Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia
Processo C-500/24

Edição provisória

ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Oitava Secção)

30 de outubro de 2025 (*)

« Reenvio prejudicial — União aduaneira — Regulamento (CEE) n.° 2913/92 — Código Aduaneiro Comunitário — Artigo 29.° — Valor aduaneiro das mercadorias — Determinação — Mercadorias vendidas para exportação com destino ao território aduaneiro da União Europeia — Regulamento (CEE) n.° 2454/93 — Artigo 147.° — Vendas sucessivas »

No processo C‑500/24,

que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado, nos termos do artigo 267.° TFUE, pelo Tribunal Supremo (Supremo Tribunal, Espanha), por Decisão de 16 de julho de 2024, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 18 de julho de 2024, no processo

Grupo Massimo Dutti, S. A.

contra

Administración General del Estado,

O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Oitava Secção),

composto por: S. Rodin, exercendo funções de presidente de secção, N. Piçarra e N. Fenger (relator), juízes,

advogado‑geral: D. Spielmann,

secretário: L. Carrasco Marco, administradora,

vistos os autos e após a audiência de 5 de junho de 2025,

vistas as observações apresentadas:

– em representação da Grupo Massimo Dutti, S. A., por I. Linares Gil, J. A. Sánchez Iglesias e A. Vázquez Guillén, abogados,

– em representação do Governo Espanhol, por A. Pérez‑Zurita Gutiérrez, na qualidade de agente,

– em representação da Comissão Europeia, por I. Galindo Martín e F. Moro, na qualidade de agentes,

vista a decisão tomada, ouvido o advogado‑geral, de julgar a causa sem apresentação de conclusões,

profere o presente

Acórdão

1 O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 29.° do Regulamento (CEE) no 2913/92 do Conselho, de 12 de outubro de 1992, que estabelece o Código Aduaneiro Comunitário (JO 1992, L 302, p. 1; a seguir «Código Aduaneiro Comunitário»), do artigo 147.° do Regulamento (CEE) n.° 2454/93 da Comissão, de 2 de julho de 1993, que fixa determinadas disposições de aplicação do Regulamento (CEE) n.° 2913/92 do Conselho que estabelece o Código Aduaneiro Comunitário (JO 1993, L 253, p. 1), conforme alterado pelo Regulamento (CE) n.° 1762/95 da Comissão, de 19 de julho de 1995 (JO 1995, L 171, p. 8) (a seguir «Regulamento n.° 2454/93»), e do artigo 70.°, n.° 1, do Regulamento (UE) n.° 952/2013 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 9 de outubro de 2013, que estabelece o Código Aduaneiro da União (JO 2013, L 269, p. 1; a seguir «Código Aduaneiro da União»).

2 Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe a Grupo Massimo Dutti, S. A. (a seguir «Massimo Dutti») à Agencia Estatal de la Administración Tributaria (Administração Tributária, Espanha), a respeito da determinação do valor aduaneiro de certas mercadorias.

Quadro jurídico

Código Aduaneiro Comunitário

3 O artigo 29.°, n.° 1, do Código Aduaneiro Comunitário, que faz parte do capítulo 3, sob a epígrafe «Valor aduaneiro das mercadorias», do título II desse código, intitulado «Elementos com base nos quais são aplicados os direitos de importação ou de exportação, bem como outras medidas previstas no âmbito das trocas de mercadorias», previa:

«O valor aduaneiro das mercadorias importadas é o valor transacional, isto é, o preço efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias quando são vendidas para exportação com destino ao território aduaneiro da [União Europeia], eventualmente, após ajustamento [...]»

Regulamento n.° 2454/93

4 Nos termos do artigo 147.°, n.° 1, primeiro e segundo períodos, do Regulamento n.° 2454/93:

«1. Para efeitos do artigo 29.° do [C]ódigo [Aduaneiro da Comunidade], o facto de as mercadorias objeto de uma venda serem declaradas para introdução em livre prática deve ser considerado como indicação suficiente de que foram vendidas para exportação com destino ao território aduaneiro da [União]. Esta indicação só é válida, em caso de vendas sucessivas antes da avaliação, em relação à última venda com base na qual as mercadorias foram introduzidas no território aduaneiro da [União] ou em relação a uma venda efetuada no território aduaneiro da [União] antes da introdução em livre prática das mercadorias.

