Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia
Processo C-525/24

ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Sexta Secção)

27 de novembro de 2025 (*)

« Reenvio prejudicial — Artigo 63.° TFUE — Livre circulação de capitais — Fiscalidade — Imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas relativo aos dividendos — Pessoa coletiva de direito espanhol, sujeito passivo não residente em Portugal — Retenção na fonte — Isenção — Exigências de prova — Certificado que comprova os requisitos de isenção — Artigo 65.° TFUE — Razões imperiosas de interesse geral — Eficácia dos controlos fiscais — Cobrança eficaz do imposto — Cooperação e assistência mútua das autoridades competentes dos Estados‑Membros »

No processo C‑525/24,

que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado, nos termos do artigo 267.° TFUE, pelo Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD), Portugal, por Decisão de 18 de julho de 2024, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 30 de julho de 2024, no processo

Santander Renta Variable España Pensiones, Fondo de Pensiones

contra

Autoridade Tributária e Aduaneira,

O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Sexta Secção),

composto por: I. Ziemele (relatora), presidente de secção, A. Kumin e S. Gervasoni, juízes,

advogado‑geral: J. Richard de la Tour,

secretário: A. Calot Escobar,

vistos os autos,

vistas as observações apresentadas:

– em representação do Santander Renta Variable España Pensiones, Fondo de Pensiones, por F. Cabral Matos, T. Marreiros Moreira e R. Pereira de Abreu, advogados,

– em representação do Governo Português, por P. Barros da Costa, H. Gomes Magno e A. Rodrigues, na qualidade de agentes,

– em representação da Comissão Europeia, por P. Caro de Sousa e W. Roels, na qualidade de agentes,

vista a decisão tomada, ouvido o advogado‑geral, de julgar a causa sem apresentação de conclusões,

profere o presente

Acórdão

1 O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 63.° TFUE.

2 Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe o Santander Renta Variable España Pensiones, Fondo de Pensiones (a seguir «Santander») à Autoridade Tributária e Aduaneira (Portugal) (a seguir «Administração Fiscal») a respeito da legalidade da tributação dos dividendos recebidos pelo Santander, relativos aos anos de 2020 e 2021, através de uma retenção na fonte com caráter liberatório.

Quadro jurídico

Direito internacional

3 O artigo 10.°, n.os 1 e 2, da Convenção entre a República Portuguesa e o Reino da Espanha para Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre o Rendimento, celebrada em Madrid, em 26 de outubro de 1993, estipula:

«1. Os dividendos pagos por uma sociedade residente de um Estado Contratante a um residente do outro Estado Contratante podem ser tributados nesse outro Estado.

2. Esses dividendos podem, no entanto, ser igualmente tributados no Estado Contratante de que é residente a sociedade que paga os dividendos e de acordo com a legislação desse Estado, mas se a pessoa que recebe os dividendos for o seu beneficiário efetivo, o imposto assim estabelecido não poderá exceder:

[...]

b) 15 % do montante bruto dos dividendos nos restantes casos.

[...]»

Direito da União

Tratado FUE

4 O artigo 63.°, n.° 1, TFUE dispõe:

«No âmbito das disposições do presente capítulo, são proibidas todas as restrições aos movimentos de capitais entre Estados‑Membros e entre Estados‑Membros e países terceiros.»

5 Nos termos do artigo 65.° TFUE:

«1. O disposto no artigo 63.° não prejudica o direito de os Estados‑Membros:

a) Aplicarem as disposições pertinentes do seu direito fiscal que estabeleçam uma distinção entre contribuintes que não se encontrem em idêntica situação no que se refere ao seu lugar de residência ou ao lugar em que o seu capital é investido;

[...]

3. As medidas e procedimentos a que se referem os n.os 1 e 2 não devem constituir um meio de discriminação arbitrária, nem uma restrição dissimulada à livre circulação de capitais e pagamentos, tal como definida no artigo 63.°

[...]»

Diretiva (UE) 2016/2341

6 O considerando 3 da Diretiva (UE) 2016/2341 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 14 de dezembro de 2016, relativa às atividades e à supervisão das instituições de realização de planos de pensões profissionais (IRPPP) (JO 2016, L 354, p. 37), enuncia:

«A presente diretiva visa uma harmonização mínima e, por conseguinte, não deverá impedir os Estados‑Membros de manterem ou de introduzirem outras disposições a fim de proteger os participantes e os beneficiários dos planos de pensões profissionais, desde que essas disposições sejam coerentes com as obrigações dos Estados‑Membros ao abrigo do direito da União. A presente diretiva não diz respeito a questões de direito social, laboral, fiscal ou contratual nacional, nem à adequação dos planos de pensões nos Estados‑Membros.»

7 O artigo 6.° desta diretiva prevê:

«Para efeitos da presente diretiva, entende‑se por:

1) “Instituição de realização de planos de pensões profissionais” ou “IRPPP”, uma instituição, independentemente da sua forma jurídica, que funcione em regime de capitalização, distinta de qualquer associado ou de um ramo de atividade, e que tenha por objeto assegurar benefícios de reforma no contexto de uma atividade profissional, com base num acordo ou num contrato estabelecido:

a) individual ou coletivamente entre a entidade ou entidades patronais e o trabalhador ou trabalhadores assalariados, ou entre os seus representantes, ou

b) com trabalhadores por conta própria, individual ou coletivamente, de acordo com o direito dos Estados‑Membros de origem e de acolhimento,

e que realize atividades que daí decorram diretamente;

[...]

4) “Benefícios de reforma”, benefícios pagos tomando como referência o momento em que a reforma é atingida ou se prevê que seja atingida ou, caso sejam complementares desses benefícios e acessórios em relação a eles, sob a forma de pagamentos por morte, invalidez ou cessação de emprego ou sob a forma de pagamentos ou serviços a título de assistência em caso de doença, indigência ou morte. A fim de facilitar a segurança financeira durante a reforma, estes benefícios podem assumir a forma do pagamento de uma pensão vitalícia, de pagamentos temporários, de uma prestação única ou de uma combinação das formas anteriores;

[...]»

