Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia
Processo C-567/17

1.

Certos produtos cosméticos e de higiene oral fabricados na Polónia com álcool parcialmente desnaturado estão isentos, nesse país, do imposto especial de consumo harmonizado previsto na Diretiva 92/83/CEE ( 2 ). O tribunal de reenvio pergunta, em síntese, se essa isenção se mantém quando, uma vez transportados para a sua venda na Lituânia, algumas pessoas os consomem neste país como bebida alcoólica.

2.

Nos termos do artigo 27.o da Diretiva 92/83:

«1. Os Estados‑Membros isentarão do imposto especial de consumo harmonizado os produtos abrangidos pela presente diretiva, nas condições por eles estabelecidas para assegurar a aplicação correta e direta das isenções e evitar qualquer tipo de fraude, evasão ou utilização indevida, sempre que esses produtos:

[…]

[…]

5. Se um Estado‑Membro considerar que um produto isento ao abrigo das alíneas a) e b) do n.o 1 pode suscitar uma eventual fraude, evasão ou utilização indevida, poderá recusar a isenção ou retirar a redução já concedida e, do facto, advertirá imediatamente a Comissão, que enviará a comunicação aos outros Estados‑Membros no prazo de um mês, sendo então tomada uma decisão final de acordo com o procedimento previsto no artigo 24.o da Diretiva 92/12/CEE. Os Estados‑Membros não são obrigados a aplicar essa decisão com efeitos retroativos.

[…]»

3.

Nos termos do artigo 2.o da Diretiva 2008/118/CE ( 3 ):

«Os produtos sujeitos a imposto especial de consumo são tributados desse imposto no momento:

4.

O artigo 7.o da Diretiva 2008/118 dispõe:

«1. O imposto especial de consumo torna‑se exigível no momento e no Estado‑Membro da introdução no consumo.

2. Para efeitos da presente diretiva, por “introdução no consumo” entende‑se:

[…]»

5.

O artigo 33.o, n.o 1, da Diretiva 2008/118 dispõe:

«[…] se os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo que tenham já sido introduzidos no consumo num Estado‑Membro forem detidos para fins comerciais noutro Estado‑Membro a fim de aí serem entregues ou utilizados, ficam sujeitos ao imposto especial de consumo, tornando‑se este imposto exigível nesse outro Estado‑Membro.

Para efeitos do presente artigo, entende‑se por “detenção para fins comerciais” a detenção de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo por uma pessoa que não seja um particular ou por um particular para fins distintos do seu uso pessoal e por ele transportados […]»

6.

O artigo 27.o, n.o 1, ponto 1, da Lietuvos Respublikos akcizų įstatymas (Lei lituana do imposto especial de consumo) ( 4 ) dispõe que está isento o «álcool etílico reconhecido como álcool etílico desnaturado que esteja isento de impostos especiais de consumo».

7.

Nos termos do artigo 28.o, n.o 1, da Lei lituana do imposto especial de consumo, «a isenção do imposto especial do consumo aplica‑se ao álcool etílico desnaturado de acordo com as normas do Estado‑Membro em causa e utilizado para o fabrico de produtos não alimentares, que está isento do imposto especial de consumo por força do artigo 27.o, n.o 1, alínea b), da Diretiva [92/83]».

8.

Nos termos do n.o 3, ponto 3, das Tarybos direktyvos 92/83/EEB dėl akcizų už alkoholį ir alkoholinius gėrimus struktūrų suderinimo 27 straipsnio 1 dalies b punkto taikymo Lietuvos Respublikoje taisyklės (Regras relativas à aplicação na República da Lituânia do artigo 27.o, n.o 1, alínea b), da Diretiva 92/83/CEE do Conselho, de 19 de outubro de 1992, relativa à harmonização da estrutura dos impostos especiais sobre o consumo de álcool e bebidas alcoólicas) ( 5 ):

«O álcool etílico desnaturado importado de outro Estado‑Membro da União Europeia só estará isento do imposto especial de consumo se […] estiver contido em produtos não alimentares e a sua utilização em tais produtos sem a aplicação do imposto especial de consumo for autorizada no Estado‑Membro de onde esses produtos são importados».