Quando for declarado um preço relativo a uma venda que preceda a última venda com base na qual as mercadorias foram introduzidas no território aduaneiro da [União], deve ser apresentada às autoridades aduaneiras prova bastante de que essa venda foi realizada tendo em vista a exportação com destino ao referido território.»

Código Aduaneiro da União

5 O artigo 70.°, n.° 1, do Código Aduaneiro da União previa:

«A base principal do valor aduaneiro das mercadorias é o valor transacional, ou seja, o preço efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias quando são vendidas para exportação com destino ao território aduaneiro da União, ajustado, se necessário.»

6 Por força do artigo 288.°, n.° 2, deste código, o artigo 70.° entrou em vigor em 1 de maio de 2016.

Litígio no processo principal e questões prejudiciais

7 A Massimo Dutti é uma sociedade cuja atividade principal é a distribuição de artigos de moda. Estas mercadorias são fabricadas em países asiáticos e são vendidas, pelos fabricantes, à ITX TRADING S.A. (a seguir «ITX»), sociedade com sede na Suíça (a seguir «primeira venda»), e, em seguida, revendidas pela ITX à Massimo Dutti (a seguir «segunda venda»).

8 Na sequência desta segunda venda, as mercadorias são transportadas diretamente dos países de fabrico para Espanha. A maior parte destas mercadorias é introduzida em livre prática, enquanto outra parte das mesmas está sujeita ao regime de entreposto aduaneiro. As mercadorias introduzidas em livre prática são comercializadas na União ou exportadas para países terceiros. Com efeito, os rótulos permitem que as mercadorias sejam comercializadas em diferentes países.

9 Para os anos de 2014 e 2015, a Massimo Dutti declarou como valor aduaneiro o valor faturado pelos fabricantes asiáticos à ITX, ou seja, o preço da primeira venda.

10 A Administração Tributária considerou que a primeira venda não tinha sido efetuada com o objetivo de exportação para o território aduaneiro da União. Por conseguinte, considerou que o valor aduaneiro a ter em conta era o que efetivamente tinha levado à importação das mercadorias na União, a saber, a segunda venda.

11 A referida Administração emitiu, assim, avisos de liquidação relativos aos direitos aduaneiros referentes aos anos de 2014 e 2015, a fim de proceder à regularização fiscal da Massimo Dutti.

12 Estes avisos foram contestados por esta última no Tribunal Económico‑Administrativo Central (Tribunal Económico e Administrativo Central, Espanha), que, por Decisão de 3 de junho de 2020, julgou improcedente a reclamação relativa a essa regularização.

13 A Massimo Dutti interpôs recurso dessa decisão na Audiencia Nacional (Audiência Nacional, Espanha), que lhe negou provimento por Sentença de 24 de maio de 2022.

14 A Audiencia Nacional (Audiência Nacional) considerou que o facto de, no momento da primeira venda, as mercadorias terem como destino a União não era suficiente, uma vez que, atendendo à sua rotulagem, podiam ter sido reexportadas para países terceiros.

15 A Massimo Dutti interpôs recurso de cassação no Tribunal Supremo (Supremo Tribunal, Espanha), que é o órgão jurisdicional de reenvio.

16 Esse órgão jurisdicional salienta que as circunstâncias do processo que lhe foi submetido se caracterizam pelo facto de as mercadorias em causa terem sido, em parte, introduzidas em livre prática e, em parte, sujeitas ao regime de entreposto aduaneiro, podendo esta últimas mercadorias ser em seguida introduzidas em livre prática ou reexportadas. A escolha entre o regime de introdução em livre prática e o do entreposto aduaneiro baseava‑se na aplicabilidade das preferências pautais no momento de introdução das mercadorias no território aduaneiro da União.

17 Assim, o referido órgão jurisdicional interroga‑se, nomeadamente, sobre se a expressão «exportação com destino ao território aduaneiro da [União]», que figura no artigo 29.°, n.° 1, do Código Aduaneiro Comunitário e no artigo 147.° do Regulamento n.° 2454/93, deve ser entendida no sentido de uma introdução física e geográfica das mercadorias nesse território ou antes no sentido de que tem em vista a introdução das mercadorias no mercado da União na aceção económica e comercial. Em especial, pretende saber se, para demonstrar que foi concluída uma venda com vista à exportação com destino ao referido território, basta que, no momento da venda, se demonstre que as mercadorias serão introduzidas no mesmo território, independentemente do regime aduaneiro em que serão colocadas de seguida e independentemente da finalidade a que se destinam, ou se é necessário que o motivo da exportação seja a comercialização das mercadorias no mercado da União.

