Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia
Processo C-612/20

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em representação da Happy Education SRL, por A. Manole, avocat,

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em representação do Governo romeno, por E. Gane e L.‑E. Baţagoi, na qualidade de agentes,

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em representação da Comissão Europeia, por L. Lozano Palacios e A. Armenia, na qualidade de agentes,

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O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 132.o, n.o 1, alínea i), e dos artigos 133.o e 134.o da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2006, L 347, p. 1).

2

Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe a Happy Education SRL à Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj‑Napoca (Direção‑Geral Regional das Finanças Públicas de Cluj‑Napoca, Roménia) e à Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj (Administração do Departamento das Finanças Públicas de Cluj, Roménia) (a seguir, em conjunto, «Autoridades Fiscais») a propósito da recusa das Autoridades Fiscais de isentarem do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) as prestações de serviços de ensino complementares ao programa escolar fornecidas por Happy Education.

3

O título IX da Diretiva 2006/112, intitulado «Isenções», inclui, nomeadamente, um capítulo 2, relativo às «[i]senções em benefício de certas atividades de interesse geral», no qual figura o artigo 132.o desta diretiva, cujo n.o 1 tem a seguinte redação:

«Os Estados‑Membros isentam as seguintes operações:

[…]

[…]»

4

O artigo 133.o desta diretiva prevê:

«Os Estados‑Membros podem fazer depender, caso a caso, a concessão de qualquer das isenções previstas nas alíneas b), g), h), i), l), m) e n) do n.o 1 do artigo 132.o a organismos que não sejam de direito público da observância de uma ou mais das seguintes condições:

[…]»

5

O artigo 292.o, intitulado «Isenções em benefício de certas atividades de interesse geral e isenções a favor de outras atividades», da Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (Lei n.o 227/2015, Relativa ao Código Tributário), de 8 de setembro de 2015 (Monitorul Oficial al României, parte I, n.o 688, de 10 de setembro de 2015) (a seguir «Código Tributário»), dispõe, no seu n.o 1:

«Estão isentas as seguintes operações de interesse geral:

[…]

[…]»

6

A Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal (Decisão do Governo n.o 1/2016, para a Aprovação das Normas Metodológicas de Aplicação da Lei n.o 227/2015 Relativa ao Código Tributário), de 6 de janeiro de 2016 (Monitorul Oficial al României, parte I, n.o 22, de 13 de janeiro de 2016), enuncia, no capítulo IX, intitulado «Operações isentas do imposto», na secção 1, n.o 42:

[…]

[…]»

7

A Legea educației naționale nr. 1/2011 (Lei sobre a Educação Nacional n.o 1/2011), de 5 de janeiro de 2011 (Monitorul Oficial al României, parte I, n.o 18, de 10 de janeiro de 2011; a seguir «Lei Relativa à Educação Nacional»), regula, em conformidade com o seu artigo 1.o, a estrutura, as funções, a organização e o funcionamento do sistema nacional de ensino público, privado e confessional.

8

O artigo 58.o da Lei Relativa à Educação Nacional, respeitante ao programa «Escola depois da escola», tem a seguinte redação:

«1. Os estabelecimentos de ensino podem, por decisão do conselho de administração, alargar as suas atividades aos alunos depois das horas de aulas, através de programas “Escola depois da escola”.

2. Em parceria com as autoridades públicas locais e com as associações de pais, o programa “Escola depois da escola” oferece atividades educativas, recreativas, de lazer, a fim de reforçar as competências adquiridas ou de acelerar a aprendizagem, bem como atividades de recuperação. Sempre que possível, a parceria pode ser celebrada com organizações não governamentais que possuam competências na matéria.

3. Os programas “Escola depois da escola” são organizados com base numa metodologia aprovada por portaria do ministro da Educação, da Investigação, da Juventude e do Desporto.

4. O Estado pode financiar o programa “Escola depois da escola” para crianças e alunos que façam parte dos grupos desfavorecidos, em conformidade com a lei.»

