Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia
Processo C-627/22

Edição provisória

CONCLUSÕES DO ADVOGADO‑GERAL

M. CAMPOS SÁNCHEZ‑BORDONA

apresentadas em 16 de novembro de 2023 (1)

Processo C‑627/22

AB

contra

Finanzamt Köln‑Süd

[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Finanzgericht Köln (Tribunal Tributário de Colónia, Alemanha)]

«Reenvio prejudicial — Acordo entre a Comunidade Europeia e a Confederação Suíça sobre a livre circulação de pessoas — Transferência do domicílio de uma pessoa singular de um Estado‑Membro para a Suíça — Fiscalidade direta — Livre circulação dos trabalhadores assalariados — Igualdade de tratamento — Vantagens fiscais — Imposto sobre o rendimento — Tributação voluntária que apenas está disponível para os trabalhadores assalariados parcialmente tributados, com residência fiscal num Estado‑Membro da União ou num país do EEE»

1. O presente reenvio prejudicial tem por objeto o tratamento conferido aos trabalhadores assalariados residentes na Suíça que estão parcialmente sujeitos ao imposto sobre o rendimento alemão quando auferem salários na Alemanha (2).

2. Segundo o tribunal de reenvio, esses trabalhadores residentes na Suíça não podem beneficiar do mecanismo da «tributação voluntária» (3) a fim de «obterem [um] reembolso do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares, que tenha em conta as despesas profissionais e [a imputação das retenções na fonte realizadas na Alemanha a título do referido imposto]». Essa possibilidade é, pelo contrário, concedida aos residentes na Alemanha e noutros Estados‑Membros da União Europeia e do Espaço Económico Europeu (a seguir «EEE»).

3. Para dar resposta à questão prejudicial, o Tribunal de Justiça deverá completar a sua jurisprudência relativa ao âmbito de aplicação pessoal do Acordo entre a Comunidade Europeia e os seus Estados‑Membros, por um lado, e a Confederação Suíça, por outro, sobre a livre circulação de pessoas (a seguir «ALCP») (4) e à proibição de discriminação em razão da nacionalidade consagrada nesse Acordo.

A. Direito da União: ALCP

4. Nos termos do seu artigo 1.° («Objetivo»):

«O presente Acordo, tem por objetivo, a favor dos nacionais dos Estados‑Membros da Comunidade Europeia e da Suíça:

a) Conceder um direito de entrada, de residência, de acesso a uma atividade económica assalariada e de estabelecimento enquanto independente, bem como o direito de residir no território das Partes Contratantes;

[…]

c) Conceder um direito de entrada e de residência, no território das Partes Contratantes, às pessoas sem atividade económica no seu país de acolhimento;

d) Conceder as mesmas condições de vida, de emprego e de trabalho que as concedidas aos nacionais».

5. O artigo 2.° («Não discriminação») prevê que:

«Os nacionais de uma Parte Contratante que permaneçam legalmente no território de uma outra Parte Contratante não serão discriminados devido à sua nacionalidade, em conformidade com a aplicação das disposições dos anexos I, II e III do presente Acordo».

6. O artigo 4.° («Direito de residência e de acesso a uma atividade económica)» estabelece:

«O direito de residência e de acesso a uma atividade económica é garantido sob reserva das disposições do artigo 10.° e de acordo com as disposições do anexo I».

7. Em conformidade com o artigo 7.° («Outros direitos»):

«As Partes Contratantes, nos termos do anexo I, regulamentarão em especial os direitos a seguir indicados ligados à livre circulação de pessoas:

a) À igualdade de tratamento com os nacionais, no que se refere ao acesso a uma atividade económica e ao seu exercício, bem como às condições de vida, de emprego e de trabalho;

[…]»

8. Segundo o artigo 13.° («Stand still»):

«As Partes Contratantes comprometem‑se a não adotar novas medidas restritivas no que se refere aos nacionais da outra Parte em relação ao âmbito de aplicação do presente Acordo».

9. O artigo 16.° («Referência ao direito comunitário») dispõe:

«1. Para alcançar os objetivos do presente Acordo, as Partes Contratantes adotarão todas as medidas necessárias para que os direitos e obrigações equivalentes aos contidos nos atos jurídicos da Comunidade Europeia aos quais se faz referência sejam aplicados nas suas relações.

2. Na medida em que a aplicação do presente Acordo implique conceitos de direito comunitário, ter‑se‑á em conta a jurisprudência pertinente do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias anterior à data da sua assinatura. A partir desta data, a Suíça será informada da evolução dessa jurisprudência. Com vista a assegurar o bom funcionamento do Acordo, o Comité Misto determinará, a pedido de uma das Partes Contratantes, as implicações dessa jurisprudência».

10. O artigo 21.° («Relação com os Acordos bilaterais em matéria de dupla tributação») enuncia:

«1. As disposições dos Acordos bilaterais entre a Suíça e os Estados‑Membros da Comunidade Europeia em matéria de dupla tributação não são afetadas pelas disposições do presente Acordo. Em especial, as disposições do presente Acordo não devem afetar a definição de trabalhador fronteiriço nos termos dos Acordos de dupla tributação.

2. Nenhuma disposição do presente Acordo pode ser interpretada de forma a impedir as Partes Contratantes de estabelecerem uma distinção, na aplicação das disposições pertinentes da sua legislação fiscal, entre contribuintes que não se encontrem em situações comparáveis, em especial no que se refere ao seu local de residência.

3. Nenhuma disposição do presente Acordo constitui obstáculo à adoção ou a aplicação, pelas Partes Contratantes, de uma medida destinada a garantir a tributação, o pagamento e a cobrança efetiva dos impostos ou a evitar a evasão fiscal, nos termos das disposições da legislação fiscal nacional de uma das Partes Contratantes ou dos Acordos tendentes a evitar a dupla tributação que vinculam a Suíça, por um lado, e um ou mais Estados‑Membros da Comunidade Europeia, por outro, ou de outros Acordos fiscais».

11. Em conformidade com o artigo 7.° («Trabalhadores fronteiriços assalariados»), n.° 1, do anexo I:

«O trabalhador fronteiriço assalariado é um nacional de uma Parte Contratante que tem a sua residência no território de Parte Contratante e que exerce uma atividade assalariada no território da outra Parte Contratante, regressando, em princípio, diariamente ao seu domicílio, ou pelo menos uma vez por semana».

12. O artigo 9.° do anexo I («Igualdade de tratamento») tem a seguinte redação:

«1. Um trabalhador assalariado nacional de uma Parte Contratante não pode, no território da outra Parte Contratante, sofrer, em razão da sua nacionalidade, tratamento diferente daquele que é concedido aos trabalhadores nacionais assalariados no que respeita às condições de emprego e de trabalho, nomeadamente em matéria de remuneração, de despedimento e de reintegração profissional ou de reemprego, se ficar desempregado.

2. O trabalhador assalariado e os seus familiares referidos no artigo 3.° do presente anexo beneficiam das mesmas vantagens fiscais e sociais que os trabalhadores assalariados nacionais e os seus familiares.

[…]»

B. Direito alemão. Einkommensteuergesetz (5)

13. Nos termos do seu § 1:

– As pessoas singulares que tenham um domicílio ou a sua residência habitual na Alemanha estão integralmente sujeitas ao imposto sobre o rendimento.