8 Nos termos do artigo 45.° da referida diretiva:

«1. O objetivo principal da supervisão prudencial consiste na proteção dos direitos dos participantes e dos beneficiários e na garantia da estabilidade e solidez das [instituições de realização de planos de pensões profissionais (IRPPP)].

2. Os Estados‑Membros asseguram que as autoridades competentes disponham dos meios necessários e tenham os conhecimentos técnicos, a capacidade e as atribuições necessários para realizar o objetivo principal da supervisão a que se refere o n.° 1.»

9 O artigo 50.°, alínea a), da Diretiva 2016/2341 dispõe:

«Em relação às IRPPP registadas ou autorizadas no seu território, os Estados‑Membros asseguram que as suas autoridades competentes disponham dos poderes e dos meios necessários para:

a) Exigir que a IRPPP, o órgão de administração, de gestão ou de supervisão da IRPPP ou as pessoas que dirigem efetivamente a IRPPP ou exercem funções‑chave forneçam a qualquer momento informações sobre todas as questões respeitantes às suas atividades ou transmitam todos os documentos correspondentes;

[...]»

Diretiva 2010/24/UE

10 O considerando 7 da Diretiva 2010/24/UE do Conselho, de 16 de março de 2010, relativa à assistência mútua em matéria de cobrança de créditos respeitantes a impostos, direitos e outras medidas (JO 2010, L 84, p. 1), enuncia:

«A assistência mútua pode consistir no seguinte: a autoridade requerida pode prestar à autoridade requerente as informações de que esta necessite para a cobrança dos créditos constituídos no Estado‑Membro requerente e notificar ao devedor todos os documentos respeitantes a tais créditos emanados do Estado‑Membro requerente. A autoridade requerida pode também proceder, a pedido da autoridade requerente, à cobrança dos créditos constituídos no Estado‑Membro requerente, ou tomar medidas cautelares para garantir a sua cobrança.»

11 Ao abrigo do seu artigo 1.°, esta diretiva estabelece as regras nos termos das quais os Estados‑Membros devem prestar assistência à cobrança, num Estado‑Membro, de quaisquer créditos referidos no artigo 2.° constituídos noutro Estado‑Membro.

12 O artigo 2.°, n.° 1, alínea a), da referida diretiva prevê:

«A presente diretiva é aplicável aos créditos respeitantes a:

a) Todos os impostos e direitos, independentemente da sua natureza, cobrados por um Estado‑Membro ou em seu nome, ou pelas suas subdivisões territoriais ou administrativas, incluindo as autoridades locais, ou em seu nome, ou em nome da União [Europeia];»

13 O artigo 5.°, n.° 1, da mesma diretiva tem a seguinte redação:

«A pedido da autoridade requerente, a autoridade requerida faculta quaisquer informações que sejam previsivelmente úteis à autoridade requerente para efeitos da cobrança dos créditos a que se refere o artigo 2.°

Para a prestação dessas informações, a autoridade requerida manda efetuar os inquéritos administrativos que sejam necessários à obtenção das mesmas.»

14 O artigo 10.°, n.° 1, da Diretiva 2010/24 dispõe:

«A pedido da autoridade requerente, a autoridade requerida cobra os créditos que sejam objeto de um título executivo no Estado‑Membro requerente.»

Diretiva 2011/16/UE

15 O artigo 1.°, n.° 1, da Diretiva 2011/16/UE do Conselho, de 15 de fevereiro de 2011, relativa à cooperação administrativa no domínio da fiscalidade e que revoga a Diretiva 77/799/CEE (JO 2011, L 64, p. 1), prevê:

«A presente diretiva estabelece as regras e os procedimentos ao abrigo dos quais os Estados‑Membros devem cooperar entre si tendo em vista a troca de informações previsivelmente relevantes para a administração e a execução da legislação interna dos Estados‑Membros respeitante aos impostos a que se refere o artigo 2.°»

16 O artigo 2.°, n.° 1, da Diretiva 2011/16 enuncia que esta é aplicável a todos os tipos de impostos cobrados por um Estado‑Membro ou em seu nome, ou pelas suas subdivisões territoriais ou administrativas ou em seu nome, incluindo as autoridades locais.

17 O capítulo II desta diretiva compreende uma secção I, sob a epígrafe «Troca de informações a pedido», de que faz parte o artigo 5.° da referida diretiva, que dispõe:

«A pedido da autoridade requerente, a autoridade requerida comunica à autoridade requerente todas as informações a que se refere o n.° 1 do artigo 1.° de que disponha ou que obtenha na sequência de inquéritos administrativos.»

Direito português

18 O artigo 16.° do Estatuto dos Benefícios Fiscais (Diário da República, I série, n.° 149, de 1 de julho de 1989), na sua versão aplicável ao litígio no processo principal (a seguir «EBF»), sob a epígrafe «Fundos de pensões e equiparáveis», tem a seguinte redação:

«1. São isentos de [imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas] os rendimentos dos fundos de pensões e equiparáveis, que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional.

[...]

