Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia
Processo C-603/24

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em representação da Stellantis Portugal, S. A., por P. Braz, advogado,

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em representação do Governo Português, por P. Barros da Costa, C. Bento, R. Campos Laires e A. Rodrigues, na qualidade de agentes,

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em representação da Comissão Europeia, por M. Afonso e P. Carlin, na qualidade de agentes,

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O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 2.o da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme (JO 1977, L 45, p. 1; EE 09 F1 p. 54) (a seguir «Sexta Diretiva IVA»).

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Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe a Stellantis Portugal, S. A., na qualidade de sucessora legal da Opel Portugal, Lda. [anteriormente General Motors Portugal (a seguir «GMP»)], à Autoridade Tributária e Aduaneira (Portugal) a respeito da sujeição a imposto sobre o valor acrescentado (IVA) de prestações de serviços de reparação de veículos automóveis efetuadas pela GMP a outras sociedades do grupo General Motors (Estados Unidos da América), que opera no setor automóvel.

3

A Sexta Diretiva IVA foi revogada e substituída, a partir de 1 de janeiro de 2007, pela Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2006, L 347, p. 1). Todavia, tendo em conta a data dos factos em causa no processo principal, a Sexta Diretiva IVA é aplicável ao litígio no processo principal.

4

O artigo 2.o da Sexta Diretiva IVA previa:

«Estão sujeitas ao imposto sobre o valor acrescentado:

5

O artigo 6.o desta diretiva dispunha:

«1. Por “prestação de serviços” entende‑se qualquer prestação que não constitua uma entrega de bens na aceção do artigo 5.o

[...]

4. Quando um sujeito passivo que atua em seu próprio nome, mas por conta de outrem, participa numa prestação de serviços, considera‑se que recebeu e forneceu pessoalmente os serviços em questão.

[...]»

6

O artigo 11.o da referida diretiva tinha a seguinte redação:

«A. No território do país

1. A matéria coletável é constituída:

[...]»

7

O artigo 1.o, n.o 1, alínea a), do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, aprovado pelo Decreto‑Lei n.o 394‑B/84, de 26 de dezembro de 1984 (Diário da República, I série‑A, n.o 297, de 26 de dezembro de 1984), na sua versão aplicável aos factos do litígio no processo principal, prevê que estão sujeitas a IVA as prestações de serviços efetuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal.

8

O artigo 4.o do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado dispõe:

«1. São consideradas como prestações de serviços as operações efetuadas a título oneroso que não constituem transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens.

[...]

4. Quando a prestação de serviços for efetuada por intervenção de um mandatário agindo em nome próprio, este é, sucessivamente, adquirente e prestador do serviço.

[...]»

9

A GMP fazia parte do grupo General Motors.

10

Este grupo era composto, nomeadamente, por sociedades, que o órgão jurisdicional de reenvio designa como «Original Equipment Manufacturers» (a seguir «OEM»), que fabricavam veículos automóveis, bem como peças e acessórios e/ou os forneciam a outras sociedades pertencentes ao referido grupo e a sociedades, designadas por esse órgão jurisdicional «National Sales Companies ou National Sales Organizations» (a seguir «NSC/NSO»), que distribuíam os produtos assim fornecidos num mercado previamente definido em termos geográficos.

11

A GMP exercia as funções de NSC/NSO em Portugal. A este título, comprava, nomeadamente, veículos automóveis aos OEM estabelecidos na União Europeia (a seguir «OEM em causa») e vendia esses veículos a concessionários independentes a operar em Portugal, que, por sua vez, os revendiam a clientes finais.

12

Quando os referidos veículos estavam afetados por deficiências resultantes do processo de produção (Recall Campaigns) ou por anomalias relacionadas com as garantias oferecidas pelo fabricante (Policy and Warranty) ou deviam ser objeto de procedimentos conexos com assistência em viagem (Road Side Assistance), esses clientes apresentavam‑nos aos concessionários para que estes os reparassem nas suas instalações. Posteriormente, esses concessionários portugueses debitavam à GMP os custos dessas reparações, liquidando o respetivo IVA.

13

A GMP comunicava aos OEM em causa os custos que suportava com a distribuição dos veículos automóveis, bem como das peças e acessórios fornecidos por esses OEM, o que incluía os custos das referidas reparações, além dos custos operacionais da GMP, como os custos com pessoal, eletricidade e marketing.