9

A organização do programa «Escola depois da escola» é regida pela Metodologia de organizare a programului «Şcoala după şcoală», aprobată prin Ordinul ministrului educaorçamentais iei, cercetării, tineretului energético i sportului nr. 5349 (metodologia para a organização do programa «Şcoala după şcoală»), aprovada por Ordem do ministro da Educação da Investigação, da Juventude e do Desporto), de 7 de setembro de 2011 (Monitorul Oficial al României, parte I, n.o 738, de 20 de outubro de 2011; a seguir «metodologia de organização do programa “Escola depois da escola”»).

10

A metodologia de organização do programa «Escola depois da escola» prevê, no seu artigo 2.o:

«1. O programa “Escola depois da escola”, a seguir “programa SDS”, é um programa complementar ao programa escolar obrigatório, que oferece possibilidades de aprendizagem formal e informal para a consolidação das competências, de recuperação e de aceleração da aprendizagem através de atividades educativas, recreativas e de lazeres.

2. O programa SDS dirige‑se tanto aos alunos do ensino primário como aos alunos do ensino secundário.

[…]»

11

A Happy Education é uma sociedade comercial romena que presta serviços de ensino que consistem na organização de atividades complementares ao programa escolar, tais como aulas de apoio aos deveres, programas educativos, cursos de línguas estrangeiras e de arte, atividades desportivas, recolha escolar de crianças na escola e fornecimento de refeições depois das atividades escolares.

12

Estas atividades correspondem às que fazem parte do programa «Școala robă școală» («Escola depois da escola»), tal como foi instituído, designadamente, pela metodologia de organização do programa «Escola depois da escola» (a seguir «programa “Escola depois da escola”»).

13

As crianças que nelas participam estão inscritas nos diferentes estabelecimentos escolares situados em Cluj‑Napoca (Roménia).

14

No âmbito da classificação das atividades económicas nacionais (CAEN), por força do qual qualquer sociedade comercial e pessoa singular autorizada na Roménia são obrigadas a classificar o seu objeto social para fins, designadamente, estatísticos, as atividades da Happy Education são abrangidas pelo código CAEN 8559 — «Outras formas de ensino».

15

Na sequência de uma inspeção fiscal relativa ao IVA, sobre o período compreendido entre 1 de agosto de 2016 e 31 de dezembro de 2017, o serviço de controlo das Autoridades Fiscais constatou que, no mês de julho de 2016, o volume de negócios da Happy Education tinha ultrapassado o limite do volume de negócios abaixo do qual as pequenas empresas beneficiam, segundo o Código Tributário, de uma isenção de IVA. Consequentemente, estas autoridades consideraram que a Happy Education devia ter‑se identificado para efeitos de IVA a partir do mês de agosto de 2016 e exigiram‑lhe o pagamento de um montante correspondente ao IVA para o período em questão.

16

Em 11 de junho de 2018, esta sociedade apresentou uma reclamação administrativa contra essa decisão de tributação, alegando, nomeadamente, que as operações que efetuava representavam prestações de serviços estreitamente ligadas à atividade de ensino prevista pela Lei Relativa à Educação Nacional, pelo que estavam isentas de IVA por força do artigo 292.o, n.o 1, alínea f), do Código Tributário. As Autoridades Fiscais salientaram, em especial, que a Happy Education não estava autorizada a fornecer serviços no âmbito do programa «Escola depois da escola» destinado aos alunos.

17

Por Decisão de 10 de setembro de 2018, o Serviço de Tratamento das Reclamações n.o 1 das Autoridades Fiscais indeferiu essa reclamação administrativa, com o fundamento de que as atividades exercidas pela Happy Education não faziam parte do sistema nacional de ensino e não estavam autorizadas ao abrigo das normas metodológicas de aplicação do artigo 292.o, n.o 1, alínea f), do Código Tributário.