9.

A Bene Factum é uma sociedade estabelecida na Lituânia, onde fabrica e comercializa produtos cosméticos e de higiene pessoal.

10.

No período compreendido entre 2009 e 2014, importou, com fins comerciais, elixires orais e álcool cosmético sob diversas denominações, adquiridos a uma empresa localizada na Polónia, cuja produção se destinava apenas à Bene Factum.

11.

A Bene Factum não se limitava a encomendar os produtos em causa à empresa polaca, controlando também o seu processo de fabrico, decidindo qual a sua composição, a aparência da embalagem e a sua rotulagem, que incluía a marca «BF cosmetics», propriedade da Bene Factum.

12.

À data da sua introdução em livre circulação na Polónia, em conformidade com a legislação desse país, o álcool etílico contido nos produtos era desnaturado mediante a adição de álcool isopropílico.

13.

A Bene Factum não declarou a importação dessas mercadorias para a República da Lituânia nem pagou o imposto especial de consumo sobre o álcool etílico nelas incluído, por estar desnaturado.

14.

A Autoridade Tributária lituana realizou uma inspeção fiscal na qual descobriu que os produtos importados e fornecidos pela Bene Factum tinham sido vendidos por diversas empresas grossistas e retalhistas (incluindo empresas que exploravam quiosques) que os vendiam, essencialmente, como bebidas alcoólicas.

15.

A Autoridade Tributária lituana, com base no primado da substância sobre a forma, considerou que os produtos se destinavam ao consumo humano como bebidas alcoólicas, pelo que o álcool etílico neles contido não devia estar isento de imposto especial de consumo. Consequentemente, notificou a Bene Factum para pagamento do referido imposto.

16.

A Bene Factum impugnou, sem êxito, as sucessivas decisões da Autoridade Tributária na Comissão dos Litígios Fiscais e no Vilniaus apygardos administracinis teismas (Tribunal Administrativo Regional de Vílnius, Lituânia), que as confirmaram.

17.

A Bene Factum recorreu da decisão da primeira instância para o Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Supremo Tribunal Administrativo da Lituânia). Para este tribunal, é um facto do conhecimento geral que, na Lituânia, algumas pessoas, geralmente pessoas que sofrem de dependência alcoólica e/ou com rendimentos particularmente baixos, e alguns sem abrigo, ingerem produtos como aqueles que estão em causa a fim de se inebriarem, ou seja, compram‑nos para consumo como bebidas alcoólicas.

18.

O tribunal de reenvio parte do princípio que a Bene Factum sabia que esses produtos eram consumidos por um certo grupo de pessoas como bebidas alcoólicas ( 6 ). Embora essa empresa não os vendesse diretamente aos consumidores finais, a rotulagem por ela escolhida (por exemplo, indicação do teor alcoólico expresso como percentagem), a adição de aromas (a utilização de aromatizantes), o facto de ser evitada a desnaturação do álcool etílico de acordo com a legislação lituana e o baixo preço cobrado, entre outras circunstâncias, podem ser considerados, entre outros, fatores que contribuem para o consumo do produto em causa como bebidas alcoólicas.

19.

O tribunal a quo infere que a Bene Factum não só sabia que os produtos em causa (parte deles) eram consumidos por certas pessoas como bebidas alcoólicas após a sua importação para a Lituânia, como também que tomou em consideração esse facto ao fabricar esses produtos ( 7 ).

20.

O órgão de reenvio não tem dúvidas de que a utilização básica (principal) a que os produtos em causa se destinam é o fabrico de produtos cosméticos e de higiene pessoal. Também é evidente que as pessoas que adquiriram esses produtos para se inebriarem sabiam que estavam a comprar e a consumir como bebidas alcoólicas produtos cosméticos e de higiene pessoal ( 8 ). Afirma ainda que, quando encomendou o fabrico dos produtos e os importou para a Lituânia, a Bene Factum tinha a certeza de que eram (poderiam ser) consumidos por algumas pessoas a fim de se inebriarem como bebidas alcoólicas ( 9 ).

21.

