Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia
Processo C-472/24

Edição provisória

ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Segunda Secção)

5 de março de 2026 (*)

« Reenvio prejudicial — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) — Diretiva 2006/112/CE — Isenções — Artigo 135.°, n.° 1, alínea e) — Operações de câmbio de unidades de moeda virtual de um jogo de vídeo em linha por divisas tradicionais — Cálculo do valor tributável — Artigo 30.°‑A — Vales de finalidade múltipla — Moeda virtual de um jogo de vídeo em linha »

No processo C‑472/24,

que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado, nos termos do artigo 267.° TFUE, pela Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Comissão dos Litígios Fiscais junto do Governo da República da Lituânia), por Decisão de 20 de junho de 2024, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 2 de julho de 2024, no processo

MB “Žaidimų valiuta”

contra

Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos,

O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Segunda Secção),

composto por: K. Jürimäe, presidente de secção, K. Lenaerts, presidente do Tribunal de Justiça, exercendo funções de juiz da Segunda Secção, F. Schalin (relator), M. Gavalec e Z. Csehi, juízes,

advogado‑geral: J. Kokott,

secretário: A. Calot Escobar,

vistos os autos,

vistas as observações apresentadas:

– em representação da MB “Žaidimų valiuta”, por M. Juozaitis, advokatas,

– em representação do Governo Lituano, por K. Dieninis, V. Kazlauskaitė‑Švenčionienė e E. Kurelaitytė, na qualidade de agentes,

– em representação da Comissão Europeia, por P. Carlin e J. Jokubauskaitė, na qualidade de agentes,

ouvidas as conclusões da advogada‑geral na audiência de 11 de setembro de 2025,

profere o presente

Acórdão

1 O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 135.°, n.° 1, alínea e), da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2006, L 347, p. 1), conforme alterada pela Diretiva (UE) 2016/1065 do Conselho, de 27 de junho de 2016 (JO 2016, L 177, p. 9) (a seguir «Diretiva IVA»).

2 Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe a MB “Žaidimų valiuta”, uma sociedade de direito lituano, à Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (Inspeção Fiscal Nacional junto do Ministério das Finanças da República da Lituânia), relativo à sujeição das operações de venda de moeda virtual de um jogo de vídeo em linha ao imposto sobre o valor acrescentado (IVA).

Quadro jurídico

Direito da União

3 Nos termos do artigo 30.°‑A da Diretiva IVA:

«Para efeitos da presente diretiva, entende‑se por:

1) “Vale”, um instrumento em que existe a obrigação de o aceitar como contraprestação ou parte da contraprestação por uma entrega de bens ou prestação de serviços e em que os bens a entregar ou os serviços a prestar ou a identidade dos potenciais fornecedores ou prestadores estão indicados no próprio instrumento ou em documentação relacionada, incluindo os termos e condições de utilização de tal instrumento;

2) “Vale de finalidade única”, um vale em que o lugar da entrega dos bens ou prestação dos serviços a que o vale diz respeito e o IVA devido sobre esses bens ou serviços são conhecidos no momento da emissão do vale;

3) “Vale de finalidade múltipla”, um vale que não seja um vale de finalidade única.»

4 O artigo 30.°‑B, n.° 2, dessa diretiva prevê:

«A entrega material dos bens ou a prestação efetiva dos serviços em troca de um vale de finalidade múltipla aceite como contraprestação ou parte da contraprestação pelo fornecedor está sujeita a IVA por força do artigo 2.°, considerando‑se que cada cessão anterior desse vale de finalidade múltipla não está sujeita a IVA.

Caso a cessão de um vale de finalidade múltipla seja efetuada por um sujeito passivo diferente do sujeito passivo que efetua a operação sujeita a IVA nos termos do primeiro parágrafo, qualquer prestação de serviços que possa ser identificada, tais como serviços de distribuição ou de promoção, está sujeita a IVA.»

5 O artigo 73.° da referida diretiva enuncia:

«Nas entregas de bens e às prestações de serviços, que não sejam as referidas nos artigos 74.° a 77.°, o valor tributável compreende tudo o que constitui a contraprestação que o fornecedor ou o prestador tenha recebido ou deva receber em relação a essas operações, do adquirente, do destinatário ou de um terceiro, incluindo as subvenções diretamente relacionadas com o preço de tais operações.»

6 O artigo 73.°‑A da mesma diretiva tem a seguinte redação:

«Sem prejuízo do disposto no artigo 73.°, o valor tributável da entrega de bens ou da prestação de serviços em relação a um vale de finalidade múltipla é igual à contraprestação paga pelo vale ou, na ausência de informação quanto a essa contraprestação, ao valor monetário indicado no próprio vale de finalidade múltipla ou em documentação relacionada, deduzido o montante do IVA relativo aos bens entregues ou aos serviços prestados.»

7 O artigo 135.°, n.° 1, alínea e), da Diretiva IVA prevê:

«1. Os Estados‑Membros isentam as seguintes operações:

[...]

e) As operações, incluindo a negociação, relativas a divisas, papel‑moeda e moeda com valor liberatório, com exceção das moedas e notas de coleção, nomeadamente as moedas de ouro, prata ou outro metal, e bem assim as notas que não sejam normalmente utilizadas pelo seu valor liberatório ou que apresentem um interesse numismático;

[...]»

Direito lituano

8 O artigo 2.°, n.° 22, da Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (Lei da República da Lituânia relativa ao IVA) enuncia:

«Entende‑se por “bem” qualquer coisa (incluindo papel‑moeda e moedas de interesse numismático), bem como eletricidade, gás, calor, frio e outros tipos de energia. Um suporte de armazenamento informático não é considerado um “bem” se o seu conteúdo consistir em programas informáticos atípicos, ou seja, programas informáticos que não tenham sido desenvolvidos para o consumo em massa e que os consumidores não possam utilizar de forma autónoma após a instalação e a formação limitada necessária para realizar operações ou funções típicas.»

Litígio no processo principal e questões prejudiciais

9 A atividade principal da Žaidimų valiuta consiste na compra e revenda de moeda virtual de um jogo de vídeo em linha denominado «Runescape» (a seguir «ouro in game»), em troca de divisas tradicionais.

10 No decurso de uma inspeção tributária relativa ao período de 2020‑2023, a Panevėžio apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (Inspeção Tributária Distrital de Panevėžys, Lituânia) (a seguir «Inspeção Distrital») apurou que as operações de troca efetuadas pela Žaidimų valiuta constituíam prestações de serviços sujeitas a IVA. Por não ter declarado nem efetuado o pagamento do IVA, a Žaidimų valiuta foi obrigada, por decisão da Direção Nacional dos Impostos do Ministério das Finanças da República da Lituânia, a pagar o IVA relativo a essas operações, acrescido de juros de mora, bem como ao pagamento de uma coima.

11 A Žaidimų valiuta apresentou uma reclamação dessa decisão na Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Comissão dos Litígios Fiscais junto do Governo da República da Lituânia), que é o órgão jurisdicional de reenvio. Esta sociedade alega que o «ouro in game» deve ser qualificado de divisa virtual e que, por conseguinte, as operações de câmbio dessa moeda por divisas tradicionais devem estar isentas de IVA, à semelhança do que o Tribunal de Justiça declarou a propósito da «bitcoin» no Acórdão de 22 de outubro de 2015, Hedqvist (C‑264/14, EU:C:2015:718). Caso contrário, tratar‑se‑ia de vales de finalidade múltipla que também não estão sujeitos a IVA. De qualquer forma, a Žaidimų valiuta alega que a Inspeção Distrital considera erradamente que o preço total da venda do «ouro in game» deve ser incluído no valor tributável e não apenas a diferença entre o preço de compra e o preço de venda do mesmo.

12 A Inspeção Distrital argumenta que, uma vez que o «ouro in game» só pode ser utilizado num jogo de vídeo em linha, não pode ser qualificado como divisa virtual e, por conseguinte, a atividade económica exercida pela Žaidimų valiuta não consiste numa atividade comercial de moeda virtual nem numa prestação de serviços financeiros. Alega também que o «ouro in game» não pode ser qualificado como vale de finalidade múltipla, dado que aquele é emitido pelo criador do jogo e não pela Žaidimų valiuta.

13 O órgão jurisdicional de reenvio observa que, antes de criar uma conta no jogo «Runescape», o jogador deve aceitar regras segundo as quais não há lugar à transferência nem da propriedade da sua conta nem da propriedade dos produtos relacionados com o jogo (dos quais faz parte o «ouro in game»). Contudo, observa que o próprio «ouro in game» confere certos direitos naquele jogo e obriga o operador deste a prestar determinados serviços. Nestas circunstâncias, questiona‑se se, para efeitos fiscais, os rendimentos provenientes da venda da divisa virtual utilizada num jogo de vídeo em linha podem ser equiparados aos rendimentos provenientes da venda de divisas tradicionais. Em caso de resposta negativa, interroga‑se sobre a questão de saber se o «ouro in game» pode ser qualificado como «vale», uma vez que este pode ser trocado por diferentes bens e serviços nesse jogo, em particular como «vale de finalidade múltipla», na aceção do artigo 30.°‑A, pontos 1 e 3, da Diretiva IVA.