18

Chamado a conhecer de um recurso desta decisão interposto pela Happy Education, o Tribunalul Cluj (Tribunal Regional de Cluj, Roménia) observa que foi atribuído ao objeto social das atividades exercidas por esta, quando da constituição da sociedade, o código CAEN 8559 — «Outras formas de ensino», razão pela qual esta sociedade considerou que não havia lugar a obter pareceres adicionais para que os serviços fornecidos no âmbito desse objeto social fossem classificados na categoria de operações isentas de IVA, em aplicação do artigo 292.o, n.o 1, alínea f), do Código Tributário.

19

O órgão jurisdicional de reenvio afirma, todavia, que, tendo em conta o direito nacional, nomeadamente esta disposição, as prestações propostas pela Happy Education não estão isentas, na medida em que esta não provou a celebração de uma parceria com um estabelecimento de ensino com vista à execução de um projeto no âmbito do programa «Escola depois da escola».

20

Esse órgão jurisdicional considera, no entanto, que a Happy Education pode invocar o benefício do artigo 132.o, n.o 1, alínea i), da Diretiva 2006/112.

21

A este respeito, a Happy Education alega que os serviços que fornece aos alunos incluem atividades de transmissão de conhecimentos tanto práticos como teóricos, em conformidade com o programa escolar nacional, que são necessários para aprofundar os conhecimentos adquiridos pelos alunos no âmbito dos cursos ministrados nos estabelecimentos de ensino. A finalidade destas atividades é, portanto, não puramente recreativa, mas principalmente centrada na realização dos deveres e na consolidação dos conhecimentos adquiridos durante as horas de aulas seguidas nos estabelecimentos de ensino do sistema nacional.

22

O órgão jurisdicional de reenvio conclui daí que a atividade da Happy Education está abrangida pelo conceito de «ensino escolar ou universitário», na aceção do artigo 132.o, n.o 1, alínea i), da Diretiva 2006/112.

23

Em contrapartida, tem dúvidas quanto ao facto de a Happy Education preencher os outros critérios fixados nessa disposição, na medida em que não é certo que possa ser entendida como «organismo reconhecido como tendo fins comparáveis» aos organismos de direito público, na aceção da referida disposição, uma vez que apenas possui a autorização necessária para o exercício das atividades educativas identificadas pelo código CAEN 8559, não sendo essa autorização considerada, em direito nacional, suficiente para tornar o organismo elegível para a isenção do IVA.

24

Nestas condições, o Tribunalul Cluj (Tribunal Regional de Cluj) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:

25

Com a sua segunda questão, que importa examinar em primeiro lugar, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 132.o, n.o 1, alínea i), da Diretiva 2006/112 deve ser interpretado no sentido de que é abrangida pelo conceito de «organismo reconhecido como tendo fins análogos» aos de um organismo de direito público de educação, na aceção desta disposição, uma entidade privada que exerce atividades de ensino de interesse geral que consistem, nomeadamente, na organização de atividades complementares ao programa escolar, como aulas de apoio para os deveres, programas educativos, cursos de línguas estrangeiras e que obteve uma autorização pelo Serviço Nacional do Registo Comercial, sob a forma da atribuição do código CAEN 8559 — «Outras formas de ensino», na aceção da classificação das atividades económicas nacionais.

26

A título preliminar, recorde‑se que o artigo 132.o da Diretiva 2006/112 prevê isenções que, como indica o título do capítulo no qual esse artigo se insere, têm por objetivo favorecer certas atividades de interesse geral. Todavia, essas isenções dizem respeito não a todas as atividades de interesse geral, mas apenas às que aí são enumeradas e descritas de maneira detalhada (Acórdãos de 4 de maio de 2017, Brockenhurst College, C‑699/15, EU:C:2017:344, n.o 22 e jurisprudência referida, e de 14 de março de 2019, A & G Fahrschul‑Akademie, C‑449/17, EU:C:2019:202, n.o 17).

27

Segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, as referidas isenções constituem conceitos autónomos do direito da União que têm por objetivo evitar divergências na aplicação do regime do IVA de um Estado‑Membro para outro (Acórdãos de 26 de outubro de 2017, The English Bridge Union, C‑90/16, EU:C:2017:814, n.o 17 e jurisprudência referida, e de 21 de outubro de 2021, Dubrovin & Tröger — Aquatics, C‑373/19, EU:C:2021:873, n.o 21).

