Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia
Processo C-603/24

CONCLUSÕES DA ADVOGADA‑GERAL

JULIANE KOKOTT

apresentadas em 15 de janeiro de 2026 (1)

Processo C‑603/24

Stellantis Portugal, S.A.

contra

Autoridade Tributária e Aduaneira

[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Supremo Tribunal Administrativo (Portugal)]

« Reenvio prejudicial — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado — Diretiva 2006/112/CE e Diretiva 77/388/CEE — Entregas entre sociedades coligadas — Ajustamento do preço de venda intragrupo em função dos custos de garantia e de exploração suportados pelo comprador — Ajustamento do preço de uma entrega considerada como contrapartida de uma prestação de serviços autónoma — Pertinência, para efeitos de IVA, dos ajustamentos de um preço de transferência »

I. Introdução

1. O direito do imposto sobre os rendimentos tem várias facetas distintas. Entre elas, a questão dos preços de transferência que, tendo em conta o princípio da plena concorrência, desempenha um papel importante entre as sociedades coligadas para efeitos de uma repartição adequada dos lucros. Infelizmente, a determinação do preço de transferência correto assemelha‑se mais a uma «questão de crença» do que a uma questão de direito. Nesta medida, não existe «o» preço de transferência correto, mas apenas diferentes métodos para determinar esse preço e, portanto, uma ampla gama de preços de transferência «corretos».

2. Provavelmente por esse motivo, até agora sempre se tentou que o direito do IVA, que, em princípio, dispensa tais «questões de crença», se mantivesse alheio a esta problemática. O presente pedido de decisão prejudicial demonstra que isso poderá já não ser possível no futuro (2).

3. Contrariamente ao que acontecia no processo que deu origem ao Acórdão Acromet Towercranes (3), já decidido pelo Tribunal de Justiça, trata‑se aqui de um ajustamento a posteriori do preço de uma entrega, efetuado com o objetivo de proceder a uma repartição interna dos lucros entre as sociedades de um grupo. Nesse sentido, o presente processo permite ao Tribunal de Justiça abordar a temática, até agora pouco examinada, dos ajustamentos dos preços de transferência motivados por razões relacionadas com o imposto sobre os rendimentos e as suas consequências em matéria de IVA, bem como, se possível, dar uma resposta que forneça uma orientação que vá além deste caso concreto.

II. Quadro jurídico

A. Direito da União

4. O quadro jurídico pertinente para o exercício controvertido de 2006 que aqui nos ocupa, é constituído pela Sexta Diretiva IVA (4) que não previa ainda a transferência da dívida fiscal no caso de prestações de serviços efetuadas a um sujeito passivo estabelecido no estrangeiro. Todavia, as disposições a interpretar são idênticas às disposições correspondentes da Diretiva 2006/112/CE relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (5) (a seguir «Diretiva IVA»).

5. O artigo 2.°, n.° 1, alíneas a) e c), da Diretiva IVA (correspondente ao artigo 2.°, ponto 1, da Sexta Diretiva IVA) prevê:

«Estão sujeitas ao IVA as seguintes operações:

a) As entregas de bens efetuadas a título oneroso no território de um Estado‑Membro por um sujeito passivo agindo nessa qualidade;

[...]

c) As prestações de serviços efetuadas a título oneroso no território de um Estado‑Membro por um sujeito passivo agindo nessa qualidade».

6. O artigo 73.° da Diretiva IVA [correspondente ao artigo 11.°, A, ponto 1, alínea a), da Sexta Diretiva IVA] define o valor tributável e dispõe:

«Nas entregas de bens e às prestações de serviços, que não sejam as referidas nos artigos 74.° a 77.°, o valor tributável compreende tudo o que constitui a contraprestação que o fornecedor ou o prestador tenha recebido ou deva receber em relação a essas operações, do adquirente, do destinatário ou de um terceiro, incluindo as subvenções diretamente relacionadas com o preço de tais operações.»

7. O artigo 90.°, n.° 1, da Diretiva IVA (correspondente ao artigo 11.°, C, ponto 1, da Sexta Diretiva) dispõe:

«1. Em caso de anulação, rescisão, resolução, não pagamento total ou parcial ou redução do preço depois de efetuada a operação, o valor tributável é reduzido em conformidade, nas condições fixadas pelos Estados‑Membros.»

B. Direito português

8. A redação exata das disposições correspondentes do direito português não foi comunicada ao Tribunal de Justiça. No entanto, presume‑se que em Portugal a Diretiva IVA tenha sido devidamente transposta pelo Código do IVA.

III. Matéria de facto

9. A Stellantis Portugal, S.A. (a seguir «recorrente») desenvolve a atividade de comércio de veículos automóveis e fazia parte (mais especificamente, o seu antecessor legal), durante o exercício controvertido de 2006, do grupo económico General Motors que produz e distribui veículos, bem como peças e acessórios.

10. Integravam este grupo fabricantes de equipamentos originais (Original Equipment Manufacturers — OEM) que produziam e/ou forneciam os produtos às National Sales Companies (NSC) ou às National Sales Organizations (NSO) que procediam à distribuição desses produtos para um mercado previamente definido em termos geográficos.

11. Na cadeia de produção, a recorrente exercia as funções de NSC/NSO, adquirindo veículos aos fabricantes europeus (OEM) do Grupo General Motors. Os veículos adquiridos eram revendidos a concessionários portugueses independentes que posteriormente os vendiam a clientes finais.

12. Em caso de defeitos de fabrico, o cliente final apresentava‑se perante o concessionário para reparação dos mesmos, nas instalações destes. Posteriormente, os concessionários portugueses debitavam à recorrente os custos incorridos com a reparação das viaturas, liquidando o respetivo IVA. Tais reparações de veículos podiam ocorrer em caso de anomalias resultantes de deficiências no processo de produção dos veículos automóveis, peças e acessórios, em caso de anomalias relacionadas com garantias dos veículos e em procedimentos conexos com assistência em viagem.

13. A recorrente comunicava aos fabricantes europeus do Grupo General Motors (aos respetivos OEM) os custos que suportava com a distribuição das viaturas, peças e acessórios por ele produzidas. Estes custos compreendiam os custos com a reparação das viaturas supra referidos, bem como os seus próprios custos operacionais, designadamente os custos com pessoal, eletricidade e marketing.

14. Em função dos custos apurados era feito um ajustamento do preço dos veículos vendidos à recorrente pelos fabricantes europeus do Grupo General Motors. Este ajustamento era efetuado com base num acordo de fixação dos preços de transferência dos veículos transacionados entre as empresas do grupo General Motors.

15. Este acordo enunciava: «(...) [a] General Motors Corporation (“GM”) e as suas filiais da GME utilizam um procedimento de fixação de preços assente no mercado, para fixar os preços de transferência dos produtos SUP/P&A, vendidos pelas unidades de fabrico da GM (“OEMs”) às unidades de distribuição. Os preços ([…]) são fixados mediante a dedução aos preços de venda externos do montante correspondente aos custos de distribuição conexos e do lucro operacional visado. (...) À luz do procedimento da GME, os preços iniciais de transferência são determinados para cada período de referência, com base num desconto marginal bruto aos preços de venda externos previstos. No termo de cada período, é feito um ajustamento do preço de transferência ao lucro operacional predefinido da unidade de distribuição, de forma a fazer o lucro operacional real da unidade coincidir com o lucro operacional visado ([…])».

16. Decorria ainda deste acordo que: «(...) [o]s preços iniciais de transferência serão ajustados no final de cada período de referência, para garantir que os resultados financeiros reais da unidade de distribuição serão consistentes com o lucro operacional que fora fixado. Este ajustamento deverá ser feito ([…]) no respetivo período, e um acréscimo/decréscimo correspondente deverá ser feito nos livros de contabilidade da unidade de venda (OEMs)».

17. O ajustamento do preço de venda dos veículos era efetuado através da emissão de uma nota de crédito ou de débito dos fabricantes europeus do Grupo General Motors à recorrente.

18. A recorrente foi alvo, por parte dos Serviços de Inspeção Tributária (SIT) da Direção de Finanças de Lisboa, de uma ação de inspeção externa, de âmbito geral, aos elementos contabilísticos e fiscais, relativa ao exercício de 2006. Em 10 de dezembro de 2009, foi elaborado o relatório final. Neste relatório, a Administração Tributária concluiu que as reparações eram da responsabilidade dos OEM, dado serem estas entidades a procederem ao fabrico e/ou montagem dos veículos e das peças e acessórios. Assim, todos estes custos pós‑venda eram suportados pela recorrente, numa primeira fase, fazendo‑os posteriormente repercutir nos respetivos OEM.

19. A Administração Tributária parte do princípio de que a recorrente forneceu aos OEM prestações de serviços em território nacional, sujeitas como tal a IVA nos termos do artigo 1.°, n.° 1, alínea a), do Código do IVA. Os custos apresentados pela recorrente das reparações, garantias e assistência em viagem a este respeito cifram‑se, no valor total, a 6 352 516,47 euros, resultando um imposto sobre o valor acrescentado em falta no montante de 1 334 028,47 euros. Nessa sequência, em 23 de dezembro de 2009, foram emitidas, em nome da recorrente, liquidações adicionais de IVA referentes ao ano de 2006, no valor total de 1 504 215,49 euros.

20. Aparentemente, essas decisões foram impugnadas pela recorrente, mas foram confirmadas pelo Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul (Portugal). Em 16 de novembro de 2023, a recorrente interpôs recurso de revista (excecional) deste acórdão.

IV. Pedido de decisão prejudicial

21. O Supremo Tribunal Administrativo (Portugal) suspendeu a instância e submeteu ao Tribunal de Justiça a seguinte questão:

«O artigo 2.° da Sexta Diretiva do IVA (Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme), vigente à data dos factos, deve ser interpretado no sentido de o conceito, de prestação de serviços efetuada a título oneroso, aí previsto, abranger um ajustamento do preço de venda de veículos, devidamente estabelecido e concretizado num acordo celebrado entre as partes, com vista à obtenção de uma margem de lucro mínima, sendo esse ajustamento do preço de venda dos veículos titulado através da emissão de uma nota de crédito ou de débito dos fabricantes europeus do Grupo General Motors à impugnante/recorrente?»

22. No processo no Tribunal de Justiça, a Stellantis Portugal S.A., a República Portuguesa e a Comissão Europeia apresentaram observações escritas. O Tribunal de Justiça decidiu não realizar audiência de alegações, em conformidade com o artigo 76.°, n.° 2, do Regulamento de Processo.

V. Apreciação jurídica

A. Quanto à compreensão da questão prejudicial submetida

23. A questão colocada pelo órgão jurisdicional de reenvio é, à primeira vista, surpreendente e, além disso, só é compreensível, em segunda análise, à luz do entendimento defendido pela Administração Tributária portuguesa no âmbito do processo.

1. Prestação de serviços a preços positivos e negativos?

24. De acordo com as diretrizes internas do grupo, o preço das mercadorias (veículos, peças e acessórios) vendidas à recorrente deve garantir que esta obtenha apenas ou, pelo menos, um determinado resultado (relevante para efeitos da legislação relativa ao imposto sobre os rendimentos) e seja tributada em Portugal. Por conseguinte, os preços das mercadorias vendidas são ajustados periodicamente pelo vendedor. Segundo o pedido de decisão prejudicial, este ajustamento efetua‑se nos dois sentidos. Consequentemente, em caso de aumento do preço, o comprador ainda tem de pagar algo mais ao vendedor a posteriori, ao passo que, em caso de redução de preço, pagou em excesso e, portanto, recebe um reembolso. Por isso, o vendedor emite as notas de crédito ou de débito correspondentes.

25. No decurso do ano controvertido em causa, o preço sofreu uma redução e o comprador foi reembolsado. Tudo indica que a Administração Tributária pretende agora considerar este reembolso como contrapartida de uma prestação de serviços a título oneroso efetuada pelo comprador ao vendedor em Portugal. É por esta razão que o órgão jurisdicional de reenvio pergunta se a redução do preço de compra de uma entrega efetuada pelo vendedor pode constituir a contrapartida de uma prestação de serviços efetuada pelo comprador ao vendedor.

26. Não consigo propriamente imaginar que tipo de prestação de serviços fornece um comprador que, por qualquer motivo, paga posteriormente um preço de compra inferior ou superior (6). A República Portuguesa também não consegue explicá‑lo com maior detalhe nas suas observações. Sabendo que, no caso em apreço, o preço de compra também poderia ter aumentado (na eventualidade, por exemplo, de terem surgido menos casos de garantia, ou ainda de redução dos custos operacionais do comprador/recorrente), torna‑se ainda mais ousado considerar que o comprador efetuou uma prestação de serviços independente. Nesse caso, este último teria assim, segundo o entendimento da Administração Tributária portuguesa, fornecido uma prestação de serviços ao vendedor que, segundo a mesma lógica, ele próprio teria pagado.

27. Assim, em rigor, tratar‑se‑ia de uma prestação de serviços em contrapartida de uma remuneração negativa, o que, no entanto, não está previsto na legislação relativa ao IVA nem tem nenhuma consequência em termos de IVA para o «prestador de serviços». Isto também faz sentido, uma vez que o IVA, enquanto imposto geral sobre o consumo, visa tributar o custo de um bem de consumo (7). Ora, se o beneficiário de uma prestação de serviços não suporta nenhum custo, recebendo, pelo contrário, dinheiro, então a condição para poder tributar em sede de IVA não está preenchida. Por conseguinte, o facto de o comprador de uma mercadoria ter, em função das circunstâncias previstas no contrato, de pagar a posteriori mais ou menos por uma entrega milita muito claramente contra a existência de uma prestação de serviços por parte do comprador e abona, pelo contrário, em favor de um ajustamento da contraprestação da entrega já efetuada.

2. Assunção de custos como prestação de serviços?

28. A Administração Tributária portuguesa parece considerar que a assunção dos custos de garantia relativos aos veículos «defeituosos» comprados e revendidos pela recorrente constitui uma prestação de serviços efetuada ao seu vendedor. Em última análise, embora os veículos defeituosos sejam reparados a expensas próprias pelo último vendedor (a garagem no final da cadeia de abastecimento), esses custos são, em seguida, faturados à recorrente. Esta suporta os custos de garantia, mas estes já são, de certa forma, tidos em conta no seu preço de compra. Só quando estes são mais elevados do que o previsto (e, por conseguinte, o resultado esperado para efeitos de imposto sobre os rendimentos já não seja alcançado), é que o preço de compra da mercadoria é reduzido.

29. No entanto, resulta claramente do artigo 2.°, n.° 1, da Diretiva IVA que a mera assunção dos custos não pode constituir uma prestação de serviços. A legislação em matéria de IVA não tributa os pagamentos enquanto tais. Um pagamento (e, portanto, também o reembolso dos custos suportados) só é pertinente, do ponto de vista do IVA, quando é efetuado «em relação» a uma prestação de serviços. É por esta razão que o artigo 2.°, n.° 1, da Diretiva IVA indica que só há operação tributável quando uma prestação de serviços é efetuada a título oneroso. Também resulta do artigo 73.° da Diretiva IVA que só são pertinentes os pagamentos recebidos pelo prestador em relação a operações.

30. O facto de a recorrente suportar inicialmente os custos da reparação das mercadorias que vende e de estes (além de outros custos — como sublinha com razão a Comissão) serem tidos em conta na fixação dos preços da mercadoria adquirida não significa, portanto, que ela forneça qualquer prestação de serviços a um terceiro. Pelo contrário, ela cumpre assim as suas próprias obrigações de vendedora para com o comprador, que, por sua vez, se vê exposto a eventuais pedidos relacionados com direitos de garantia dos seus clientes (clientes finais).

3. A repartição dos lucros é relevante para efeitos do IVA?

31. Em última análise, o ajustamento do preço de compra serve aqui «apenas» para distribuir lucros entre duas sociedades coligadas. Isto é, em princípio, irrelevante do ponto de vista do IVA. As distribuições de lucros não são efetuadas a título de uma atividade económica (realização de uma entrega ou de uma prestação de serviços), mas apenas em razão da participação numa atividade económica externa. Se mesmo uma holding dominante, apesar da obtenção de dividendos de vários milhões, não pode ser considerada um sujeito passivo (8), então os ajustamentos dos lucros no âmbito de um ajustamento a posteriori dos preços de transferência também dificilmente poderão ser pertinentes. O ajustamento dos lucros a título do imposto sobre os rendimentos é, em princípio, alheio à legislação em matéria de IVA e não constitui, portanto, a contrapartida de uma prestação de serviços de quem quer que seja.

4. Conclusão intercalar

32. O ajustamento da contraprestação por uma entrega, expressamente mencionado na questão prejudicial, não pode, portanto, em caso algum, constituir, em si mesmo, uma prestação de serviços.

33. Se entendermos a questão à letra, é muito fácil dar‑lhe resposta. O simples ajustamento do preço de venda de uma entrega (para cima ou para baixo), em si mesmo, nunca constitui, por regra, uma prestação de serviços na aceção do artigo 2.°, n.° 1, da Diretiva IVA.

B. Quanto à questão prejudicial propriamente dita: consequências de um ajustamento do preço baseado em motivos relacionados com o direito do imposto sobre os rendimentos

34. No entanto, se analisarmos o pedido de decisão prejudicial de forma mais detalhada, verificamos que este levanta a questão interessante do ponto de vista dogmático das consequências, em termos de IVA, de um ajustamento do preço de transferência baseado em motivos relacionados com direito do imposto sobre os rendimentos. Uma análise mais atenta demonstra que esta questão até já foi submetida ao Tribunal de Justiça noutro processo (processo Acromet Towercranes (9)), não tendo, no entanto, merecido uma resposta exaustiva.

35. Nesse acórdão, o Tribunal de Justiça reformulou a questão, que tinha sido submetida em termos adequados e à qual não era fácil responder, de modo a torná‑la bastante simples de responder. No entanto, é duvidoso que essa resposta bastante simples tenha sido também uma resposta útil. Por isso, aproveitarei esta oportunidade para reformular uma questão bastante fácil de responder, de modo que descortine o problema subjacente e que o Tribunal de Justiça o possa resolver. Se o Tribunal de Justiça não resolver o problema aqui, a resolução do problema apenas será adiada. Nesse caso, as incertezas já originadas, na prática, pelo referido acórdão persistirão.

36. Em substância, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber de que modo os ajustamentos de um preço de venda acordado entre duas sociedades do mesmo grupo (também designados «preços de transferência» para efeitos de imposto sobre os rendimentos) devem ser tratados para efeitos de IVA quando esse ajustamento dos preços serve principalmente para repartir adequadamente o lucro entre as duas sociedades coligadas (na aceção do direito do imposto sobre os rendimentos).

37. Regra geral, a repartição de lucros contratualmente prevista tem como objetivo evitar que, em matéria de imposto sobre os rendimentos, a Administração Tributária proceda a um ajustamento a posteriori dos preços de transferência pelo facto de o princípio da plena concorrência poder não ter sido respeitado, pelo que uma sociedade (geralmente a de um país com baixa carga tributária), no entender da Administração Tributária (geralmente, a do país com alta carga tributária), obteve lucros demasiado elevados que, na realidade, foram gerados e deveriam ser tributados no outro país (no nosso exemplo, no país com alta carga tributária).

38. Convém constatar, à semelhança do advogado‑geral J. Richard de la Tour que, ao contrário do Tribunal de Justiça, se debruçou sobre a questão complexa que se colocava no processo acima referido, que a questão da sujeição ao IVA não pode depender de requisitos ou critérios decorrentes da legislação relativa ao imposto sobre os rendimentos (10). O que é determinante é saber se as condições para que uma operação (artigo 2.°, n.° 1, da Diretiva IVA) seja tributável (e tributada) se verificam quando os preços de transferência são ajustados a posteriori.

39. Todavia, diferentemente do advogado‑geral J. Richard de la Tour (11), considero que é perfeitamente possível e mesmo desejável dar uma resposta de princípio à questão de saber quais as consequências, em matéria de IVA, de um ajustamento dos preços de transferência baseado em motivos relacionados com o imposto sobre os rendimentos. Apesar da complexidade da realidade, num domínio jurídico sistemático como o do IVA, poderia ser útil não ter de decidir sempre de novo, caso a caso.

40. Com efeito, existem certas situações em que um ajustamento do preço de transferência acarreta, em circunstâncias específicas, consequências em matéria de imposto sobre o valor acrescentado, e outras em que isso não acontece. Sem pretender ser exaustiva, estas situações também podem ser distinguidas umas das outras.

C. Quanto à questão prejudicial reformulada

41. A questão reformulada e à qual convém, na realidade, responder é, portanto, a seguinte: «Deve um ajustamento da contraprestação por uma entrega, previsto no âmbito de um grupo e efetuado por motivos relacionados com o imposto sobre os rendimentos, ser considerado uma alteração substancial do valor tributável para efeitos de IVA, na aceção do artigo 90.° da Diretiva IVA, ou um valor tributável em relação a uma prestação de serviços autónoma por parte daquele que beneficia da alteração do preço de transferência, ou um mero ajustamento dos lucros entre duas empresas do mesmo grupo e, como tal, irrelevante para efeitos de IVA?»

42. A este respeito, podem ser consideradas diferentes situações. Assim, é possível equacionar a realização de prestações de serviços ou de entregas autónomas pelo sujeito passivo com o objetivo de gerar receitas e despesas que, posteriormente, influenciam o nível dos lucros da forma desejada. O Tribunal de Justiça parece ter considerado que existia uma situação destas no processo Acromet Towercranes (12). No entanto, também seria possível as partes faturarem algo apenas «no papel», com o objetivo de gerir os lucros. Na maioria das vezes, trata‑se de acordos que permitem um ajustamento em ambos os sentidos, sendo uma prestação de serviços dificilmente equacionável, pelo menos num dos sentidos (v., a este respeito, ponto C.1.).

43. Todavia, também é concebível que a Administração Tributária (por exemplo, dez anos mais tarde no âmbito de uma inspeção fiscal) proceda a um ajustamento dos preços de transferência com vista a uma repartição adequada dos lucros, o que — na maioria dos casos sem verdadeiros fluxos de pagamento — conduz, em bom rigor, a uma imputação (fictícia) dos lucros de um lado (e, de facto, a um aumento fictício das despesas e, por conseguinte, a uma diminuição dos lucros do outro lado) (v., a este respeito, ponto C.2.). É também equacionável que o preço de compra atual seja ajustado a posteriori com base em determinadas variáveis que não eram ainda conhecidas quando o preço de compra inicial foi fixado (v., a este respeito, ponto C.3.).

1. Prestação de serviços autónoma com o objetivo de gerar despesas e receitas, ou faturação fictícia de prestações de serviços fictícias com vista a uma correção dos lucros

44. Nos termos do artigo 2.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva IVA, estão sujeitas ao IVA as prestações de serviços efetuadas a título oneroso no território de um Estado‑Membro por um sujeito passivo agindo nessa qualidade.

45. De acordo com jurisprudência constante, uma prestação de serviços só é efetuada «a título oneroso», na aceção do artigo 2.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva IVA, e, por conseguinte, só está sujeita a este imposto, se existir entre o prestador e o beneficiário uma relação jurídica no âmbito da qual são realizadas prestações recíprocas, constituindo a retribuição recebida pelo prestador o contravalor efetivo do serviço prestado ao beneficiário (13). Esta relação jurídica necessária deve, como resulta aliás corretamente da jurisprudência mais recente do Tribunal de Justiça, ser entendida em sentido amplo (14).

46. Quando a prestação de serviços a realizar e a contraprestação a pagar pela mesma têm por base um contrato, pode, em princípio, considerar‑se que existe essa relação jurídica. Aliás, parece ter sido este o ponto de partida determinante em que se basearam o Tribunal de Justiça (15) e o advogado‑geral (16) no processo Acromet Towercranes. Se tiver sido efetivamente acordada uma contrapartida por uma prestação de serviços efetuada, seja ou não alcançado um resultado positivo correspondente, então existirá (quando a respetiva condição se verificar) uma prestação de serviços a título oneroso relevante para efeitos de IVA.

47. No presente caso, não existe desde logo nenhum contrato com base no qual a prestação de serviços pelo comprador (a recorrente) ao vendedor (OEM) possa encontrar de alguma forma fundamento. Por um lado, a recorrente apenas compra os automóveis que depois revende. Esta revenda implica também a assunção de custos de garantia. Por outro lado, a hipótese da Administração Tributária — segundo a qual a recorrente fornece prestações de serviços sob a forma de distribuição e de gestão da garantia em benefício dos seus vendedores e, portanto, em contrapartida da remuneração resultante do ajustamento dos preços — deixaria de fazer qualquer sentido se o lucro da recorrente ultrapassasse o intervalo previsto. Com efeito, em caso de custos de distribuição ou de custos de garantia menos elevados, a recorrente teria ainda de pagar algo ao vendedor em troca da sua própria prestação de serviços. Isso não é realista.

48. Se tal tivesse sido acordado contratualmente, isso militaria a favor de uma prestação de serviços fictícia, pelo que um contrato desse tipo seria, efetivamente (17), irrelevante para efeitos de tributação em sede de IVA das despesas suportadas com um bem de consumo. No entanto, no caso em apreço, isso não foi sequer contratualmente acordado, antes presumindo simplesmente a Administração Tributária a existência de uma prestação de serviços.

2. Um ajustamento retroativo dos preços de transferência pela Administração Tributária com vista a um ajustamento dos lucros

49. No entanto, a situação é diferente quando a Administração Tributária ordena um ajustamento (que é, portanto, unilateral) dos preços de transferência com vista a uma repartição adequada dos lucros entre as sociedades (em bom rigor, na maioria das vezes entre diferentes Estados).

50. Enquanto isso se mantiver no âmbito da tributação dos rendimentos da empresa X no Estado‑Membro A, trata‑se de uma mera ficção. O lucro é aumentado na proporção por motivos relacionados com o imposto sobre os rendimentos. O facto de o lucro da empresa Y, no outro Estado B, ser ou não reduzido (logicamente, isso deveria ocorrer) é outra questão. Com efeito, o outro Estado pode ter uma ideia diferente do preço de transferência correto e, uma vez que — como indiquei acima — não existe um preço de transferência correto único, tal não tem necessariamente de ocorrer. Também se poderia falar de um dilema no que diz respeito ao imposto sobre os rendimentos, para o qual foram nomeadamente desenvolvidos procedimentos por mútuo acordo (18).

51. Em contrapartida, o direito do IVA parte do princípio de que um ajustamento do preço (da contraprestação) produz sempre um efeito idêntico em ambos os lados. Assim, o imposto devido pelo prestador é reduzido ou aumentado (artigos 90.° e 73.° da Diretiva IVA), enquanto a dedução na esfera jurídica do destinatário da prestação de serviços é aumentada ou reduzida em conformidade (artigo 186.° da Diretiva IVA). Neste contexto — e esta é outra diferença entre a legislação em matéria de IVA e a legislação em matéria de imposto sobre os rendimentos —, não é o valor objetivo de uma prestação que é determinante, mas sim o valor considerado pelas partes, tal como o Tribunal de Justiça voltou a salientar recentemente (19).

52. É por isso que o documento de trabalho n.° 923 do Comité do IVA refere, com razão, o seguinte: «[e]xiste uma tensão entre as regras em matéria de preços de transferência enunciadas para efeitos de tributação direta que, com base no princípio da plena concorrência, visam determinar a plena concorrência de uma transação (isto é, o valor normal) e as regras do IVA, geralmente baseadas na existência de uma prestação a título oneroso, em que a contraprestação é considerada um valor objetivo (isto é, o preço efetivamente pago)» (20).

53. A conceção da Administração Tributária sobre o preço de transferência correto pode, portanto, ter consequências em termos de imposto sobre os rendimentos, mas não, em princípio, em termos de IVA. Neste âmbito, as ideias das partes sobre o montante da contraprestação continuam a ser determinantes.

54. É igualmente a isto que se referem as declarações totalmente pertinentes do Grupo de Peritos sobre o IVA. Segundo estas, tais ajustamentos dos preços de transferência não se enquadram no âmbito de aplicação da Diretiva IVA (21). O Grupo de Peritos sobre o IVA especifica, no entanto, que há que distinguir os casos em que o ajustamento está previsto contratualmente e que, se houver um ajustamento para entregas anteriores, tal deve conduzir a uma retificação do valor tributável (22).

55. Se, pelo contrário, a Administração Tributária aumentar (ou reduzir) a posteriori unilateralmente o lucro (em última análise, fictício) por motivos relacionados com o imposto sobre os rendimentos, tal não constitui uma alteração da remuneração acordada entre as empresas envolvidas. Por conseguinte, em princípio, isso em nada altera as prestações de serviços até então fornecidas em contrapartida da remuneração acordada (v. artigo 73.° da Diretiva IVA) e, portanto, também em nada altera o montante do IVA devido e já pago. No entanto, não parece que seja essa a situação no presente caso.

3. Ajustamento a posteriori de um preço indeterminado, mas determinável (variável)

56. O presente caso diz antes respeito ao ajustamento a posteriori de um preço pago por veículos entregues, que ainda não estava determinado no momento do acordo e, por conseguinte, era indicado por um preço de referência, podendo evoluir para cima ou para baixo em função da evolução de vários parâmetros. Pode‑se perfeitamente falar a este respeito de um preço indeterminado, mas determinável (variável). Segundo os factos apresentados pelo órgão jurisdicional de reenvio, os parâmetros determinantes são os custos suportados pelo comprador (a recorrente) (custos próprios de distribuição e custos de garantia assumidos) para a comercialização dos veículos produzidos pelo grupo General Motors e adquiridos por esta última.

57. No termo de cada período, era feito um ajustamento do preço de transferência ao lucro operacional predefinido da unidade de distribuição (aqui a recorrente), para que o lucro operacional real da recorrente correspondesse ao lucro operacional visado.

58. Através deste método de cálculo do preço de venda entre os OEM e a recorrente garantia‑se que esta última conservasse o lucro que lhe assistia no grupo — nem mais, nem menos, contudo. Este lucro que lhe assistia dependia das variáveis (custos de distribuição próprios e custos de garantia assumidos) que eram calculados a posteriori por cada bem económico adquirido. Em função da evolução das variáveis, o preço de compra aumentava ou diminuía a posteriori.

59. Para tais situações, existem contudo na diretiva disposições que regulam as consequências em matéria de IVA. Assim, não há necessidade de criar prestações de serviços fictícias além das entregas efetuadas, ainda mais quando estas poderiam resultar num preço negativo.

60. O artigo 90.° da Diretiva IVA prevê expressamente que, em caso de redução do preço depois de efetuada a operação, o valor tributável é reduzido em conformidade, nas condições fixadas pelos Estados‑Membros. No caso em apreço, isso corresponderia ao valor tributável da entrega à recorrente. Por seu lado, o artigo 73.° da Diretiva IVA abrange os aumentos de preço a posteriori, uma vez que, nos termos desta disposição, o valor tributável da entrega do vendedor compreende, em última análise, tudo o que este recebe em contrapartida da sua entrega. Isto inclui necessariamente os aumentos de preços a posteriori.

61. Estas duas disposições mostram claramente que as alterações do preço concreto de uma entrega alteram o valor tributável dessa entrega. Se assim é, tal alteração do valor tributável não pode, ao mesmo tempo, constituir uma prestação de serviços. Por conseguinte, um ajustamento do preço a posteriori apenas tem repercussão no valor tributável da operação em causa.

62. O Tribunal de Justiça já teve também de se pronunciar sobre os efeitos de alterações de preço a posteriori noutras situações, nas quais, até à data, nunca teve necessidade de considerar que existia uma prestação de serviços (fictícia) «devido a uma adaptação do contrato». Colocam‑se, assim, questões semelhantes no direito aduaneiro em caso de ajustamento a posteriori do valor aduaneiro. Enquanto, no processo Hamamatsu (23), o Tribunal de Justiça considerou que um ajustamento geral dos preços de transferência sem uma relação concreta entre os ajustamentos e cada uma das mercadorias importadas constituía uma alteração imprevisível sem efeitos aduaneiros, no processo Tauritus (24), considerou que a alteração a posteriori, prevista no contrato, de um preço de compra indeterminado, mas determinável (variável) de diferentes mercadorias, era relevante para efeitos da aplicação da legislação aduaneira. Isto corresponde à distinção em função do modo de ajustamento de um preço de transferência proposta no caso em apreço.

63. Em minha opinião, a decisão do Tribunal de Justiça no processo Acromet Towercranes (25) não se opõe a esta conclusão no presente processo. Por um lado, esse processo não dizia respeito ao ajustamento de um preço de transferência, mas à presunção da existência de uma prestação de serviços a título oneroso se o lucro ultrapassasse ou ficasse abaixo de um determinado limiar. Independentemente da questão de saber se o resultado alcançado naquele processo é realmente convincente ou se não se deveria antes ter considerado que estavam em causa faturações de prestações fictícias, o Tribunal de Justiça declarou apenas, em última análise, que existia uma prestação de serviços a título oneroso quando as partes acordaram contratualmente uma prestação de serviços a título oneroso, tendo, provavelmente, partido do princípio de que a prestação de serviços tinha sido efetivamente fornecida.

VI. Conclusão

64. Por conseguinte, proponho que se responda à questão prejudicial submetida pelo Supremo Tribunal Administrativo (Portugal) do seguinte modo:

O artigo 2.°, n.° 1, alínea c), e os artigos 73.° e 90.° da Diretiva 2006/112/CE relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado devem ser interpretados no sentido de que a relevância, para efeitos de IVA, de um ajustamento dos lucros baseado em motivos relacionados com o imposto sobre os rendimentos depende da questão de saber a que se refere esse ajustamento e de que modo o mesmo é efetuado.

Se o ajustamento dos lucros for efetuado através de prestações de serviços independentes efetuadas a título oneroso (para gerar despesas e receitas) e não forem prestações de serviços puramente fictícias, essas prestações de serviços independentes efetuadas a título oneroso constituem operações tributáveis na aceção do artigo 2.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva 2006/112/CE.

Se o ajustamento dos lucros for decidido unilateralmente e retroativamente pela Administração Tributária com o único objetivo de distribuir adequadamente os lucros entre duas jurisdições fiscais, tal não é, em princípio, relevante do ponto de vista do IVA.

Em contrapartida, se o ajustamento dos lucros for, como no caso em apreço, efetuado através de um preço de compra que foi precisamente previsto para esse efeito e cujo montante acordado é variável, e se reporta a uma entrega concreta de bens, tal constitui então uma redução do valor tributável nos termos do artigo 90.°, ou uma outra parte do valor tributável nos termos do artigo 73.° da Diretiva 2006/112/CE em relação à entrega efetuada. Uma vez que a alteração do valor tributável de uma entrega de bens incide unicamente sobre a contraprestação (remuneração), não pode constituir, em si mesma, uma «prestação de serviços efetuada a título oneroso» na aceção do artigo 2.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva 2006/112/CE.

1 Língua original: alemão.

2 V. igualmente sobre o tema, Echevarria, Gorka, The interplay between transfer pricing and Value Added tax: Recent Case Law, em EC Tax Review 2025/5, p. 201 (207 e segs.).

3 Acórdão de 4 de setembro de 2025, Arcomet Towercranes (C‑726/23, EU:C:2025:646).

4 Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme (JO 1977, L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54).

5 Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2006, L 347, p. 1).

6 A situação seria diferente se a recorrente tivesse prestado um serviço a título oneroso e depois o tivesse compensado como preço de compra. Ora, por um lado, isso não aconteceu, como o demonstram os factos apresentados, e, por outro, isso nunca implicaria um preço de compra mais elevado. É por isso que essa possibilidade pode ser descartada no caso em apreço.

7 V. mais detalhadamente, a este respeito, as minhas conclusões no processo Zlakov (C‑744/23, EU:C:2025:332, n.os 39 e segs.).

8 De qualquer forma, foi isso que o Tribunal de Justiça decidiu — v., fundamentalmente, Acórdão de 20 de junho de 1991, Polysar Investments Netherlands (C‑60/90, EU:C:1991:268, n.° 13); v. também Acórdãos de 8 de setembro de 2022, Finanzamt R (Dedução do IVA ligado a uma entrada de acionista) (C‑98/21, EU:C:2022:645, n.os 41 e segs.), de 8 de novembro de 2018, C&D Foods Acquisition (C‑502/17, EU:C:2018:888, n.os 30 e segs.), e de 17 de outubro de 2018, Ryanair (C‑249/17, EU:C:2018:834, n.os 16 e segs.) No entanto, isto não é totalmente convincente e, por conseguinte, também não é indiscutível — ver as minhas conclusões no processo Högkullen (C‑808/23, EU:C:2025:149, n.os 32 e segs.).

9 Acórdão de 4 de setembro de 2025, Arcomet Towercranes (C‑726/23, EU:C:2025:646).

10 Conclusões no processo Arcomet Towercranes (C‑726/23, EU:C:2025:244, n.° 38).

11 Conclusões no processo Arcomet Towercranes (C‑726/23, EU:C:2025:244, n.° 32).

12 V., a este respeito, Acórdão de 4 de setembro de 2025, Arcomet Towercranes (C‑726/23, EU:C:2025:646).

13 Acórdãos de 4 de julho de 2024, Credidam (C‑179/23, EU:C:2024:571, n.° 36), de 15 de abril de 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, n.° 36), e de 3 de março de 1994, Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, n.° 14).

14 Acórdão de 27 de abril de 2023, Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, n.° 31).

15 Acórdão de 4 de setembro de 2025, Arcomet Towercranes (C‑726/23, EU:C:2025:646, n.os 35 e 36).

16 Conclusões do advogado‑geral J. Richard de la Tour no processo Arcomet Towercranes (C‑726/23, EU:C:2025:244, n.os 41 e segs.).

17 Para uma abordagem eventualmente diferente, Acórdão de 4 de setembro de 2025, Arcomet Towercranes (C‑726/23, EU:C:2025:646, n.° 48), e Conclusões do advogado‑geral J. Richard de la Tour no processo Arcomet Towercranes (C‑726/23, EU:C:2025:244, n.° 48), que, no entanto, não examinaram o argumento contrário, tendo em conta os factos do caso em apreço.

18 Entretanto, existe até no âmbito da União para esse efeito a Diretiva (UE) 2017/1852 do Conselho, de 10 de outubro de 2017, relativa aos mecanismos de resolução de litígios em matéria fiscal na União Europeia (JO 2017, L 265, p. 1) No entanto, esta abrange apenas os litígios resultantes da interpretação e da aplicação de acordos e convenções que preveem a eliminação da dupla tributação do rendimento e, eventualmente, do património.

19 Acórdão de 3 de julho de 2025, Högkullen (C‑808/23, EU:C:2025:516, n.° 21), que remete para o Acórdão de 25 de novembro de 2021, Amper Metal (C‑334/20, EU:C:2021:961, n.° 28), e de 7 de novembro de 2013, Tulică und Plavoşin (C‑249/12 e C‑250/12, EU:C:2013:722, n.° 33).

20 V. Documento de trabalho n.° 923 do Comité Consultivo do Imposto sobre o Valor Acrescentado (a seguir «Comité do IVA») (Direção‑Geral da Fiscalidade e da União Aduaneira [DG TAXUD], taxud.c.1[2016]1280928 — EN em n.° 3.4 (p. 23) (tradução livre).

21 V. Documento de trabalho n.° 071 REV2 do Grupo de Peritos sobre o IVA, taxud.c.1 (2018) 2326098 — EN, p. 2.

22 V. quadro reproduzido no ponto 2.2.2.2 (p. 8) do documento de trabalho n.° 071 REV2 do Grupo de Peritos IVA, taxud.c.1 (2018)2326098 — EN.

23 Acórdão de 20 de dezembro de 2017, Hamamatsu Photonics Deutschland (C‑529/16, EU:C:2017:984, n.° 18 e n.os 31 e segs.).

24 Acórdão de 15 de maio de 2025, Tauritus (C‑782/23, EU:C:2025:353, n.os 60 e 61).

25 Acórdão de 4 de setembro de 2025, Arcomet Towercranes (C‑726/23, EU:C:2025:646).