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Da decisão de reenvio resulta que, ao abrigo de um acordo celebrado em 2004 entre as empresas do grupo General Motors, relativo à fixação dos preços de transferência dos veículos dentro desse grupo (a seguir «acordo de 2004»), o preço dos veículos, das peças e dos acessórios vendidos pelos OEM às NSC/NSO podia ser objeto de um ajustamento destinado a garantir a estas últimas um lucro operacional predefinido. Em particular, em conformidade com a cláusula 1.0 desse acordo, os preços de transferência desses produtos eram fixados mediante a dedução aos preços de venda denominados «externos», a saber, os preços das vendas desses veículos a terceiros, como os concessionários, do montante correspondente aos custos de distribuição conexos e do lucro operacional visado da NSC/NSO em causa. Os preços iniciais de transferência eram determinados para cada período de referência, com base num desconto marginal bruto aos preços de venda externos previstos. No termo de cada período de referência, era feito um ajustamento dos preços de transferência destinado a aumentar ou a reduzir a margem de lucro real dessa NSC/NSO de forma a coincidir com o lucro operacional visado. Nos termos da cláusula 4.0 do referido acordo, os preços iniciais de transferência eram ajustados no final de cada período de referência, para garantir que os resultados financeiros reais das NSC/NSO eram consistentes com o lucro operacional que fora fixado. Este ajustamento era feito no respetivo período de referência e o acréscimo ou o decréscimo correspondente dos preços de transferência devia figurar nos livros de contabilidade dos OEM. O órgão jurisdicional de reenvio precisa que, no litígio que lhe foi submetido, o referido ajustamento era titulado através da emissão de uma nota de crédito ou de débito dos OEM à GMP.

15

Na sequência de uma inspeção da situação da GMP relativa ao exercício de 2006, a Autoridade Tributária e Aduaneira elaborou, em 10 de dezembro de 2009, um relatório no qual declarou que a responsabilidade de sanar as deficiências resultantes do processo de produção dos veículos automóveis e as anomalias relacionadas com as garantias oferecidas pelo fabricante, bem como de reparar esses veículos no âmbito dos procedimentos conexos com assistência em viagem incumbia aos OEM em causa. Esta autoridade declarou igualmente que os custos das reparações devidas a essas deficiências e anomalias eram, numa primeira fase, suportados pela GMP, que posteriormente os repercutia nesses OEM através de ajustamentos dos preços de transferência dos referidos veículos. Assim, a referida autoridade considerou que a GMP tinha prestado, no território nacional, serviços de reparação de veículos automóveis aos OEM em causa e que esses serviços estavam sujeitos a IVA. Por conseguinte, decidiu que esta sociedade, enquanto sujeito passivo desse imposto, devia liquidar o montante de 1504215,49 euros, correspondente ao montante do IVA devido pela prestação desses serviços e a juros compensatórios.

16

A GMP interpôs, no Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra (Portugal), recurso da decisão da Autoridade Tributária e Aduaneira que exigia o pagamento do montante referido no número anterior do presente acórdão, alegando que os ajustamentos dos preços de transferência dos veículos, peças e acessórios fornecidos pelos OEM em causa à GMP não constituíam uma remuneração de prestações de serviços de reparação desses veículos.

17

Uma vez que este órgão jurisdicional deu provimento a esse recurso, a Autoridade Tributária e Aduaneira interpôs recurso no Tribunal Central Administrativo Sul (Portugal), que lhe deu provimento.

18

A GMP interpôs recurso de revista excecional do acórdão deste último órgão jurisdicional no Supremo Tribunal Administrativo (Portugal), que é o órgão jurisdicional de reenvio.

19

Entretanto, a GMP passou a denominar‑se Opel Portugal, a qual foi, posteriormente, incorporada, por processo de fusão, pela Stellantis Portugal.

20

Foi neste contexto que o Supremo Tribunal Administrativo decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:

«O artigo 2.o da [Sexta Diretiva IVA], vigente à data dos factos, deve ser interpretado no sentido de o conceito de prestação de serviços efetuada a título oneroso, aí previsto, abranger um ajustamento do preço de venda de veículos, devidamente estabelecido e concretizado num acordo celebrado entre as partes, com vista à obtenção de uma margem de lucro mínima, sendo esse ajustamento do preço de venda dos veículos titulado através da emissão de uma nota de crédito ou de débito dos fabricantes europeus do Grupo General Motors à impugnante/recorrente?»

21

A Comissão Europeia interroga‑se sobre a admissibilidade do pedido de decisão prejudicial, uma vez que o órgão jurisdicional de reenvio não forneceu todas as informações necessárias para determinar se os montantes que eram creditados ou debitados à GMP pelos OEM em causa correspondiam aos custos das reparações dos veículos automóveis ou se se tomavam em consideração outros parâmetros para garantir à GMP uma margem de lucro previamente determinada.