28

Os termos utilizados para designar as isenções referidas no artigo 132.o da Diretiva 2006/112 são de interpretação estrita, dado que constituem derrogações ao princípio geral, resultante do seu artigo 2.o, segundo o qual o IVA é cobrado sobre cada prestação efetuada a título oneroso por um sujeito passivo. Contudo, essa regra de interpretação estrita não significa que os termos utilizados para definir as isenções visadas nesse artigo 132.o devam ser interpretados de maneira a privá‑las dos seus efeitos (Acórdãos de 4 de maio de 2017, Brockenhurst College, C‑699/15, EU:C:2017:344, n.o 23 e jurisprudência referida, e de 21 de outubro de 2021, Dubrovin & Tröger — Aquatics, C‑373/19, EU:C:2021:873, n.o 22).

29

Há que salientar, mais especificamente, que resulta da redação do artigo 132.o, n.o 1, alínea i), da Diretiva 2006/112 que a isenção prevista nesta disposição está subordinada, essencialmente, a duas condições cumulativas, a saber, por um lado, a condição relativa à natureza do serviço fornecido, quer se trate de prestações de educação da infância ou da juventude, de ensino escolar ou universitário, de formação ou de reciclagem profissional ou de prestações «estreitamente ligadas» a essas prestações, e, por outro, a condição relativa ao prestador do serviço fornecido, de que as referidas prestações sejam realizadas «por organismos de direito público […] ou por outros organismos reconhecidos como tendo fins comparáveis pelo Estado‑Membro em causa» (v., neste sentido, Acórdãos de 28 de novembro de 2013, MDDP, C‑319/12, EU:C:2013:778, n.o 35, e de 4 de maio de 2017, Brockenhurst College, C‑699/15, EU:C:2017:344, n.o 26).

30

Quanto à segunda destas condições, quando uma entidade não constitui um organismo de direito público, na aceção do artigo 132.o, n.o 1, alínea i), da Diretiva 2006/112, como parece ser o caso da Happy Education no processo principal, as suas prestações só podem ser isentas de IVA ao abrigo desta disposição na medida em que essa entidade seja abrangida pelo conceito de «outros organismos reconhecidos como tendo fins análogos pelo Estado‑Membro em causa», visado pela segunda questão prejudicial.

31

A este respeito, importa sublinhar que o Tribunal de Justiça já declarou que, na medida em que o artigo 132.o, n.o 1, alínea i), da Diretiva 2006/112 não precisa as condições ou as modalidades de reconhecimento desses fins análogos, compete, em princípio, ao direito nacional de cada Estado‑Membro prever regras segundo as quais esse reconhecimento pode ser concedido a tais organismos. Os Estados‑Membros dispõem de um poder de apreciação a este respeito (v., neste sentido, Acórdãos de 26 de maio de 2005, Kingscrest Associates e Montecello, C‑498/03, EU:C:2005:322, n.os 49 e 51, e de 28 de novembro de 2013, MDDP, C‑319/12, EU:C:2013:778, n.o 37).

32

Por outro lado, incumbe aos órgãos jurisdicionais nacionais examinar se os Estados‑Membros, ao impor essas condições, não violaram os limites dos seus poderes de apreciação e respeitaram os princípios do direito da União, em particular, o princípio da igualdade de tratamento, o qual se traduz, em matéria de IVA, no princípio da neutralidade fiscal (Acórdão de 28 de novembro de 2013, MDDP, C‑319/12, EU:C:2013:778, n.o 38 e jurisprudência referida).

33

No caso em apreço, resulta das informações fornecidas pelo órgão jurisdicional de reenvio que esse reconhecimento, enquanto organismo com fins análogos aos de um organismo de direito público de educação, na aceção do artigo 132.o, n.o 1, alínea i), da Diretiva 2006/112, é feito, em direito romeno, no que respeita às entidades privadas, como a Happy Education, que oferece atividades de ensino de tipo «Escola depois da escola», principalmente através da conclusão de uma parceria com um estabelecimento de ensino no âmbito do programa «Escola depois da escola», em conformidade com o artigo 58.o da Lei Relativa à Educação Nacional e a metodologia de organização do programa «Escola depois da escola».