14 Nestas circunstâncias, a Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Comissão dos Litígios Fiscais junto do Governo da República da Lituânia) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:

«1) A venda de “ouro” do jogo “Runescape” é uma das operações abrangidas pela isenção prevista no artigo 135.°, n.° 1, alínea e), da [Diretiva IVA]?

2) Se a resposta à primeira questão for negativa, qual deve ser o valor tributável do ouro in‑game à luz das disposições da Diretiva IVA: a totalidade da contraprestação recebida pela venda de ouro in‑game ou apenas a diferença entre o preço de compra e o preço de venda, nos casos em que o comerciante não cobra uma comissão específica pela transferência desse ouro?»

Quanto às questões prejudiciais

15 Resulta das indicações constantes na decisão de reenvio que, considerando o objeto do litígio no processo principal, esse órgão jurisdicional tem dúvidas quanto à sujeição ao IVA das operações de venda do «ouro in game» em causa no processo principal. Assim, no âmbito da sua primeira questão prejudicial, questiona se essas operações são operações isentas, na aceção do artigo 135.°, n.° 1, alínea e), da Diretiva IVA.

16 A segunda questão prejudicial foi colocada para o caso de ser dada uma resposta negativa a essa primeira questão e tem por objeto o valor tributável de IVA aplicável a essas operações, nos termos das disposições da Diretiva IVA. Embora, no âmbito desta segunda questão, o órgão jurisdicional de reenvio não identifique nenhuma disposição desta diretiva cuja interpretação seja solicitada, resulta, no entanto, das indicações constantes da decisão de reenvio que este questiona se o «ouro in game» está abrangido pelo conceito de «vale», em particular de «vale de finalidade múltipla», na aceção do artigo 30.°‑A, pontos 1 e 3, da referida diretiva, pelo que o IVA deveria ser cobrado sobre a diferença entre o preço de venda e o preço de compra desse «ouro in game». O órgão jurisdicional de reenvio questiona ainda se, em contrapartida, essas operações estão abrangidas pelo conceito de «prestação de serviços», o que implica que a totalidade da venda desse «ouro in game» esteja sujeita a IVA, em conformidade com o artigo 73.° da mesma diretiva.

17 Nestas condições, há que considerar que, com as suas duas questões, que há que examinar em conjunto, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 135.°, n.° 1, alínea e), da Diretiva IVA deve ser interpretado no sentido de que as operações que consistem na troca de moeda real para efeitos de pagamento por unidades de moeda virtual, utilizáveis unicamente num jogo de vídeo em linha, estão abrangidas pela isenção de IVA prevista nesta disposição. Em caso de resposta negativa, questiona se o artigo 30.°‑A, pontos 1 e 3, desta diretiva deve ser interpretado no sentido de que essas unidades de moeda virtual, quando dão acesso a determinadas funcionalidades nesse jogo, estão abrangidas pelo conceito de «vale», em particular de «vale de finalidade múltipla», na aceção desta disposição, pelo que o IVA deve ser cobrado sobre a diferença entre o preço de venda e o preço de compra desse «ouro in game».

18 A título preliminar, importa recordar que, segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, as isenções previstas no artigo 135.°, n.° 1, da Diretiva IVA constituem conceitos autónomos do direito da União que têm por objetivo evitar divergências na aplicação do regime do IVA de um Estado‑Membro para outro (Acórdãos de 22 de outubro de 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, n.° 33 e jurisprudência aí referida, e de 9 de março de 2023, Generali Seguros, C‑42/22, EU:C:2023:183, n.° 28).

19 Além disso, os termos utilizados para designar as referidas isenções devem ser interpretados estritamente, uma vez que constituem derrogações ao princípio geral de que o IVA é cobrado sobre qualquer prestação de serviços efetuada a título oneroso por um sujeito passivo (Acórdãos de 22 de outubro de 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, n.° 34 e jurisprudência aí referida, e de 9 de março de 2023, Generali Seguros, C‑42/22, EU:C:2023:183, n.° 29).