18 Nestas condições, o Tribunal Supremo (Supremo Tribunal) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:

«1) No âmbito do regime das vendas sucessivas, para efeitos da determinação do valor aduaneiro das mercadorias, como valor transacional, devem as expressões “para exportação com destino ao território aduaneiro da Comunidade”, a que fazem referência o artigo 29.° do Código Aduaneiro Comunitário] e o artigo 70.°, n.° 1, do [Código Aduaneiro da União], ou “tendo em vista a exportação com destino ao referido território”, constante do artigo 147.° [do Regulamento n.° 2454/93], ser interpretadas no sentido de que é suficiente a mera introdução das mercadorias no território da União, entendido enquanto área geográfica, com base numa fatura de venda, independentemente do regime aduaneiro a que essas mercadorias sejam posteriormente sujeitas e do fim a que se destinem, sem que nunca se exija a sua colocação no mercado dentro do território da União Europeia?

2) Ou é necessário provar que a exportação se destina ao mercado da União Europeia para que se considere que a venda foi realizada “tendo em vista a exportação com destino ao referido território”?»

Quanto às questões prejudiciais

19 Segundo jurisprudência constante, no âmbito da cooperação entre os órgãos jurisdicionais nacionais e o Tribunal de Justiça instituída pelo artigo 267.° TFUE, cabe a este dar ao órgão jurisdicional nacional uma resposta útil que lhe permita decidir o litígio que lhe foi submetido. Nesta ótica, incumbe ao Tribunal de Justiça, se necessário, reformular as questões que lhe são submetidas. A este respeito, cabe ao Tribunal de Justiça extrair do conjunto dos elementos fornecidos pelo órgão jurisdicional nacional, designadamente da fundamentação da decisão de reenvio, os elementos do direito da União que requerem uma interpretação, tendo em conta o objeto do litígio (v. Acórdão de 17 de julho de 1997, Krüger, C‑334/95, EU:C:1997:378, n.os 22 e 23, e de 25 de fevereiro de 2025, Alphabet e o., C‑233/23, EU:C:2025:110, n.° 33).

20 No caso, resulta do pedido de decisão prejudicial e das observações apresentadas ao Tribunal de Justiça que as mercadorias em causa no processo principal entraram fisicamente no território aduaneiro da União após a segunda venda, que é a última venda com base na qual essas mercadorias foram introduzidas nesse território, quer sob o regime de entreposto aduaneiro, quer em regime de introdução em livre prática, e que o preço com base no qual o valor aduaneiro dessas mercadorias foi declarado é o da primeira venda, que é a venda que precedeu a segunda venda. É também pacífico que, por meio dos seus avisos de liquidação referentes aos anos de 2014 e 2015, a Administração Tributária contesta a tomada em consideração deste preço para determinar o valor aduaneiro das referidas mercadorias e considera que devia ser tido em conta o seu valor transacional aquando da segunda venda.

21 Neste contexto, importa salientar que, por força do artigo 288.° do Código Aduaneiro da União, o artigo 70.° deste código entrou em vigor em 1 de maio de 2016, ao passo que os avisos de liquidação em causa no processo principal dizem respeito aos anos de 2014 e 2015. Por conseguinte, este pedido diz respeito a operações que tiveram lugar antes da entrada em vigor deste artigo. Assim, apesar de o referido artigo estar incluído entre as disposições cuja interpretação é formalmente pedida pelo órgão jurisdicional de reenvio, as questões submetidas têm exclusivamente em vista permitir a esse órgão jurisdicional determinar em que condições o artigo 29.° do Código Aduaneiro Comunitário e o artigo 147.° do Regulamento n.° 2454/93 permitem ter em conta o valor transacional das mercadorias em causa no momento da venda que precedeu a última venda com base na qual essas mercadorias foram introduzidas no território aduaneiro da União.

