiva 2006/112/CE estabelece uma série de condições para isentar de IVA as entregas de bens no contexto de certas operações intracomunitárias. Uma dessas condições é que os bens têm de ser transportados ou expedidos de um Estado‑Membro para outro.

(3) No entanto, a abordagem divergente entre os Estados‑Membros na aplicação dessas isenções às operações transfronteiriças criou dificuldades e insegurança jurídica para as empresas. Trata‑se de uma situação contrária ao objetivo de reforçar as trocas comerciais intra‑União e de abolir as fronteiras fiscais. Importa, por conseguinte, especificar e harmonizar as condições em que as isenções podem ser aplicadas.

(4) Dado que a fraude transfronteiriça ao IVA está essencialmente ligada à isenção das entregas intracomunitárias, é necessário especificar determinadas circunstâncias em que os bens deverão ser considerados como tendo sido transportados ou expedidos a partir do território do Estado‑Membro de entrega.

(5) A fim de proporcionar uma solução prática às empresas e também proporcionar garantias às administrações fiscais, são introduzidas no Regulamento de Execução [n.° 282/2011] duas presunções ilidíveis.»

Litígio no processo principal e questão prejudicial

6 A FLO VENEER é uma sociedade comercial com sede na Croácia que vende toros de carvalho. Esta sociedade foi sujeita a uma inspeção tributária durante a qual se verificou que tinha emitido faturas relativas à entrega de toros de carvalho a um adquirente na Eslovénia para o período entre 1 de janeiro e 31 de março de 2020.

7 No âmbito dessa inspeção tributária, a FLO VENEER apresentou declarações escritas do adquirente, conforme previstas no artigo 45.°‑A, n.° 1, alínea b), i), do Regulamento de Execução n.° 282/2011, bem como faturas, certificados de expedição de bens e declarações de expedição (CMR). Estas últimas estão previstas na Convenção relativa ao Contrato de Transporte Internacional de Mercadorias por Estrada, assinada em Genebra em 19 de maio de 1956, conforme alterada pelo Protocolo assinado em Genebra em 5 de julho de 1978.

8 Em 8 de outubro de 2020, o Ministarstvo financija, Porezna uprava, Područni ured Sisak (Ministério das Finanças, Autoridade Tributária, Direção Regional de Sisak, Croácia), emitiu um aviso de liquidação relativo ao IVA, considerando que a FLO VENEER tinha beneficiado, em violação da lei, de uma isenção do IVA nas entregas de bens em causa. Resulta dos fundamentos deste aviso de liquidação que esse ministério não contestou que esses bens tivessem efetivamente sido transportados da Croácia para a Eslovénia. No entanto, considerou que os elementos de prova produzidos pela FLO VENEER não demonstravam que estivessem reunidas as condições de isenção do IVA previstas no artigo 45.°‑A, n.° 1, alínea b), do Regulamento de Execução n.° 282/2011. Por Decisão do Ministério das Finanças de 4 de maio de 2021, a reclamação da FLO VENEER apresentada contra o referido aviso de liquidação foi indeferida.

9 A FLO VENEER interpôs recurso no Upravni sud u Zagrebu (Tribunal Administrativo de Primeira Instância de Zagreb, Croácia), que é o órgão jurisdicional de reenvio. Sustenta que, ao indicar detalhadamente a documentação relativa às entregas isentas enquanto entregas intracomunitárias, o artigo 45.°‑A do Regulamento de Execução n.° 282/2011 permite aos sujeitos passivos demonstrar mais facilmente que estão preenchidas as condições de isenção de uma entrega de bens expedidos ou transportados para fora de um Estado‑Membro mas dentro da União. Em aplicação desta disposição, presume‑se que as condições de isenção estão preenchidas se as administrações fiscais não puderem contestar com êxito essa presunção. No entanto, se o sujeito passivo não estiver na posse da documentação referida no artigo 45.°‑A do Regulamento de Execução n.° 282/2011, deve demonstrar, caso a caso, que estão preenchidos todos os requisitos exigidos para beneficiar da isenção.

10 O órgão jurisdicional de reenvio observa que o Tribunal de Justiça declarou, no Acórdão de 9 de fevereiro de 2017, Euro Tyre (C‑21/16, EU:C:2017:106, n.os 36, 38, 39 e 42), que o princípio da neutralidade fiscal exige que a isenção de IVA seja concedida se os requisitos de fundo tiverem sido cumpridos, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certos requisitos formais.

11 Neste contexto, tem dúvidas quanto à questão de saber se a isenção prevista no artigo 138.° da Diretiva IVA pode ser aplicada quando não estiverem preenchidas as condições para que se constitua a presunção prevista no artigo 45.°‑A do Regulamento de Execução n.° 282/2011. Além disso, interroga‑se quanto a saber se, nesse caso, incumbe à autoridade tributária examinar todos os elementos de prova para determinar se estes permitem demonstrar a existência da entrega intracomunitária.

12 Nestas circunstâncias, o Upravni sud u Zagrebu (Tribunal Administrativo de Primeira Instância de Zagreb) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:

«Devem o artigo 138.°, n.° 1, da Diretiva IVA, que diz respeito à isenção de IVA das entregas intracomunitárias, e o artigo 45.°‑A do Regulamento de Execução n.° 282/2011, que diz respeito à prova da expedição ou do transporte dos bens a partir de um Estado‑Membro para fora do respetivo território mas na [União], ser interpretados no sentido de que deve ser recusada a isenção de IVA ao fornecedor se este não tiver provado que as condições enunciadas no artigo 45.°‑A do Regulamento de Execução n.° 282/2011 estão preenchidas, ou a autoridade tributária, embora o fornecedor não disponha de elementos de prova suficientes para que se constitua a presunção prevista no artigo 45.°‑A do Regulamento de Execução n.° 282/2011, mas esteja, porém, na posse de elementos de prova da transferência física dos bens a partir de um Estado‑Membro para outro, é obrigada a apreciar os elementos de prova apresentados e a estabelecer o facto relevante para efeitos da isenção prevista no artigo 138.° da Diretiva IVA, ou seja, se os bens foram expedidos ou transportados a partir de um Estado‑Membro para fora do respetivo território mas na [União]?»

Quanto à questão prejudicial

13 Com a sua questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 138.°, n.° 1, da Diretiva IVA e o artigo 45.°‑A do Regulamento de Execução n.° 282/2011 devem ser interpretados no sentido de que se opõem a que, por um lado, uma isenção de IVA ao abrigo do artigo 138.°, n.° 1, da Diretiva IVA seja recusada pelo simples facto de não terem sido fornecidos os elementos de prova da existência de uma entrega intracomunitária conforme previstos no artigo 45.°‑A do Regulamento de Execução n.° 282/2011 e, por outro, as administrações fiscais nacionais recusem apreciar qualquer elemento de prova apresentado para determinar se os bens foram expedidos ou transportados de um Estado‑Membro para um destino situado fora do seu território mas na União, fora dos casos de presunção previstos no artigo 45.°‑A, n.° 1, do Regulamento de Execução n.° 282/2011.

14 O artigo 138.°, n.° 1, da Diretiva IVA dispõe, em substância, que os Estados‑Membros isentam as entregas de bens expedidos ou transportados, para fora do respetivo território mas na União, pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes, se estiverem reunidas certas condições. Por um lado, é necessário que os bens sejam fornecidos a outro sujeito passivo ou a uma pessoa coletiva que não seja sujeito passivo agindo nessa qualidade num Estado‑Membro diferente do Estado de partida da expedição ou do transporte dos referidos bens. Por outro lado, é necessário que o sujeito passivo ou a pessoa coletiva que não seja sujeito passivo a quem a entrega é efetuada esteja registado para efeitos do IVA num Estado‑Membro diferente do Estado de partida da expedição ou do transporte dos bens e tenha comunicado esse número de identificação IVA ao fornecedor.

15 O artigo 45.°‑A do Regulamento de Execução n.° 282/2011 prevê, para efeitos da aplicação das isenções previstas no artigo 138.° da Diretiva IVA, regras relativas à entrega intracomunitária de bens. Em especial, o artigo 45.°‑A deste regulamento de execução dispõe, em substância, que se presume que os bens foram expedidos ou transportados de um Estado‑Membro para um destino situado fora do seu território mas na União nos casos previstos no seu n.° 1, alíneas a) ou b). Assim, é necessário, em substância, que o vendedor desses bens esteja na posse de documentos que cumpram os requisitos específicos mencionados nessas disposições. Todavia, por força do artigo 45.°‑A, n.° 2, deste regulamento de execução, uma autoridade tributária pode ilidir essa presunção.

16 No que respeita à interpretação literal do artigo 45.°‑A do Regulamento de Execução n.° 282/2011, há que observar que esse artigo enumera os casos em que existe uma presunção de que os bens foram expedidos ou transportados a partir de um Estado‑Membro para um destino situado fora do seu território mas na União, para efeitos da isenção do IVA prevista no artigo 138.°, n.° 1, da Diretiva IVA. Resulta da redação do artigo 45.°‑A do referido regulamento de execução que este artigo prevê os casos em que se aplica uma presunção, mas não enumera de forma exaustiva os elementos de prova necessários para demonstrar a existência de uma entrega intracomunitária. Por conseguinte, quando as condições de aplicação da presunção não estão preenchidas, as administrações fiscais devem apreciar todos os elementos de prova fornecidos pelo vendedor dos bens para determinar se este conseguiu demonstrar que esses bens foram objeto de uma entrega intracomunitária.

17 Do mesmo modo, o artigo 138.°, n.° 1, da Diretiva IVA não subordina a concessão das isenções por ele previstas ao facto de o vendedor estar na posse de elementos de prova específicos.

18 Esta interpretação é corroborada pelos objetivos prosseguidos pelo artigo 45.°‑A do Regulamento de Execução n.° 282/2011 e pela Diretiva IVA. Quanto aos considerandos 3 a 5 do Regulamento de Execução 2018/1912, que introduziu o artigo 45.°‑A no Regulamento de Execução n.° 282/2011, estes confirmam que a presunção em causa foi prevista, em substância, para facilitar a prova para efeitos da aplicação da isenção relativa às entregas intracomunitárias, no interesse das empresas e das administrações fiscais, sem excluir, no entanto, a possibilidade de apresentar provas distintas das abrangidas por essa presunção.

19 Cumpre salientar que a tomada em consideração, pelas administrações fiscais, de elementos de prova diferentes dos previstos no artigo 45.°‑A do Regulamento de Execução n.° 282/2011 não obsta aos objetivos do Regulamento de Execução 2018/1912 que consistem na promoção das trocas intracomunitárias e na prevenção da fraude. Em contrapartida, se os vendedores dos bens não se pudessem basear em todos os elementos de prova, aqueles que não detivessem as provas referidas no artigo 45.°‑A do Regulamento de Execução n.° 282/2011 ficariam privados da isenção em causa devido ao incumprimento de uma exigência formal, apesar de a entrega intracomunitária de bens ter efetivamente ocorrido. Assim, o objetivo que visa a promoção das trocas intracomunitárias seria posto em causa.

20 Importa igualmente assinalar que, segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, o artigo 138.°, n.° 1, da Diretiva IVA prevê a obrigação de os Estados‑Membros isentarem as entregas de bens que satisfaçam as condições ali enumeradas. Além disso, segundo esta mesma jurisprudência, exigências formais não podem pôr em causa o direito do vendedor à isenção de IVA, na medida em que as condições materiais de uma entrega intracomunitária estejam preenchidas. De igual modo, o princípio da neutralidade fiscal exige que a isenção de IVA seja concedida se os requisitos de fundo estiverem cumpridos, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certas exigências formais (v., neste sentido, Acórdão de 9 de fevereiro de 2017, Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, n.os 23, 32, 35 e 36). Neste contexto, importa recordar que apenas existem dois casos em que o desrespeito de uma exigência formal pode implicar a perda do direito à isenção de IVA. Por um lado, o princípio da neutralidade fiscal não pode ser invocado, para efeitos da isenção do IVA, por um sujeito passivo que tenha participado intencionalmente numa fraude fiscal que tenha posto em perigo o funcionamento do sistema comum do IVA. Por outro lado, a violação de uma exigência formal pode levar a uma recusa da isenção do IVA se essa violação tiver por efeito impedir a produção da prova incontestável do cumprimento das exigências de fundo (Acórdão de 9 de fevereiro de 2017, Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, n.os 38, 39 e 42).

21 Resulta igualmente da jurisprudência que, com vista à isenção de IVA, as autoridades tributárias devem ter em devida conta todos os elementos na sua posse para examinar se esses documentos podem corroborar, se for caso disso, a existência verosímil de uma entrega intracomunitária efetiva (Acórdão de 29 de fevereiro de 2024, B2 Energy, C‑676/22, EU:C:2024:186, n.° 36).

22 Em face de todas as considerações anteriores, há que responder à questão submetida que o artigo 138.°, n.° 1, da Diretiva IVA e o artigo 45.°‑A do Regulamento de Execução n.° 282/2011 devem ser interpretados no sentido de que, por um lado, se opõem a que uma isenção de IVA ao abrigo do artigo 138.°, n.° 1, da Diretiva IVA seja recusada pelo simples facto de não terem sido fornecidos os elementos de prova da existência de uma entrega intracomunitária conforme previstos no artigo 45.°‑A do Regulamento de Execução n.° 282/2011 e, por outro, obrigam as administrações fiscais nacionais a apreciar todos os elementos de prova apresentados para determinar se os bens foram expedidos ou transportados de um Estado‑Membro para um destino situado fora do seu território mas na União, fora dos casos de presunção previstos no artigo 45.°‑A, n.° 1, do Regulamento de Execução n.° 282/2011.

Quanto às despesas

23 Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Sétima Secção) declara:

O artigo 138.°, n.° 1, da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, conforme alterada pela Diretiva (UE) 2018/1910 do Conselho, de 4 de dezembro de 2018, e o artigo 45.°‑A do Regulamento de Execução (UE) n.° 282/2011 do Conselho, de 15 de março de 2011, que estabelece medidas de aplicação da Diretiva 2006/112/CE, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, conforme alterado pelo Regulamento de Execução (UE) n.° 2018/1912 do Conselho, de 4 de dezembro de 2018,

devem ser interpretados no sentido de que:

por um lado, se opõem a que uma isenção de imposto sobre o valor acrescentado ao abrigo do artigo 138.°, n.° 1, da Diretiva 2006/112, conforme alterada pela Diretiva 2018/1910, seja recusada pelo simples facto de não terem sido fornecidos os elementos de prova da existência de uma entrega intracomunitária conforme previstos no artigo 45.°‑A do Regulamento de Execução n.° 282/2011, conforme alterado pelo Regulamento de Execução 2018/1912, e, por outro, obrigam as administrações fiscais nacionais a apreciar todos os elementos de prova apresentados para determinar se os bens foram expedidos ou transportados de um Estado‑Membro para um destino situado fora do seu território mas na União, fora dos casos de presunção previstos no artigo 45.°‑A, n.° 1, do Regulamento de Execução n.° 282/2011, conforme alterado pelo Regulamento de Execução 2018/1912.

Assinaturas

* Língua do processo: croata.