Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia
Processo C-515/24

Edição provisória

ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Sétima Secção)

12 de março de 2026 (*)

« Reenvio prejudicial — Fiscalidade — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) — Dedução do IVA pago a montante — Diretiva 2006/112/CE — Artigo 176.°, segundo parágrafo — Exclusão do direito à dedução do IVA — Aquisição de bilhetes para espetáculos e serviços de caráter recreativo — Entrada em vigor do direito à dedução do IVA na data da adesão do Reino de Espanha à Comunidade Económica Europeia — Cláusula de standstill »

No processo C‑515/24,

que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado, nos termos do artigo 267.° TFUE, pelo Tribunal Supremo (Supremo Tribunal, Espanha), por Decisão de 22 de julho de 2024, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 24 de julho de 2024, no processo

Randstad España, S. L. U.,

contra

Administración General del Estado,

O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Sétima Secção),

composto por: F. Schalin (relator), presidente de secção, M. Gavalec e Z. Csehi, juízes,

advogado‑geral: J. Kokott,

secretário: A. Calot Escobar,

vistos os autos,

vistas as observações apresentadas:

– em representação da Randstad España, S. L. U., por C. Durán Haeussler, J. M. Martínez Gimeno e A. Villegas Viñeta, abogados,

– em representação do Governo Espanhol, por P. Pérez Zapico, na qualidade de agente,

– em representação da Comissão Europeia, por C. Calvo Langdon, M. Herold e B. Martenczuk, na qualidade de agentes,

ouvidas as conclusões da advogada‑geral na audiência de 23 de outubro de 2025,

profere o presente

Acórdão

1 O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 168.°, alínea a), e do artigo 176.° da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2006, L 347, p. 1; a seguir «Diretiva IVA»).

2 Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe a Randstad España, S. L. U., à Administración General del Estado (Administração Geral do Estado, Espanha) (a seguir «Administração Fiscal») a respeito de uma regularização fiscal em matéria de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) através da qual esta Administração recusou o direito à dedução do IVA pago a montante relativamente às aquisições de bilhetes para espetáculos e serviços de caráter recreativo.

Quadro jurídico

Direito da União

Ato relativo às condições de adesão do Reino de Espanha e da República Portuguesa e às adaptações dos Tratados

3 O artigo 395.° do Ato relativo às condições de adesão do Reino de Espanha e da República Portuguesa e às adaptações dos Tratados (JO 1985, L 302, p. 23) dispõe:

«Os novos Estados‑Membros porão em vigor as medidas necessárias para darem cumprimento, a partir da adesão, ao disposto nas diretivas e decisões, na aceção do artigo 189.° do Tratado CEE e do artigo 161.° do Tratado CEEA, bem como nas recomendações e decisões, na aceção do artigo 14.° do Tratado CECA, a menos que seja fixado um prazo na lista constante do anexo XXXVI ou noutras disposições do presente Ato.»

Sexta Diretiva 77/388/CEE

4 O artigo 17.°, n.° 6, da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme (JO 1977, L 145, p. 1; a seguir «Sexta Diretiva»), previa:

«O mais tardar antes de decorrido o prazo de quatro anos a contar da data da entrada em vigor da presente diretiva, o Conselho [das Comunidades Europeias], deliberando por unanimidade, sob proposta da Comissão [das Comunidades Europeias], determinará quais as despesas que não conferem direito à dedução do [IVA]. Serão excluídas do direito à dedução, em qualquer caso, as despesas que não tenham caráter estritamente profissional, tais como despesas sumptuárias, recreativas ou de representação.

Até à entrada em vigor das disposições acima referidas, os Estados‑Membros podem manter todas as exclusões previstas na legislação nacional respetiva no momento da entrada em vigor da presente diretiva.»

5 A Sexta Diretiva foi revogada e substituída pela Diretiva IVA, que entrou em vigor em 1 de janeiro de 2007.

Diretiva IVA

6 O artigo 168.°, alínea a), da Diretiva IVA dispõe:

«Quando os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das suas operações tributadas, o sujeito passivo tem direito, no Estado‑Membro em que efetua essas operações, a deduzir do montante do imposto de que é devedor os montantes seguintes:

a) O IVA devido ou pago nesse Estado‑Membro em relação aos bens que lhe tenham sido ou venham a ser entregues e em relação aos serviços que lhe tenham sido ou venham a ser prestados por outro sujeito passivo».

7 O artigo 176.° da Diretiva IVA tem a seguinte redação:

«O Conselho [da União Europeia], deliberando por unanimidade, sob proposta da Comissão [Europeia], determina quais as despesas que não conferem direito à dedução do IVA. Em qualquer caso, são excluídas do direito à dedução as despesas que não tenham caráter estritamente profissional, tais como despesas sumptuárias, recreativas ou de representação.

Até à entrada em vigor das disposições referidas no primeiro parágrafo, os Estados‑Membros podem manter todas as exclusões previstas na respetiva legislação nacional em 1 de janeiro de 1979 ou, no que respeita aos Estados‑Membros que tenham aderido à Comunidade [Europeia] após essa data, na data da respetiva adesão.»

8 À data do presente acórdão, o Conselho não aprovou uma lista de despesas que não conferem direito à dedução do IVA.

Direito espanhol

Lei 30/1985

9 O artigo 33.°, n.° 1, pontos 3 e 5, da Ley 30/1985 del Impuesto sobre el Valor Añadido (Lei 30/1985 relativa ao Imposto sobre o Valor Acrescentado), de 2 de agosto de 1985 (BOE n.° 190, de 9 de agosto de 1985, p. 25214), previa:

«1. Não poderão ser objeto de dedução:

[...]

3.° As quantias pagas a montante pela aquisição ou importação de alimentos ou bebidas ou pelos serviços de hotelaria, restauração ou espetáculos, exceto quando se destinem a ser utilizados ou consumidos pelos trabalhadores ou por terceiros mediante remuneração.

[...]

5.° As quantias pagas a montante pela aquisição de bens ou serviços destinados a atenções a clientes, trabalhadores ou terceiros.»

10 A Lei 30/1985 entrou em vigor em 1 de janeiro de 1986 e foi revogada pela Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido (Lei 37/1992 relativa ao Imposto sobre o Valor Acrescentado), de 28 de dezembro de 1992 (BOE n.° 312, de 29 de dezembro de 1992, p. 44247).

Lei 37/1992

11 O artigo 96.°, n.° 1, da Lei 37/1992, na redação aplicável ao presente processo, dispõe:

«1. Não poderão ser objeto de dedução, em nenhuma proporção, as quantias pagas a montante pela aquisição, incluindo para consumo próprio, importação, locação, transformação, reparação, manutenção ou utilização dos seguintes bens e serviços, bem como dos bens e serviços acessórios ou complementares aos mesmos:

[...]

4. Espetáculos e serviços com caráter recreativo.

5. Bens ou serviços destinados a atenções a clientes, trabalhadores ou terceiros.»

Litígio no processo principal e questões prejudiciais

12 Durante os anos de 2009 a 2011, a Randstad España adquiriu bilhetes para jogos de futebol do Real Madrid C. F. e do F. C. Barcelona, convites para o Paddock Club do Grande Prémio de Fórmula 1 de Espanha e convites para excursões a bordo do navio Clipper Stad Amsterdam. Deduziu o IVA relativo à compra desses bilhetes, destinados a ser fornecidos a título gratuito aos seus clientes.

13 Na sequência de diligências de verificação e fiscalização por parte da Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Tributaria (Serviço de Inspeção Tributária e Aduaneira da Delegação Central dos Grandes Contribuintes da Administração Fiscal, Espanha), a Administração Fiscal emitiu avisos de liquidação através dos quais recusou à Randstad España o direito à dedução do IVA relativo às aquisições de bilhetes para espetáculos e serviços de caráter recreativo, no que respeita aos exercícios de 2009 a 2011, e ordenou a regularização do montante do IVA correspondente, nos termos do artigo 96.°, n.° 1, da Lei 37/1992.

14 A Randstad España interpôs recurso gracioso desses avisos de liquidação, a que foi negado provimento em 22 de novembro de 2017 pelo Tribunal Económico‑Administrativo Central (Tribunal Económico e Administrativo Central, Espanha). Interpôs recurso dessa decisão de negação de provimento para a Secção do Contencioso Administrativo da Audiencia Nacional (Audiência Nacional, Espanha).

15 Esta última, por Acórdão de 17 de janeiro de 2022, confirmou a referida decisão de negação de provimento na parte respeitante à regularização relativa à aquisição de bilhetes para espetáculos desportivos e serviços de caráter recreativo. A Audiencia Nacional (Audiência Nacional) baseou‑se na aplicação da cláusula de standstill, que resulta da transposição para o direito nacional, em primeiro lugar, do artigo 17.°, n.° 6, segundo parágrafo, da Sexta Diretiva e, em segundo lugar, do artigo 176.°, segundo parágrafo, da Diretiva IVA.

16 A Randstad España interpôs recurso desse acórdão para o Tribunal Supremo (Supremo Tribunal, Espanha), que é o órgão jurisdicional de reenvio.

17 A Randstad España alega que, ao abrigo do princípio da neutralidade do IVA, o sujeito passivo deve ser autorizado a deduzir o IVA pago sobre as aquisições relacionadas com a sua atividade profissional. Tal abrange a compra de bilhetes para assistir a eventos desportivos ou recreativos destinados a serem fornecidos, a título gratuito, aos seus clientes. Uma cláusula de standstill permite a manutenção de uma regulamentação nacional de um Estado‑Membro em vigor à data da sua adesão à União Europeia e introduz limitações à dedução do IVA. Ora, tal não sucede no caso em apreço. Com efeito, a legislação espanhola que prevê a exclusão do direito à dedução do IVA pago a montante e relativo a tais aquisições não estava em vigor antes da adesão do Reino de Espanha à Comunidade Económica Europeia.

18 Segundo o Governo Espanhol, embora esta legislação tenha entrado em vigor no dia da adesão do Reino de Espanha à Comunidade, foi adotada em 2 de agosto de 1985, ou seja, antes dessa adesão, e pode ser mantida com fundamento na cláusula de standstill.

19 O órgão jurisdicional de reenvio observa, por seu turno, que o regime derrogatório do direito à dedução previsto no artigo 176.° da Diretiva IVA, nomeadamente no que respeita às limitações introduzidas a esse direito, já foi interpretado pelo Tribunal de Justiça, entre outros, nos Acórdãos de 30 de setembro de 2010, Oasis East (C‑395/09, EU:C:2010:570), e de 18 de julho de 2013, AES‑3C Maritza East 1 (C‑124/12, EU:C:2013:488). Resulta desses acórdãos que, em princípio, as restrições ao direito à dedução devem não só ter sido previstas, mas também estarem em vigor e serem efetivamente aplicáveis, antes da adesão à União. Todavia, o contexto em que se inscreve a legislação espanhola em matéria de IVA é particular. Com efeito, antes da adesão do Reino de Espanha à Comunidade, não existia IVA neste Estado‑Membro. Assim, nenhum dos impostos então existentes, em especial o imposto geral sobre o volume de negócios das empresas e o imposto de luxo, era comparável ao regime do IVA. Em particular, nenhum desses impostos previa a dedução de qualquer imposto pago a montante.

20 Neste contexto, o Tribunal Supremo (Supremo Tribunal) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:

«1) Está em conformidade com os artigos 168.°, alínea a), e 176.°, primeiro parágrafo, da [Diretiva IVA] uma norma como a do artigo 96.°, [n.° 1], pontos 4.° e 5.°, da [Lei 37/1992], por força da qual não podem ser objeto de dedução, em nenhuma proporção, as quantias pagas a montante pela aquisição de bens e serviços como, por exemplo, os espetáculos desportivos, bem como de bens e serviços destinados a atenções a clientes, trabalhadores ou terceiros, ainda que o contribuinte demonstre que as referidas despesas têm uma relação direta com a sua atividade empresarial ou profissional e foram realizadas com uma finalidade exclusivamente empresarial ou profissional e que os bens e serviços foram utilizados pelo sujeito passivo para a realização de operações tributáveis, mesmo que o seu montante seja uma despesa fiscalmente dedutível para efeitos dos impostos pessoais sobre o rendimento (imposto sobre o rendimento das pessoas singulares e imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas)?

2) Está em conformidade com o segundo parágrafo do artigo 176.° da [Diretiva IVA] uma norma como a do artigo 96.°, [n.° 1], pontos 4.° e 5.°, da [Lei 37/1992], que introduz uma condição limitativa do exercício do direito à dedução e que entrou em vigor no próprio dia em que o Reino de Espanha aderiu à [Comunidade], em 1 de janeiro de 1986, sem que nenhuma norma em vigor até ao dia da adesão contemplasse essa limitação?»

Quanto às questões prejudiciais

Quanto à segunda questão

21 No caso, há que responder ao pedido de decisão prejudicial começando pela análise da segunda questão. Com efeito, como resulta deste pedido, a Administração Fiscal fundamentou a limitação do direito à dedução do IVA pago a montante, que opõe à Randstad España, exclusivamente na cláusula de standstill.

22 Com essa questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 176.°, segundo parágrafo, da Diretiva IVA deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação nacional que entra em vigor na data da adesão do Estado‑Membro em causa à União, e que introduz uma exclusão do direito à dedução do IVA pago a montante relativamente à aquisição de bens e serviços, tais como bilhetes para assistir a eventos desportivos, destinados a atenções a clientes, trabalhadores ou terceiros.

23 Segundo jurisprudência constante, o direito à dedução previsto no artigo 168.°, alínea a), da Diretiva IVA faz parte integrante do mecanismo do IVA e não pode, em princípio, ser limitado. Esse direito exerce‑se imediatamente para a totalidade do IVA que incidiu sobre as operações efetuadas a montante (v. Acórdão de 2 de maio de 2019, Grupa Lotos, C‑225/18, EU:C:2019:349, n.° 25 e jurisprudência aí referida).

24 Resulta igualmente da jurisprudência do Tribunal de Justiça que só são permitidas derrogações ao direito à dedução do IVA nos casos expressamente previstos nas disposições das diretivas que regem esse imposto e que tais derrogações são de interpretação restrita (v. Acórdão de 2 de maio de 2019, Grupa Lotos, C‑225/18, EU:C:2019:349, n.° 28 e jurisprudência aí referida).

25 Entre essas derrogações figura o artigo 176.°, segundo parágrafo, da Diretiva IVA, em substância idêntico ao artigo 17.°, n.° 6, segundo parágrafo, da Sexta Diretiva, e cuja adoção não teve influência na jurisprudência relativa à interpretação desta última disposição (v. Acórdão de 2 de maio de 2019, Grupa Lotos, C‑225/18, EU:C:2019:349, n.° 29 e jurisprudência aí referida).

26 Como o artigo 17.°, n.° 6, segundo parágrafo, da Sexta Diretiva que o precedeu, o artigo 176.°, segundo parágrafo, da Diretiva IVA contém uma cláusula de standstill que prevê, nomeadamente, para os Estados que aderem à União, a manutenção das exclusões nacionais do direito à dedução do IVA, que eram aplicáveis à data da respetiva adesão, até que o Conselho adote as disposições previstas no primeiro parágrafo desse artigo 176.°, o que, até à data, o Conselho ainda não fez (v. Acórdão de 2 de maio de 2019, Grupa Lotos, C‑225/18, EU:C:2019:349, n.° 30 e jurisprudência aí referida).

27 O Tribunal de Justiça precisou que a faculdade residual de os Estados‑Membros manterem as exclusões nacionais ao direito à dedução do IVA, em aplicação do artigo 176.°, segundo parágrafo, da Diretiva IVA, não é, porém, absoluta Assim, a cláusula de standstill não visa permitir a um novo Estado‑Membro alterar a sua legislação interna por ocasião da sua adesão à União, cujo efeito consista em alargar o âmbito das exclusões existentes, num sentido que afaste essa legislação dos objetivos da Diretiva IVA, o que seria contrário ao próprio espírito dessa cláusula (v. Acórdão de 2 de maio de 2019, Grupa Lotos, C‑225/18, EU:C:2019:349, n.° 31 e jurisprudência aí referida).

28 No litígio no processo principal, resulta do pedido de decisão prejudicial que, antes da data da adesão do Reino de Espanha à Comunidade, em 1 de janeiro de 1986, não existia em Espanha qualquer imposto sobre o consumo com uma estrutura semelhante à do IVA, então em vigor na Comunidade. Segundo o órgão jurisdicional de reenvio, os impostos que o IVA substituiu, nomeadamente e principalmente o imposto geral sobre o volume de negócios das empresas e o imposto de luxo, não previam um mecanismo geral de dedução.

29 Assim, a entrada em vigor da Sexta Diretiva em Espanha teve como consequência a introdução de um sistema geral de dedução do IVA.

30 No entanto, a análise do alcance da cláusula de standstill prevista no artigo 176.°, segundo parágrafo, da Diretiva IVA permite constatar que não se opõe a uma disposição que conduz à manutenção na legislação de um Estado‑Membro de uma exclusão que existia antes da sua adesão à União, na medida em que tal alcance permaneça inalterado.

31 Ora, sob reserva de verificação pelo órgão jurisdicional de reenvio, importa observar, antes de mais, que o artigo 33.°, n.° 1, pontos 3 e 5, da Lei 30/1985, cujo conteúdo foi reproduzido, em substância, no artigo 96.°, n.° 1, pontos 4 e 5, da Lei 37/1992, não parece ter alargado o âmbito de aplicação da exclusão do direito à dedução em causa no processo principal, em violação dos objetivos da cláusula de standstill prevista no artigo 176.°, segundo parágrafo, da Diretiva IVA.

32 Assim, há que constatar que a entrada em vigor dessas disposições nacionais não implicou alterações efetivas para os operadores económicos que, de resto, na ausência de um sistema de IVA antes dessa entrada em vigor, não estavam em condições de proceder à dedução do IVA pago a montante sobre as despesas em questão.

33 Em seguida, cumpre constatar, como observa a advogada‑geral no n.° 42 das suas conclusões, que a exclusão da dedução do IVA no caso das despesas recreativas e de representação é compatível com a vontade do legislador da União. Com efeito, tendo em conta a estreita ligação que estas despesas apresentam com a satisfação de necessidades privadas, tal exclusão inscreve‑se na lógica do regime do IVA.

34 A este respeito, resulta do artigo 176.°, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA que, embora incumba ao Conselho determinar quais as despesas que não conferem direito à dedução, «[e]m qualquer caso, são excluídas do direito à dedução as despesas que não tenham caráter estritamente profissional, tais como despesas sumptuárias, recreativas ou de representação».

35 Nestas condições, seria antes a possibilidade de deduzir o IVA pago a montante sobre despesas tais como despesas recreativas e de representação que poderia parecer contrária aos objetivos da Diretiva IVA.

36 Por outro lado, tal interpretação permite que todos os Estados‑Membros beneficiem do efeito útil do artigo 176.°, segundo parágrafo, da Diretiva IVA, independentemente dos sistemas de impostos indiretos sobre o consumo em vigor antes da respetiva adesão à União. A este respeito, como observa, em substância, a advogada‑geral nos n.os 4 e 46 a 48 das suas conclusões, uma interpretação contrária poderia prejudicar os Estados‑Membros que, antes da respetiva adesão à União, não dispunham, na sua legislação, de um regime de tributação equivalente ou idêntico ao do IVA.

37 Por último, a legislação nacional em causa no processo principal precisa com suficiente rigor a natureza e o objeto dos bens ou dos serviços relativamente aos quais é excluído o direito à dedução do IVA pago a montante, a fim de garantir que a faculdade concedida aos Estados‑Membros não seja utilizada para prever exclusões gerais desse regime (v. Acórdão de 2 de maio de 2019, Grupa Lotos, C‑225/18, EU:C:2019:349, n.° 40 e jurisprudência aí referida).

38 Com efeito, a exclusão do direito à dedução para a aquisição de bens ou serviços destinados a ofertas a clientes, trabalhadores ou terceiros, prevista nessa legislação, é suficientemente precisa e não tem caráter geral.

39 Em todo o caso, é irrelevante a circunstância, mencionada pelo órgão jurisdicional de reenvio na sua questão prejudicial, de o montante das despesas em apreço ser efetivamente dedutível fiscalmente para efeitos do imposto sobre o rendimento em Espanha. Como salienta a advogada‑geral no n.° 35 das suas conclusões, por um lado, o imposto sobre o rendimento não está harmonizado a nível da União, pelo que os Estados‑Membros são livres de manter ou introduzir regras diferentes quanto às proibições de dedução de despesas da matéria coletável desse imposto. Por outro lado, a legislação que rege o referido imposto prossegue objetivos distintos, a saber, em regra, tributar os rendimentos gerados por uma atividade ou por bens, ao passo que o regime do IVA tributa a despesa associada a um bem de consumo.

40 Tendo em conta estas considerações, há que responder à segunda questão que o artigo 176.°, segundo parágrafo, da Diretiva IVA deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a uma legislação nacional que entra em vigor na data da adesão do Estado‑Membro em causa à União e que introduz uma exclusão do direito à dedução do IVA pago a montante e relativo a despesas de aquisição de bens e serviços, tais como bilhetes para assistir a eventos desportivos, destinados a atenções a clientes, trabalhadores ou terceiros.

Quanto à primeira questão

41 Atendendo à resposta dada à segunda questão, não há que responder à primeira questão.

Quanto às despesas

42 Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Sétima Secção) declara:

O artigo 176.°, segundo parágrafo, da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado,

deve ser interpretado no sentido de que:

não se opõe a uma legislação nacional que entra em vigor na data da adesão do Estado‑Membro em causa à União Europeia e que introduz uma exclusão do direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado pago a montante e relativo a despesas de aquisição de bens e serviços, tais como bilhetes para assistir a eventos desportivos, destinados a atenções a clientes, trabalhadores ou terceiros.

Assinaturas

* Língua do processo: espanhol.