22

A este respeito, importa recordar que, uma vez que a decisão de reenvio serve de fundamento ao processo instituído pelo artigo 267.o TFUE, o órgão jurisdicional nacional está obrigado a explicitar, na própria decisão de reenvio, o quadro factual do litígio no processo principal (v., neste sentido, Acórdão de 24 de outubro de 2024, Omnitel Comunicaciones e o., C‑441/23, EU:C:2024:916, n.o 69 e jurisprudência aí referida).

23

Com efeito, as informações que figuram na decisão de reenvio devem permitir, por um lado, ao Tribunal de Justiça dar respostas úteis às questões submetidas pelo órgão jurisdicional nacional e, por outro, aos Governos dos Estados‑Membros, bem como aos outros interessados, exercer o direito de apresentar observações que lhes é conferido pelo artigo 23.o do Estatuto do Tribunal de Justiça da União Europeia. Incumbe ao Tribunal de Justiça garantir que esse direito seja salvaguardado, tendo em conta o facto de, por força desta disposição, apenas as decisões de reenvio serem notificadas aos interessados (Acórdão de 24 de outubro de 2024, Omnitel Comunicaciones e o., C‑441/23, EU:C:2024:916, n.o 70 e jurisprudência aí referida).

24

As exigências cumulativas relativas ao conteúdo de uma decisão de reenvio figuram expressamente no artigo 94.o do Regulamento de Processo do Tribunal de Justiça e são recordadas, nomeadamente, no ponto 15 das Recomendações à atenção dos órgãos jurisdicionais nacionais, relativas à apresentação de processos prejudiciais (JO 2019, C 380, p. 1). Figuram atualmente no ponto 15 das Recomendações à atenção dos órgãos jurisdicionais nacionais, relativas à apresentação de processos prejudiciais (JO C, C/2024/6008).

25

No caso em apreço, importa salientar que o órgão jurisdicional de reenvio expôs, ainda que sucintamente, os elementos factuais do litígio no processo principal de uma forma que permite compreender o seu objeto. Em particular, resulta da decisão de reenvio que os ajustamentos dos preços de transferência dos veículos automóveis em causa eram efetuados pelos OEM em causa em função do conjunto dos custos de distribuição desses veículos suportados pela GMP, incluindo os custos relacionados com as reparações dos mesmos e os custos operacionais da GMP.

26

Por conseguinte, há que considerar que o pedido de decisão prejudicial é admissível.

27

Com a sua questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 2.o, ponto 1, da Sexta Diretiva IVA deve ser interpretado no sentido de que constitui a contrapartida de uma «prestação de serviços efetuada a título oneroso», na aceção desta disposição, um ajustamento do preço de transferência de veículos automóveis que seja:

28

A título preliminar, importa recordar que, nos termos do artigo 2.o, ponto 1, da Sexta Diretiva IVA, estão sujeitas a IVA as entregas de bens e as prestações de serviços, efetuadas a título oneroso, no território do país, por um sujeito passivo agindo nessa qualidade.

29

Ao abrigo do artigo 6.o, n.o 1, primeiro parágrafo, da Sexta Diretiva IVA, entende‑se por prestação de serviços «qualquer prestação que não constitua uma entrega de bens».

30

Segundo jurisprudência constante, uma prestação de serviços só é efetuada «a título oneroso», na aceção do artigo 2.o, ponto 1, da Sexta Diretiva IVA, e, consequentemente, só está sujeita a IVA se existir um nexo direto entre essa prestação de serviços, por um lado, e a contrapartida efetivamente recebida pelo sujeito passivo, por outro. Tal nexo direto está demonstrado quando existe entre o prestador do serviço e o respetivo beneficiário uma relação jurídica no âmbito da qual são realizadas prestações recíprocas, constituindo a retribuição recebida pelo prestador dessas operações o contravalor efetivo de um serviço individualizável prestado a esse beneficiário (v., neste sentido, Acórdão de 16 de setembro de 2020, Mitteldeutsche Hartstein‑Industrie, C‑528/19, EU:C:2020:712, n.o 43; v., por analogia, Acórdãos de 4 de julho de 2024, Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija, C‑87/23, EU:C:2024:570, n.o 26, e de 4 de setembro de 2025, Arcomet Towercranes, C‑726/23, EU:C:2025:646, n.o 33).