Na sequência da afirmação de que «a posição adotada pela Autoridade Tributária significa que, no presente caso, não é invocada a exceção prevista no artigo 27.o, n.o 5, da Diretiva 92/83», o Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Supremo Tribunal Administrativo da Lituânia) submete as seguintes questões prejudiciais:

22.

Para a Bene Factum, a interpretação do artigo 27.o, n.o 1, alínea b), da Diretiva 92/83 e a sujeição sem isenção ao imposto especial de consumo sobre o álcool não pode depender do facto de pessoas de escassa integração social decidirem consumir ( 10 ) produtos cosméticos como uma bebida, desvirtuando a sua finalidade natural.

23.

A qualificação do produto comercializado depende de circunstâncias objetivas, como o destino declarado pelo fabricante (de acordo com a informação fornecida na embalagem, conjuntamente com os dados que constam da documentação de comercialização e as provas laboratoriais efetuadas ao longo da sua produção), a isenção do imposto especial de consumo determinada pelas autoridades tributárias polacas, bem como as provas do laboratório dos serviços aduaneiros lituanos, que lhe teria atribuído a classificação NC33 («produtos cosméticos») de acordo com a Nomenclatura Combinada ( 11 ).

24.

O não reconhecimento da isenção colidiria com os conceitos de «produto alimentar» e de «produto cosmético» utilizados noutros setores do ordenamento da União, que teriam em conta o seu destino e não a utilização que lhes possa ser dada em termos práticos nem a utilização diferente daquela para a qual estão concebidos.

25.

Além disso, o reconhecimento da isenção na Polónia deve ser válido para os restantes Estados‑Membros, como impõe o objetivo de aplicação uniforme da Diretiva 92/83 em toda a União.

26.

Por último, embora a artigo 27.o, n.o 5, da Diretiva 92/83 permita aos Estados‑Membros oporem‑se à isenção atribuída por outro Estado‑Membro para evitar qualquer fraude, evasão ou utilização indevida, neste caso, o procedimento previsto na disposição referida não foi iniciado. A Autoridade Tributária lituana retirou a isenção sem se submeter ao controlo dos outros Estados‑Membros e da Comissão, que é a competente para emitir uma decisão final a esse respeito.

27.

O Governo grego analisa as duas condições previstas no artigo 27.o, n.o 1, alínea b), da Diretiva 92/83. Salienta, quanto à primeira (desnaturação do produto), que, estando em causa produtos cosméticos e de higiene oral, é relevante que a desnaturação seja feita à base de substâncias pouco agressivas, de toxicidade reduzida, de odor não repulsivo e que não provoquem reações alérgicas ou irritações. Neste sentido, a utilização do álcool isopropílico foi recomendada ( 12 ) para desnaturar minimamente o álcool etílico, e, deste modo, beneficiar da isenção. Este requisito teria sido respeitado no processo dos autos.

28.

No que diz respeito à segunda condição, que se refere ao facto de não se destinarem ao consumo humano, os Governos grego e checo concordam, no essencial, quanto ao facto de a análise da utilização efetiva do produto não se dever limitar à denominação formal que lhe é atribuída. A conduta do importador é relevante para se poder concluir se essa condição é cumprida ou não. Ambos analisam o comportamento da Bene Factum e consideram que a isenção não deveria ser atribuída.

29.

Concretamente, o Governo checo argumenta que a Bene Factum não competia com outros produtores de produtos cosméticos, mas sim com os produtores de bebidas alcoólicas. Ao conseguir, deste modo, a isenção do imposto especial de consumo, violaria o objetivo geral de garantia da livre concorrência, segundo o qual os produtos da mesma natureza devem ter o mesmo nível de tributação.

30.

O Governo lituano rejeita que a Bene Factum possa beneficiar da isenção, tendo em conta o destino real do produto cosmético. Admite que o reconhecimento mútuo impõe que a isenção seja aplicável num Estado‑Membro diferente daquele que a reconheceu, mas não impede que se possa verificar que um produto que, formalmente, não se destina ao consumo humano, o seja na prática e que esteja em causa fraude, evasão ou utilização indevida.

31.