7. São isentos de [imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas] os rendimentos dos fundos de pensões que se constituam, operem de acordo com a legislação e estejam estabelecidos noutro Estado‑Membro da União [...] ou do Espaço Económico Europeu, neste último caso desde que esse Estado‑Membro esteja vinculado a cooperação administrativa no domínio da fiscalidade equivalente à estabelecida no âmbito da União [...], não imputáveis a estabelecimento estável situado em território português, desde que se verifiquem cumulativamente os seguintes requisitos:

a) Garantam exclusivamente o pagamento de prestações de reforma por velhice ou invalidez, sobrevivência, pré‑reforma ou reforma antecipada, benefícios de saúde pós‑emprego e, quando complementares e acessórios destas prestações, a atribuição de subsídios por morte;

b) Sejam geridos por instituições de realização de planos de pensões profissionais às quais seja aplicável a [Diretiva 2003/41/CE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 3 de junho de 2003, relativa às atividades e à supervisão das instituições de realização de planos de pensões profissionais (JO 2003, L 235, p. 10)];

c) O fundo de pensões seja o beneficiário efetivo dos rendimentos;

d) Tratando‑se de lucros distribuídos, as correspondentes partes sociais sejam detidas, de modo ininterrupto, há pelo menos um ano.

8. Sem prejuízo do disposto no artigo 98.° do [Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, aprovado pelo Decreto‑Lei n.° 442‑B/88, de 30 de novembro (Diário da República, I série, n.° 277, 1.° suplemento, de 30 de novembro de 1988) (a seguir “CIRC”)], para que seja imediatamente aplicável o disposto no número anterior, deve ser feita prova perante a entidade que se encontra obrigada a efetuar a retenção na fonte, anteriormente à data de colocação à disposição dos rendimentos, da verificação dos requisitos previstos nas alíneas a), b) e c) mediante declaração confirmada e autenticada pelas autoridades do Estado‑Membro da União [...] ou do Espaço Económico Europeu a quem compete a respetiva supervisão.»

19 O artigo 98.°, n.os 5 e 7, do CIRC dispõe:

«5. Sem prejuízo do disposto no número seguinte, quando não seja efetuada a prova até ao termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto, e, bem assim, nos casos previstos nos n.os 3 e seguintes do artigo 14.°, fica o substituto tributário obrigado a entregar a totalidade do imposto que deveria ter sido deduzido nos termos da lei.

[...]

7. As entidades beneficiárias dos rendimentos que verifiquem as condições referidas nos n.os 1 e 2 do presente artigo e nos n.os 3 e seguintes do artigo 14.°, quando não tenha sido efetuada a prova nos prazos e nas condições estabelecidas, podem solicitar o reembolso total ou parcial do imposto que tenha sido retido na fonte, no prazo de dois anos contados a partir do termo do ano em que se verificou o facto gerador do imposto, mediante a apresentação de um formulário de modelo a aprovar por despacho do membro do Governo responsável pela área das finanças, que seja acompanhado de documento emitido pelas autoridades competentes do respetivo Estado de residência, que ateste a sua residência para efeitos fiscais no período em causa e a sujeição a imposto sobre o rendimento nesse Estado.»

Litígio no processo principal e questões prejudiciais

20 O Santander é uma pessoa coletiva de direito espanhol, constituída como fundo de pensões de forma contratual e com residência fiscal em Espanha.

21 Durante os anos de 2020 e 2021, o Santander, que não dispunha de um estabelecimento estável em Portugal, recebeu dividendos a título de participações sociais detidas de forma ininterrupta há pelo menos um ano em sociedades residentes em Portugal. Esses dividendos foram sujeitos ao imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas à taxa de 25 %, por retenção na fonte liberatória.

22 Depois de ter pedido o reembolso da diferença entre o montante do imposto assim cobrado e o montante correspondente à taxa de tributação de 15 % prevista na Convenção entre a República Portuguesa e o Reino da Espanha para Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre o Rendimento, celebrada em Madrid, em 26 de outubro de 1993, o Santander solicitou em seguida, por um lado, a anulação dos atos de retenção na fonte do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas relativo aos anos de 2020 e 2021 por violação do direito da União e, por outro, o reconhecimento do seu direito à restituição do imposto total, indevidamente suportado a título desses anos, afirmando ter respeitado todos os requisitos previstos no artigo 16.° do EBF.

23 O Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD), Portugal, que é o órgão jurisdicional de reenvio, salienta que o artigo 16.° do EBF, na sua versão aplicável aos anos de 2020 e 2021, foi adotado na sequência do Acórdão de 6 de outubro de 2011, Comissão/Portugal (C‑493/09, EU:C:2011:635), e que a isenção dos fundos de pensões não residentes está sujeita, desde 2012, às mesmas condições aplicáveis aos fundos de pensões residentes.

24 Este órgão jurisdicional esclarece, por um lado, que, para que os rendimentos auferidos em Portugal possam beneficiar imediatamente da isenção do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas, os fundos de pensões não residentes devem efetuar a prova do cumprimento dos requisitos previstos no artigo 16.°, n.° 7, alíneas a), b) e c), do EBF antes da data da colocação à disposição dos rendimentos, através da declaração referida no artigo 16.°, n.° 8, do EBF.

25 Por outro lado, resulta de uma leitura conjugada do artigo 16.°, n.° 8, do EBF e do artigo 98.° do CIRC que os fundos de pensões residentes noutro Estado‑Membro que não tenham beneficiado da isenção do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas podem solicitar o reembolso do imposto indevidamente suportado em Portugal, desde que comprovem que estão verificados os requisitos substantivos consagrados no artigo 16.° do EBF.

26 Ora, o referido órgão jurisdicional salienta que o Santander afirma ter tentado sem sucesso obter a declaração prevista no artigo 16.°, n.° 8, do EBF e considera que, uma vez que as exigências da lei interna portuguesa não são oponíveis a um outro Estado‑Membro, o Santander não pode exigir que a entidade responsável pela sua supervisão em Espanha emita certificados com informações que essa entidade poderá não estar habilitada a emitir, ao abrigo da sua própria legislação e das suas regras internas.