31

No caso em apreço, resulta das informações fornecidas pelo órgão jurisdicional de reenvio que os OEM em causa vendiam à GMP, nomeadamente, veículos automóveis que esta posteriormente revendia a concessionários independentes estabelecidos em Portugal, que, por sua vez, estavam encarregados da venda desses veículos a clientes finais.

32

Em caso de deficiências resultantes do processo de produção dos referidos veículos, de anomalias relacionadas com as garantias oferecidas pelo fabricante ou de procedimentos conexos com assistência em viagem, esses concessionários efetuavam as reparações dos mesmos veículos e faturavam o preço dessas reparações à GMP, que, em seguida, comunicava a esses OEM os custos que tinha suportado a este respeito, bem como outros custos, como os seus custos operacionais, que incluíam, nomeadamente, os custos com pessoal, eletricidade e marketing.

33

Por outro lado, ao abrigo do acordo de 2004, foi garantida à GMP a obtenção de uma margem de lucro previamente determinada sobre a revenda dos veículos automóveis. Para este efeito, os OEM em causa procediam a ajustamentos dos preços de transferência dos veículos em questão, calculados em função da totalidade dos custos referidos no número anterior do presente acórdão, e emitiam, para respeitar essa margem, consoante o caso, uma nota de crédito ou uma nota de débito à GMP.

34

Nestas condições, o órgão jurisdicional de reenvio interroga‑se, em substância, sobre se não se deve considerar que a GMP prestou aos OEM em causa serviços de reparação desses veículos, cuja remuneração é constituída pela totalidade ou parte das quantias resultantes desses ajustamentos.

35

Cabe a esse órgão jurisdicional, o único competente para apreciar os factos, determinar a natureza das operações em causa no processo principal. Não obstante, incumbe ao Tribunal de Justiça fornecer ao referido órgão jurisdicional todos os elementos de interpretação do direito da União que possam ser úteis para a decisão do processo que lhe foi submetido (v., neste sentido, Acórdão de 4 de julho de 2024, Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija, C‑87/23, EU:C:2024:570, n.os 24 e 25 e jurisprudência aí referida).

36

A este respeito, em primeiro lugar, importa salientar que a única relação jurídica entre a GMP e os OEM em causa, referida pelo órgão jurisdicional de reenvio, é a que decorre do acordo de 2004.

37

Ora, resulta dos elementos de informação de que o Tribunal de Justiça dispõe que esse acordo tinha por objeto a fixação dos preços de transferência dos veículos vendidos por esses OEM à GMP e que os ajustamentos desses preços, previstos no referido acordo, visavam garantir à GMP a obtenção de uma margem de lucro previamente determinada.

38

Nenhuma das cláusulas do acordo de 2004 mencionadas na decisão de reenvio indica que existia, entre a GMP e os OEM em causa, uma relação jurídica segundo a qual a GMP tinha a obrigação de se encarregar, mediante remuneração, da reparação dos veículos que comprava a esses OEM.

39

Por outro lado, essa decisão não fornece outros elementos, incluindo, sendo caso disso, elementos de facto de natureza não escrita, suscetíveis de revelar a existência de tal relação jurídica.

40

Por conseguinte, os elementos dos autos de que dispõe o Tribunal de Justiça não permitem concluir pela existência, entre a GMP e os OEM em causa, de uma relação jurídica, na aceção da jurisprudência referida no n.o 30 do presente acórdão, resultante do acordo de 2004 ou de qualquer outro elemento constante destes autos, no âmbito da qual essas sociedades tenham trocado prestações recíprocas, consistindo uma delas na prestação, pela GMP a esses OEM, de serviços de reparação de veículos automóveis e a outra na remuneração desses serviços.

41

Na hipótese de o órgão jurisdicional de reenvio concluir, com base em elementos não submetidos à atenção do Tribunal de Justiça, examinados, eventualmente, em conjunto com o acordo de 2004, pela existência de tal relação jurídica entre a GMP e os referidos OEM, caberá ainda a esse órgão jurisdicional determinar se os ajustamentos em causa no processo principal constituem o contravalor efetivo de serviços individualizáveis, na aceção da jurisprudência referida no n.o 30 do presente acórdão, isto é, se esses ajustamentos constituem a retribuição da GMP pela prestação de serviços de reparação dos veículos em causa.

42

A este respeito, importa recordar que a incerteza quanto à própria existência de uma retribuição é suscetível de quebrar o nexo direto entre o serviço prestado ao beneficiário e a retribuição eventualmente recebida (Acórdão de 4 de setembro de 2025, Arcomet Towercranes, C‑726/23, EU:C:2025:646, n.o 46 e jurisprudência aí referida). Assim, para que esse nexo possa ser estabelecido, essa retribuição não deve ser nem voluntária, nem aleatória, nem dificilmente quantificável (v., neste sentido, Acórdão de 4 de setembro de 2025, Arcomet Towercranes, C‑726/23, EU:C:2025:646, n.o 47 e jurisprudência aí referida).

43

No caso em apreço, resulta da decisão de reenvio que os ajustamentos em causa no processo principal eram calculados tendo em conta não só os custos relativos às reparações efetuadas pelos concessionários independentes e por estes faturadas à GMP mas também os custos operacionais desta última sociedade. Assim, os custos relativos às reparações dos veículos em causa parecem ser apenas um dos parâmetros tidos em conta para efeitos do cálculo desses ajustamentos. Consequentemente, consoante a importância de todos estes custos em relação aos preços iniciais de transferência, os referidos ajustamentos podiam dar lugar não só a notas de crédito mas também a notas de débito, emitidas pelos OEM à GMP.

44

Acresce que os diferentes custos suportados pela GMP no âmbito da distribuição desses veículos só eram tidos em conta para garantir a obtenção da margem de lucro previamente determinada, pelo que, uma vez obtida essa margem, não parece que a GMP tivesse a garantia de ser reembolsada pelos OEM em causa de todos esses custos, nomeadamente os que suportou para efeitos da reparação dos referidos veículos.

45

Tendo em conta estas considerações, afigura‑se, sem prejuízo das verificações a efetuar pelo órgão jurisdicional de reenvio em conformidade com o n.o 41 do presente acórdão, que o nexo suscetível de existir entre eventuais serviços de reparação dos veículos em questão prestados pela GMP aos OEM em causa e os ajustamentos dos preços de transferência desses veículos é, quando muito, apenas indireto.

46

Em segundo lugar, no que respeita ao argumento do Governo Português segundo o qual, ao suportar os custos de reparação dos mesmos veículos, a GMP atuou por conta dos OEM em causa e participou numa prestação de serviços efetuada pelos concessionários a esses OEM, pelo que a imputação desses custos a estes deve ser qualificada de facto gerador de uma operação tributável sujeita a IVA, em aplicação do artigo 6.o, n.o 4, da Sexta Diretiva IVA, basta salientar que os autos de que dispõe o Tribunal de Justiça não contêm elementos que permitam considerar que a GMP participou nessa prestação de serviços e que atuou por conta de outrem.

47

Em terceiro e último lugar, na hipótese de o órgão jurisdicional de reenvio considerar que os ajustamentos em causa no processo principal não constituem a retribuição de uma prestação de serviços de reparação de veículos efetuada pela GMP aos OEM em causa, mas uma alteração a posteriori do preço pago pela GMP quando da aquisição dos referidos veículos a esses OEM, importa salientar que, como expôs a advogada‑geral, em substância, nos n.os 56 a 62 das suas conclusões, caberá, sendo caso disso, às autoridades nacionais competentes apreciar o impacto dessa alteração na determinação da matéria coletável da operação que consiste na entrega desses veículos pelos referidos OEM à GMP, nomeadamente, à luz do artigo 11.o da Sexta Diretiva IVA.

48

Tendo em conta todas as considerações precedentes, há que responder à questão submetida que o artigo 2.o, ponto 1, da Sexta Diretiva IVA deve ser interpretado no sentido de que um ajustamento de preços de transferência de veículos automóveis que seja:

não constitui a contrapartida de uma «prestação de serviços efetuada a título oneroso», na aceção desta disposição, a menos que exista, entre essas sociedades, uma relação jurídica caracterizada por compromissos recíprocos com vista à prestação de serviços pela sociedade adquirente à sociedade vendedora e o pagamento por esta última sociedade de uma remuneração por esses serviços sob a forma desse ajustamento, que estabeleça um nexo direto entre a prestação desses serviços e esse ajustamento.

49

Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Nona Secção) declara:

O artigo 2.o, ponto 1, da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme,

deve ser interpretado no sentido de que:

um ajustamento de preços de transferência de veículos automóveis que seja:

não constitui a contrapartida de uma «prestação de serviços efetuada a título oneroso », na aceção desta disposição, a menos que exista, entre essas sociedades, uma relação jurídica caracterizada por compromissos recíprocos com vista à prestação de serviços pela sociedade adquirente à sociedade vendedora e o pagamento por esta última sociedade de uma remuneração por esses serviços sob a forma desse ajustamento, que estabeleça um nexo direto entre a prestação desses serviços e esse ajustamento.