Com o objetivo de verificar a situação descrita, o Governo lituano analisa os atos da Bene Factum e os elementos que levam a afirmar que, com a introdução dos produtos em causa no mercado lituano, estes se destinavam ao consumo humano, como bebida alcoólica.

32.

Para o Governo português, a utilização do álcool desnaturado no produto comercializado e o facto de este não se destinar ao consumo humano constituem fatores prevalecentes. A isenção deve ser reconhecida, embora algumas pessoas o ingiram como bebida alcoólica, uma vez que essas pessoas sabiam, ou deviam saber, que o que estavam a comprar e a consumir eram produtos cosméticos ou de higiene pessoal.

33.

A Comissão examina as duas condições previstas no artigo 27.o, n.o 1, alínea b), da Diretiva 92/83 para o reconhecimento da isenção e invoca o Acórdão do Tribunal de Justiça de 7 de dezembro de 2000, Itália/Comissão ( 13 ), no qual a isenção do produto foi considerada válida, embora o «destino real não correspond[a] à denominação que lhe deu o operador».

34.

No entanto, continua a Comissão, este mesmo acórdão, no seu n.o 50, afirmou que «a isenção dos produtos visados pelo artigo 27.o, n.o 1, alíneas a) e b), da Diretiva 92/83 constitui a regra e a recusa de isenção a exceção». A faculdade reconhecida aos Estados‑Membros pelo artigo 27.o, n.o 1, da Diretiva 92/83 para «assegurar a aplicação correta e direta das isenções e evitar qualquer tipo de fraude, evasão ou utilização indevida» não põe em causa o caráter incondicional da obrigação de isenção prevista por esta disposição.

35.

A Comissão invoca o artigo 27.o, n.o 5, da Diretiva 92/83 como via para que um Estado‑Membro possa recusar uma isenção ou retirar a redução já concedida, se der origem a eventuais fraudes, evasão ou utilizações indevidas. No entanto, estas medidas estão sujeitas ao controlo de outros Estados‑Membros e da Comissão. Acrescenta que, em maio de 2016, precisamente, a Lituânia iniciou um dos procedimentos previstos na disposição referida, relativo a produtos do mesmo tipo dos deste processo, e que, no entanto, o Comité dos Impostos Especiais de Consumo decidiu não o submeter a decisão.

36.

Com base nestes argumentos, a Comissão considera que, nas circunstâncias do litígio, a isenção não pode ser recusada se forem cumpridas as condições previstas no artigo 27.o, n.o 1, alínea b), da Diretiva 92/83, exceto em caso de fraude, evasão ou utilização indevida, reconhecidos em conformidade com o procedimento do artigo 27.o, n.o 5, da referida diretiva.

37.

O despacho de reenvio prejudicial deu entrada na Secretaria do Tribunal de Justiça em 26 de setembro de 2017.

38.

Apresentaram observações escritas a Bene Factum, os Governos lituano, checo, grego e português, bem como a Comissão. Apenas os Governos grego e português compareceram na audiência realizada em 19 de setembro de 2018.

39.

O centro de gravidade da primeira questão prejudicial situa‑se no significado da expressão «produtos não destinados ao consumo humano», constante do artigo 27.o, n.o 1, alínea b), da Diretiva 92/83. O tribunal de reenvio pretende saber se, sob uma perspetiva objetiva e geral, a isenção do imposto especial de consumo harmonizado prevista nessa disposição pode ser recusada quando um produto cosmético que contém álcool desnaturado e que, em princípio, não se destina ao consumo humano, é ingerido, na prática, como bebida alcoólica.

40.

A segunda questão prejudicial é suscitada na sequência da primeira, acrescentando o elemento subjetivo, isto é, a intencionalidade da empresa que produz ou comercializa o produto, apresentando‑o de modo que favorece a sua utilização como bebida alcoólica.

41.

Recordo que, segundo a descrição dos factos e as apreciações do tribunal de reenvio:

42.

No entanto, as duas questões prejudiciais não suscitam os problemas inerentes à capacidade dos Estados‑Membros para não aplicarem as isenções tributárias, já reconhecidas, do imposto especial de consumo quando verificam a existência de «fraude, evasão ou utilização indevida». O tribunal a quo destaca expressamente que a Autoridade Tributária não recusou a isenção invocando o artigo 27.o, n.o 5, da Diretiva 92/83, motivo que o leva a não pedir a sua interpretação ( 17 ). Creio, no entanto, que nada obsta a que o Tribunal de Justiça se refira a essa disposição na sua resposta prejudicial ( 18 ).

43.

Nos termos do artigo 2.o da Diretiva 2008/118, o facto tributário do imposto especial de consumo ocorre no momento da produção ou da importação do álcool. No entanto, a obrigação de pagamento do tributo surge quando se realiza a «introdução no consumo», momento em que o artigo 7.o, n.o 1, da Diretiva 2008/118 situa a sua exigibilidade ( 19 ).

44.

Como os impostos especiais de consumo tributam o consumo dos produtos sobre os quais incidem (considerando 9 da Diretiva 2008/118), é lógico que o tributo sobre o álcool incida sobre o álcool que se destina a ser utilizado em bebidas derivadas.

45.

Por este motivo, e em sentido inverso, a Diretiva 92/83 prevê (artigo 27.o, n.o 1) uma série de isenções relativas ao álcool que não se destina a ser ingerido como bebida. Entre essas exceções encontra‑se a relativa à utilização de álcool desnaturado.

46.

O referido artigo 27.o, n.o 1, prevê duas hipóteses de isenção:

47.

Esta isenção depende do cumprimento dos seguintes requisitos cumulativos:

48.

O teor da disposição aponta para a cumulação de fatores de natureza objetiva, e é esta a linha interpretativa adotada pelo Tribunal de Justiça:

49.

Os considerandos primeiro a terceiro da Diretiva 92/83 dizem respeito aos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo e salientam que importa dar definições comuns a todos os produtos em causa. O quarto considerando sublinha que «é necessário que essas definições se baseiem nas estabelecidas na Nomenclatura Combinada em vigor à data da aprovação da presente diretiva». O artigo 20.o da referida diretiva recorre precisamente à NC para definir o que se entende por «álcool etílico».

50.

Em coerência com estas orientações, pode ser útil recordar os critérios do Tribunal de Justiça para a classificação adequada dos produtos, em conformidade com a NC.

51.

No Acórdão Sachsenmilch, o Tribunal de justiça declarou que, «[é] de jurisprudência constante que, tendo em vista garantir a segurança jurídica e a facilidade dos controlos, o critério decisivo para a classificação pautal das mercadorias deve ser procurado, de uma forma geral, nas suas características e propriedades objetivas, como definidas no texto da posição da NC e das notas de secções e dos capítulos» ( 24 ). O Tribunal de Justiça considerou a eventual aquisição de «uma ou várias novas características e propriedades objetivas, nomeadamente em matéria de composição, apresentação e sabor», cabendo ao órgão jurisdicional de reenvio determinar se essas condições estão preenchidas ( 25 ).

52.

Esta mesma jurisprudência, segundo a qual o critério decisivo para a classificação pautal da mercadoria deve ser procurado, de uma forma geral, nas suas características e propriedades objetivas, é invocada pelo Acórdão Siebrand ( 26 ), nos termos do qual:

53.

Dos acórdãos acima referidos pode inferir‑se que, como regra geral, quando estão preenchidos os elementos que objetivamente definem a isenção, esta deve ser reconhecida. Em conformidade com esta regra, a isenção atribuída pela Polónia seria correta, uma vez que os produtos controvertidos se enquadram na categoria de cosméticos, na aceção do Regulamento n.o 1223/2009 ( 30 ), em cujo fabrico se utilizou álcool desnaturado, que não se destinam, por si só, ao consumo humano.

54.

Esta qualidade foi também aceite pelos peritos do laboratório dos serviços aduaneiros lituanos, a pedido da Administração Tributária desse país, e teria sido confirmada pela Inspeção Nacional (lituana) de Produtos não Alimentares ( 31 ).

55.

Além disso, o tribunal de primeira instância afirma expressamente não ter «dúvidas de que […] a utilização básica (principal) a que os produtos em causa se destinam é o fabrico de produtos cosméticos e de higiene pessoal» ( 32 ).

56.

O álcool etílico pode ser utilizado dentro do Estado‑Membro no qual é produzido ou circular entre diferentes Estados‑Membros, como acontece neste caso (as mercadorias são transportadas da Polónia para a Lituânia).

57.

O álcool desnaturado pode ser transportado enquanto tal ou incorporado num produto já elaborado. Esta última é a situação do litígio, uma vez que os cosméticos e os elixires orais com a marca BF foram fabricados na Polónia com álcool cuja desnaturação tinha sido realizada em conformidade com a legislação polaca.

58.

Embora do transporte de produtos fabricados com fins comerciais decorra, nos termos do artigo 33.o, n.o 1, da Diretiva 2008/118, a transferência do poder tributário da Polónia para a Lituânia, a isenção não é, em princípio, afetada porque o direito lituano reconhece a aplicação, na Lituânia, da isenção declarada noutro Estado‑Membro ( 33 ).

59.

Este reconhecimento é coerente com o Acórdão Repertoire Culinaire, em que o Tribunal de Justiça afirmou que «[a] aplicação uniforme das disposições da Diretiva 92/83 implica que a sujeição ou não sujeição de um produto a imposto especial sobre o consumo ou a isenção de um produto num Estado‑Membro deva, em princípio, ser reconhecida nos restantes Estados‑Membros […] Uma interpretação contrária comprometeria a realização do objetivo prosseguido pela referida diretiva e seria suscetível de entravar a livre circulação de mercadorias» ( 34 ).

60.

Ora, esta afirmação tem de ser matizada, uma vez que as situações de isenção do artigo 27.o, n.o 1, da Diretiva 92/83 são introduzidas por um parágrafo que prevê «evitar qualquer tipo de fraude, evasão ou utilização indevida» na aplicação da isenção ( 35 ).

61.

O Acórdão Repertoire Culinaire teve em consideração estes limites quando afirmou que «um Estado‑Membro não pode estar vinculado pela aplicação errada das disposições da Diretiva 92/83 por parte de outro Estado‑Membro nem ser privado da possibilidade, reconhecida no vigésimo segundo considerando e no artigo 27.o da mesma, de adotar medidas com vista a evitar qualquer tipo de fraude, evasão ou utilização indevida que possa surgir através das isenções e a assegurar a aplicação correta e direta destas últimas» ( 36 ). Acrescentou que «a constatação dessa aplicação errada ou a adoção de tais medidas devem assentar em elementos concretos, objetivos e verificáveis» ( 37 ).

62.

Em linha com estas considerações, o Tribunal de Justiça declarou que, quando determinados produtos que tenham sido declarados isentos do imposto especial de consumo de acordo com a Diretiva 92/83 e introduzidos no consumo no Estado‑Membro em que foram produzidos «se destinarem a ser comercializados noutro Estado‑Membro, este último deve reservar um tratamento idêntico a estes produtos no seu território, salvo se existirem elementos concretos, objetivos e verificáveis que indiquem que […], em conformidade com o […] artigo 27.o, n.o 1, da [Diretiva 92/83], se justifica a adoção de medidas com vista a evitar a fraude, a evasão ou uma utilização indevida que possa surgir através das isenções» ( 38 ).

63.

Por conseguinte, pode afirmar‑se que as autoridades lituanas podem exercer um controlo a posteriori sobre a isenção reconhecida na Polónia. Falta ainda afastar as dúvidas relativas aos critérios e ao procedimento para o fazer. A jurisprudência acima referida não fornece orientações precisas de quando e como um Estado‑Membro é autorizado a não aplicar essa isenção, especialmente nas situações em que os produtos que dela beneficiam noutro Estado‑Membro foram importados no destino, que invoca razões para a recusar.

64.

O tribunal de reenvio salienta a discrepância entre a descrição formal do produto fabricado na Polónia e posteriormente importado para a Lituânia (cosmético ou de higiene) e a realidade do seu consumo por parte de algumas pessoas na Lituânia como bebida alcoólica. Pergunta se este último fator é suficiente para declarar que está em causa «um produto não destinado ao consumo humano», o que implicaria retirar a isenção de que beneficia.