20 Todavia, a interpretação desses termos deve ser feita em conformidade com os objetivos prosseguidos pelas isenções previstas no artigo 135.°, n.° 1, da Diretiva IVA e respeitar as exigências do princípio da neutralidade fiscal inerente ao sistema comum do IVA. Assim, esta regra de interpretação estrita não significa que os termos utilizados para definir as isenções previstas neste artigo 135.°, n.° 1, devam ser interpretados de maneira a privá‑las dos seus efeitos (Acórdão de 22 de outubro de 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, n.° 35 e jurisprudência aí referida).

21 A este respeito, resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que as isenções previstas no artigo 135.°, n.° 1, alíneas d) a f), da Diretiva IVA se destinam, nomeadamente, a atenuar as dificuldades ligadas à determinação do valor tributável e do montante do IVA dedutível (Acórdão de 22 de outubro de 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, n.° 36 e jurisprudência aí referida).

22 De resto, as operações isentas de IVA ao abrigo destas disposições são, por natureza, operações financeiras, apesar de não terem necessariamente de ser efetuadas pelos bancos ou por estabelecimentos financeiros (Acórdão de 22 de outubro de 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, n.° 37 e jurisprudência aí referida).

23 Neste contexto, há que recordar que o artigo 135.°, n.° 1, alínea e), da Diretiva IVA prevê que os Estados‑Membros isentam as operações, nomeadamente as relativas a «divisas, papel‑moeda e moeda com valor liberatório».

24 A este respeito, o Tribunal de Justiça já declarou que as operações relativas a divisas não tradicionais, isto é, diversas das moedas com valor liberatório num ou mais países, constituem operações financeiras desde que essas divisas tenham sido aceites pelas partes numa transação como meio de pagamento alternativo aos meios com valor liberatório e não tenham outra finalidade senão servir de meio de pagamento (v., Acórdão de 22 de outubro de 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, n.° 49).

25 Embora incumba exclusivamente ao órgão jurisdicional de reenvio pronunciar‑se sobre a qualificação das operações em causa no processo principal, em função das circunstâncias específicas do processo principal, não deixa de ser verdade que o Tribunal de Justiça é competente para retirar das disposições da Diretiva IVA, neste caso do seu artigo 135.°, n.° 1, alínea e), os critérios que esse órgão jurisdicional pode ou deve aplicar para esse efeito [v., por analogia, Acórdão de 18 de abril de 2024, Finanzamt O (Vales de finalidade única), C‑68/23, EU:C:2024:342, n.° 45].

26 Assim, decorre da jurisprudência referida no n.° 24 do presente acórdão que a isenção prevista no artigo 135.°, n.° 1, alínea e), da Diretiva IVA é suscetível de abranger as operações com as divisas não tradicionais, quando estejam preenchidos dois requisitos cumulativos, a saber, primeiro, que essas divisas tenham sido aceites pelas partes numa transação como meio de pagamento alternativo aos meios com valor liberatório e, segundo, que as referidas divisas não tenham outra finalidade senão servir de meio de pagamento.

27 Em primeiro lugar, para determinar se as operações em causa no processo principal constituem operações financeiras isentas de IVA ao abrigo do artigo 135.°, n.° 1, alínea e), da Diretiva IVA, importa verificar se o «ouro in game» do jogo de vídeo em linha em causa no processo principal preenche, por conseguinte, esses dois requisitos.

28 Resulta dos elementos fornecidos pelo órgão jurisdicional de reenvio que o «ouro in game» não tem outra finalidade senão a de ser utilizado num jogo de vídeo em linha e que, desse modo, não constitui uma moeda aceite, fora deste, como meio de pagamento para adquirir bens ou serviços reais. Além disso, esta conclusão parece ser corroborada pelo facto de as condições gerais de utilização deste jogo preverem, em substância, que os produtos ligados ao referido jogo, dos quais faz parte o «ouro in game», não pertencem aos jogadores. Nestas condições, sob reserva das verificações pelo órgão jurisdicional de reenvio, o «ouro in game» não preenche, portanto, os requisitos referidos no n.° 26 do presente acórdão.

29 Por conseguinte, as operações de compra e venda do «ouro in game» não podem estar isentas ao abrigo do artigo 135.°, n.° 1, alínea e), da Diretiva IVA.