22 Em face destes elementos, há que considerar que, com as suas duas questões, que devem ser apreciadas conjuntamente, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 29.° do Código Aduaneiro Comunitário e o artigo 147.° do Regulamento n.° 2454/93 devem ser interpretados no sentido de que, quando mercadorias tenham sido objeto de duas vendas antes da sua introdução no território aduaneiro da União Europeia, para aí serem sujeitas ao regime de entreposto aduaneiro ou introduzidas em livre prática, não se pode considerar que a primeira venda foi realizada com vista à exportação das referidas mercadorias para o território aduaneiro da União se, no momento dessa primeira venda, apenas estava estabelecido que as mercadorias se destinavam a ser introduzidas nesse território, não estando ainda determinado o lugar da sua comercialização final.

23 Segundo jurisprudência constante, o direito da União relativo à avaliação aduaneira tem por objetivo estabelecer um sistema equitativo, uniforme e neutro que exclua a utilização de valores aduaneiros arbitrários ou fictícios. O valor aduaneiro deve, portanto, refletir o valor económico real de uma mercadoria importada, devendo esse valor ser determinado, prioritariamente, segundo o método dito «do valor transacional» das mercadorias importadas (v., neste sentido, Acórdãos de 19 de novembro de 2020, 5th AVENUE Products Trading, C‑775/19, EU:C:2020:948, n.os 22 e 24, e de 15 de maio de 2025, Tauritus, C‑782/23, EU:C:2025:353, n.os 51 e 54).

24 Este método está descrito no artigo 29.°, n.° 1, do Código Aduaneiro Comunitário, nos termos do qual o valor aduaneiro das mercadorias importadas é o seu valor transacional, isto é, o preço efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias quando são vendidas para exportação com destino ao território aduaneiro da União, eventualmente, após ajustamento.

25 Resulta da letra desta disposição, e em especial da expressão «vendidas para exportação com destino ao território aduaneiro da [União]», que o valor transacional deve corresponder a um preço de exportação com destino à União. Deve assim estar estabelecido, no momento da venda, que as mercadorias, originárias de um Estado terceiro, são destinadas ao território aduaneiro da União (v. Acórdãos de 6 de junho de 1990, Unifert, C‑11/89, EU:C:1990:237, n.° 11, e de 9 de novembro de 2017, LS Customs Services, C‑46/16, EU:C:2017:839, n.° 27).

26 Para efeitos de aplicação da referida disposição, o artigo 147.°, n.° 1, primeiro parágrafo, do Regulamento n.° 2454/93 dispõe, no primeiro período, que o facto de as mercadorias objeto de uma venda serem declaradas para introdução em livre prática deve ser considerado como indicação suficiente de que foram vendidas para exportação com destino ao território aduaneiro da União. No segundo período, esta disposição especifica que essa indicação só é válida, em caso de vendas sucessivas antes da avaliação, em relação à última venda com base na qual as mercadorias foram introduzidas nesse território, ou em relação a uma venda efetuada no referido território antes da introdução em livre prática das mercadorias. Em contrapartida, o artigo 147.°, n.° 1, do Regulamento n.° 2454/93 prevê, no segundo parágrafo, que quando for declarado um preço relativo a uma venda que preceda a última venda com base na qual as mercadorias foram introduzidas no território aduaneiro da União, deve ser apresentada às autoridades aduaneiras prova bastante de que essa venda foi realizada tendo em vista a exportação com destino ao referido território.

27 Assim, quando este segundo parágrafo é aplicável, deve ser provado que a venda em causa foi realizada para exportação com destino ao território aduaneiro da União.

28 Com efeito, diversamente do artigo 147.°, n.° 1, do Regulamento n.° 2454/93, o segundo parágrafo desta disposição não confere à introdução das mercadorias no território aduaneiro da União um valor suficiente para se considerar que a venda a que se refere foi realizada tendo em vista a exportação com destino a este território. Por conseguinte, para demonstrar que a venda que precedeu a última venda com base na qual as mercadorias foram introduzidas no território aduaneiro da União foi realizada tendo em vista a exportação com destino a esse território, devem ser fornecidos elementos que vão além da simples indicação de que essas mercadorias foram introduzidas no referido território, entendido como zona geográfica.

29 A este respeito, importa referir que, embora considerando que, para efeitos de aplicação do artigo 29.° do Código Aduaneiro Comunitário, deve ser demonstrado, no momento da venda, que as mercadorias, originárias de um Estado terceiro, se destinam ao território aduaneiro da União, o Tribunal de Justiça especificou que, desde que o preço de uma mercadoria numa zona aduaneira determinada tenha correspondência com a situação do mercado dessa zona, um preço para a exportação de uma mercadoria com destino a um Estado terceiro não corresponde necessariamente ao preço que seria fixado para a exportação da mesma mercadoria com destino ao território aduaneiro da União. (v., neste sentido, Acórdão de 9 de novembro de 2017, LS Customs Services, C‑46/16, EU:C:2017:839, n.os 27 e 31).

30 Por conseguinte, ainda que, no momento da venda que precedeu a última venda com base na qual as mercadorias foram introduzidas no território aduaneiro da União, estivesse estabelecido que essas mercadorias deviam ser transportadas para a União e introduzidas neste território, tais elementos não podem ter‑se por suficientes para se considerar o preço dessa venda como valor aduaneiro. Com efeito, embora possam contribuir para demonstrar que esta venda foi realizada com vista à exportação das referidas mercadorias com destino ao referido território, tais elementos devem ser fundamentados para confirmar, além de qualquer dúvida razoável, que as mesmas mercadorias se destinavam a ser comercializadas nesse mesmo território.

31 Ora, não se pode considerar produzida a prova de que essa venda foi realizada com vista à exportação das mercadorias para o território aduaneiro da União se, no momento da venda, o destino comercial das mercadorias em causa não era conhecido e a introdução planeada dessas mercadorias nesse território aduaneiro da União só foi perspetivada enquanto se aguardava uma decisão sobre o seu destino final.

32 Uma vez que a demonstração exigida no artigo 147.°, n.° 1, segundo parágrafo, do Regulamento n.° 2454/93 diz respeito à situação tal como se apresentava no momento da venda, os elementos resultantes das circunstâncias ocorridas posteriormente à conclusão desta, embora possam, consoante o caso, permitir tirar conclusões sobre essa situação, não são, em princípio, relevantes. É esse, em especial, o caso da introdução efetiva das mercadorias em causa no território aduaneiro da União, da sua introdução em livre prática ou, pelo contrário, da sua reexportação para um país terceiro. Com efeito, estes elementos não permitem, nos casos previstos nesta disposição, concluir ou, pelo contrário, excluir que a venda referida por esta foi realizada tendo em vista a exportação das referidas mercadorias com destino a esse território.

33 Em face do exposto, há que responder às questões colocadas que o artigo 29.° do Código Aduaneiro Comunitário e o artigo 147.° do Regulamento n.° 2454/93 devem ser interpretados no sentido de que, quando mercadorias tenham sido objeto de duas vendas antes da sua introdução no território aduaneiro da União para aí serem sujeitas ao regime de entreposto aduaneiro, ou para serem introduzidas em livre prática, não se pode considerar que a primeira venda foi realizada com vista à exportação das referidas mercadorias para o território aduaneiro da União se, no momento dessa primeira venda, apenas estava estabelecido que as mercadorias se destinavam a ser introduzidas nesse território, sem que o lugar da sua comercialização final já estivesse determinado.

Quanto às despesas

34 Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Oitava Secção) declara:

O artigo 29.° do Regulamento (CEE) n.° 2913/92 do Conselho, de 12 de outubro de 1992, que estabelece o Código Aduaneiro Comunitário, e o artigo 147.° do Regulamento (CEE) n.° 2454/93 da Comissão, de 2 de julho de 1993, que fixa determinadas disposições de aplicação do Regulamento (CEE) n.° 2913/92 do Conselho, que estabelece o Código Aduaneiro Comunitário, conforme alterado pelo Regulamento (CE) n.° 1762/95 da Comissão, de 19 de julho de 1995,

devem ser interpretados no sentido de que:

quando mercadorias tenham sido objeto de duas vendas antes da sua introdução no território aduaneiro da União Europeia para aí serem sujeitas ao regime de entreposto aduaneiro, ou para serem introduzidas em livre prática, não se pode considerar que a primeira venda foi realizada com vista à exportação das referidas mercadorias para o território aduaneiro da União se, no momento dessa primeira venda, apenas estava estabelecido que as mercadorias se destinavam a ser introduzidas nesse território, não estando ainda determinado o lugar da sua comercialização final.

Assinaturas

* Língua do processo: espanhol.