65.

O problema consiste em determinar quais os fatores que permitem às autoridades tributárias lituanas (e ao órgão jurisdicional que fiscaliza as suas decisões) inferir que os aspetos materiais excedem os limites da mera declaração formal do destino do produto.

66.

A autoridade nacional, ao apreciar o conjunto de elementos, características e propriedades objetivas para a classificação correta do produto, tem de tomar em consideração o destino deste, ou seja, o que é indissociável da sua natureza e das suas qualidades. Nada sugere que as autoridades polacas não tenham seguido este critério quando introduziram os produtos em causa na categoria de cosméticos.

67.

O Acórdão Repertorie Culinaire ( 39 ) parece admitir que, mesmo para além dos casos de fraude, evasão ou utilização indevida, a qualificação errada de um produto por um Estado‑Membro (para efeitos da isenção em causa) pode ser corrigida por outro ( 40 ). Ora, neste processo as autoridades lituanas não invocam um erro das autoridades polacas baseado no facto de estas terem classificado os produtos da Bene Factum como cosméticos e não como produtos alimentares.

68.

As autoridades lituanas e o próprio órgão jurisdicional de reenvio admitem, também, que o destino principal desses produtos consiste na utilização como cosmético. No entanto, acrescentam que a estratégia comercial da Bene Factum consiste em colocá‑los à venda, isentos do imposto especial de consumo, com a intenção de que um determinado segmento da população os consuma como bebida e, desse modo, lucrar com a venda do maior número de unidades possível.

69.

Creio que esse fator, de natureza mais sociológica, não é suficiente para retirar a isenção reconhecida aos produtos na Polónia. Recordo que, segundo o Acórdão Itália/Comissão, «seria contrário à Diretiva 92/83 recusar a isenção de um produto que satisfaz as condições previstas no artigo 27.o, n.o 1, alínea b), da mesma apenas por se ter verificado que o destino real não corresponde à denominação que lhe deu o operador» ( 41 ).

70.

Uma solução diferente introduziria elementos de incerteza jurídica na circulação intracomunitária dos mesmos produtos, com as distorções do mercado daí decorrentes, uma vez que seriam vendidos sujeitos a impostos nuns Estados‑Membros, e isentos noutros. Determinar quando, e em que medida, o destino próprio de produtos não destinados ao consumo humano é substituído, de facto e na prática, por este último dependeria de apreciações variáveis, segundo os momentos e os países (ou, até, as suas regiões), que conflituam com a harmonização impositiva pretendida pela Diretiva 92/83.

71.

A isenção já concedida poderá ser retirada, quando «o Estado‑Membro interessado invoque […] elementos concretos que provem a existência de um risco sério de fraude, evasão ou utilização abusiva abuso» ( 42 ), o que transferiria o debate para a aplicação do artigo 27.o, n.o 5, da Diretiva 92/83.

72.

Não excluo a possibilidade de a conduta da Bene Factum, tal como é descrita pelo tribunal de reenvio, poder eventualmente ser subsumida numa dessas categorias ( 43 ). No entanto, segundo o próprio despacho de reenvio ( 44 ), as autoridades lituanas não se basearam no artigo 27.o, n.o 5, da Diretiva 92/83 para recusar a isenção de que beneficiam os produtos da Bene Factum. Além disso, nenhuma das duas questões prejudiciais diz respeito à interpretação dessa disposição.

73.

Se assim for, o que compete a esse tribunal verificar, este motivo dificilmente poderá ser aplicável para retirar a isenção. Os seus efeitos estão condicionados, como já foi referido, a que o Estado em causa o invoque e forneça os já referidos «elementos concretos, objetivos e verificáveis que comprovem a existência de um risco sério de fraude, evasão ou utilização indevida».

74.

As considerações que se seguem têm, por conseguinte, caráter subsidiário, para o caso de o Tribunal de Justiça considerar que, apesar de tudo, é oportuno referir‑se ao artigo 27.o, n.o 5, da Diretiva 92/83, para fornecer ao tribunal de reenvio elementos de apreciação úteis sobre os quais não tenha formulado, pelo menos diretamente, as suas questões.