27 Por conseguinte, o órgão jurisdicional de reenvio interroga‑se, à luz, nomeadamente, do Acórdão de 6 de outubro de 2011, Comissão/Portugal (C‑493/09, EU:C:2011:635, n.° 49), sobre se os requisitos de prova, previstos no artigo 16.°, n.os 7 e 8, do EBF, podem ser impostos aos fundos de pensões não residentes, sobretudo quando não são exigidos a um fundo de pensões residente, e se, numa situação em que o contribuinte alega não poder obter esses elementos de prova, a Administração Fiscal os deve solicitar oficiosamente.

28 Nestas condições, o Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:

«1) São compatíveis com o [d]ireito da União [...] (em particular com a livre circulação de capitais, cf. artigo 63.° TFUE), para efeitos de aplicação de isenção de retenção na fonte ou reembolso de imposto retido na fonte, os requisitos de prova exigidos pelo artigo 16.°, n.os 7 e 8, do EBF aos fundos de pensões não residentes fiscais em Portugal?

2) Alegando o [r]equerente dificuldades ou impossibilidades em obter, das autoridades do seu Estado de residência, tais elementos probatórios, são as autoridades fiscais portuguesas obrigadas a utilizar os mecanismos previstos, por exemplo, na [Diretiva] 77/799/CEE do Conselho, de 19 de dezembro de 1977[, relativa à assistência mútua das autoridades competentes dos Estados‑Membros no domínio dos impostos diretos (JO 1977, L 336, p. 15; EE 09 F1 p. 94),] e/ou [na Diretiva] 2008/55/CE do Conselho, de 26 de maio de 2008[, relativa à assistência mútua em matéria de cobrança de créditos respeitantes a certas quotizações, direitos, impostos e outras medidas (JO 2008, L 150, p. 28),] de modo a obter as informações exigidas pelos n.os 7 e 8 do artigo 16.° do EBF?»

Quanto ao pedido de decisão prejudicial

Observações preliminares

29 Primeiro, sem pôr formalmente em causa a admissibilidade do pedido de decisão prejudicial, o Governo Português contesta a premissa em que se baseia o órgão jurisdicional de reenvio, a saber, que o ónus da prova imposto pelo artigo 16.°, n.os 7 e 8, do EBF, lido em conjugação com o artigo 98.° do CIRC, tem por efeito impedir o fundo de pensões não residente de exercer o seu direito à isenção do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas. Este Governo afirma, em substância, que são aceites todos os meios de prova que permitam atestar o respeito dos requisitos exigidos pelo artigo 16.°, n.° 7, do EBF e que a não aplicação desta isenção na situação em causa no processo principal é a consequência das ações da sociedade portuguesa distribuidora dos dividendos e das ações do fundo de pensões não residente beneficiário destes, que deveria, nomeadamente, ter apresentado corretamente os seus pedidos legais.

30 A este respeito, importa salientar, por um lado, que no processo previsto no artigo 267.° TFUE, incumbe ao Tribunal de Justiça ter em conta, no âmbito da repartição das competências entre os órgãos jurisdicionais da União e nacionais, o contexto factual e regulamentar em que se inserem as questões prejudiciais, como definido pelo órgão jurisdicional de reenvio sob a sua própria responsabilidade [v., neste sentido, Acórdão de 27 de fevereiro de 2025, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Modo de gestão de um OPC), C‑18/23, EU:C:2025:119, n.° 36 e jurisprudência referida].

31 Por outro lado, a questão de saber se as premissas em que se baseia o órgão jurisdicional de reenvio no âmbito das suas questões estão ou não erradas constitui uma questão que faz parte do quadro factual cuja exatidão não cabe ao Tribunal de Justiça verificar [Acórdão de 27 de fevereiro de 2025, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Modo de gestão de um OPC), C‑18/23, EU:C:2025:119, n.° 37 e jurisprudência referida].

32 O Governo Português não pode, portanto, pôr em causa perante o Tribunal de Justiça as premissas que decorrem do quadro jurídico nacional e factual, conforme tidas em consideração pelo órgão jurisdicional de reenvio, nas quais o Tribunal de Justiça se deve basear na sua resposta às questões prejudiciais.

33 Segundo, na medida em que a Comissão Europeia manifesta dúvidas quanto aos requisitos substantivos previstos no artigo 16.°, n.° 7, do EBF, importa salientar que o exame da conformidade com o direito da União dos requisitos de prova que um fundo de pensões não residente deve preencher para obter uma isenção do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas só é pertinente se os requisitos substantivos estiverem, eles próprios, em conformidade com esse direito. Ora, como resulta do pedido de decisão prejudicial, o órgão jurisdicional de reenvio considera que, a partir de 2012, esta isenção, quando incide sobre rendimentos auferidos em Portugal por fundos de pensões residentes noutro Estado‑Membro da União, está sujeita aos mesmos requisitos substantivos que os aplicáveis aos fundos de pensões constituídos de acordo com o direito português.

34 Uma vez que o órgão jurisdicional de reenvio apenas interroga o Tribunal de Justiça sobre a interpretação do direito da União a respeito dos requisitos de prova aplicáveis aos fundos de pensões não residentes, o Tribunal de Justiça deve pronunciar‑se apenas sobre este aspeto, sem tomar posição, no âmbito do presente processo, sobre a interpretação desse direito no que respeita aos requisitos substantivos aplicáveis aos fundos de pensões não residentes para que possam beneficiar de uma isenção do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas.

Quanto à primeira questão prejudicial

35 Com a sua primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 63.°, n.° 1, TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a que um Estado‑Membro exija que um fundo de pensões não residente faça prova do cumprimento dos requisitos substantivos previstos para beneficiar de uma isenção do imposto cobrado sobre os dividendos recebidos por esse fundo ou para obter o seu reembolso, apresentando uma declaração confirmada e autenticada pelas autoridades do Estado‑Membro de residência a quem compete a supervisão do referido fundo.

36 Resulta de jurisprudência constante do Tribunal de Justiça que as medidas proibidas pelo artigo 63.°, n.° 1, TFUE, enquanto restrições aos movimentos de capitais, incluem as que são suscetíveis de dissuadir os não residentes de investirem num Estado‑Membro ou de dissuadir os residentes desse Estado‑Membro de investirem noutros Estados [Acórdãos de 6 de outubro de 2011, Comissão/Portugal, C‑493/09, EU:C:2011:635, n.° 28, e de 7 de novembro de 2024, XX (Contratos denominados unit‑linked), C‑782/22, EU:C:2024:932, n.° 28 e jurisprudência referida].

37 O exame do caráter dissuasivo das medidas pode incidir não só sobre as medidas que instituem os requisitos substantivos para poder beneficiar de um benefício fiscal mas também sobre as medidas que preveem as provas que devem ser apresentadas pelos contribuintes não residentes com esse objetivo (v., neste sentido, Acórdão de 30 de janeiro de 2020, Köln‑Aktienfonds Deka, C‑156/17, EU:C:2020:51, n.° 50).

38 No caso em apreço, resulta do pedido de decisão prejudicial que, para beneficiar da isenção do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas, o fundo de pensões não residente deve, em conformidade com o artigo 16.°, n.° 8, do EBF, fazer prova da verificação dos requisitos previstos no n.° 7, alíneas a), b) e c), deste artigo 16.° perante a entidade que se encontra obrigada a efetuar a retenção na fonte, e isto anteriormente à data de colocação à disposição dos rendimentos em causa, mediante declaração confirmada e autenticada pelas autoridades do Estado‑Membro da União ou do Espaço Económico Europeu a quem compete a supervisão desse fundo, ao passo que o cumprimento desses requisitos de prova não é exigido a um fundo de pensões residente.

39 Daqui resulta que os fundos de pensões não residentes estão sujeitos, para beneficiar da isenção do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas ou para obter o seu reembolso, a encargos administrativos a que não estão sujeitos os fundos de pensões residentes.

40 Esta diferença de tratamento constitui um tratamento desfavorável dos fundos de pensões não residentes, suscetível de os dissuadir de investir nesse Estado‑Membro, e constitui, por conseguinte, uma restrição à livre circulação de capitais proibida, em princípio, pelo artigo 63.°, n.° 1, TFUE.

41 No entanto, nos termos do artigo 65.°, n.° 1, alínea a), TFUE, o disposto no artigo 63.° TFUE não prejudica o direito de os Estados‑Membros aplicarem as disposições pertinentes do seu direito fiscal que estabeleçam uma distinção entre contribuintes que não se encontrem em idêntica situação no que se refere ao seu lugar de residência ou ao lugar em que o seu capital é investido.

42 Resulta de jurisprudência constante que o artigo 65.°, n.° 1, alínea a), TFUE, enquanto derrogação ao princípio fundamental da livre circulação de capitais, é de interpretação restrita. Por conseguinte, esta disposição não pode ser interpretada no sentido de que qualquer legislação fiscal que comporte uma distinção entre os contribuintes em função do lugar onde residam ou do Estado‑Membro onde invistam os seus capitais é automaticamente compatível com o Tratado FUE [Acórdãos de 17 de janeiro de 2008, Jäger, C‑256/06, EU:C:2008:20, n.° 40, e de 27 de fevereiro de 2025, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Modo de gestão de um OPC), C‑18/23, EU:C:2025:119, n.° 76 e jurisprudência referida].

43 Com efeito, as diferenças de tratamento autorizadas pelo artigo 65.°, n.° 1, alínea a), TFUE não devem constituir, de acordo com o n.° 3 deste artigo 65.°, um meio de discriminação arbitrária nem uma restrição dissimulada. Assim, o Tribunal de Justiça já declarou que semelhantes diferenças de tratamento só podem ser autorizadas se disserem respeito a situações que não são objetivamente comparáveis ou, no caso contrário, se forem justificadas por uma razão imperiosa de interesse geral [Acórdãos de 6 de junho de 2000, Verkooijen, C‑35/98, EU:C:2000:294, n.° 43, e de 27 de fevereiro de 2025, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Modo de gestão de um OPC), C‑18/23, EU:C:2025:119, n.° 77 e jurisprudência referida].

44 Decorre da jurisprudência do Tribunal de Justiça, por um lado, que o caráter comparável ou não de uma situação transfronteiriça com uma situação interna deve ser examinado tendo em conta o objetivo prosseguido pela legislação nacional em causa, assim como o objeto e o conteúdo desta última, e, por outro, que apenas os critérios de distinção pertinentes estabelecidos por essa legislação devem ser tidos em conta para apreciar se a diferença de tratamento resultante de tal legislação reflete uma diferença de situação objetiva [Acórdãos de 29 de abril de 2021, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Rendimentos pagos por OICVM), C‑480/19, EU:C:2021:334, n.° 49, e de 7 de novembro de 2024, XX (Contratos denominados unit‑linked), C‑782/22, EU:C:2024:932, n.° 45 e jurisprudência referida].

45 É por esta razão que, a partir do momento em que um Estado sujeita, de modo unilateral ou por via convencional, a imposto sobre o rendimento não só os contribuintes residentes mas também os contribuintes não residentes, relativamente aos dividendos que recebam de uma sociedade residente, o Tribunal de Justiça considera que a situação dos referidos contribuintes não residentes se assemelha à dos contribuintes residentes [Acórdãos de 12 de dezembro de 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, EU:C:2006:773, n.° 68, e de 19 de dezembro de 2024, Credit Suisse Securities (Europe), C‑601/23, EU:C:2024:1048, n.° 53 e jurisprudência referida].

46 No caso em apreço, a legislação em causa no processo principal reconhece que a situação dos fundos de pensões residentes e a dos fundos de pensões não residentes são comparáveis, uma vez que estes últimos beneficiam, à semelhança dos fundos de pensões residentes, da isenção do imposto cobrado sobre os dividendos que recebem. Todavia, sujeita estas duas categorias de fundos a um tratamento diferenciado no que respeita à prova de que preenchem os requisitos substantivos para beneficiar dessa isenção. Ora, o cumprimento dos requisitos substantivos para obter um benefício fiscal é necessário tanto no que respeita aos fundos de pensões residentes como aos fundos de pensões não residentes.

47 Por conseguinte, uma legislação que tem por objeto garantir o cumprimento dos requisitos substantivos de um benefício fiscal e que impõe requisitos de prova a este respeito apenas aos fundos de pensões não residentes não reflete uma diferença de situação objetiva entre os fundos de pensões residentes e os fundos de pensões não residentes.

48 Importa, portanto, verificar se a diferença de tratamento resultante da legislação em causa no processo principal pode ser justificada por uma razão imperiosa de interesse geral.

49 A este respeito, resulta de jurisprudência constante que a necessidade de garantir a eficácia dos controlos fiscais e a necessidade de garantir uma cobrança eficaz do imposto constituem razões imperiosas de interesse geral suscetíveis de justificar uma restrição à livre circulação de capitais, desde que esta seja adequada a garantir, de forma coerente e sistemática, a realização desses objetivos e não vá além do necessário para os alcançar [v., neste sentido, Acórdãos de 12 de outubro de 2023, BA (Sucessões – Política social de habitação na União), C‑670/21, EU:C:2023:763, n.os 67 e 78 e jurisprudência referida, e de 19 de dezembro de 2024, Credit Suisse Securities (Europe), C‑601/23, EU:C:2024:1048, n.° 59 e jurisprudência referida].

50 Embora caiba, em última instância, ao órgão jurisdicional de reenvio, que é o único competente para apreciar a matéria de facto e interpretar a legislação nacional, determinar se e em que medida tal legislação respeita esses requisitos, o Tribunal de Justiça, chamado a dar uma resposta útil a este órgão jurisdicional, tem competência para lhe fornecer indicações baseadas nos autos do processo principal e nas observações escritas que lhe foram apresentadas, suscetíveis de permitir que o referido órgão jurisdicional se pronuncie (Acórdão de 7 de setembro de 2022, Cilevičs e o., C‑391/20, EU:C:2022:638, n.os 72 e 73 e jurisprudência referida).

51 No caso em apreço, para beneficiar da isenção do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas ou para obter o reembolso desse imposto, o fundo de pensões não residente deve apresentar uma declaração confirmada e autenticada pelas autoridades do seu Estado‑Membro de residência a quem compete a respetiva supervisão que demonstre, primeiro, que garante exclusivamente o pagamento de prestações de reforma por velhice, invalidez, sobrevivência, pré‑reforma ou reforma antecipada, benefícios de saúde pós‑emprego e, quando complementares e acessórios destas prestações, a atribuição de subsídios por morte, segundo, que é gerido por instituições de realização de planos de pensões profissionais às quais seja aplicável a Diretiva 2003/41 e, terceiro, que é o beneficiário efetivo dos rendimentos.

52 A este respeito, no que concerne à adequação dessa declaração para garantir, de forma coerente e sistemática, a realização dos objetivos referidos no n.° 49 do presente acórdão, importa recordar que as autoridades fiscais de um Estado‑Membro podem exigir ao contribuinte as provas que entenderem necessárias para apreciar se as condições de um benefício fiscal previsto pela legislação em causa estão reunidas e, consequentemente, se há ou não que conceder o referido benefício. O conteúdo, a forma e o grau de precisão que devem respeitar as informações apresentadas pelo contribuinte são determinados pelo Estado‑Membro que confere esse benefício a fim de lhe permitir a cobrança correta do imposto (v., neste sentido, Acórdão de 30 de janeiro de 2020, Köln‑Aktienfonds Deka, C‑156/17, EU:C:2020:51, n.° 61 e jurisprudência referida).

53 Todavia, a fim de não tornar impossível ou excessivamente difícil para um contribuinte não residente a obtenção de um benefício fiscal, não pode ser exigido que apresente documentos que sejam conformes, em todos os aspetos, à forma e ao grau de precisão dos documentos justificativos previstos pela legislação nacional do Estado‑Membro que confere esse benefício, se, por outro lado, os documentos apresentados pelo contribuinte permitirem a esse Estado‑Membro verificar, de forma clara e precisa, que estão reunidas as condições de obtenção do benefício fiscal em causa. Com efeito, os contribuintes não residentes não podem ser sujeitos a encargos administrativos excessivos que os coloquem numa situação de efetiva impossibilidade de usufruir de um benefício fiscal (v., neste sentido, Acórdão de 30 de janeiro de 2020, Köln‑Aktienfonds Deka, C‑156/17, EU:C:2020:51, n.° 62 e jurisprudência referida).

54 Daqui decorre que a condição, aplicada apenas aos fundos de pensões não residentes, de apresentar uma declaração, como a prevista pela legislação em causa no processo principal, emitida pelas autoridades de outro Estado‑Membro só é adequada a garantir, de forma coerente e sistemática, a eficácia dos controlos fiscais e uma cobrança eficaz do imposto se essas autoridades dispuserem dos poderes e competências necessários para emitir essa declaração e se esta puder ser emitida ao fundo de pensões em causa num prazo razoável.

55 A este respeito, importa salientar que a Diretiva 2016/2341, que revogou, com efeitos a partir de 13 de janeiro de 2019, a Diretiva 2003/41, define, no seu artigo 6.°, n.os 1 e 4, os conceitos de «instituição de realização de planos de pensões profissionais» e de «benefícios de reforma» de forma substancialmente idêntica aos conceitos correspondentes que figuram na Diretiva 2003/41, à qual se refere o artigo 16.°, n.° 7, do EBF.

56 Embora a Diretiva 2016/2341 preveja, no seu artigo 50.°, alínea a), que os Estados‑Membros assegurem que as autoridades competentes disponham, em relação às IRPPP registadas ou autorizadas no seu território, dos poderes e dos meios necessários para exigir que a IRPPP, o órgão de administração, de gestão ou de supervisão da IRPPP ou as pessoas que dirigem efetivamente a IRPPP ou exercem funções‑chave forneçam a qualquer momento informações sobre todas as questões respeitantes às suas atividades ou transmitam todos os documentos correspondentes, esta diretiva não contém disposições que prevejam o direito de os fundos de pensões pedirem que essas autoridades emitam declarações como as exigidas pela legislação em causa no processo principal nem disposições que confiram às referidas autoridades o poder de emitir tais declarações.

57 Uma vez que a Diretiva 2016/2341 visa apenas, em conformidade com o seu considerando 3, uma harmonização mínima, a possibilidade de obter essa declaração depende da legislação nacional do Estado de residência do fundo de pensões que pede uma isenção de imposto.

58 No caso em apreço, se o órgão jurisdicional de reenvio vier a concluir que as autoridades de supervisão do Estado de residência do fundo de pensões recorrente em causa no processo principal não dispõem dos poderes e competências necessários para emitir uma declaração como a exigida pela legislação em causa no processo principal ou que essa declaração não pode ser emitida num prazo razoável, há que considerar que a exigência de apresentar uma declaração dessas autoridades não é adequada para garantir, de forma coerente e sistemática, o respeito dos requisitos substantivos do benefício fiscal e, de modo mais geral, a eficácia dos controlos fiscais e a cobrança eficaz do imposto.

59 Caso contrário, há ainda que determinar se essa exigência não vai além do necessário para alcançar esses objetivos.

60 Há que proceder a esse exame distinguindo as duas hipóteses referidas pelo órgão jurisdicional de reenvio, a saber, por um lado, a isenção imediata da retenção na fonte relativa ao imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas e, por outro, o reembolso subsequente da retenção na fonte efetuada.

61 Em primeiro lugar, no que respeita à isenção da retenção na fonte relativa a este imposto, resulta do artigo 16.°, n.° 8, do EBF que, para beneficiar desta isenção, a prova da verificação dos requisitos previstos no artigo 16.°, n.° 7, alíneas a), b) e c), do EBF deve ser apresentada à entidade que se encontra obrigada a efetuar essa retenção na fonte, antes da data de colocação à disposição dos rendimentos aos fundos de pensões não residentes. As entidades que têm a obrigação de efetuar a retenção na fonte são, no caso em apreço, sociedades residentes portuguesas nas quais os fundos de pensões não residentes detêm participações. Daqui resulta que são essas sociedades residentes que devem poder verificar se o fundo de pensões não residente em causa no processo principal cumpre os requisitos substantivos da isenção da retenção na fonte.

62 A este respeito, é importante que a entidade que tem a obrigação de efetuar a retenção na fonte em questão só possa dispensar a realização dessa retenção se tiver a certeza de que o beneficiário dos dividendos reúne os requisitos que lhe permitem beneficiar de uma isenção da mesma. Ora, não se pode exigir do devedor dos dividendos que certifique, por meios de prova que respondem a critérios diferentes daqueles previstos pela legislação nacional a que está sujeito, que os dividendos em causa cumprem os requisitos substantivos para poderem ficar isentos da retenção na fonte, sob pena de comprometer, em caso de erro da sua parte, a recolha do imposto junto do beneficiário dos dividendos (v., neste sentido, Acórdão de 3 de outubro de 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen, C‑290/04, EU:C:2006:630, n.° 60).

63 Em consequência, admitindo que seja adequada para garantir a eficácia dos controlos fiscais e uma cobrança eficaz do imposto, a obrigação de um fundo de pensões não residente fornecer às sociedades residentes devedoras de dividendos uma declaração confirmada e autenticada pelas autoridades do Estado‑Membro de residência a quem compete a supervisão desse fundo não ultrapassa o que é necessário para alcançar esses objetivos.

64 Caberá ao órgão jurisdicional de reenvio verificar se a legislação em causa no processo principal respeita o princípio da proporcionalidade em sentido estrito, no sentido de que não é desproporcionada em relação aos objetivos prosseguidos, tendo em conta a circunstância, exposta pelo Governo Português nas observações escritas que apresentou ao Tribunal de Justiça, de a Administração Fiscal admitir qualquer documento para provar a verificação dos requisitos exigidos pelo artigo 16.°, n.° 7, do EBF, desde que acompanhado de documento emitido pelas autoridades competentes do Estado de residência do fundo de pensões não residente em causa que ateste a sua residência fiscal e a sua sujeição ao imposto sobre o rendimento nesse Estado.

65 Em segundo lugar, no que respeita ao reembolso do imposto cobrado, se o órgão jurisdicional de reenvio vier a considerar, na sequência do exame exposto no n.° 58 do presente acórdão, que a exigência de apresentar à Administração Fiscal do Estado‑Membro da fonte dos dividendos uma declaração das autoridades de supervisão do Estado‑Membro onde o fundo de pensões não residente tem a sua residência fiscal é adequada para alcançar os objetivos pretendidos, deverá verificar se essa exigência não vai além do que é necessário para os alcançar.

66 A este respeito, o Tribunal de Justiça já declarou que uma legislação de um Estado‑Membro que impeça de forma absoluta os contribuintes de fornecerem elementos de prova que respondam a critérios, designadamente de apresentação, diferentes dos previstos por essa legislação, vai além do que é necessário para garantir a eficácia dos controlos fiscais e uma cobrança eficaz do imposto (v., neste sentido, Acórdãos de 30 de junho de 2011, Meilicke e o., C‑292/09, EU:C:2011:438, n.° 43, e de 9 de outubro de 2014, van Caster, C‑326/12, EU:C:2014:2269, n.° 49).

67 Diferentemente da hipótese examinada nos n.os 61 a 64 do presente acórdão, em que a sociedade que distribui os dividendos é responsável pela retenção na fonte, neste caso é a Administração Fiscal do Estado‑Membro de origem dos dividendos que deve decidir sobre o pedido de reembolso dessa retenção. Ora, essa administração pode utilizar os mecanismos de assistência mútua existentes entre as autoridades dos Estados‑Membros que são suficientes para permitir ao Estado‑Membro da fonte dos dividendos efetuar um controlo da veracidade dos elementos apresentados pelos fundos de pensões não residentes que pretendam obter o reembolso da retenção na fonte [Acórdão de 19 de dezembro de 2024, Credit Suisse Securities (Europe), C‑601/23, EU:C:2024:1048, n.° 65 e jurisprudência referida].

68 Assim, o artigo 5.° da Diretiva 2011/16, lido em conjugação com o artigo 1.°, n.° 1, e o artigo 2.° desta, que, em conformidade com o seu artigo 28.°, revogou a Diretiva 77/799 com efeitos a partir de 1 de janeiro de 2013, prevê que, a pedido da autoridade requerente, a autoridade requerida comunica à autoridade requerente as informações previsivelmente relevantes para a administração e a execução da legislação interna do Estado‑Membro, à qual a autoridade requerida está sujeita, relativa aos impostos abrangidos pelo âmbito de aplicação da Diretiva 2011/26, de que essa autoridade disponha ou que obtenha na sequência de inquéritos administrativos.

69 O artigo 5.° da Diretiva 2011/16 faz parte da secção I do capítulo II desta diretiva, secção esta relativa à troca de informações a pedido, no âmbito da qual a referida diretiva organiza as relações entre o Estado‑Membro requerente e o Estado‑Membro requerido, bem como as suas obrigações recíprocas (Acórdão de 26 de setembro de 2024, Ordre des avocats du Barreau de Luxembourg, C‑432/23, EU:C:2024:791, n.° 56).

70 Embora nenhuma disposição da Diretiva 2011/16 institua uma obrigação de as autoridades de um Estado‑Membro apresentarem o pedido referido no seu artigo 5.°, dado que, para efeitos da troca de informações a pedido prevista nesta diretiva, o legislador da União determinou apenas as obrigações que os Estados‑Membros têm uns para com os outros (v., neste sentido, Acórdão de 26 de setembro de 2024, Ordre des avocats du Barreau de Luxembourg, C‑432/23, EU:C:2024:791, n.° 59), a referida diretiva permite a um Estado‑Membro solicitar às autoridades competentes de outro Estado‑Membro todas as informações suscetíveis de lhe permitir fixar corretamente os impostos sobre o rendimento.

71 Por conseguinte, no que respeita ao reembolso do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas cobrado através de uma retenção na fonte, a exigência de apresentar uma declaração emitida pelas autoridades a quem compete a supervisão do fundo de pensões não residente, como único meio de prova, ultrapassa o que é necessário para alcançar os objetivos pretendidos.

72 Tendo em conta o que precede, há que responder à primeira questão prejudicial que o artigo 63.°, n.° 1, TFUE deve ser interpretado no sentido de que:

– não se opõe a que um Estado‑Membro exija que um fundo de pensões não residente faça prova do cumprimento dos requisitos substantivos previstos para beneficiar de uma isenção do imposto cobrado sobre os dividendos recebidos por esse fundo, apresentando uma declaração confirmada e autenticada pelas autoridades do Estado‑Membro de residência a quem compete a supervisão do referido fundo, desde que essas autoridades disponham dos poderes e competências necessários para emitir essa declaração, que esta possa ser obtida num prazo razoável e que não existam medidas que, embora igualmente eficazes, sejam menos restritivas;

– se opõe a que um Estado‑Membro exija que um fundo de pensões não residente faça prova do cumprimento dos requisitos substantivos previstos para obter o reembolso do imposto cobrado sobre os dividendos recebidos por esse fundo, apresentando uma declaração confirmada e autenticada pelas autoridades do Estado‑Membro de residência a quem compete a supervisão desse fundo.

Quanto à segunda questão prejudicial

73 Tendo em conta a resposta dada à primeira questão prejudicial, não há que responder à segunda questão prejudicial.

Quanto às despesas

74 Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Sexta Secção) declara:

O artigo 63.°, n.° 1, TFUE deve ser interpretado no sentido de que:

– não se opõe a que um Estado‑Membro exija que um fundo de pensões não residente faça prova do cumprimento dos requisitos substantivos previstos para beneficiar de uma isenção do imposto cobrado sobre os dividendos recebidos por esse fundo, apresentando uma declaração confirmada e autenticada pelas autoridades do Estado‑Membro de residência a quem compete a supervisão do referido fundo, desde que essas autoridades disponham dos poderes e competências necessários para emitir essa declaração, que esta possa ser obtida num prazo razoável e que não existam medidas que, embora igualmente eficazes, sejam menos restritivas;

– se opõe a que um Estado‑Membro exija que um fundo de pensões não residente faça prova do cumprimento dos requisitos substantivos previstos para obter o reembolso do imposto cobrado sobre os dividendos recebidos por esse fundo, apresentando uma declaração confirmada e autenticada pelas autoridades do Estado‑Membro de residência a quem compete a supervisão desse fundo.

Ziemele

Kumin

Gervasoni

Proferido em audiência pública no Luxemburgo, em 27 de novembro de 2025.

O Secretário

A Presidente de Secção

A. Calot Escobar

I. Ziemele

* Língua do processo: português.