34

Ora, resulta dos elementos apresentados pelo órgão jurisdicional de reenvio que a Happy Education não celebrou tal parceria e, por conseguinte, não dispõe do reconhecimento ou da aprovação exigidos para o efeito pelo direito romeno.

35

Por conseguinte, há que concluir que, sem prejuízo do exame evocado no n.o 32 do presente acórdão, não se pode considerar que tal entidade constitui um organismo reconhecido como tendo fins análogos aos de um organismo de direito público de educação, na aceção do artigo 132.o, n.o 1, alínea i), da Diretiva 2006/112, uma vez que não preenche as condições estabelecidas pelas autoridades nacionais para esse fim, sem que tenha incidência nessa qualificação o facto de exercer atividades de ensino de interesse geral de tipo «Escola depois da escola» ou de ter obtido uma autorização pelo Serviço Nacional do Registo Comercial, por ocasião do seu registo neste último, sob a forma da atribuição do código CAEN 8559 — «Outras formas de ensino».

36

Com efeito, no que diz respeito, mais particularmente, a esta autorização, resulta dos elementos apresentados pelo órgão jurisdicional de reenvio que essa autorização tem apenas por objeto o reconhecimento, para fins de registo no Registo Comercial nacional, da atividade da sociedade como estando abrangida pelo código CAEN 8559 — «Outras formas de ensino», apenas visando, assim, a finalidade comercial legítima das atividades exercidas por esta sociedade, de modo que, como afirmaram o Governo romeno e a Comissão Europeia, tal autorização não pode equivaler ao reconhecimento de uma sociedade como um organismo com fins análogos aos de um organismo de direito público no domínio da educação.

37

Em face do exposto, há que responder à segunda questão que o artigo 132.o, n.o 1, alínea i), da Diretiva 2006/112 deve ser interpretado no sentido de que não é abrangida pelo conceito de «organismo reconhecido como tendo fins análogos» aos de um organismo de direito público de educação, na aceção desta disposição, uma entidade privada que exerce atividades de ensino de interesse geral que consistem, designadamente, na organização de atividades complementares ao programa escolar, como aulas de apoio aos deveres, programas educativos, cursos de línguas estrangeiras, e que obteve uma autorização pelo Serviço Nacional do Registo Comercial, sob a forma da atribuição do código CAEN 8559 — «Outras formas de ensino», na aceção da classificação das atividades económicas nacionais, quando essa empresa não preenche, de qualquer forma, as condições previstas pelo direito nacional para beneficiar desse reconhecimento.

38

Tendo em conta a resposta dada à segunda questão e as condições cumulativas da isenção visada no artigo 132.o, n.o 1, alínea i), da Diretiva 2006/112, recordadas no n.o 29 do presente acórdão, não há que responder à primeira questão (v., por analogia, Acórdão de 14 de março de 2019, A & G Fahrschul‑Akademie, C‑449/17, EU:C:2019:202, n.o 31).

39

Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Nona Secção) declara:

O artigo 132.o, n.o 1, alínea i), da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, deve ser interpretado no sentido de que não é abrangida pelo conceito de «organismo reconhecido como tendo fins análogos» aos de um organismo de direito público de educação, na aceção desta disposição, uma entidade privada que exerce atividades de ensino de interesse geral que consistem, designadamente, na organização de atividades complementares ao programa escolar, como aulas de apoio aos deveres, programas educativos, cursos de línguas estrangeiras, e que obteve uma autorização pelo Serviço Nacional do Registo Comercial, sob a forma da atribuição do código CAEN 8559 — «Outras formas de ensino», na aceção da classificação das atividades económicas nacionais, quando essa empresa não preenche, de qualquer forma, as condições previstas pelo direito nacional para beneficiar desse reconhecimento.