30 Atendendo às interrogações do órgão jurisdicional de reenvio referidas no n.° 16 do presente acórdão quanto ao valor tributável dessas operações, há que determinar, em segundo lugar, se o «ouro in game» pode constituir um vale de finalidade múltipla, na aceção do artigo 30.°‑A, ponto 3, desta diretiva.

31 A este respeito, importa recordar que o artigo 30.°‑A, ponto 1, da Diretiva IVA impõe dois requisitos cumulativos para que um instrumento possa ser qualificado como vale. Por um lado, o vale deve ser um instrumento em que existe a obrigação de o aceitar como contraprestação total ou parcial por uma entrega de bens ou prestação de serviços. Por outro lado, os bens a entregar ou os serviços a prestar ou a identidade dos seus potenciais fornecedores ou prestadores devem estar indicados no próprio instrumento ou na documentação relacionada, nomeadamente nas condições gerais de utilização desse instrumento.

32 No caso em apreço, mesmo que o segundo destes requisitos estivesse preenchido, não se afigura que o «ouro in game» preencha o primeiro requisito. Com efeito, como salientou a advogada‑geral no n.° 44 das suas conclusões, uma vez que constitui um dos elementos de um jogo em linha, o «ouro in game» assemelha‑se, em si mesmo, a um serviço eletrónico que faz parte integrante desse jogo. A este respeito, afigura‑se que o «ouro in game», que é objeto das operações de câmbio efetuadas pela Žaidimų valiuta, tal como descritas no n.° 9 do presente acórdão, constitui, assim, a vantagem consumível no caso em apreço, ou seja, a prestação recebida pelo beneficiário e utilizada como tal por este último no âmbito do jogo de vídeo em linha. Por conseguinte, o «ouro in game» não serve, à semelhança de um vale, para proporcionar uma vantagem consumível posterior sob a forma de outro serviço ainda por determinar.

33 Por conseguinte, o «ouro in game» não pode ser qualificado como vale, na aceção do artigo 30.°‑A, ponto 1, da Diretiva IVA. Consequentemente, este não pode ser qualificado como vale de finalidade múltipla, na aceção do artigo 30.°‑A, ponto 3, desta diretiva.

34 Daqui resulta que, uma vez que o «ouro in game» deve ser qualificado como serviço eletrónico, o valor tributável das operações que consistem no câmbio de divisas para efeitos de pagamento por esse «ouro in game», deve constituir a totalidade da contraprestação recebida pela sua venda, em conformidade com a regra geral prevista no artigo 73.° da referida diretiva.

35 Tendo em conta todas as considerações que precedem, há que responder às questões submetidas que:

– o artigo 135.°, n.° 1, alínea e), da Diretiva IVA deve ser interpretado no sentido de que as operações que consistem no câmbio de divisas reais para efeitos de pagamento por unidades de moeda virtual utilizáveis apenas num jogo de vídeo em linha não estão abrangidas pela isenção de imposto sobre o valor acrescentado prevista nesta disposição, e

– o artigo 30.°‑A desta diretiva deve ser interpretado no sentido de que estas unidades de moeda virtual, quando dão acesso a certas funcionalidades nesse jogo, não estão abrangidas pelo conceito de «vale», em particular pelo de «vale de finalidade múltipla», na aceção desta disposição, pelo que o IVA sobre essas operações deve ser cobrado em conformidade com a regra geral prevista no artigo 73.° da referida diretiva.

Quanto às despesas

36 Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Segunda Secção) declara:

1) O artigo 135.°, n.° 1, alínea e), da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, conforme alterada pela Diretiva (UE) 2016/1065 do Conselho, de 27 de junho de 2016,

deve ser interpretado no sentido de que:

as operações que consistem no câmbio de divisas reais para efeitos de pagamento por unidades de moeda virtual utilizáveis apenas num jogo de vídeo em linha não estão abrangidas pela isenção de imposto sobre o valor acrescentado prevista nesta disposição.

2) O artigo 30.°‑A da Diretiva 2006/112, conforme alterada pela Diretiva 2016/1065,

deve ser interpretado no sentido de que:

as unidades de moeda virtual utilizáveis apenas num jogo de vídeo em linha, quando dão acesso a certas funcionalidades nesse jogo, não estão abrangidas pelo conceito de «vale», em particular pelo de «vale de finalidade múltipla», na aceção desta disposição, pelo que o imposto sobre o valor acrescentado sobre essas operações deve ser cobrado em conformidade com a regra geral prevista no artigo 73.° da referida diretiva.

Assinaturas

* Língua do processo: lituano.