– As pessoas singulares que não tenham um domicílio ou residência habitual na Alemanha também podem, caso o requeiram, ser tratadas como integralmente sujeitas ao imposto sobre o rendimento, na medida em que aufiram rendimentos nacionais, na aceção do § 49 (6).

– As pessoas singulares que não tenham um domicílio ou residência habitual na Alemanha estão parcialmente sujeitas ao imposto sobre o rendimento, se tiverem rendimentos nacionais, na aceção do § 49 (7).

14. O § 38 indica que, no caso dos rendimentos provenientes de uma atividade assalariada, o imposto sobre o rendimento deverá ser retido na fonte, sendo deduzido do salário (imposto sobre os salários), quando este for pago por um empregador que tenha o seu domicílio, a sua residência habitual, a sua direção, a sua sede, um estabelecimento permanente ou um representante permanente no território nacional.

15. O § 46, n.° 2, ponto 8, dispõe que, quando os rendimentos forem, total ou parcialmente, provenientes de uma atividade assalariada que tenha sido objeto de retenção na fonte, tais rendimentos apenas serão tributados se essa tributação tiver sido requerida, em particular, para efeitos da imputação do imposto sobre os salários ao imposto sobre o rendimento. Esse pedido deve ser formulado mediante a apresentação de uma declaração em sede de imposto sobre o rendimento.

16. Em conformidade com o § 49, para efeitos da sujeição parcial ao imposto sobre o rendimento, constituem rendimentos nacionais, entre outros, os rendimentos do trabalho dependente exercido ou explorado na Alemanha.

17. O § 50 inclui disposições especiais relativas às pessoas parcialmente sujeitas ao imposto sobre o rendimento. Por força do seu n.° 2, no que diz respeito a estes sujeitos passivos, o imposto sobre o rendimento que incide sobre os rendimentos sujeitos a retenção salarial na fonte considerar‑se‑á liquidado com a referida retenção.

18. Contudo, essa disposição não é aplicável se o contribuinte tiver apresentado o pedido (tributação voluntária) a que se refere o § 46, n.° 2, ponto 8, da EStG. Tal previsão consta do § 50, n.° 2, segundo período, ponto 4, alínea b), da EStG.

19. Além disso, em todo o caso, o § 50, n.° 2, segundo período, ponto 4, alínea b), da EStG só é aplicável aos nacionais de um Estado‑Membro da União Europeia ou de outro Estado ao qual seja aplicável o Acordo sobre o EEE (8) que tenham o seu domicílio ou residência habitual no território de um desses Estados.

II. Matéria de facto, litígio e questão prejudicial

20. AB é um cidadão alemão que, por razões familiares, vivia na Suíça desde 2016, onde tinha o seu domicílio exclusivo e a sua residência habitual, sendo ao mesmo tempo trabalhador assalariado (na qualidade de administrador) de uma empresa com sede na Alemanha.

21. Nessa qualidade, AB trabalhava para o seu empregador alemão a partir da Suíça (em regime de teletrabalho) ou através de deslocações profissionais à Alemanha. Para estas últimas, AB utilizou um automóvel particular adquirido através de um contrato de leasing e suportou outras despesas relacionadas com o seu veículo e com as suas deslocações profissionais.

22. Em resultado da sua atividade laboral na Alemanha, AB obteve rendimentos de trabalho dependente durante os anos de 2017 a 2019 (a seguir «anos controvertidos»). Em 2021, deixou de residir na Suíça e voltou a fixar a sua residência na Alemanha.

23. Durante os anos controvertidos, AB estava parcialmente sujeito a imposto sobre o rendimento na Alemanha, em conformidade com o § 1, n.° 4, da EStG. O empregador efetuava retenções do imposto sobre o rendimento no salário bruto de AB e pagava esse imposto à Administração Tributária alemã (9).

24. Além dos rendimentos do trabalho dependente, AB obteve rendimentos provenientes do arrendamento de dois imóveis situados na Alemanha.

25. Relativamente a cada um dos anos controvertidos, AB apresentou as declarações correspondentes em sede de imposto sobre o rendimento, incluindo os rendimentos provenientes do arrendamento de imóveis e dos rendimentos do trabalho. Incluiu, como dedutíveis, as despesas profissionais relacionadas com a sua atividade assalariada na Alemanha. Nessas declarações, requereu ser abrangido pelo regime do § 50, n.° 2, segundo período, ponto 4, alínea b), da EStG, ou seja, pelo regime da tributação voluntária.

26. A Finanzamt Köln‑Süd (Administração Tributária de Colónia‑Sul, Alemanha) emitiu os avisos de liquidação do imposto sobre o rendimento tendo em conta os rendimentos de AB provenientes do arrendamento, mas não os rendimentos provenientes do trabalho dependente. Consequentemente, nem as retenções na fonte sobre o salário alemão foram imputadas ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares, nem foram tidas em conta as despesas profissionais apresentadas por AB.

27. AB apresentou duas reclamações contra os referidos avisos de liquidação. Em seu entender, à luz do ALCP, o facto de o benefício do mecanismo da tributação voluntária estar limitado aos trabalhadores residentes num Estado‑Membro da União Europeia ou do EEE é ilegal. As reclamações foram indeferidas por Decisões de 25 de fevereiro de 2020 e de 15 de novembro de 2021.

28. AB recorreu destas decisões para o Finanzgericht Köln (Tribunal Tributário de Colónia, Alemanha), que submeteu ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:

«Devem as disposições do [ALCP], em especial os artigos 7.° e 15.° do ALCP, em conjugação com o artigo 9.°, n.° 2, do anexo I, do ALCP (direito à igualdade de tratamento), ser interpretados no sentido de que se opõem a uma legislação de um Estado‑Membro segundo a qual os trabalhadores residentes (com domicílio ou residência habitual) na Alemanha ou em Estados da UE ou do EEE, que sejam nacionais de um dos Estados‑Membros da UE ou do EEE (incluindo a Alemanha), são livres de requerer a tributação em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares com base nos rendimentos tributáveis provenientes do trabalho dependente, sujeitos ao imposto na Alemanha (a seguir «tributação voluntária»), em especial a fim de obterem [um] reembolso do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares, que tenha em conta as despesas (despesas profissionais) e [a imputação das retenções na fonte realizadas na Alemanha a título do referido imposto], não podendo, no entanto, os cidadãos alemães e suíços residentes na Suíça beneficiar do mesmo direito?»

III. Tramitação do processo no Tribunal de Justiça

29. O pedido de decisão prejudicial deu entrada na Secretaria do Tribunal de Justiça em 4 de outubro de 2022.

30. Apresentaram observações escritas o Governo Alemão e a Comissão Europeia.

31. Não foi considerado necessário realizar uma audiência.

IV. Apreciação

32. Dado que a questão prejudicial visa saber se determinadas disposições do ALCP se opõem ao regime fiscal controvertido, começarei a minha análise detendo‑me na questão da aplicabilidade ratione personae desse acordo ao presente litígio.

33. Partindo dessa premissa, abordarei as características da legislação alemã, no que diz respeito ao imposto sobre o rendimento, a fim de esclarecer se, tendo em conta as circunstâncias do presente processo, a mesma pode violar a proibição de discriminação prevista no artigo 9.°, n.° 2, do anexo I do ALCP.

A. Âmbito de aplicação pessoal do ALCP

34. Como acima exposto, no presente processo decide‑se se um nacional alemão, trabalhador assalariado de uma empresa alemã e residente na Suíça, pode beneficiar do mecanismo (tributação voluntária) que a legislação alemã em matéria de imposto sobre o rendimento reserva aos residentes na Alemanha e aos nacionais de outros Estados‑Membros da União Europeia e dos Estados parte no Acordo EEE, residentes num desses Estados.

35. A fim de decidir se o ALCP é aplicável no presente contexto, cabe recordar, em primeiro lugar, as características desse acordo e a interpretação que dele é feita pelo Tribunal de Justiça.

36. No Acórdão Wächtler (10), o Tribunal de Justiça:

– Recordou, a título preliminar, que, «uma vez que o ALCP é um Tratado internacional, deve ser interpretado, em conformidade com o artigo 31.° da Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados, de 23 de maio de 1969 (Recueil des Traités des Nations Unies, vol. 1155, p. 331), de boa‑fé, de acordo com o sentido comum a atribuir aos termos no seu contexto e à luz dos respetivos objeto e fim […]. Além disso, resulta desta disposição que um termo será entendido num sentido particular se estiver estabelecido que tal foi a intenção das partes» (11).

– Declarou que «o ALCP se situa no âmbito mais geral das relações entre a União Europeia e a Confederação Suíça. Embora esta última não participe no Espaço Económico Europeu e no mercado interno da União, está, todavia, ligada a esta por múltiplos acordos que abrangem vastos domínios e que preveem direitos e obrigações específicos, em certos aspetos análogos aos previstos no Tratado. O objetivo geral desses acordos, incluindo do ALCP, é estreitar os laços económicos entre a União e a Confederação Suíça […]» (12).

– Sublinhou que, no entanto, «uma vez que a Confederação Suíça não aderiu ao mercado interno da União, a interpretação dada às disposições do direito da União relativas a esse mercado não pode ser automaticamente transposta para a interpretação do ALCP, salvo se houver disposições expressas previstas no próprio acordo para o efeito […]» (13).

– Afirmou que, «[n]o que respeita […] ao objetivo do ALCP e à interpretação dos seus termos, resulta do preâmbulo, do artigo 1.° e do artigo 16.°, n.° 2, do referido acordo, que este tem por objetivo realizar, a favor dos nacionais, pessoas singulares, da União e da Confederação Suíça, a livre circulação de pessoas no território dessas partes, com base nas disposições em aplicação na União, cujos conceitos devem ser interpretados tendo em conta a jurisprudência pertinente do Tribunal de Justiça anterior à data de assinatura do referido acordo» (14).

– Acrescentou que, «[q]uanto à jurisprudência posterior a essa data, importa observar que o artigo 16.°, n.° 2, do ALCP prevê, por um lado, que esta jurisprudência deve ser comunicada à Confederação Suíça e, por outro, que, com vista a assegurar o bom funcionamento do acordo, a pedido de uma das Partes Contratantes, o Comité Misto previsto no artigo 14.° do referido acordo determina as implicações desta jurisprudência. Assim sendo, mesmo na ausência de decisão desse Comité, há que […] ter igualmente em consideração a referida jurisprudência na medida em que esta mais não faz do que precisar ou confirmar os princípios enunciados na jurisprudência existente à data da assinatura do ALCP relativa aos conceitos de direito da União em que este acordo se inspira» (15).

37. Analisarei, pois, sob esta perspetiva, o âmbito de aplicação pessoal do ALCP, a fim de determinar se um trabalhador assalariado (16) alemão residente na Suíça pode invocar esse acordo perante a Alemanha.

38. Nos termos do preâmbulo, bem como do artigo 1.°, alíneas a) e c), do ALCP, estão abrangidas pelo seu âmbito de aplicação tanto as pessoas singulares que exerçam uma atividade económica como as que não exercem uma atividade dessa natureza. No presente processo, AB exerce uma atividade económica assalariada para uma sociedade alemã da qual recebeu um salário durante os anos controvertidos, após ter fixado a sua residência na Suíça desde 2016, por motivos familiares (17).

39. O caso típico de aplicação do ALCP é o de um nacional de um Estado‑Membro da União que invoca esse instrumento perante o país para o qual se muda para exercer uma atividade assalariada. No entanto, o Tribunal de Justiça precisou que, em determinadas circunstâncias e em função das disposições aplicáveis, os nacionais de uma Parte Contratante podem invocar direitos decorrentes do ALCP não só no país para o qual se mudam no exercício da liberdade de circulação mas também no seu próprio país (18).

40. Na situação pessoal de AB convergem duas circunstâncias:

– Não se trata de um «trabalhador fronteiriço assalariado», abrangido pelo artigo 7.°, n.° 1, do anexo I do ALCP, porque AB não exerce a sua atividade na Alemanha, regressando diariamente, ou pelo menos uma vez por semana, ao seu domicílio na Suíça. Durante o período controvertido, AB, residente na Suíça, exerceu a sua atividade assalariada a partir da Suíça ou através de deslocações à Alemanha, no seu veículo, para contactar com clientes da empresa alemã para a qual trabalha.

– AB é nacional de uma Parte contratante do ALCP (Alemanha) com residência no território de outra Parte contratante (Suíça) e exerce uma atividade assalariada no território alemão. Neste caso, o elemento que justifica a aplicação do ALCP não é a nacionalidade, mas sim a residência noutro Estado parte no acordo. A nacionalidade torna‑se, pois, menos relevante e a aplicação do ALCP decorre da mudança do país de residência da pessoa.

41. O Tribunal de Justiça admitiu a aplicação do ALCP a trabalhadores transfronteiriços de nacionalidade alemã (19) que mudaram a sua residência para a Suíça enquanto continuavam a trabalhar como assalariados ou como independentes na Alemanha (20). Parece‑me que essa jurisprudência pode ser transposta, a fortiori, para um caso como o de AB, que não é propriamente um trabalhador transfronteiriço na aceção anteriormente exposta, mas cuja mudança de residência no exercício da liberdade de circulação fundamenta a invocação do ALCP.

42. Se assim não fosse, como o Tribunal de Justiça também declarou, a liberdade de circulação de pessoas garantida pelo ALCP seria dificultada. Um nacional de uma Parte Contratante sofreria uma desvantagem no seu Estado de origem pelo simples facto de ter exercido o seu direito à livre circulação (21).

43. É certo que a jurisprudência do Tribunal de Justiça posterior à data da assinatura do ALCP não pode ser automaticamente transposta para os casos de mobilidade transfronteiriça entre países da União Europeia e a Suíça, como decorre do artigo 16.°, n.° 2, do ALCP.

44. Contudo, mesmo que não exista uma decisão do Comité Misto, o Tribunal de Justiça declarou que a sua jurisprudência posterior à data da assinatura do ALCP pode ser tida em consideração, na medida em que esta mais não faz do que precisar ou confirmar os princípios enunciados na jurisprudência existente àquela data relativa aos conceitos de direito da União em que o ALCP se inspira (22).

45. A jurisprudência dos Acórdãos Ettwein e Wächtler relativa aos trabalhadores alemães que transferem a sua residência para a Suíça exercendo a liberdade de circulação prevista no ALCP está em consonância com a jurisprudência tradicional do Tribunal de Justiça relativa à interpretação das disposições «equivalentes» do TFUE em matéria de livre circulação transfronteiriça de trabalhadores. Pode, pois, recorrer‑se a esta para resolver o presente litígio.

46. Assentes estas premissas, não vejo obstáculos à aplicação do ALCP a uma situação como a de AB, que exerceu o seu direito à livre circulação no quadro desse acordo.

47. Em meu entender, esta afirmação não é contrariada pelo Acórdão Picart. Neste, o Tribunal de Justiça declarou que o artigo 12.°, n.° 1, do anexo I do ALCP não regulava a situação de um cidadão francês que não pretendia exercer a sua atividade económica na Suíça, mas manter uma atividade no seu Estado de origem (França), apesar de ter mudado a sua residência para a Suíça (23).

48. O processo Picart tinha por objeto um litígio que opunha um contribuinte, cidadão francês, às autoridades tributárias francesas acerca da decisão mediante a qual estas reavaliaram o montante da mais‑valia latente relativa aos valores mobiliários que aquele detinha e tinha declarado no momento da transferência do seu domicílio fiscal de França para a Suíça (24).

49. Por conseguinte, tratava‑se de determinar a aplicabilidade das disposições do ALCP (relativas ao direito de estabelecimento e ao princípio da não discriminação) a uma medida fiscal que consistia em sujeitar a tributação as mais‑valias latentes «à saída» do território nacional, adotada pelo Estado de origem de um nacional francês que tinha transferido o seu domicílio fiscal para a Suíça.

50. No processo ora em apreço, pelo contrário, AB mantém um vínculo de natureza laboral com o seu Estado de origem e com o seu empregador alemão, mas mudou a sua residência para a Suíça por motivos familiares e prestou o seu trabalho assalariado, em parte, a partir da Suíça (online) e, em parte, de forma presencial na Alemanha, mediante deslocações a este último país.

51. Ao contrário do contribuinte francês que estava em causa no processo Picart, AB não exerce uma atividade de gestão de participações em sociedades, não é um investidor nem um simples sócio passivo, mas um trabalhador assalariado. A sua situação assemelha‑se mais às situações de facto dos Acórdãos Ettwein e Wächtler do que à do Acórdão Picart.

52. Em suma, a situação de AB é abrangida pelo âmbito de aplicação do ALCP. O próprio Governo Alemão extrai do artigo 1.°, alínea a), do ALCP que AB, na qualidade de pessoa singular de nacionalidade alemã residente na Suíça que exerce uma atividade económica assalariada na Alemanha, é abrangido pelo âmbito de aplicação desse acordo (25).

B. Aplicação do imposto sobre o rendimento alemão a trabalhadores assalariados residentes na Suíça

53. O regime jurídico do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares alemão está definido na EStG e, como outros regimes nacionais similares, faz uma distinção entre a sujeição integral ao imposto e a sujeição parcial ao imposto. Segundo as suas regras:

– As pessoas singulares que tenham o seu domicílio ou residência habitual no território alemão estão integralmente sujeitas ao imposto (§ 1, primeiro período, da EStG) e são tributadas por todos os seus rendimentos mundiais.

– As pessoas singulares que não tenham o seu domicílio ou residência habitual na Alemanha estão parcialmente sujeitas a imposto, quando auferirem rendimentos na Alemanha, na aceção do § 49, n.° 1, da EStG. É o que sucede no caso dos trabalhadores assalariados que obtêm rendimentos do trabalho que exercem pessoalmente na Alemanha [§ 49, n.° 1, ponto 4, alínea a), da EStG].

54. Se o salário for pago por um empregador residente na Alemanha, o imposto sobre o rendimento é retido na fonte (§§ 38 e segs. da EStG), tanto no caso dos trabalhadores assalariados integralmente sujeitos a imposto, como no dos que estão parcialmente sujeitos a imposto.

55. O denominado imposto sobre os salários é uma forma de cobrança do imposto sobre o rendimento. Se o trabalhador estiver sujeito ao imposto sobre os salários (§ 38, n.° 2, primeiro período, da EStG), o empregador deve proceder à sua retenção a cada pagamento salarial (§ 38, n.° 3, primeiro período, da EStG) (26).

56. Para calcular o montante desse imposto, o empregador tem de ter em conta, entre outras coisas, um valor «fixo por conta de outrem» (§ 39b, n.° 2, quinto período, ponto 1, da EStG). Esse valor constitui uma despesa dedutível a título de despesas profissionais [§ 9a, primeiro período, ponto 1, alínea a), da EStG] (27).

57. Além disso, é possível reduzir a retenção na fonte em função das despesas profissionais cujo montante ultrapasse um valor fixo auferido por conta de outrem, a pedido prévio do trabalhador (28). O empregador deve ter em conta as deduções por despesas profissionais declaradas para efeitos da determinação do salário tributável (§ 39b, n.° 2, quarto período, da EStG).

58. O imposto sobre o rendimento que incide sobre os rendimentos do trabalho sujeitos a retenção na fonte é, em princípio, considerado pago desde que é efetuada essa retenção. O efeito liberatório da retenção aplica‑se a todos os trabalhadores assalariados, independentemente de estarem integral ou parcialmente sujeitos ao imposto.

59. No que diz respeito aos trabalhadores assalariados parcialmente sujeitos ao imposto, por terem obtido rendimentos salariais na Alemanha:

– o imposto é considerado pago, relativamente a esses rendimentos provenientes do trabalho, através da retenção salarial na fonte (§ 50, n.° 2, primeiro período, da EStG). Tal não é contudo o caso quando tiver sido indicada uma redução a título de despesas profissionais [§ 50, n.° 2, segundo período, ponto 4, alínea a), da EStG] como dado específico para efeitos da retenção (§ 39a, n.° 4, da EStG). Nesse caso, tem de ser seguido o procedimento de liquidação e o trabalhador é obrigado a apresentar uma declaração de rendimentos em sede de imposto sobre o rendimento.

– O efeito liberatório da retenção na fonte do imposto sobre os salários também não se verifica nos casos em que o trabalhador requer que lhe seja aplicado o regime da tributação voluntária previsto no § 50, n.° 2, segundo período, ponto 4, alínea b), da EStG. No entanto, apenas gozam do direito a optar pela tributação voluntária (29) os nacionais dos Estados‑Membros da União Europeia e do EEE com domicílio ou residência habitual no território de um desses Estados, o que exclui os residentes na Suíça (§ 50, n.° 2, sétimo período, da EStG).

60. No regime da tributação em sede de imposto sobre o rendimento, os rendimentos tributáveis que o trabalhador aufere pela sua atividade assalariada são determinados mediante o cálculo da parte dos rendimentos do trabalho que excedem as despesas profissionais (§ 2, n.° 2, ponto 2, da EStG). Este cálculo não está vinculado aos valores nos quais se baseia o procedimento aplicável ao imposto sobre os salários. O imposto sobre os salários retido na fonte pelo empregador é imputado ao montante do imposto sobre o rendimento assim calculado [§ 36, n.° 2, ponto 2, alínea a), da EStG] e, se for esse o caso, é devolvido (§ 36, n.° 4, segundo período, da EStG). Este regime de tributação também pode levar a Autoridade Tributária a reclamar o pagamento de um montante adicional de imposto.

61. Se um empregador tiver efetuado uma retenção na fonte a título de imposto sobre salários que a Alemanha não tenha direito de tributar por força de uma convenção destinada a evitar a dupla tributação e não for adotado um procedimento de liquidação em sede de imposto sobre o rendimento, o trabalhador ainda pode requerer, no âmbito de um procedimento especial (por analogia com o disposto no § 50d, n.° 1, segundo período, da EStG), a devolução do montante do imposto sobre os salários indevidamente retido na fonte. O prazo para reclamar essa devolução é de quatro anos, a contar do final do ano civil em que o imposto foi gerado (por analogia com o disposto no § 50d, n.° 1, nono período, da EStG) (30).

62. Em suma, para o que ora importa, é decisivo que os trabalhadores assalariados residentes na Suíça que auferem rendimentos salariais na Alemanha, pelos quais estão parcialmente sujeitos ao imposto sobre o rendimento, não possam beneficiar do mecanismo da tributação voluntária previsto no § 50, n.° 2, segundo período, ponto 4, alínea b), da EStG.

C. Igualdade de tratamento e proibição de discriminação no ALCP

63. Conforme resulta do seu preâmbulo e dos seus artigos 1.° e 16.°, n.os 1 e 2, o objetivo do ALCP é realizar, a favor dos nacionais dos Estados‑Membros da União Europeia e da Suíça, «a liberdade de circulação das pessoas nos territórios da outra Parte». A realização desse objetivo apoia‑se «nas disposições aplicáveis na União, cujos conceitos devem ser interpretados em conformidade com a jurisprudência do Tribunal de Justiça» (31).

64. Segundo o artigo 1.°, alíneas a) e d), do ALCP, são reconhecidos, a favor dos nacionais dos Estados‑Membros da União e da Suíça, os direitos de entrada, de residência e de acesso a uma atividade económica assalariada (entre outros), bem como as mesmas condições de vida, de emprego e de trabalho que as concedidas aos nacionais.

65. O artigo 4.° do ALCP garante o direito de acesso a uma atividade económica em conformidade com as disposições do artigo 10.° e do anexo I. O capítulo II do anexo I do ALCP contém disposições relativas à livre circulação dos trabalhadores assalariados e, em especial, as relativas ao princípio da igualdade de tratamento (32).

66. Em concreto, o artigo 9.° do anexo I do ALCP é consagrado à igualdade de tratamento e dispõe:

– «Um trabalhador assalariado nacional de uma Parte Contratante não pode, no território da outra Parte Contratante, sofrer, em razão da sua nacionalidade, tratamento diferente daquele que é concedido aos trabalhadores nacionais assalariados no que respeita às condições de emprego e de trabalho, nomeadamente em matéria de remuneração, de despedimento e de reintegração profissional ou de reemprego, se ficar desempregado» (n.° 1).

– «O trabalhador assalariado e os seus familiares […] beneficiam das mesmas vantagens fiscais e sociais que os trabalhadores assalariados nacionais e os seus familiares» (n.° 2).

67. O Tribunal de Justiça declarou que o princípio da igualdade de tratamento, previsto no artigo 9.°, n.° 2, do anexo I do ALCP, no que diz respeito às vantagens fiscais, «pode igualmente ser invocado por um trabalhador nacional de uma Parte Contratante que tenha exercido o seu direito à livre circulação, relativamente ao seu Estado de origem» (33). Como já indiquei, não há razões para que os nacionais alemães residentes na Suíça encontrem dificuldades em invocar esta disposição perante as autoridades alemãs.

68. O princípio da igualdade de tratamento previsto no artigo 9.° do anexo I do ALCP vai além da estrita discriminação em razão da nacionalidade (34) e estende‑se a diferenças de tratamento em função do local de residência dos trabalhadores assalariados abrangidos pelo ALCP, independentemente da sua nacionalidade.

69. Os Acórdãos Wächtler (35) e Ettwein parecem ser reveladores neste sentido, ao alargarem o princípio consagrado no artigo 9.° do anexo I do ALCP às situações de desigualdade baseadas no local de residência.

70. Esta evolução da jurisprudência é lógica, uma vez que o princípio da igualdade de tratamento é um conceito de direito da União (36) que já existia à data da assinatura do ALCP. Os acórdãos do Tribunal de Justiça posteriores a essa data precisam, nesta matéria, os princípios enunciados na jurisprudência preexistente relativa à igualdade de tratamento, a fim de determinar se existe uma eventual desigualdade proibida pelo ALCP (37).

D. Discriminação dos trabalhadores assalariados residentes na Suíça parcialmente sujeitos a imposto sobre o rendimento na Alemanha

71. A Administração alemã nega a AB uma «vantagem fiscal», na aceção do artigo 9.°, n.° 2, do anexo I do ALCP (38). Em concreto, recusa ao contribuinte a possibilidade de requerer a apresentação de uma declaração de imposto sobre o rendimento na Alemanha, mediante a qual poderia ter a expectativa de deduzir as despesas profissionais necessárias para a obtenção dos seus rendimentos do trabalho, durante os anos controvertidos.

72. Essa recusa implica um tratamento fiscal discriminatório em relação aos trabalhadores assalariados que, exercendo uma atividade similar à de AB, residam na Alemanha ou noutros Estados‑Membros da União Europeia ou do EEE?

73. Em meu entender, a resposta deve ser afirmativa: existe um tratamento fiscal discriminatório e desvantajoso para AB, precisamente em razão da sua condição de trabalhador assalariado residente na Suíça.

74. Os trabalhadores assalariados residentes na Alemanha ou noutros Estados‑Membros da União Europeia ou países do EEE podem recorrer ao mecanismo da tributação voluntária para excluir o efeito liberatório da retenção na fonte do imposto sobre os salários, podendo obter (se for caso disso) um reembolso dos montantes pagos em excesso.

75. Pelo contrário, AB, ao residir na Suíça, não pode requerer a tributação voluntária, razão pela qual, ao contrário do que acontece no caso dos trabalhadores residentes na Alemanha e noutros Estados‑Membros da União Europeia ou do EEE, não pode deduzir nenhuma despesa profissional, para além do montante fixo (1 000 euros) aplicável, para efeitos do cálculo das retenções, a todos os contribuintes assalariados na Alemanha.

76. A legislação alemã institui portanto uma diferença de tratamento fiscal entre os contribuintes (trabalhadores assalariados) residentes na Alemanha ou noutros Estados‑Membros da União Europeia ou do EEE que aufiram salários na Alemanha e os residentes na Suíça que também recebam os seus salários na Alemanha.

77. Tal diferença, estabelecida em função do local de residência, e não da nacionalidade, é suscetível de dissuadir os trabalhadores assalariados residentes na Alemanha de, ao abrigo do seu direito à livre circulação, mudarem a sua residência para a Suíça continuando a receber os seus salários na Alemanha. Por conseguinte, constitui uma desigualdade de tratamento que, em princípio, é contrária ao artigo 9.°, n.° 2, do anexo I do ALCP.

78. É certo que o artigo 21.°, n.° 2, do ALCP (39) permite que seja aplicado um tratamento diferenciado, em matéria fiscal, aos contribuintes que não se encontrem numa situação comparável, especialmente no que se refere ao seu local de residência (40). Penso, porém, que, neste caso, existe uma situação comparável.

79. Com efeito, na sua legislação, a Alemanha admitiu que os residentes noutros Estados‑Membros da União Europeia ou do EEE, parcialmente sujeitos ao imposto sobre o rendimento alemão, também possam beneficiar da tributação voluntária dos seus rendimentos do trabalho, a fim de deduzirem as suas despesas profissionais, depois de efetuadas as retenções na fonte aquando do pagamento dos seus salários.

80. Ora bem, o exercício da liberdade de circulação destes trabalhadores assalariados residentes em países da União Europeia ou do EEE é equiparável àquele que o ALCP reconhece aos residentes na Suíça. Daí que as situações de uns e outros sejam comparáveis, para efeitos da tributação voluntária dos seus salários auferidos na Alemanha (41).

81. No Acórdão Schumacker, o Tribunal de Justiça decidiu que o direito da União «[…] obsta a que a legislação de um Estado‑Membro [Alemanha] em matéria de impostos diretos apenas conceda aos seus residentes a possibilidade de beneficiar de procedimentos como a regularização anual dos rendimentos retidos na fonte a título de imposto profissional e de apresentar uma declaração de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares em que se incluam os rendimentos do trabalho subordinado, não concedendo tal benefício a pessoas singulares que não têm domicílio ou residência habitual no seu território mas aí auferem rendimentos de origem salarial» (42).

82. Na sequência do Acórdão Schumacker, a Alemanha admitiu que os trabalhadores assalariados residentes noutros Estados‑Membros da União Europeia e do EEE, que estavam parcialmente sujeitos ao imposto sobre o rendimento alemão, beneficiassem da tributação voluntária (e pudessem deduzir as despesas profissionais). Equiparou o seu regime fiscal ao dos trabalhadores assalariados residentes na Alemanha, integralmente sujeitos a esse imposto.

83. A mesma lógica do Acórdão Schumacker deve, agora, levar ao alargamento do mecanismo da tributação voluntária aos trabalhadores assalariados parcialmente sujeitos ao imposto e residentes na Suíça, para que beneficiem da igualdade de tratamento consagrada no ALCP. De outro modo, verificar‑se‑ia uma discriminação fiscal em seu prejuízo.

E. Justificação da discriminação?

84. Caso essa premissa venha a ser aceite, será ainda necessário analisar a questão de saber se a discriminação em razão da residência que a legislação alemã institui pode, de algum modo, ser justificada.

85. Em conformidade com o artigo 21.°, n.° 3, do ALCP, nenhuma disposição desse acordo constitui um obstáculo à adoção, pelas Partes Contratantes, de uma medida destinada a garantir a tributação, o pagamento e a cobrança efetiva dos impostos ou a evitar a evasão fiscal, nos termos das disposições da legislação fiscal nacional de uma das Partes Contratantes ou dos Acordos tendentes a evitar a dupla tributação que vinculam a Confederação Suíça, por um lado, e um ou mais Estados‑Membros, por outro, ou de outros acordos fiscais (43).

86. Essas medidas devem corresponder, em virtude da jurisprudência do Tribunal de Justiça no âmbito da livre circulação de pessoas no interior da União, a razões imperiosas de interesse geral e devem, em todo o caso, respeitar o princípio da proporcionalidade. Por outras palavras, devem ser adequadas para realizar os seus objetivos e não devem ir além do que é necessário para os atingir (44).

87. Estou de acordo com o tribunal de reenvio quando afirma que a norma fiscal alemã que estabelece a discriminação dos trabalhadores assalariados residentes na Suíça não é justificada pela necessidade de garantir a tributação, o pagamento e a cobrança efetiva do imposto sobre o rendimento na Alemanha, nem é necessária para evitar a evasão fiscal.

88. Na sequência do Acórdão Schumacker, a legislação alemã passou a permitir que os trabalhadores assalariados residentes noutros Estados‑Membros da União Europeia ou do EEE beneficiassem da tributação voluntária para efeitos da declaração dos seus rendimentos do trabalho obtidos na Alemanha. Ora, se essa medida não representa nenhum problema para garantir uma correta tributação dos rendimentos salariais nem cria problemas de evasão fiscal, não vejo como é que o artigo 21.°, n.° 3, do ALCP pode servir de base para que não seja feito o mesmo aos trabalhadores residentes na Suíça que também recebem os seus salários na Alemanha. A residência neste último país não é determinante para a cobrança do imposto sobre o rendimento alemão relativamente a este tipo de rendimentos.

89. Segundo explica, com razão, o tribunal a quo (45), a retenção na fonte aplicada aos salários que são pagos na Alemanha a residentes na Suíça garante uma cobrança correta do imposto sobre o rendimento por parte das autoridades alemãs relativamente a estes rendimentos.

90. O Governo Alemão invoca, como justificação possível para o tratamento desfavorável conferido aos trabalhadores assalariados residentes na Suíça que auferem salários na Alemanha, a existência de um procedimento alternativo que lhes permite obter o mesmo resultado que a tributação voluntária no que respeita à dedução das suas despesas profissionais.

91. Mediante esse procedimento é possível, a pedido do trabalhador, reduzir a retenção na fonte realizada a título de imposto sobre os salários, tomando em consideração as despesas profissionais cujo montante ultrapasse o valor fixo dedutível a que anteriormente fiz referência (46). O empregador deve ter em conta as deduções relativas a despesas profissionais declaradas para efeitos do cálculo do salário tributável (§ 39b, n.° 2, quarto período, da EStG).

92. No entanto, como o tribunal de reenvio (47), considero que a argumentação do Governo Alemão não basta para pôr em causa a existência de uma discriminação sem justificação adequada, uma vez que:

– Por um lado, o Tribunal de Justiça assinalou que a possibilidade de optar por outro regime fiscal não é suscetível de excluir os efeitos discriminatórios de um regime fiscal contrário ao direito da União (48). Esta jurisprudência é posterior à data da assinatura do ALCP, mas pode ser transposta para a interpretação do mesmo, porque mais não faz do que precisar ou confirmar os princípios enunciados na jurisprudência existente à data da assinatura do ALCP relativa aos conceitos de direito da União em que este acordo se inspira (49).

– Por outro lado, como o tribunal de reenvio também sublinhou, o procedimento alternativo que o Governo Alemão invoca está sujeito a prazos e condições que impedem a sua comparação com a tributação voluntária, no que diz respeito à vantagem que implica, razão pela qual não se trata de uma alternativa menos restritiva (50).

93. Em conclusão, o tratamento desfavorável que a legislação alemã institui no que respeita à tributação voluntária dos trabalhadores assalariados parcialmente sujeitos ao imposto e residentes na Suíça não é suscetível de ser «compensado» pela possibilidade de estes invocarem as suas despesas profissionais no momento do cálculo das suas retenções na fonte.

94. Quanto à «preservação da coerência fiscal», que o Governo Alemão também invoca para justificar a medida, a sua fundamentação é idêntica à anterior, ou seja, a possibilidade de o contribuinte requerer uma retenção na fonte mais reduzida. Limitar‑me‑ei, pois, a reiterar o que acima expus quanto a este aspeto.

F. Artigo 13.° do ALCP (Stand still)

95. Por força do artigo 13.° do ALCP, «[a]s Partes Contratantes comprometem‑se a não adotar novas medidas restritivas no que se refere aos nacionais da outra Parte em relação ao âmbito de aplicação do presente Acordo».

96. O Governo Alemão defende uma interpretação desta cláusula que autorizaria a manutenção em vigor das medidas restritivas existentes à data da celebração do ALCP, embora não a introdução de outras novas. A proibição de os trabalhadores assalariados parcialmente sujeitos ao imposto sobre o rendimento alemão, mas residentes na Suíça, beneficiarem da tributação voluntária seria, pois, admissível, uma vez que estava em vigor antes da assinatura do ALCP.

97. Na minha opinião, o artigo 13.° do ALCP refere‑se às novas restrições (que ficam proibidas), mas não blinda as existentes à data da celebração desse acordo. O referido artigo só pode operar para impedir a introdução de restrições futuras, mas implica que as anteriores sejam eliminadas: de outro modo, o efeito liberalizador do ALCP ficaria neutralizado.

98. Portanto, estou de acordo com a Comissão (51) quando afirma que a interpretação a contrario do artigo 13.° do ALCP, que o Governo Alemão defende, não pode ser adotada. Opõem‑se‑lhe a redação da cláusula, o artigo 16.° do ALCP e a jurisprudência do Tribunal de Justiça relativa à interpretação daquele artigo, que foi suprimindo progressivamente medidas discriminatórias em vigor nos Estados partes do ALCP no que dizia respeito às pessoas abrangidas por este acordo.

99. A manutenção das restrições existentes à data da celebração do ALCP seria incompatível com os objetivos do próprio acordo e constituiria um limite à sua aplicação efetiva dificilmente ultrapassável.

V. Conclusão

100. À luz das considerações expostas, proponho que o Tribunal de Justiça responda ao Finanzgericht Köln (Tribunal Tributário de Colónia) do seguinte modo:

«As disposições do Acordo entre a Comunidade Europeia e os seus Estados‑Membros, por um lado, e a Confederação Suíça, por outro, sobre a livre circulação de pessoas, em especial o seu artigo 7.° em conjugação com o artigo 9.°, n.° 2, do seu anexo I,

devem ser interpretadas no sentido de que:

Se opõem a uma legislação de um Estado‑Membro que nega aos trabalhadores assalariados residentes na Suíça e parcialmente sujeitos ao imposto sobre o rendimento em vigor na Alemanha a possibilidade de requererem a tributação voluntária em sede desse imposto, com vista, em especial, a obterem um reembolso do seu montante que tenha em conta as despesas profissionais e a imputação das retenções na fonte realizadas na Alemanha a título do referido imposto, ao passo que concede essa possibilidade aos residentes noutros Estados‑Membros da União Europeia ou do Espaço Económico Europeu».

1 Língua original: espanhol.

2 A seguir, referir‑me‑ei aos mesmos como trabalhadores assalariados parcialmente sujeitos ao imposto alemão sobre o rendimento, para os diferenciar das pessoas que, na qualidade de residentes na Alemanha, estão integralmente sujeitas a esse mesmo imposto.

3 Como exporei em seguida, esse mecanismo permite que o trabalhador solicite voluntariamente a tributação em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares com base nos rendimentos salariais auferidos na Alemanha, com as correspondentes consequências no que diz respeito à dedução de despesas profissionais e à imputação de quantias retidas na fonte.

4 Acordo entre a Comunidade Europeia e os seus Estados‑Membros, por um lado, e a Confederação Suíça, por outro sobre a livre circulação de pessoas — Ata final — Declarações comuns — Informação sobre a entrada em vigor dos sete acordos com a Confederação Suíça nos setores da livre circulação de pessoas, dos transportes aéreos e terrestres, dos contratos públicos, da cooperação científica e tecnológica, do reconhecimento mútuo em matéria de avaliação da conformidade e no setor do comércio de produtos agrícolas (JO 2002, L 114, p. 6), assinado no Luxemburgo em 21 de junho de 1999 e que entrou em vigor em 1 de junho de 2002.

5 Lei relativa ao Imposto sobre o Rendimento, na versão aplicável, ratione temporis, ao litígio (BGBl. 2009 I, p. 3366; a seguir «EStG»).

6 Tal só é aplicável quando, no ano civil, pelo menos 90 % dos seus rendimentos estiverem sujeitos ao imposto sobre o rendimento alemão ou quando os seus rendimentos não sujeitos a esse imposto não ultrapassarem o montante mínimo tributável previsto no § 32a, n.° 1, segundo período, ponto 1; este montante deve ser reduzido na medida em que seja necessário e adequado, de acordo com a situação no Estado de residência.

7 Sem prejuízo do disposto no § 1, n.os 2 e 3, e no § 1.a da EStG.

8 Acordo de 2 de maio de 1992 (JO 1994, L 1, p. 3; a seguir «Acordo EEE»).

9 Entre os dados que devia fornecer ao empregador para que este pudesse efetuar a retenção, em conformidade com o § 39 da EstG, AB não requereu à Autoridade Tributária alemã o registo de qualquer dedução.

10 Acórdão de 26 de fevereiro de 2019 (C‑581/17, EU:C:2019:138; a seguir «Acórdão Wächtler»).

11 Acórdão Wächtler, n.° 35, com referência ao Acórdão de 27 de fevereiro de 2018, Western Sahara Campaign UK (C‑266/16, EU:C:2018:118, n.° 70).

12 Acórdão Wächtler, n.° 36.

13 Acórdão Wächtler, n.° 37.

14 Acórdão Wächtler, n.° 38

15 Acórdão Wächtler, n.° 39.

16 AB não é uma pessoa sem atividade económica, nem um prestador de serviços, na aceção do artigo 5.° do ALCP. V. Acórdão de 12 de novembro de 2009, Grimme (C‑351/08, EU:C:2009:697, n.° 44).

17 Não resulta claramente do despacho de reenvio se, durante o ano de 2016, AB também exercia essa atividade assalariada.

18 Acórdãos de 15 de março de 2018, Picart (C‑355/16, EU:C:2018:184; a seguir «Acórdão Picart», n.° 16); de 28 de fevereiro de 2013, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121; a seguir «Acórdão Ettwein», n.° 33); e de 15 de dezembro de 2011, Bergström (C‑257/10, EU:C:2011:839, n.os 27 a 34).

19 São aplicáveis a esses trabalhadores os artigos 7.°, n.° 1, ou 12.°, n.° 1, do anexo I do ALCP, consoante sejam trabalhadores assalariados ou trabalhadores independentes.

20 V. Acórdãos Ettwein, n.os 34 e 35, e de 19 de novembro de 2015, Bukovansky (C‑241/14, EU:C:12015:776, n.os 32 e 33).

21 Acórdãos de 23 de janeiro de 2020, Bundesagentur für Arbeit (C‑29/19, EU:C:2020:36, n.° 34), e Wächtler, n.° 53.

22 Acórdão Wächtler, n.° 39, transcrito supra.

23 A situação de C. Picart não estava, pois, abrangida pelo âmbito de aplicação do artigo 12.°, n.° 1, do anexo I do ALCP. Também não lhe era aplicável o artigo 13.°, n.° 1, do anexo I do ALCP, porque não podia ser considerado trabalhador independente transfronteiriço, dado que permaneceu no território suíço, de onde exercia a sua atividade económica em França, sem efetuar diariamente, ou pelo menos uma vez por semana, um trajeto do lugar onde exercia a sua atividade económica para o seu lugar de residência. Acórdão Picart, n.os 22 a 27.

24 C. Picart foi objeto de liquidações extraordinárias do imposto sobre o rendimento e das contribuições sociais, acrescidas de sanções, por parte das autoridades francesas.

25 N.° 63 das suas observações. No entanto, essa afirmação não o impede de defender que não existe, neste caso, nenhuma desigualdade contrária aos artigos 2.° e 7.° do ALCP.

26 O valor do imposto sobre os salários é determinado em função do montante do salário e de outros dados específicos para efeitos da retenção na fonte.

27 Durante os exercícios controvertidos, esse valor fixo ascendia a um montante anual de 1 000 euros.

28 Na prática, esta faculdade é aplicável tanto aos trabalhadores assalariados integralmente sujeitos ao imposto sobre o rendimento, como aos que a ele estão parcialmente sujeitos. O § 39.a, n.° 1, primeiro período, ponto 1, da EStG, que é aplicável aos primeiros, e o § 39.a, n.° 4, primeiro período, ponto 1, da EStG, que é aplicável aos segundos, estão redigidos em termos similares. No entanto, existem diferenças quanto ao prazo fixado para a apresentação do pedido de redução do salário tributável, a que farei referência em seguida.

29 A configuração deste direito remonta ao Acórdão de 14 de fevereiro de 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31; a seguir «Acórdão Schumacker»), como analisarei em seguida.

30 Não existe outro prazo diferente que deva ser respeitado por força da Convenção entre a República Federal da Alemanha e a Confederação Suíça Destinada a Evitar a Dupla Tributação em Matéria de Impostos Sobre o Rendimento e Sobre a Fortuna, de 11 de agosto de 1971 (BGBl. 1972 II, p. 1022), conforme alterada pelo Protocolo de 27 de outubro de 2010 (BGBl. 2011 II, p. 1092).

31 Acórdãos de 21 de setembro de 2016, Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705; a seguir «Acórdão Radgen», n.° 36), e de 19 de novembro de 2015, Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766, n.° 40).

32 Acórdão Radgen, n.° 38.

33 Acórdão Radgen, n.° 40, com referência ao Acórdão de 19 de novembro de 2015, Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766, n.° 47).

34 Uma conceção restrita desse princípio pode ser encontrada no Acórdão de 12 de novembro de 2009, Grimme (C‑351/08, EU:C:2009:697, n.° 48): «este artigo [artigo 9.° do anexo I do ALCP] visa apenas a hipótese de uma discriminação em razão da nacionalidade contra um nacional de uma Parte Contratante no território de uma outra Parte Contratante».

35 Nesse acórdão, o Tribunal de Justiça declarou que «[…] um nacional alemão que, como M. Wächtler, exerceu o seu direito de estabelecimento enquanto independente ao abrigo do ALCP sofre uma desvantagem fiscal relativamente a outros nacionais alemães que, como ele, exercem uma atividade independente numa sociedade de que possuem participações sociais mas que, ao contrário dele, mantêm o seu domicílio na Alemanha. Com efeito, estes últimos só devem pagar o imposto sobre as mais‑valias relativas às participações sociais em causa quando as mesmas mais‑valias forem realizadas, ou seja, aquando da alienação dessas participações sociais, ao passo que um nacional como M. Wächtler é obrigado, no momento da transferência do seu domicílio para a Suíça, a pagar o imposto em causa sobre as mais‑valias latentes relativas a essas participações sociais, sem poder beneficiar de um pagamento diferido até à respetiva alienação» (n.° 56). O Tribunal de Justiça acrescentou que «[e]sta diferença de tratamento, que constitui uma desvantagem de tesouraria para um nacional alemão como M. Wächtler, é suscetível de o dissuadir de exercer efetivamente o seu direito de estabelecimento decorrente do ALCP. Daqui resulta que o regime fiscal em causa no processo principal pode entravar o direito de estabelecimento enquanto independente garantido por esse acordo» (n.° 57).

36 Acórdãos de 19 de outubro de 1977, Ruckdeschel e o. (117/76 e 16/77, EU:C:1977:160, n.° 7), e de 6 de outubro de 2011, Graf e Engel (C‑506/10, EU:C:2011:643, n.° 26).

37 Acórdãos de 6 de outubro de 2011, Graf e Engel (C‑506/10, EU:C:2011:643, n.° 26); Radgen, n.° 47; e Wächtler, n.° 55.

38 Como defende a Comissão (n.° 23 das suas observações), o conceito de vantagem abarca as possibilidades de cálculo mais favorável do montante de imposto concedidas por uma legislação nacional. O Governo Alemão (n.° 75 das suas observações) também admite que o regime da tributação voluntária constitui uma vantagem fiscal, na medida em que permite ao contribuinte sobrepor‑se ao efeito liberatório da retenção na fonte.

39 «Nenhuma disposição do presente Acordo pode ser interpretada de forma a impedir as Partes Contratantes de estabelecerem uma distinção, na aplicação das disposições pertinentes da sua legislação fiscal, entre contribuintes que não se encontrem em situações comparáveis, em especial no que se refere ao seu local de residência».

40 Acórdãos Wächtler, n.° 58, e Radgen, n.° 45.

41 Foi assim decidido no Acórdão Radgen, n.os 42 e 43.

42 Acórdão Schumacker, n.° 3 do dispositivo.

43 Na Convenção entre a República Federal da Alemanha e a Confederação Suíça Destinada a Evitar a Dupla Tributação em Matéria de Impostos Sobre o Rendimento e Sobre a Fortuna, já referida, não encontro nenhuma disposição relevante para a resposta a dar à questão prejudicial.

44 Acórdão Wächtler, n.os 62 e 63, bem como, entre outros, Acórdãos de 15 de maio de 1997, Futura Participations e Singer (C‑250/95, EU:C:1997:239, n.° 31); de 3 de outubro de 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, EU:C:2006:630, n.° 37); e de 11 de dezembro de 2014, Comissão/Espanha (C‑678/11, EU:C:2014:2434, n.os 45 e 46).

45 Despacho de reenvio, n.° 65.

46 § 39a, n.° 1, primeiro período, ponto 1, e n.° 4, primeiro período, ponto 1, da EStG, respetivamente.

47 Despacho de reenvio, n. 67.

48 Acórdãos de 18 de março de 2021, Autoridade Tributária e Aduaneira (Imposto sobre as mais‑valias imobiliárias) (C‑388/19, EU:C:2012:212, n.os 43 e 44), e de 18 de março de 2010, Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148, n.° 52).

49 Acórdão Wächtler, n.° 39

50 O órgão jurisdicional de reenvio (n.° 67 do seu despacho) recorda que, no Acórdão Schumacker, o Tribunal de Justiça já excluiu que a existência de procedimentos alternativos pudesse justificar, por si só, a discriminação prevista na legislação alemã então examinada.

51 N.° 36 das suas observações.