75.

Da redação do artigo 27.o, n.o 5, da Diretiva 92/83 a Comissão inferia, nas suas observações escritas, que a isenção apenas pode ser recusada em caso de fraude, evasão ou utilização indevida, quando estas sejam reconhecidas em conformidade com o procedimento previsto no artigo referido.

76.

Esta afirmação é parcialmente correta e parcialmente imprecisa.

77.

É correta no que diz respeito ao facto de o mecanismo previsto neste artigo obrigar os Estados‑Membros que recusem uma isenção, ou retirem a redução já concedida, a iniciar o procedimento nele previsto. Do facto de a Comissão não ser advertida nos termos do artigo 27.o, n.o 5, da Diretiva 92/83, decorreria a inobservância da finalidade da disposição e o incumprimento da sua obrigação de respeitar o ordenamento da União.

78.

No entanto, é parcialmente imprecisa quando parece exigir que a decisão do Estado‑Membro seja, em qualquer caso, posterior à da Comissão.

79.

Com efeito, do teor literal da norma não resulta que a rejeição (recusa ou retirada) da isenção implique um procedimento prévio com intervenção da Comissão. Pelo contrário, a sua redação confere aos Estados‑Membros um poder próprio para assegurar que as isenções são corretamente aplicadas e para evitar qualquer tipo de fraude, evasão e utilização indevida ( 45 ).

80.

A estrutura do artigo 27.o, n.o 5, da Diretiva 92/83 indica a sequência seguinte:

81.

O Acórdão Itália/Comissão refere‑se ao controlo exercido pelos restantes Estados‑Membros e as instituições comunitárias sobre as medidas (anti‑isenção) «adotadas unilateralmente» pelos Estados‑Membros para lutarem contra as fraudes, evasões ou utilizações indevidas. Este controlo é, logicamente, posterior à adoção da própria medida pelo Estado afetado que, deve salientar‑se, tem caráter unilateral ( 47 ).

82.

Esta tese é reafirmada pelo artigo 27.o, n.o 5, segundo período, da Diretiva 92/83, que estabelece que os Estados‑Membros não são obrigados a aplicar a decisão final, tomada pela Comissão, com efeitos retroativos. Por outras palavras, a decisão da Comissão, após ter obtido o parecer do Comité dos Impostos Especiais de Consumo, por si só, não retira eficácia à decisão anterior unilateral do Estado‑Membro ( 48 ).

83.

No entanto, a Comissão matizou a sua posição na audiência. Embora tenha reafirmado o dever do Estado‑Membro de iniciar o procedimento do artigo 27.o, n.o 5, da Diretiva 92/83, admitiu a capacidade das autoridades desse Estado para, unilateralmente, considerarem sem efeito a isenção se verificarem a existência de fraude ou utilização indevida. A decisão em causa, acrescentou, tem efeitos imediatos até que a Comissão tome a decisão final.

84.

Na audiência, a Comissão apresentou também informações adicionais relativas ao procedimento iniciado pelar Lituânia em 2016 ( 49 ). Depois de reconhecer que a Lituânia tinha enviado uma comunicação sobre a abertura do referido procedimento, que abrangia os produtos controvertidos no litígio, explicou que, na realidade, o seu conteúdo era mais amplo, uma vez que punha em causa o método de desnaturação parcial, e que, por este motivo, o procedimento ainda não tinha sido concluído ( 50 ).

85.

Com base nestas clarificações, pode dar‑se como provado que:

86.

Por conseguinte, sob a perspetiva do direito da União, nada obsta a que o tribunal de reenvio considere, tendo em conta as circunstâncias do caso concreto que só ele pode determinar, se se verificavam motivos para rejeitar a isenção, com fundamento em fraude, evasão ou utilização indevida decorrente da comercialização, na Lituânia, dos produtos em causa.

87.

Atendendo a estas considerações, proponho que o Tribunal de Justiça responda às questões prejudiciais submetidas pelo Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Supremo Tribunal Administrativo, Lituânia) nos seguintes termos: