Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia
Processo C-570/20

1.

Mais uma vez são levados ao Tribunal de Justiça os problemas decorrentes do cúmulo de sanções administrativas e penais, aplicadas à mesma pessoa, pelos mesmos factos, a fim de punir, simultânea ou sucessivamente, infrações fiscais relativas, nomeadamente, ao imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «IVA»).

2.

Nos Acórdãos de 20 de março de 2018, Menci ( 2 ), e Garlsson Real Estate e o. ( 3 ), o Tribunal de Justiça especificou as condições que uma regulamentação nacional deve satisfazer para limitar, em conformidade com o artigo 52.o, n.o 1, da Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia («Carta»), o direito fundamental de não ser punido mais do que uma vez pelos mesmos factos, garantido pelo artigo 50.o da Carta.

3.

No presente pedido de decisão prejudicial, a Cour de cassation (Tribunal de Cassação, França) duvida que as normas nacionais em que deve basear a sua decisão sejam conformes com a jurisprudência do Tribunal de Justiça, em especial, no que diz respeito:

4.

O artigo 50.o enuncia:

«Ninguém pode ser julgado ou punido penalmente por um delito do qual já tenha sido absolvido ou pelo qual já tenha sido condenado na União por sentença transitada em julgado, nos termos da lei».

5.

O artigo 51.o dispõe:

«1. As disposições da presente Carta têm por destinatários as instituições, órgãos e organismos da União, na observância do princípio da subsidiariedade, bem como os Estados‑Membros, apenas quando apliquem o direito da União. Assim sendo, devem respeitar os direitos, observar os princípios e promover a sua aplicação, de acordo com as respetivas competências e observando os limites das competências conferidas à União pelos Tratados.

2. A presente Carta não torna o âmbito de aplicação do direito da União extensivo a competências que não sejam as da União, não cria quaisquer novas atribuições ou competências para a União, nem modifica as atribuições e competências definidas pelos Tratados».

6.

O artigo 52.o prevê:

«1. Qualquer restrição ao exercício dos direitos e liberdades reconhecidos pela presente Carta deve ser prevista por lei e respeitar o conteúdo essencial desses direitos e liberdades. Na observância do princípio da proporcionalidade, essas restrições só podem ser introduzidas se forem necessárias e corresponderem efetivamente a objetivos de interesse geral reconhecidos pela União, ou à necessidade de proteção dos direitos e liberdades de terceiros.

[…]

3. Na medida em que a presente Carta contenha direitos correspondentes aos direitos garantidos pela Convenção Europeia para a Proteção dos Direitos do Homem e das Liberdades Fundamentais, o sentido e o âmbito desses direitos são iguais aos conferidos por essa Convenção. Esta disposição não obsta a que o direito da União confira uma proteção mais ampla.

4. Na medida em que a presente Carta reconheça direitos fundamentais decorrentes das tradições constitucionais comuns aos Estados‑Membros, tais direitos devem ser interpretados de harmonia com essas tradições.

[…]

6. As legislações e práticas nacionais devem ser plenamente tidas em conta tal como precisado na presente Carta».

7.

O artigo 325.o TFUE prevê:

«1. A União e os Estados‑Membros combaterão as fraudes e quaisquer outras atividades ilegais lesivas dos interesses financeiros da União, por meio de medidas a tomar ao abrigo do presente artigo, que tenham um efeito dissuasor e proporcionem uma proteção efetiva nos Estados‑Membros, bem como nas instituições, órgãos e organismos da União.

2. Para combater as fraudes lesivas dos interesses financeiros da União, os Estados‑Membros tomarão medidas análogas às que tomarem para combater as fraudes lesivas dos seus próprios interesses financeiros.

[…]».

8.

O artigo 273.o desta diretiva dispõe:

«Os Estados‑Membros podem prever outras obrigações que considerem necessárias para garantir a cobrança exata do IVA e para evitar a fraude, sob reserva da observância da igualdade de tratamento das operações internas e das operações efetuadas entre Estados‑Membros por sujeitos passivos, e na condição de essas obrigações não darem origem, nas trocas comerciais entre Estados‑Membros, a formalidades relacionadas com a passagem de uma fronteira.

[…]».

9.

Nos termos do artigo 1729.o deste código, na sua versão aplicável ao litígio ( 5 ):

«As inexatidões ou as omissões encontradas numa declaração ou num ato que digam respeito a elementos relevantes para a base tributável ou para a liquidação do imposto, bem como o reembolso de um crédito fiscal cujo pagamento tenha sido indevidamente obtido do Estado, dão lugar à aplicação de uma majoração de:

[…]».

10.

O artigo 1741.o, na sua versão aplicável aos factos em causa ( 6 ), dispunha:

«Sem prejuízo das disposições específicas contidas no presente código, quem, de modo fraudulento, se furte ou tente eludir a determinação ou o pagamento da totalidade ou de parte dos impostos por ele abrangidos, não apresentando voluntariamente a sua declaração de impostos nos prazos previstos, ou dissimulando deliberadamente parte dos montantes sujeitos a imposto, ou organizando a sua insolvência ou dificultando de qualquer outra forma a cobrança do imposto, ou agindo de qualquer outra forma fraudulenta, será passível, independentemente das sanções fiscais aplicáveis, de uma multa de 37500 euros e de uma pena de prisão de cinco anos. Quando os atos tenham sido realizados ou facilitados através de compras ou vendas sem fatura ou com faturas que não se referem a transações reais, ou se tenham destinado a obter reembolsos injustificados por parte do Estado, o infrator é punido com uma multa de 75000 euros e uma pena de prisão de cinco anos.

Todavia, esta disposição só é aplicável, em caso de dissimulação, se esta exceder um décimo do valor tributável ou o montante de 153 euros.

Qualquer pessoa condenada ao abrigo das disposições deste artigo pode ser privada dos direitos cívicos, civis e familiares, em conformidade com o artigo 131.o‑26 do Código Penal.

O tribunal pode igualmente ordenar a exibição da decisão proferida e a sua difusão nas condições previstas nos artigos 131.o‑35 ou 131.o‑39 do Código Penal.

Os processos são instaurados de acordo com as condições estabelecidas nos artigos L. 229.o a L. 231.o do Código de Processo Tributário».

11.

O artigo L. 228.o do CPT, na sua versão aplicável ao processo, estabelece as condições em que a Administração Tributária pode comunicar factos constitutivos de fraude fiscal ao Ministério Público:

«Sob pena de inadmissibilidade, as queixas destinadas à aplicação de sanções penais em matéria de impostos diretos, do imposto sobre o valor acrescentado e de outros impostos sobre o volume de negócios, de direitos de registo, do imposto predial e do imposto de selo são apresentadas pela Administração após a obtenção do parecer favorável da Comissão de Infrações Fiscais».

12.

BV exerceu a profissão de revisor oficial de contas, como empresário em nome individual, até 14 de junho de 2011. Nessa qualidade, e dado o seu volume de negócios, estava sujeito ao IVA (modalidade ordinária de liquidação) e obrigado a apresentar declarações mensais.

13.

BV estava também sujeito ao imposto sobre o rendimento na categoria dos lucros não comerciais (a seguir «LNC»), o que o obrigava a apresentar anualmente, além de uma declaração de todos os seus rendimentos pessoais, uma declaração de LNC.

14.

Na sequência de inspeções em 2009, 2010 e 2011, a Administração Tributária constatou que BV tinha declarado menos rendimentos de origem profissional do que os efetivamente recebidos, o que resultou numa evasão fiscal de 82507 euros a título de IVA e 108833 euros a título de LNC.

15.

Em 10 de março de 2014, a Administração Tributária apresentou queixa, no Ministério Público, por irregularidades contabilísticas e fraudes ao imposto sobre o rendimento e ao IVA, factos em que se verificava a dissimulação de receitas auferidas ( 7 ).

16.

BV foi chamado a comparecer no tribunal correctionnel d’Annecy (Tribunal Correcional de Annecy, França) para ser julgado por dois delitos: fraude fiscal por dissimulação de valores tributáveis e omissão de registo em documento contabilístico. Em todas as fases do processo reconheceu que tinha cometido os atos de que era acusado.

17.

Por Sentença de 23 de junho de 2017, o tribunal correctionnel d’Annecy (Tribunal Correcional de Annecy) considerou BV culpado dos delitos de que era acusado, condenando‑o a 12 meses de prisão.

18.

BV recorreu na cour d’appel de Chambéry (Tribunal de Recurso de Chambéry, França), alegando que a sua condenação violava o princípio ne bis in idem, uma vez que já tinha sido objeto de um procedimento de liquidação adicional pelos mesmos factos, que originou sanções fiscais de 40 % do imposto sonegado. Na sua opinião, a severidade global do sistema repressivo que lhe era aplicado era desproporcionada.

19.

Foi negado provimento ao recurso por Acórdão de 13 de fevereiro de 2019 da cour d’appel de Chambéry (Tribunal de Recurso de Chambéry), que confirmou as conclusões da sentença da primeira instância relativas à culpabilidade do arguido e agravou a pena ( 8 ), condenando‑o a 18 meses de prisão, seis deles em regime de pena suspensa.

20.

O tribunal de recurso afastou a aplicação do princípio ne bis in idem com base no facto de o cúmulo de sanções penais e de sanções administrativas ter sido efetuado ao abrigo do artigo 1741.o do CGT, que é uma disposição conforme com o artigo 50.o da Carta, na medida em que respeita as conclusões do Conseil constitutionnel (Tribunal Constitucional, França).

21.

BV interpôs recurso na Cour de cassation (Tribunal de Cassação), alegando que os tribunais de primeira instância e de recurso:

22.

Segundo a Cour de cassation (Tribunal de Cassação):

23.

Neste contexto, a Cour de cassation (Tribunal de Cassação) submete ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:

24.

O pedido de decisão prejudicial deu entrada no Tribunal de Justiça em 28 de outubro de 2020.

25.

Apresentaram observações escritas BV, o Governo francês e a Comissão Europeia.

26.

Não foi considerada necessária a realização de audiência.

27.

As «normas nacionais» referidas pelo órgão jurisdicional de reenvio são o resultado da integração de duas disposições legislativas com a interpretação jurisdicional que receberam.

28.

Essas disposições legislativas são os artigos 1729.o e 1741.o do CGT, cuja redação se encontra acima exposta ( 9 ). Em resumo, preveem sanções administrativas (majoração de 40 % para infrações intencionais, nos termos do artigo 1729.o) e penas de multa e de prisão (nos termos do artigo 1741.o) para determinadas condutas que tenham violado as regras fiscais.

29.

O artigo 1741.o do CGT estabelece expressamente que podem ser aplicadas multas e penas de prisão independentemente das sanções fiscais (ou seja, as de natureza formalmente administrativa) ( 10 ) com base nos mesmos factos.

30.

No que respeita à interpretação jurisdicional dessas regras nacionais, o órgão jurisdicional de reenvio declara que o cúmulo das sanções penais e administrativas previstas nas mesmas está sujeito a três reservas interpretativas formuladas pelo Conseil constitutionnel (Tribunal Constitucional) ( 11 ).

31.

Essas reservas — que descrevem as condições em que é possível cumular as sanções previstas nos artigos 1729.o e 1741.o do CGT — são as seguintes:

32.

No que diz respeito à segunda reserva, o órgão jurisdicional de reenvio salienta que a sua própria jurisprudência clarificou os critérios relevantes relativos à gravidade da conduta nos seguintes termos:

«Quando a pessoa acusada de fraude fiscal demonstre ter sido objeto, a título pessoal, de uma sanção fiscal pelos mesmos factos, cabe ao juiz penal, após ter caracterizado os elementos constitutivos dessa infração à luz do artigo 1741.o do CGT e antes de aplicar sanções penais, verificar se os factos considerados apresentam o grau de gravidade suscetível de justificar a repressão penal complementar. O juiz deve fundamentar a sua decisão, podendo a gravidade resultar do montante dos impostos não pagos, da natureza do comportamento do arguido ou das circunstâncias em que se verificou, designadamente das constitutivas de circunstâncias agravantes» ( 12 ).

33.

No que diz respeito à terceira reserva, o órgão jurisdicional de reenvio sublinha que precisou as suas modalidades de aplicação do seguinte modo:

34.

Este seria, em suma, o quadro regulamentar — resultante da interação entre as disposições legais e a sua interpretação jurisdicional — que permite, no direito francês, a combinação de sanções administrativas e de sanções penais pelos mesmos factos constitutivos de crime e de infração fiscal, quando a Administração os leve ao conhecimento do Ministério Público ( 13 ).

35.

A Cour de cassation (Tribunal de Cassação) não tem dúvidas quanto à jurisprudência do Tribunal de Justiça sobre o princípio ne bis in idem no que diz respeito:

36.

Por conseguinte, as questões da Cour de cassation (Tribunal de Cassação) circunscrevem‑se a esclarecer se o direito nacional satisfaz as condições do Acórdão Menci, no que respeita à clareza, à previsibilidade, à necessidade e à proporcionalidade das normas que permitem o cúmulo de procedimentos e sanções.

37.

Importa estabelecer o debate prejudicial deste modo para salientar que não abrange questões relacionadas com:

38.

A questão centra‑se na alegada falta de clareza e precisão das normas nacionais ao abrigo das quais determinados factos constitutivos de infrações fiscais podem ser objeto de um cúmulo de procedimentos e de sanções, administrativos e penais.

39.

BV alega que a necessidade de recorrer à jurisprudência nacional para determinar as condições em que é legítimo cumular sanções administrativas e sanções penais demonstra, por si só, que a legislação em causa não é suficientemente clara e precisa.

40.

Acrescenta que essa jurisprudência não é suscetível de colmatar a alegada limitação, uma vez que não define de forma objetiva e acessível os critérios decisivos para apreciar a gravidade que justifica o cúmulo.

41.

O Governo francês e a Comissão concordam no que diz respeito ao facto de a legislação aplicada satisfazer as condições de clareza e previsibilidade. Os critérios tomados em consideração, para esse efeito, pela jurisprudência nacional são suficientemente claros (e pertinentes neste caso).

42.

O Governo francês e a Comissão alegam igualmente que, segundo o Tribunal de Justiça, o princípio da legalidade penal não impede a interpretação jurisdicional para determinar as regras de responsabilidade penal.

43.

Quanto a este aspeto, a minha avaliação é coincidente, em substância, com a do Governo francês e da Comissão.

44.

De acordo com a jurisprudência do Tribunal de Justiça, um cúmulo de procedimentos e de sanções como os que estão em causa no presente processo representa uma restrição ao direito fundamental a não ser julgado ou punido penalmente mais do que uma vez pelo mesmo delito ( 17 ).

45.

Nos termos do artigo 52.o, n 1, da Carta, uma norma nacional só pode estabelecer tal restrição sob reserva de um conjunto de condições cumulativas:

46.

A restrição controvertida neste processo foi prevista por lei, pelo que, em princípio, satisfaz a primeira dessas condições. A possibilidade de cumular procedimentos e sanções administrativas e penais não se reflete em simples atos administrativos ou em práticas judiciais, mas em duas disposições legislativas específicas:

47.

Ora, por força do princípio da legalidade das penas, garantido pelo artigo 49.o da Carta, é também necessário que a lei seja clara e precisa no que diz respeito à definição dos casos em que é permitido o cúmulo de procedimentos e de sanções pelos mesmos factos.

48.

O Tribunal de Justiça associou a exigência de clareza e precisão da lei ao «caráter estritamente necessário» desta última, para efeitos de observância do princípio da proporcionalidade ( 18 ).

49.

Ao analisar o «caráter estritamente necessário» da regulamentação aplicável, o Acórdão Menci afirmou que esta deve «prever regras claras e precisas que permitam ao particular prever quais os atos e omissões que podem ser objeto desse cúmulo de procedimentos e de sanções» ( 19 ).

50.

Depois de examinar se, após a pertinente verificação pelo órgão jurisdicional de reenvio, a regulamentação italiana então analisada era «clara e precisa», o Tribunal de Justiça exigia no Acórdão Menci que fosse assegurada a necessária correspondência entre a gravidade da infração, por um lado, e a severidade do conjunto das sanções cumuladas, por outro ( 20 ).

51.

Na minha opinião, a exigência de clareza e precisão da lei tem a sua sede própria no contexto do princípio da legalidade da limitação do exercício dos direitos fundamentais, a que se refere a primeira das condições do artigo 52.o, n.o 1, da Carta.

52.

Só se a lei que permite o cúmulo de procedimentos e de sanções, administrativas e fiscais, o fizer em termos claros e precisos é que o conteúdo e o alcance dessa dupla punição poderão ser avaliados com exatidão. Com base nessa premissa, deve então verificar‑se se o cúmulo é proporcionado.

53.

A clareza e precisão da lei servem um objetivo prévio e conceptualmente autónomo em relação ao princípio da proporcionalidade. Em especial, satisfazem a exigência de que seja a lei, e só a lei, a delimitar a aplicação do princípio non bis in idem.

54.

A fim de respeitar esse princípio, não é suficiente uma definição legislativa das situações em que o cúmulo de procedimentos e de sanções é possível, sendo necessária uma definição clara e precisa.

55.

Caso contrário, a garantia dada pelo princípio da legalidade relativamente à competência exclusiva do legislador para restringir os direitos fundamentais seria distorcida. Por conseguinte, o legislador não pode atribuir à Administração ou aos órgãos jurisdicionais o exercício desse poder.

56.

Além disso, a legalidade exigida pelo artigo 52.o, n.o 1, da Carta para restringir o direito garantido pelo seu artigo 50.o acresce à legalidade exigida pelo artigo 49.o da Carta no que respeita à determinação da pena.

57.

Na medida em que do cúmulo de procedimentos e de sanções administrativas e penais, no seu conjunto, pode resultar uma consequência mais grave do que a prevista apenas pelo legislador penal, esse plus punitivo só será aceitável se for precedido de uma definição clara e precisa, pelo legislador, das situações e das circunstâncias que o tornam possível.

58.

Por conseguinte, o princípio da legalidade no direito penal é aplicável ao cúmulo de procedimentos e sanções administrativos e penais. Daí resulta que as disposições que autorizam a dupla punição devem satisfazer determinadas condições de acessibilidade e de previsibilidade ( 21 ).

59.

Neste contexto, mais do que no do princípio da proporcionalidade do artigo 52.o, n.o 1, da Carta, deve ser enquadrada a exigência de clareza e de precisão apreciada no Acórdão Menci.

60.

A questão suscitada pelo órgão jurisdicional de reenvio consiste em saber se a «clareza e precisão» exigidas pelo princípio da legalidade devem já — e apenas — estar presentes no texto da lei ou se, pelo contrário, a jurisprudência dos tribunais pode ser invocada a esse respeito.

61.

Tanto o Governo francês como a Comissão recordaram que, para o Tribunal de Justiça, o princípio da legalidade dos delitos e das penas não exclui a interpretação jurisdicional da lei.

62.

Segundo o Tribunal de Justiça, se o princípio da legalidade penal «exige que a lei defina claramente as infrações e as penas que as punem», este requisito «está preenchido quando a pessoa interessada pode saber, a partir da redação da disposição pertinente e, se necessário, recorrendo à interpretação que lhe é dada pelos tribunais, quais os atos e omissões pelos quais responde penalmente» ( 22 ).

63.

Consequentemente, prossegue o Tribunal de Justiça, «[o] princípio da legalidade dos delitos e das penas não pode […] ser interpretado no sentido de que proscreve a clarificação gradual das regras da responsabilidade penal, pela interpretação judiciária casuística, desde que o resultado seja razoavelmente previsível no momento em que a infração foi cometida, atendendo, designadamente, à interpretação então acolhida na jurisprudência relativa à disposição legal em causa» ( 23 ).

64.

No caso em apreço, como já descrevi, tanto o Conseil constitutionnel (Tribunal Constitucional) como a Cour de cassation (Tribunal de Cassação) interpretaram os artigos 1729.o e 1741.o do CGT. Em particular, o primeiro subordinou a constitucionalidade de ambas as disposições — ou seja, a sua validade — ao cumprimento das reservas acima referidas.

65.

De acordo com essas reservas, a aplicação combinada dos artigos 1729.o e 1741.o do CGT — ou seja, o cúmulo dos procedimentos e das sanções previstos por cada um deles separadamente — só é constitucionalmente admissível «nos casos mais graves de dissimulação fraudulenta das quantias sujeitas a imposto».

66.

Essa gravidade, acrescenta o Conseil constitutionnel (Tribunal Constitucional), «pode resultar do montante dos impostos não pagos, da natureza do comportamento do arguido ou das circunstâncias em que se verificou» ( 24 ).

67.

A interpretação dos artigos 1729.o e 1741.o do CGT realizada pelo Conseil constitutionnel (Tribunal Constitucional) não constitui uma simples «ajuda» que, de acordo com a jurisprudência do Tribunal de Justiça acima indicada ( 25 ), os tribunais podem dispensar no âmbito da identificação dos atos e omissões que dão origem a responsabilidade penal.

68.

A sua natureza constitucional significa que a interpretação do Conseil constitutionnel (Tribunal Constitucional) está de tal modo normativamente integrada nas disposições legais interpretadas que constitui com estas um todo indiscernível.

69.

Por conseguinte, os artigos 1729.o e 1741.o do CGT têm o conteúdo normativo que resulta da sua interpretação constitucional e, nesse sentido, decorrem da legislação positiva do poder legislativo, por um lado, e da «legislação negativa» do Conseil constitutionnel (Tribunal Constitucional) ( 26 ), por outro.

70.

Os artigos 1729.o e 1741.o do CGT dispõem, em conformidade com a interpretação constitucional a que a sua validade está sujeita, que a sanção administrativa prevista na primeira dessas disposições para certas imprecisões ou omissões só pode ser acompanhada de uma sanção penal, nos termos do artigo 1741.o do CGT, nos casos mais graves de dissimulação fraudulenta.

71.

A regulamentação nacional analisada no Acórdão Menci não era substancialmente diferente da do caso em apreço, embora o cúmulo estivesse aí reservado para infrações superiores a 50000 euros.

72.

O Tribunal de Justiça declarou que a referida regulamentação, que competia ao órgão jurisdicional de reenvio verificar, previa, de forma clara e precisa, em que circunstâncias o não pagamento do IVA pode ser objeto de um cúmulo de procedimentos e de sanções ( 27 ).

73.

Por conseguinte, a questão consiste em saber se a referência aos «casos mais graves de dissimulação fraudulenta» feita pelo Conseil constitutionnel (Tribunal Constitucional) constitui uma condição equivalente, em termos de clareza e precisão, à do limiar quantitativo que, no processo Menci, foi fixado num mínimo de 50000 euros.

74.

Noutro acórdão, o Tribunal de Justiça considerou suficientemente «clara e precisa» uma regulamentação nacional que permitia cumular procedimentos e sanções para manipulações do mercado suscetíveis de provocar uma «alteração significativa do valor dos instrumentos financeiros» ( 28 ). Por conseguinte, não proibiu a utilização de cláusulas indeterminadas, desde que se preveja a sua determinação jurisdicional adequada.

75.

O Conseil constitutionnel (Tribunal Constitucional) precisou a gravidade que pode justificar o cúmulo de procedimentos e sanções. Como foi já referido, essa gravidade «pode resultar do montante dos impostos não pagos, da natureza do comportamento do arguido ou das circunstâncias em que se verificou» ( 29 ).

76.

Complementarmente a essa precisão — que, insisto, deve considerar‑se integrada no conteúdo das disposições legais em causa —, a Cour de cassation (Tribunal de Cassação) detalhou os critérios que tornam mais fácil apreciar a ocorrência da gravidade exigida pelo Conseil constitutionnel (Tribunal Constitucional) ( 30 ).

77.

Ao agir dessa forma, a Cour de Cassation (Tribunal de Cassação), desempenhando, agora sim, a função que o Acórdão AC‑Treuhand/Comissão atribui aos tribunais ordinários consistente em especificar o âmbito das disposições legislativas, torna mais compreensível o regime francês de dupla punição, penal e administrativa ( 31 ).

78.

Os critérios adotados são, de acordo com os tipos de infração correspondentes e os impostos em causa:

79.

Embora fosse desejável uma melhor sistematização de todos os critérios aplicáveis, as observações feitas pela mais alta instância penal francesa, nas condições descritas pelo órgão jurisdicional de reenvio, vão além do mínimo necessário para que uma regulamentação nacional — neste caso, a soma da lei constitucionalmente interpretada e da sua aplicação progressiva por essa alta instância — estabeleça de modo razoavelmente previsível as situações em que é possível a dupla punição.

80.

Como defende BV, pode aceitar‑se que a clareza deste regime regulamentar não seja suficiente para os leigos, tornando‑se imprescindível o recurso ao aconselhamento profissional. Todavia, para o Tribunal de Justiça:

81.

A este respeito, recordo que os factos de que BV é acusado foram cometidos no exercício da sua atividade profissional como revisor oficial de contas e, consequentemente, num contexto em que o aconselhamento jurídico é geralmente a regra e não a exceção.

82.

É igualmente verdade, como salienta BV ( 35 ), que na apreciação de conceitos como «infração intencional», «condutas fraudulentas» ou «subtraído de maneira fraudulenta» é conferida aos tribunais uma ampla (e, a meu ver, inevitável) margem de interpretação. Todavia, estes conceitos ( 36 ) devem ser combinados com os outros critérios já referidos, desenvolvidos pela Cour de cassation (Tribunal de Cassação), a fim de fornecer uma imagem mais precisa do regime que permite a dupla punição das infrações fiscais.

83.

Em suma, considero que deve responder‑se à primeira questão prejudicial que a regulamentação nacional contém o mínimo de informações necessárias para estabelecer, de forma clara e previsível, as situações em que é possível o cúmulo de procedimentos e sanções, administrativos e penais, no que respeita à mesma pessoa e aos mesmos factos.

84.

Com a sua segunda questão, a Cour de cassation (Tribunal de Cassação) pretende saber se a regulamentação nacional controvertida respeita a exigência de necessidade e de proporcionalidade indispensáveis para o cúmulo de procedimentos e de sanções penais e administrativas.

85.

A resposta deverá ser negativa se essa regulamentação for além do estritamente necessário para a realização dos objetivos legitimamente prosseguidos pela dupla punição. Esta é a posição defendida por BV e pela Comissão, alegando que não assegura, nomeadamente, que a severidade do conjunto das sanções cumuladas seja proporcional à gravidade da infração cometida.

86.

Em contrapartida, para o Governo francês, no presente caso é decisivo o facto de a jurisdição penal se ter pronunciado após a aplicação definitiva da sanção administrativa. Isso implica que, no âmbito da aplicação da norma que exige que o juiz tenha em conta todas as circunstâncias do caso, o órgão jurisdicional terá apreciado a existência dessa (primeira) sanção.

87.

O Governo francês acrescenta que a proporcionalidade é assegurada não apenas através da limitação do montante das sanções, mas também do facto de se prever que o cúmulo só é possível nos casos mais graves.

88.

Não concordo com esta última afirmação do Governo francês, uma vez que a referência aos casos mais graves é mais apropriada quando se avalia se as regras que permitem a dupla punição são suficientemente precisas. O facto de uma infração fiscal ser grave não autoriza que as exigências da proporcionalidade para verificar se as (duplas) sanções aplicadas estão em conformidade com as mesmas sejam simplesmente ignoradas.

89.

Remeto novamente para a jurisprudência do Tribunal de Justiça sobre a necessidade de uma regulamentação nacional que restrinja o direito previsto no artigo 50.o da Carta.

90.

Segundo o Tribunal de Justiça,

91.

O objetivo desta exigência consiste, em suma, em assegurar que o cúmulo de sanções seja efetuado de forma que a correspondência (proporcionalidade) entre, por um lado, a gravidade da infração e, por outro, a severidade do conjunto das sanções aplicadas seja devidamente garantida.

92.

Segundo o órgão jurisdicional de reenvio, o Conseil constitutionnel (Tribunal Constitucional) declarou, na mesma linha, que, em caso de cúmulo de sanções, o princípio da proporcionalidade implica que o seu montante global não pode ultrapassar o montante mais elevado de uma das sanções aplicadas.

93.

Ora, embora a possibilidade de proceder ao cúmulo das sanções seja limitada pela impossibilidade de ultrapassar o montante mais elevado de uma das sanções já aplicadas, «esta regra apenas diz respeito às sanções da mesma natureza (ou seja, sanções pecuniárias)» ( 39 ).

94.

A Cour de cassation (Tribunal de Cassação) tem dúvidas de que, limitando‑se a proporcionalidade às situações de cúmulo de sanções pecuniárias, se respeite a exigência de garantir a correspondência entre a gravidade da infração e a severidade do conjunto das sanções (ou seja, sem excluir as que implicam privação de liberdade).

95.

No Acórdão Garlsson Real Estate, o Tribunal de Justiça considerou ser contrária ao princípio da proporcionalidade a regulamentação nacional que «parece regular apenas o cúmulo de penas pecuniárias e não o cúmulo de uma sanção administrativa pecuniária de natureza penal e de uma pena de prisão». Essa regulamentação «não garante que a severidade do conjunto de sanções aplicadas seja limitada ao estritamente necessário em relação à gravidade da infração em causa» ( 40 ).

96.

À luz do quadro regulamentar nacional apresentado pelo órgão jurisdicional de reenvio, a legislação francesa só permitiria o equilíbrio da severidade das sanções cumuladas quando todas elas fossem de natureza pecuniária.

97.

Se assim for, a aplicação da jurisprudência do Tribunal de Justiça que acabo de referir levaria à conclusão (como sustentam BV e a Comissão) de que a regulamentação em causa não é conforme com o artigo 50.o da Carta. Em particular, não cumpre a obrigação de as autoridades competentes, em caso de aplicação de uma segunda sanção, assegurarem que «a severidade do conjunto de sanções aplicadas não excede a gravidade da infração constatada» ( 41 ).

98.

O Governo francês responde que o direito nacional assegura igualmente a proporcionalidade no caso de sanções de natureza diferente, uma vez que os procedimentos fiscais e penais estão juridicamente ligados: o segundo baseia‑se no primeiro, para aplicar uma sanção complementar às sanções fiscais aplicadas no âmbito de uma fiscalização administrativa ( 42 ).

99.

Além disso, o Governo francês salienta que, em casos como este, o processo penal tem lugar após a conclusão do procedimento administrativo. O juiz penal é de qualquer forma obrigado a respeitar o princípio da proporcionalidade das penas, para cujo efeito tem o poder de modular a sanção penal. Esse poder permite‑lhe assegurar o caráter estritamente necessário e proporcional da pena, individualizando‑a de acordo com as circunstâncias do caso ( 43 ).

100.

Em especial, nos termos do artigo 132.o‑1 do Código Penal, o juiz deve determinar a natureza, o quantum e o regime das penas em função das circunstâncias da infração e da personalidade do infrator, bem como da sua situação material, familiar e social ( 44 ).

101.

Nesse contexto, para o Governo francês, numa situação de cúmulo de sanções, o juiz penal é obrigado a ter em conta a aplicação prévia de uma sanção administrativa ( 45 ).

102.

O Tribunal de Justiça não pode mediar a diferença de opiniões entre o órgão jurisdicional de reenvio e o Governo francês no que respeita à interpretação do direito nacional. A resposta aos pedidos de decisão prejudicial deve ser dada à luz do quadro factual e jurídico nacional fornecido pelos órgãos jurisdicionais de reenvio.

103.

Se as coisas forem como a Cour de Cassation (Tribunal de Cassação) as apresenta, a regulamentação nacional não permitiria estabelecer a devida correspondência entre a gravidade da infração e a severidade do conjunto das sanções cumuladas, pelo que seria incompatível com o artigo 50.o da Carta, tal como interpretado pelo Tribunal de Justiça.

104.

Se, pelo contrário, o direito nacional fornecesse os meios adequados para assegurar que o juiz penal pode modular a sanção penal (mesmo quando se trata de uma privação de liberdade e não de uma pena de natureza pecuniária) tendo em conta o facto de que acrescerá a uma sanção pecuniária administrativa, o artigo 50.o da Carta não seria infringido.

105.

Em suma, quando o direito nacional não permita a devida correspondência entre, por um lado, a gravidade da infração e, por outro, a severidade do conjunto das sanções aplicadas, qualquer que seja a sua natureza, aspeto que cabe ao órgão jurisdicional de reenvio determinar, a regulamentação em causa será incompatível com o direito da União, por violação do artigo 50.o da Carta.

106.

Atendendo ao exposto, proponho que o Tribunal de Justiça responda à Cour de cassation (Tribunal de Cassação, França) nos seguintes termos:

«O artigo 50.o da Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia deve ser interpretado no sentido de que: