Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia
Processo C-465/20

Edição provisória

ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Grande Secção)

10 de setembro de 2024 (*)

Índice

I. Antecedentes do litígio

A. Quanto ao historial do grupo Apple

1. No que respeita ao grupo Apple

2. No que respeita à ASI e à AOE

3. No que respeita às sucursais irlandesas

B. Quanto às decisões fiscais impugnadas

1. Quanto ao ruling fiscal de 1991

a) Quanto à matéria coletável da ACL, antecessora da AOE

b) Quanto à matéria coletável da ACAL, antecessora da ASI

2. Quanto ao ruling fiscal de 2007

C. Quanto ao procedimento administrativo na Comissão

D. Quanto à decisão controvertida

1. Quanto à existência de uma vantagem seletiva

a) Quanto ao quadro de referência

b) Quanto ao princípio da plena concorrência

c) Quanto ao raciocínio a título principal da Comissão relativo à existência de uma vantagem seletiva devido à não imputação às sucursais irlandesas dos lucros resultantes das licenças de PI detidas pela ASI e pela AOE

d) Quanto ao raciocínio subsidiário da Comissão relativo à existência de uma vantagem seletiva devido à escolha inadequada dos métodos de imputação de lucros às sucursais irlandesas da ASI e da AOE

e) Quanto ao raciocínio alternativo da Comissão relativo à existência de uma vantagem seletiva devido à derrogação do quadro de referência constituído pelo artigo 25.° do TCA 97

f) Conclusões da Comissão sobre a existência de uma vantagem seletiva

2. Quanto à incompatibilidade, à ilegalidade e à recuperação dos auxílios

II. Tramitação processual no Tribunal Geral

III. Acórdão recorrido

IV. Tramitação processual no Tribunal de Justiça e pedidos das partes no recurso

V. Quanto ao recurso

A. Considerações preliminares

B. Quanto ao primeiro fundamento, relativo a erros na apreciação do raciocínio a título principal sobre a existência de uma vantagem

1. Quanto à primeira parte do primeiro fundamento

a) Argumentos das partes

b) Apreciação do Tribunal de Justiça

1) Quanto à admissibilidade e quanto ao caráter operante da argumentação da Comissão

2) Quanto ao mérito

i) Quanto à primeira acusação, relativa à existência de um erro de interpretação da decisão controvertida

ii) Quanto ao segundo e ao terceiro fundamentos

2. Quanto à segunda parte do primeiro fundamento

a) Argumentos das partes

b) Apreciação do Tribunal de Justiça

1) Quanto à segunda acusação, relativa à violação do artigo 107.°, n.° 1, TFUE, de uma desvirtuação do direito irlandês e de uma irregularidade processual

i) Quanto à admissibilidade

ii) Quanto ao mérito

– Quanto à consideração de elementos de prova inadmissíveis

– Quanto ao critério jurídico aplicável nos termos do direito irlandês com vista à determinação dos lucros de uma sociedade não residente

– Quanto à consideração pelo Tribunal Geral das funções da Apple Inc.

– Quanto à incidência da consideração das atividades e funções exercidas pela Apple Inc. na qualificação jurídica dos factos

2) Quanto à primeira acusação, relativa à fundamentação insuficiente e contraditória do acórdão recorrido e à irregularidade processual

3. Quanto à terceira parte do primeiro fundamento

a) Argumentos das partes

b) Apreciação do Tribunal de Justiça

4. Conclusões quanto ao primeiro fundamento de recurso

VI. Quanto aos recursos interpostos no Tribunal Geral

A. Quanto aos fundamentos relativos à apreciação relativa à existência de uma vantagem seletiva

1. Quanto ao exame conjunto dos critérios da vantagem e da seletividade

2. Quanto à identificação do quadro de referência e as apreciações da Comissão relativas à tributação normal dos lucros nos termos do direito fiscal irlandês

3. Quanto às apreciações da Comissão relativas às atividades no grupo Apple

4. Quanto ao caráter seletivo das rulings fiscais controvertidas

a) Argumentos das partes

b) Apreciação do Tribunal de Justiça

B. Quanto à existência de uma intervenção do Estado ou através de recursos estatais

1. Argumentos das partes

2. Apreciação do Tribunal de Justiça

C. Quanto aos fundamentos relativos à violação de formalidades essenciais, designadamente do direito de audiência

1. Argumentos das partes

2. Apreciação do Tribunal de Justiça

D. Quanto aos fundamentos, relativos à violação dos princípios da segurança jurídica e da proteção da confiança legítima

1. Argumentos das partes

2. Apreciação do Tribunal de Justiça

E. Quanto aos fundamentos relativos ao facto de a Comissão ter excedido as suas competências e à sua ingerência nas competências dos EstadosMembros, nomeadamente em violação do princípio da autonomia fiscal

1. Argumentos das partes

2. Apreciação do Tribunal de Justiça

F. Quanto aos fundamentos relativos à falta de fundamentação da decisão controvertida

1. Argumentos das partes

2. Apreciação do Tribunal de Justiça

VII. Quanto às despesas

« Recurso de decisão do Tribunal Geral — Auxílios de Estado — Artigo 107.°, n.° 1, TFUE — Decisões fiscais prévias (tax rulings) adotadas por um Estado‑Membro — Vantagens fiscais seletivas — Imputação dos lucros gerados pelas licenças de propriedade intelectual às sucursais de sociedades não residentes — Princípio da plena concorrência »

No processo C‑465/20 P,

que tem por objeto um recurso de um acórdão do Tribunal Geral nos termos do artigo 56.° do Estatuto do Tribunal de Justiça da União Europeia, interposto em 25 de setembro de 2020,

Comissão Europeia, representada por L. Flynn, P.‑J. Loewenthal e F. Tomat, na qualidade de agentes,

recorrente,

sendo as outras partes no processo:

Irlanda, representada por M. Browne, Chief State Solicitor, A. Joyce e J. Quaney, na qualidade de agentes, inicialmente assistidos por P. W. Baker, KC, C. Donnelly, SC, A. Goodman, SC, S. Kingston, SC, e B. Doherty, BL, e, em seguida, por P. W. Baker, KC, C. Donnelly, SC, P. Gallagher, SC, e A. Goodman, SC, B. Doherty, BL, e D. Fennelly, BL,

Apple Sales International Ltd, com sede em Cork (Irlanda),

Apple Operations International Ltd, anteriormente Apple Operations Europe Ltd, com sede em Cork,

representadas por: D. Beard, KC, J. Bourke, barrister, L. Osepciu, barrister, C. Riis‑Madsen, advokat, E. van der Stok, advocaat, e A. von Bonin, Rechtsanwalt,

recorrentes em primeira instância,

Grão‑Ducado do Luxemburgo, representado inicialmente por A. Germeaux e T. Uri, e, em seguida, por A. Germeaux e T. Schell, na qualidade de agentes, assistidos por J. Bracker e D. Waelbroeck, avocats,

República da Polónia,

Órgão de Fiscalização da EFTA, representada inicialmente por M. Sánchez Rydelski, C. Simpson e C. Zatschler e, em seguida, por M. Sánchez Rydelski e C. Simpson, na qualidade de agentes,

intervenientes em primeira instância,

O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Grande Secção),

composto por: K. Lenaerts, presidente, L. Bay Larsen, vice‑presidente, K. Jürimäe, C. Lycourgos, E. Regan, T. von Danwitz, Z. Csehi e O. Spineanu‑Matei, presidentes de secção, M. Ilešič, J.‑C. Bonichot, I. Jarukaitis, A. Kumin, N. Jääskinen, N. Wahl (relator) e M. Gavalec, juízes,

advogado‑geral: G. Pitruzzella,

secretário: M. Longar, administrador,

vistos os autos e após a audiência de 23 de maio de 2023,

ouvidas as conclusões do advogado‑geral na audiência de 9 de novembro de 2023,

profere o presente

Acórdão

1 Com o presente recurso, a Comissão Europeia pede a anulação do Acórdão do Tribunal Geral da União Europeia de 15 de julho de 2020, Irlanda e o./Comissão (T‑778/16 e T‑892/16, a seguir «acórdão recorrido», EU:T:2020:338), pelo qual este anulou a Decisão (UE) 2017/1283 da Comissão, de 30 de agosto de 2016, relativa ao auxílio estatal SA.38373 (2014/C) (ex 2014/NN) (ex 2014/CP) concedido pela Irlanda à Apple (JO 2017, L 187, p. 1; a seguir «decisão controvertida»).

I. Antecedentes do litígio

2 Os antecedentes do litígio, conforme expostos nos n.os 1 a 47 do acórdão recorrido, podem, para efeitos do presente processo, ser resumidos da seguinte forma.

A. Quanto ao historial do grupo Apple

1. No que respeita ao grupo Apple

3 O grupo Apple, fundado em 1976 e com sede em Cupertino (Estados Unidos), é composto pela Apple Inc. e por todas as sociedades por esta controladas (a seguir, em conjunto, «grupo Apple»). O grupo Apple concebe, fabrica e comercializa, nomeadamente, equipamentos de comunicação móvel e multimédia, computadores pessoais e leitores portáteis de música digital e vende software, outros serviços, soluções de acesso à rede, bem como conteúdos e aplicações digitais de terceiros. O grupo Apple comercializa os seus produtos e serviços aos consumidores, às empresas e aos poderes públicos do mundo inteiro através das suas lojas físicas, das suas lojas em linha e do seu serviço de venda direta, e ainda por intermédio de operadores de redes móveis terceiros, grossistas, retalhistas e distribuidores. A atividade global da Apple encontra‑se estruturada em torno das principais áreas funcionais geridas e administradas a partir dos EUA por executivos sediados em Cupertino.

2. No que respeita à ASI e à AOE

4 No grupo Apple, a Apple Operations International Ltd (AOI) é uma filial a 100 % da Apple Inc. A AOI detém 100 % da filial Apple Operations Europe Ltd (AOE), anteriormente denominada «Apple Computer Ltd (ACL)». Esta detém 100 % da filial Apple Sales International Ltd (ASI), anteriormente denominada «Apple Computer Accessories Ltd (ACAL)» e, posteriormente, «Apple Computer International». A ASI e a AOE estão ambas constituídas como sociedades de direito irlandês, mas não são residentes fiscais irlandesas.

5 Como indicado nos considerandos 113 a 115 da decisão controvertida, uma grande parte dos membros dos conselhos de administração da ASI e da AOE eram diretores ao serviço da Apple Inc. e estabelecidos em Cupertino. No considerando 115 desta decisão são reproduzidos extratos de resoluções e de atas das reuniões das assembleias gerais e dos conselhos de administração da ASI e da AOE. As resoluções dos conselhos de administração incidiam, geralmente, sobre temas como o pagamento de dividendos, a aprovação dos relatórios dos diretores, ou, ainda, a nomeação e a demissão destes últimos. De forma mais ocasional, essas resoluções diziam respeito à constituição de filiais e à outorga de procurações a certos diretores para a execução de atividades tais como a gestão das contas bancárias, as relações com os governos e com os organismos públicos, as auditorias, a aquisição de seguros, a locação, a compra e a venda de ativos, a receção de mercadorias e os contratos comerciais.

6 A Apple Inc., por um lado, e a ASI e a AOE, por outro, estavam vinculadas por um acordo de partilha de custos (a seguir «acordo de partilha de custos»). Os custos partilhados incidiam, nomeadamente, sobre a investigação e o desenvolvimento (I&D) das tecnologias incorporadas nos produtos do grupo Apple. O acordo de partilha de custos foi inicialmente celebrado em dezembro de 1980 entre a Apple Inc., então denominada «Apple Computer Inc.», e a ACL. Durante o ano de 1999, a Apple Computer International passou a ser parte nesse acordo. O acordo de partilha de custos foi reiteradamente alterado, a fim de, nomeadamente, ter em conta alterações na regulamentação aplicável.

7 Nos termos desse acordo, por um lado, as partes aceitaram partilhar os custos e os riscos das atividades de I&D relativos aos bens incorpóreos desenvolvidos no âmbito do programa de desenvolvimento de produtos e serviços do grupo Apple. As partes também acordaram que a Apple Inc. continuava a ser a proprietária legal oficial dos bens incorpóreos com custos partilhados, incluindo direitos de propriedade intelectual (a seguir «PI») do grupo Apple. Além disso, a Apple Inc. concedeu licenças livres de taxa à ASI e à AOE que lhes permitiam utilizar a PI do grupo Apple com vista, nomeadamente, a fabricar e vender os produtos em causa em todos os territórios situados fora do continente americano. Por último, as partes no acordo de partilha de custos estavam obrigadas a assumir os riscos resultantes desse acordo, sendo o principal risco constituído pela obrigação de pagar os custos de desenvolvimento dos direitos de PI do grupo Apple.

8 Durante o ano de 2008, a ASI celebrou um contrato de serviços de marketing com a Apple Inc., em que esta se obrigava a prestar‑lhe serviços de comercialização, incluindo, nomeadamente, a criação, o desenvolvimento e a execução de estratégias de marketing, de programas e de campanhas de promoção. A ASI comprometia‑se, em contrapartida, a pagar à Apple Inc. uma taxa correspondente a uma percentagem das «despesas razoáveis suportadas» pela Apple Inc. por esses serviços, acrescido de uma margem.

3. No que respeita às sucursais irlandesas

9 A ASI e a AOE dispõem, cada uma, de uma sucursal na Irlanda, designada em língua inglesa pelo termo «branch»). Essas sucursais são desprovidas de personalidade jurídica distinta.

10 A sucursal irlandesa da ASI é responsável, nomeadamente, pela realização das atividades de compra, venda e distribuição, associadas à venda de produtos da marca Apple a entidades relacionadas e a clientes terceiros nas regiões que abrangem a Europa, o Médio Oriente, a Índia e a África (EMEIA) e a Ásia‑Pacífico (APAC). As principais funções exercidas nessa sucursal incluem a compra de produtos acabados de marca Apple a fabricantes terceiros e coligados, as atividades de distribuição associadas à venda de produtos a entidades relacionadas nas regiões EMEIA e APAC, bem como a venda de produtos a clientes terceiros na região EMEIA, a venda em linha, as operações logísticas e a gestão do serviço pós‑venda. A Comissão apurou, no considerando 55 da decisão controvertida, que numerosas atividades associadas à distribuição na região APAC eram exercidas por entidades relacionadas no âmbito de contratos de serviços.

11 A sucursal irlandesa da AOE é responsável pelo fabrico e montagem de uma gama especializada de produtos informáticos na Irlanda, como computadores de escritório, computadores portáteis e outros acessórios informáticos, que fornece a entidades relacionadas para a região EMEIA. As principais funções na sucursal irlandesa da AOE incluem o planeamento e programação da produção, engenharia de processos, produção e operações, garantia e controlo da qualidade e operações de renovação.

B. Quanto às decisões fiscais impugnadas

12 Por ofícios de 29 de janeiro de 1991 e de 23 de maio de 2007, as Autoridades Tributárias irlandesas adotaram decisões fiscais prévias, usualmente designadas «rulings fiscais», relativas à determinação dos lucros tributáveis da ASI e da AOE na Irlanda (a seguir, em conjunto, «rulings fiscais controvertidas»), em conformidade com as propostas formuladas a esse respeito pelos representantes do grupo Apple. Essas rulings fiscais são descritas nos considerandos 59 a 62 da decisão controvertida.

1. Quanto ao ruling fiscal de 1991

a) Quanto à matéria coletável da ACL, antecessora da AOE

13 Por carta de 12 de outubro de 1990, dirigida às Autoridades Tributárias irlandesas, os consultores fiscais do grupo Apple descreveram as atividades da ACL na Irlanda, indicando as funções que teriam sido exercidas pela sua sucursal irlandesa com sede em Cork (Irlanda). Essa carta precisava que a referida sucursal era proprietária dos ativos relativos às atividades de fabrico, mas que a ACL tinha conservado a propriedade dos materiais utilizados, dos produtos em curso e dos produtos acabados.

14 Na sequência de uma troca de correspondência, as Autoridades Tributárias irlandesas, por carta de 29 de janeiro de 1991, deram o seu acordo à proposta do grupo Apple para que o lucro tributável da ACL na Irlanda, imputável aos rendimentos da sua sucursal irlandesa, fosse calculado segundo o seguinte método:

— o lucro líquido imputável à sucursal irlandesa corresponde a 65 % dos custos de exploração dessa sucursal até ao montante anual de [confidencial](1) e a 20 % dos seus custos além desse montante;

— se o lucro global da sucursal irlandesa for inferior ao montante assim obtido, esse lucro global é utilizado para determinar o lucro líquido dessa sucursal;

— os custos de exploração a tomar em consideração para o cálculo do lucro líquido da sucursal irlandesa incluem a totalidade das despesas de exploração dessa sucursal, com exclusão do material destinado à revenda e dos custos relativos aos ativos incorpóreos faturados pelas sociedades filiadas no grupo Apple, e

— era possível solicitar uma dedução, que não deveria ultrapassar em [confidencial] as amortizações contabilizadas.

b) Quanto à matéria coletável da ACAL, antecessora da ASI

15 Por carta de 2 de janeiro de 1991, os consultores fiscais do grupo Apple informaram as Autoridades Tributárias irlandesas da existência da ACAL, cuja sucursal na Irlanda era descrita como responsável pelo abastecimento, junto de fabricantes irlandeses, de produtos destinados à exportação.

16 Em 16 de janeiro de 1991, os representantes do grupo Apple enviaram uma carta às Autoridades Tributárias irlandesas, resumindo os termos do acordo celebrado numa reunião entre esse grupo e essas autoridades em 3 de janeiro de 1991 quanto à determinação do lucro tributável da ACAL. Segundo essa carta, o cálculo do lucro da sucursal devia basear‑se numa margem de 12,5 % dos custos de exploração da sucursal, com exclusão dos materiais para revenda).

17 Por ofício de 29 de janeiro de 1991, as Autoridades Tributárias irlandesas confirmaram os termos do acordo tal como expressos no ofício de 16 de janeiro de 1991.

2. Quanto ao ruling fiscal de 2007

18 Por carta de 16 de maio de 2007, os consultores fiscais do grupo Apple propuseram às Autoridades Tributárias irlandesas rever o método de determinação da matéria coletável das sucursais irlandesas da ASI e da AOE.

19 Quanto à sucursal irlandesa da ASI, o grupo Apple propôs que o lucro tributável imputado a essa sucursal correspondesse a [confidencial] dos seus custos de exploração, com exclusão dos custos com os montantes faturados pelas sociedades filiadas no grupo Apple e os custos de material.

20 No que respeita à sucursal irlandesa da AOE, o grupo Apple propôs que o lucro tributável imputado a essa sucursal fosse determinado acrescentando ao montante correspondente a [confidencial] dos seus custos de exploração, com exclusão dos custos como os montantes faturados pelas sociedades filiadas no grupo Apple e os custos de material, um montante igual a [confidencial] do seu volume de negócios, que representa o rendimento da PI para as tecnologias de processo de fabrico elaboradas pela referida sucursal. O grupo também solicitou uma redução pelas amortizações «calculadas e autorizadas» das fábricas e dos edifícios.

21 O grupo Apple propôs que o novo acordo entrasse em vigor a partir de 1 de outubro de 2007 para as duas sucursais, que fosse aplicável durante cinco anos, salvo alteração das circunstâncias, e que fosse, posteriormente, anualmente renovado. Sugeriu igualmente que esse acordo pudesse ser aplicado a novas entidades que pudessem ser criadas ou transformadas no grupo Apple, desde que as suas atividades correspondessem às exercidas, respetivamente, pela ASI e pela AOE.

22 Por carta de 23 de maio de 2007, as Autoridades Tributárias irlandesas deram o seu acordo a todas as propostas contidas na carta de 16 de maio de 2007. Esse acordo foi aplicado até ao termo do exercício fiscal de 2014.

C. Quanto ao procedimento administrativo na Comissão

23 Por ofício de 12 de junho de 2013, a Comissão pediu à Irlanda que lhe fornecesse informações a respeito da prática das rulings fiscais no seu território, em especial sobre as que tinham sido concedidas a certas entidades do grupo Apple, entre as quais a ASI e a AOE.

24 Por Decisão de 11 de junho de 2014, a Comissão deu início ao procedimento formal de investigação previsto no artigo 108.°, n.° 2, TFUE (a seguir «decisão de abertura») relativamente às rulings fiscais controvertidas, com o fundamento de que essas rulings podiam constituir um auxílio de Estado na aceção do artigo 107.°, n.° 1, TFUE. A Comissão, após ter examinado se os acordos sobre os preços de transferência contidos nas rulings fiscais controvertidas se afastavam das condições que teriam sido fixadas entre operadores de mercado independentes e, portanto, do princípio da plena concorrência, considerou que essas rulings fiscais podiam ter proporcionado uma vantagem às empresas às quais tinham sido concedidas. Essa decisão foi publicada em 17 de outubro de 2014 no Jornal Oficial da União Europeia.

25 Por cartas de 5 de setembro e 17 de novembro de 2014, a Irlanda e a Apple Inc., respetivamente, apresentaram as suas observações sobre a decisão de abertura.

26 No procedimento formal de investigação, houve várias trocas de correspondência e reuniões entre a Comissão, as Autoridades Tributárias irlandesas e a Apple Inc. Além disso, a Irlanda e a Apple Inc. apresentaram dois relatórios ad hoc sobre a imputação de lucros às sucursais irlandesas da ASI e da AOE, elaborados pelos respetivos consultores fiscais.

D. Quanto à decisão controvertida

27 Em 30 de agosto de 2016, a Comissão adotou a decisão controvertida, relativa às rulings fiscais controvertidas. Após descrever o quadro jurídico e factual (secção 2) e o procedimento administrativo (secções 3 a 7), a Comissão concentrou‑se na análise da existência do auxílio (secção 8).

28 Em primeiro lugar, a Comissão referiu que as rulings fiscais controvertidas tinham sido concedidas pela Administração Fiscal irlandesa e eram, portanto, imputáveis ao Estado. Considerou que, na medida em que essas rulings fiscais implicavam uma redução do montante do imposto devido pela ASI e pela AOE, a Irlanda tinha renunciado a receitas fiscais, o que dera lugar a uma perda de recursos estatais (considerando 221 da decisão controvertida).

29 Em segundo lugar, a Comissão considerou que, uma vez que a ASI e a AOE faziam parte do grupo Apple, com atividade em todos os Estados‑Membros, as rulings fiscais controvertidas eram, por esse facto, suscetíveis de afetar as trocas comerciais na União Europeia (considerando 222 da decisão controvertida).

30 Em terceiro lugar, a Comissão considerou que, na medida em que as rulings fiscais controvertidas tinham levado a uma redução da matéria coletável da ASI e da AOE, para efeitos da determinação do imposto sobre as sociedades na Irlanda, conferiam uma vantagem a essas duas sociedades (considerando 223 da decisão controvertida).

31 Além disso, segundo a Comissão, tendo as rulings fiscais controvertidas sido concedidas unicamente à ASI e à AOE, podia presumir‑se a sua natureza seletiva. Todavia, por exaustividade, a Comissão considerou que essas rulings fiscais constituíam uma derrogação do quadro de referência relevante, definido como o sistema de direito comum de tributação das sociedades na Irlanda (considerando 224 da decisão controvertida).

32 Em quarto lugar, a Comissão referiu que, as rulings fiscais controvertidas que tinham levado a uma redução do montante do imposto devido pela ASI e pela AOE, eram suscetíveis de reforçar a posição concorrencial dessas duas sociedades e, portanto, de falsear ou ameaçar falsear a concorrência (considerando 222 da decisão controvertida).

1. Quanto à existência de uma vantagem seletiva

33 Na secção 8.2 da decisão controvertida, a Comissão seguiu a análise em três etapas resultante da jurisprudência para provar a existência de uma vantagem seletiva no caso presente. Assim, antes de mais, identificou o quadro de referência e justificou a aplicação do princípio da plena concorrência. Em seguida, examinou a existência de uma vantagem seletiva decorrente de uma derrogação do quadro de referência. Em substância, baseando‑se em raciocínios a título principal, a título subsidiário e a título alternativo, a Comissão considerou que as rulings fiscais controvertidas tinham permitido à ASI e à AOE reduzir o montante do imposto de que eram devedoras na Irlanda durante o período em que estavam em vigor, a saber, entre os anos de 1991 e 2014 (a seguir «período relevante»), e que essa redução do montante do imposto representava uma vantagem em relação a outras sociedades que se encontravam em situação comparável. Por último, a Comissão concluiu que nem a Irlanda nem a Apple Inc. tinham apresentado argumentos relativos à justificação dessa vantagem seletiva.

a) Quanto ao quadro de referência

34 Nos considerandos 227 a 243 da decisão controvertida, a Comissão entendeu que o quadro de referência era constituído pelo sistema de direito comum de tributação dos lucros das sociedades na Irlanda, cujo objetivo era tributar os lucros de todas as sociedades sujeitas a imposto na Irlanda, independentemente de serem ou não residentes. A Comissão considerou que as sociedades integradas e as sociedades não integradas se encontravam numa situação jurídica e factual comparável à luz desse objetivo. Portanto, o artigo 25.° do Taxes Consolidation Act 1997 (Lei dos Impostos consolidado de 1997; a seguir «TCA 97»), que prevê a tributação das sociedades não residentes a título dos rendimentos comerciais realizados direta ou indiretamente por intermédio de uma sucursal ativa na Irlanda, deve ser considerado parte integrante desse quadro de referência, e não um quadro de referência distinto.

b) Quanto ao princípio da plena concorrência

35 Nos considerandos 244 a 263 da decisão controvertida, a Comissão indicou que resultava tanto dos termos do artigo 25.° do TCA 97 como da sua finalidade que esta disposição, que não dá nenhuma orientação sobre a forma como deve ser determinado o lucro tributável de uma sucursal irlandesa, só podia ser aplicada utilizando um método de imputação dos lucros. A esse respeito, referiu que o artigo 107.°, n.° 1, TFUE exigia que esse método se baseasse no princípio da plena concorrência, independentemente de a Irlanda ter incorporado ou não esse princípio no seu sistema jurídico nacional. A Comissão baseou esta consideração em duas premissas. Por um lado, recordou que qualquer medida fiscal adotada por um Estado‑Membro deve respeitar as regras relativas aos auxílios de Estado. Por outro, sustentou que decorria do Acórdão de 22 de junho de 2006, Bélgica e Forum 187/Comissão (C‑182/03 e C‑217/03, EU:C:2006:416), que uma redução da matéria coletável que resulta de uma medida fiscal que permite a um contribuinte utilizar preços de transferência, no âmbito de transações intragrupo, que não são próximos dos preços que são praticados em condições de livre concorrência, confere uma vantagem seletiva a esse contribuinte na aceção do artigo 107.°, n.° 1, TFUE.

36 Assim, a Comissão sustentou, que o princípio da plena concorrência constituía um critério de referência para determinar se uma sociedade integrada beneficiava de uma vantagem seletiva, na aceção do artigo 107.°, n.° 1, TFUE, devido a uma medida fiscal que determinava os seus preços de transferência e, portanto, a sua base fiscal. Este princípio visava garantir que as transações intragrupo fossem tratadas, para efeitos fiscais, do mesmo modo que as efetuadas entre sociedades autónomas não integradas. A sua aplicação permitia evitar uma desigualdade de tratamento entre sociedades que se encontravam numa situação factual e jurídica semelhante à luz do objetivo do sistema comum do imposto sobre as sociedades, que seria tributar os lucros de todas as sociedades abrangidas pelo âmbito de aplicação desse imposto.

37 Quanto aos princípios desenvolvidos no âmbito da Organização de Cooperação e Desenvolvimento Económicos (OCDE), a Comissão indicou que constituíam unicamente orientações úteis para as Autoridades Tributárias, a fim de assegurar que os métodos de imputação dos lucros e de fixação dos preços de transferência produziam resultados conformes com as condições do mercado.

c) Quanto ao raciocínio a título principal da Comissão relativo à existência de uma vantagem seletiva devido à não imputação às sucursais irlandesas dos lucros resultantes das licenças de PI detidas pela ASI e pela AOE

38 A título principal, nos considerandos 265 a 321 da decisão controvertida, a Comissão sustentou que o facto de as Autoridades Tributárias irlandesas terem aceitado, nas rulings fiscais controvertidas, a premissa de que as licenças de PI do grupo Apple detidas pela ASI e pela AOE deviam ser imputadas fora da Irlanda tinha conduzido a que os lucros anuais tributáveis da ASI e da AOE na Irlanda se afastassem de uma aproximação fiável de um resultado baseado no mercado conforme com o principio de plena concorrência.

39 Em substância, a Comissão considerou que as licenças de PI detidas pela ASI e pela AOE para a compra, fabrico, venda e distribuição de produtos do grupo Apple fora do continente americano, tinham contribuído de forma considerável para o rendimento dessas duas sociedades.

40 Assim, a Comissão acusou as autoridades irlandesas de terem erradamente imputado às sedes da ASI e da AOE ativos, funções e riscos, quando essas sedes não tinham presença física nem trabalhadores, fora do território irlandês. Mais especificamente, no que respeita às funções relativas às licenças de PI, a Comissão entendeu que essas funções não tinham podido ser exercidas unicamente através dos conselhos de administração da ASI e da AOE, na falta de pessoal nas sedes dessas sociedades. A este respeito, salientou a falta de referências a deliberações e a decisões relacionadas com a PI nas atas das reuniões dos conselhos de administração que lhe tinham sido fornecidas. Por conseguinte, segundo a Comissão, na medida em que as sedes da ASI e da AOE não tinham podido controlar nem gerir as licenças de PI do grupo Apple, os lucros resultantes da exploração dessas licenças não deviam ter sido imputados a essas sedes, num contexto de plena concorrência. Por conseguinte, esses lucros deveriam ter sido imputados às sucursais da ASI e da AOE, que seriam as únicas em condições de exercer efetivamente funções relacionadas com a PI do grupo Apple essenciais à atividade comercial da ASI e da AOE.

41 Por conseguinte, ao não imputar às sucursais da ASI e da AOE os lucros derivados da PI do grupo Apple e em desrespeito do princípio da plena concorrência, as Autoridades Tributárias irlandesas conferiram uma vantagem à ASI e à AOE, na aceção do artigo 107.°, n.° 1, TFUE, sob a forma de redução dos respetivos lucros anuais tributáveis. Segundo a Comissão, essa vantagem apresentava um caráter seletivo, uma vez que implicava uma redução da carga fiscal da ASI e da AOE na Irlanda em relação às sociedades não integradas cujo lucro tributável reflete os preços negociados no mercado em condições de plena concorrência. Por último, a Comissão acrescentou que a aplicação da abordagem autorizada da OCDE relativa à imputação de lucros a um estabelecimento estável (a seguir «abordagem autorizada da OCDE») permitia chegar a uma conclusão semelhante.

d) Quanto ao raciocínio subsidiário da Comissão relativo à existência de uma vantagem seletiva devido à escolha inadequada dos métodos de imputação de lucros às sucursais irlandesas da ASI e da AOE

42 A título subsidiário, nos considerandos 325 a 360 da decisão controvertida, a Comissão entendeu que, mesmo admitindo que as Autoridades Tributárias irlandesas tinham fundamento para imputar as licenças de PI do grupo Apple detidas pela ASI e pela AOE fora da Irlanda, ainda assim tinham resultado dos métodos de imputação dos lucros aprovados pelas rulings fiscais controvertidas, de qualquer modo, conduzido a que os lucros anuais tributáveis dessas duas sociedades na Irlanda se afastassem de uma aproximação fiável de um resultado baseado no mercado conforme com o princípio da plena concorrência. Com efeito, segundo a Comissão, esses métodos baseados em escolhas metodológicas inadequadas, tinham conduzido a uma redução do montante do imposto que a ASI e a AOE deviam pagar em relação às sociedades não integradas, cujo lucro tributável nos termos do regime comum de tributação do lucro na Irlanda é determinado pelos preços negociados no mercado em condições de plena concorrência. Por conseguinte, segundo a Comissão, as rulings fiscais controvertidas, devido à aprovação dos referidos métodos, tinham proporcionado uma vantagem seletiva à ASI e à AOE na aceção do artigo 107.°, n.° 1, TFUE.

e) Quanto ao raciocínio alternativo da Comissão relativo à existência de uma vantagem seletiva devido à derrogação do quadro de referência constituído pelo artigo 25.° do TCA 97

43 A título alternativo, a Comissão alegou, nos considerandos 369 a 403 da decisão controvertida, que, mesmo admitindo que o quadro de referência é constituído unicamente pelo artigo 25.° do TCA 97, as rulings fiscais controvertidas tinham proporcionado uma vantagem seletiva à ASI e à AOE, sob a forma de redução da sua matéria coletável na Irlanda. Por um lado, a Comissão considerou que a aplicação do artigo 25.° do TCA 97 na Irlanda se baseava no princípio da plena concorrência. Ora, no caso, a Comissão demonstrou que as rulings fiscais controvertidas se afastaram de uma aproximação fiável de um resultado baseado no mercado conforme com o princípio da plena concorrência, o que proporcionou uma vantagem económica à ASI e à AOE. Por outro lado, e em todo o caso, a Comissão alegou que, mesmo que se viesse a considerar que a aplicação do artigo 25.° do TCA 97 não se baseava no princípio da plena concorrência, havia que concluir que as rulings fiscais controvertidas tinham sido adotadas pelas Autoridades Tributárias irlandesas de forma discricionária, na falta de critérios objetivos ligados ao sistema fiscal irlandês, e que, por esse facto, proporcionavam uma vantagem seletiva à ASI e à AOE.

f) Conclusões da Comissão sobre a existência de uma vantagem seletiva

44 A Comissão concluiu que as rulings fiscais controvertidas tinham reduzido os encargos que a ASI e a AOE deveriam normalmente suportar no âmbito das suas atividades correntes e que, portanto, se devia considerar terem concedido a estas duas sociedades auxílios ao funcionamento. Todavia, considerou que, uma vez que a ASI e a AOE faziam parte do grupo Apple, de caráter multinacional, e que este devia ser considerado uma unidade económica única, na aceção da jurisprudência, este grupo tinha beneficiado, no seu conjunto, de auxílios de Estado concedidos pela Irlanda através das rulings fiscais controvertidas (secções 8.3 e 8.4 da decisão controvertida).

2. Quanto à incompatibilidade, à ilegalidade e à recuperação dos auxílios

45 A Comissão salientou que essas medidas de auxílios eram incompatíveis com o mercado interno por força do artigo 107.°, n.° 3, alínea c), TFUE e que, não tendo sido previamente notificadas, constituíam auxílios de Estado ilegais executados em violação do artigo 108.°, n.° 3, TFUE (secções 8.5 e 9 da decisão controvertida).

46 Por último, a Comissão indicou que a Irlanda devia recuperar os auxílios concedidos pelas rulings fiscais controvertidas para o período entre 12 de junho de 2003, data a partir da qual esses auxílios não eram afetados pela prescrição e deviam, portanto, ser considerados «novos» auxílios, e 27 de setembro de 2014, data em que essas rulings fiscais deixaram de ser aplicadas. Precisou que o montante a recuperar devia ser calculado com base numa comparação entre o imposto efetivamente pago e o que deveria ter sido pago se, sem as rulings fiscais, o regime comum de tributação do lucro tivesse sido aplicado (secção 11 da decisão controvertida).

47 Em resposta aos argumentos relativos à violação dos direitos processuais da Irlanda e da Apple Inc. durante o procedimento administrativo, a Comissão indicou que, tendo o alcance da sua investigação relativa à existência de auxílios de Estado permanecido inalterado entre a decisão de abertura e a adoção da decisão controvertida, esses direitos tinham sido plenamente respeitados (secção 10 da decisão controvertida).

II. Tramitação processual no Tribunal Geral

48 Por petição que deu entrada na Secretaria do Tribunal Geral em 9 de novembro de 2016, a Irlanda interpôs o recurso no processo T‑778/16, com vista à anulação da decisão controvertida.

49 Por petição apresentada na Secretaria do Tribunal Geral em 19 de dezembro de 2016, a ASI e a AOE interpuseram o recurso do processo T‑892/16, com vista à anulação da decisão controvertida.

50 Por Decisão de 28 de junho de 2017, o presidente da Sétima Secção Alargada do Tribunal Geral deferiu o pedido de intervenção da Irlanda, em apoio dos pedidos da ASI e da AOE no processo T‑892/16.

51 Por Despachos de 19 de julho de 2017, o presidente da Sétima Secção Alargada do Tribunal Geral deferiu, por um lado, os pedidos de intervenção do Grão‑Ducado do Luxemburgo e da República da Polónia em apoio, respetivamente, dos pedidos da Irlanda e da Comissão no processo T‑778/16 e, por outro, o pedido de intervenção do Órgão de Fiscalização da EFTA em apoio dos pedidos da Comissão no processo T‑892/16.

III. Acórdão recorrido

52 Depois de ter decidido que havia que apensar, por razões de conexão, os processos T‑778/16 e T‑892/16 para efeitos da decisão que põe termo à instância (n.° 87 do acórdão recorrido), o Tribunal Geral referiu que, em apoio dos respetivos recursos, a Irlanda, a ASI e a AOE suscitavam, respetivamente, nove e catorze fundamentos, os quais, na maior parte, se sobrepunham.

53 O Tribunal de Justiça recorda que, a título preliminar e para efeitos do exame da legalidade da decisão controvertida, no âmbito da fiscalização dos auxílios de Estado, para examinar se as rulings fiscais controvertidas constituíram esse auxílio, cabia à Comissão demonstrar que estavam reunidos os pressupostos da existência de um auxílio de Estado, na aceção do artigo 107.°, n.° 1, TFUE e, nomeadamente, que essas rulings fiscais tinham conferido uma vantagem seletiva (n.os 100 e 101 do acórdão recorrido).

54 Quanto à análise propriamente dita dos fundamentos invocados, o Tribunal Geral não acolheu, em primeiro lugar, o oitavo fundamento no processo T‑778/16 e o décimo quarto fundamento no processo T‑892/16, assentes em que a Comissão teria excedido as suas competências e na sua ingerência nas competências dos Estados‑Membros (n.os 103 a 123 do acórdão recorrido). O Tribunal Geral deduziu daí que, na medida em que a Comissão era competente, no âmbito do controlo dos auxílios de Estado, para examinar se as rulings fiscais controvertidas tinham constituído auxílios desse tipo, havia que analisar, seguidamente, os fundamentos invocados pela Irlanda, pela ASI e pela AOE destinados a impugnar o acerto de cada etapa de raciocínio que a Comissão havia exposto na decisão controvertida a fim de demonstrar a existência de uma vantagem seletiva no caso presente (n.° 124 do acórdão recorrido).

55 Em segundo lugar, o Tribunal Geral examinou os fundamentos relativos aos erros cometidos no âmbito do raciocínio da Comissão a título principal (n.os 125 a 313 do acórdão recorrido).

56 Antes de mais, julgou improcedentes as acusações relativas, por um lado, ao exame conjunto dos critérios da vantagem e da seletividade (n.os 133 a 139 do acórdão recorrido) e, por outro, ao quadro de referência tal como definido na decisão controvertida (n.os 140 a 164 do acórdão recorrido).

57 Seguidamente, tendo em conta o quadro de referência definido na decisão controvertida, a saber, o sistema de direito comum de tributação dos lucros das sociedades na Irlanda, integrava, nomeadamente, as disposições do artigo 25.° do TCA 97, o Tribunal Geral julgou que havia que analisar as acusações da Irlanda, da ASI e da AOE contra a interpretação que a Comissão faz dessas disposições (n.° 165 do acórdão recorrido).

58 A este respeito, o Tribunal Geral refutou o raciocínio da Comissão a título principal relativo à existência de uma vantagem por dois fundamentos.

59 Primeiro, o Tribunal Geral salientou que, no âmbito do seu raciocínio a título principal, a Comissão tinha cometido erros no que respeita à aplicação do artigo 25.° do TCA 97 (n.° 187 do acórdão recorrido), do princípio da plena concorrência (n.° 229 desse acórdão) e da abordagem autorizada da OCDE (n.os 244 e 245 do referido acórdão). O Tribunal Geral deduziu daí que o raciocínio da Comissão a título principal se tinha baseado em apreciações erradas sobre a tributação normal nos termos do direito fiscal irlandês aplicável no caso presente.

60 Segundo, o Tribunal Geral julgou procedentes as acusações das recorrentes, examinadas «por razões de exaustividade» (n.° 250 do acórdão recorrido), contra as apreciações factuais da Comissão relativas às atividades no grupo Apple. Considerou que, no caso, a Comissão não tinha conseguido demonstrar que, tendo em conta, por um lado, as atividades e as funções efetivamente exercidas pelas sucursais irlandesas da ASI e da AOE e, por outro, as decisões estratégicas tomadas e implementadas fora dessas sucursais, os lucros gerados pela exploração das licenças de PI do grupo Apple deviam ter sido imputados às referidas sucursais, para efeitos da determinação dos lucros anuais tributáveis da ASI e da AOE na Irlanda (n.os 310 e 311 do acórdão recorrido). Neste contexto, o Tribunal Geral referiu‑se, por um lado, às atividades limitadas exercidas pelas sucursais irlandesas da ASI e da AOE tal como indicadas na decisão controvertida e, por outro, às decisões estratégicas adotadas e executadas fora dessas sucursais pelos dirigentes e trabalhadores da Apple (n.os 255 a 302 desse acórdão) e pelos diretores da ASI e da AOE (n.os 301 e 303 a 309 do referido acórdão).

61 Em terceiro lugar, quanto ao raciocínio a título subsidiário da Comissão relativo à existência de uma vantagem, o Tribunal Geral julgou procedentes as acusações invocadas contra, primeiro, as considerações da Comissão sobre a escolha errada das sucursais irlandesas da ASI e da AOE como partes testadas na aplicação dos métodos de imputação dos lucros em que se baseavam as rulings fiscais controvertidas (n.os 328 a 351 do acórdão recorrido), segundo, as considerações da Comissão sobre o erro metodológico relativo à escolha dos custos de exploração como indicador do nível dos lucros dessas sucursais (n.os 352 a 417 desse acórdão) e, terceiro, as conclusões da Comissão sobre o erro metodológico relativo aos níveis das remunerações aceites nas rulings fiscais controvertidas (n.os 418 a 478 do referido acórdão). O Tribunal Geral indicou que, embora as falhas constatadas nos métodos de cálculo dos lucros tributáveis da ASI e da AOE demonstrassem o caráter lacunar e, por vezes, incoerente das rulings fiscais controvertidas, essas falhas não bastavam, por si só, para provar a existência de uma vantagem, na aceção do artigo 107.°, n.° 1, TFUE (n.° 479 do acórdão recorrido).

62 Em quarto e último lugar, o Tribunal Geral considerou que havia que julgar procedentes os fundamentos invocados pela Irlanda, pela ASI e pela AOE, relativos ao facto de, no âmbito do seu raciocínio a título alternativo, a Comissão não ter conseguido demonstrar a existência de uma vantagem seletiva, na aceção do artigo 107.°, n.° 1, TFUE, sem que fosse necessário examinar as acusações relativas à preterição de formalidades essenciais e à violação do direito de audiência, invocadas pela ASI e pela AOE contra as apreciações da Comissão no âmbito desse raciocínio (n.os 486 a 504 do acórdão recorrido).

63 Tendo em conta o exposto, o Tribunal Geral, entendendo que a Comissão não tinha conseguido fazer prova bastante da existência de uma vantagem na aceção do artigo 107.°, n.° 1, TFUE, anulou integralmente a decisão controvertida, sem examinar os outros fundamentos e acusações invocados pela Irlanda, pela ASI e pela AOE, condenou a Comissão a suportar as suas próprias despesas e as das recorrentes nos processos T‑778/16 e T‑892/16 e decidiu que a Irlanda, no âmbito do processo T‑892/16, o Grão‑Ducado do Luxemburgo, a República da Polónia e o Órgão de Fiscalização da EFTA suportariam as suas próprias despesas.

IV. Tramitação processual no Tribunal de Justiça e pedidos das partes no recurso

64 Por petição apresentada em 25 de setembro de 2020, a Comissão interpôs o presente recurso.

65 Por requerimento apresentado em 23 de abril de 2023, os advogados da ASI e da AOE informaram o Tribunal de Justiça de que, na sequência de uma fusão efetuada em conformidade com o direito irlandês, a AOE foi absorvida pela AOI com efeitos a partir de 2 de abril de 2023. A AOI substituiu, portanto, a AOE como parte no presente processo.

66 Com o seu recurso, a Comissão pede ao Tribunal de Justiça que se digne:

– anular o acórdão recorrido;

– julgar improcedentes o primeiro a quarto e oitavo fundamentos no processo T‑778/16, bem como o primeiro a quinto, oitavo e décimo quarto fundamentos no processo T‑892/16;

– remeter o processo ao Tribunal Geral para que este se pronuncie sobre os fundamentos que não foram ainda examinados, e

– reservar para final a decisão quanto às despesas do processo em primeira instância e no presente recurso.

67 A Irlanda conclui pedindo ao Tribunal de Justiça que se digne:

– declarar o recurso inadmissível e/ou negar‑lhe provimento e

– condenar a Comissão nas despesas do presente processo.

68 A ASI e a AOI pedem que o Tribunal de Justiça se digne:

– negar provimento ao recurso e

– condenar a Comissão nas despesas.

69 O Grão‑Ducado do Luxemburgo conclui pedindo ao Tribunal de Justiça que se digne:

– negar provimento ao recurso e

– condenar a Comissão nas despesas do presente processo.

70 O Órgão de Fiscalização da AECL pede ao Tribunal de Justiça que se digne:

– dar provimento ao recurso na totalidade;

– remeter o processo ao Tribunal Geral para apreciação dos fundamentos sobre os quais não se pronunciou, e

– reservar para final a decisão quanto às despesas do processo em primeira instância e no presente recurso.

V. Quanto ao recurso

71 A Comissão invoca dois fundamentos de recurso. O primeiro fundamento visa os motivos do acórdão recorrido através dos quais o Tribunal Geral declarou que o raciocínio a título principal que levou a Comissão a concluir pela existência de uma vantagem estava errado. O segundo fundamento é dirigido contra os motivos do acórdão recorrido relativos ao exame do raciocínio seguido a título subsidiário pela Comissão.

A. Considerações preliminares

72 A Comissão alega que o recurso se articula, essencialmente, em torno da questão de saber se o Tribunal Geral podia ter em conta as funções exercidas pela Apple Inc. quando não acolheu as conclusões da decisão controvertida segundo as quais as rulings fiscais controvertidas conferiam uma vantagem à ASI e à AOE na aceção do artigo 107.°, n.° 1, TFUE. Ao basear‑se nas funções exercidas pela Apple Inc. para não acolher essas conclusões, o Tribunal Geral violou os princípios fiscais fundamentais e as regras que concretizam esses princípios e, ao fazê‑lo, aplicou erradamente o conceito de «vantagem», em violação desta disposição. Na sua réplica, a Comissão precisa que, embora o Tribunal Geral tenha aprovado o critério jurídico adequado, assente numa comparação das funções da ASI e da AOE com as das suas sucursais, para verificar a existência de uma vantagem ao abrigo da referida disposição, aplicou um critério diferente e errado, assente numa comparação das funções dessas sucursais com as da Apple Inc., para não acolher as conclusões da decisão controvertida relativas à existência de uma vantagem.

73 A este respeito, há que recordar que, segundo jurisprudência constante, as intervenções dos Estados‑Membros nos domínios que não foram objeto de harmonização no direito da União não estão excluídas do âmbito de aplicação das disposições do Tratado FUE relativas ao controlo dos auxílios de Estado. Os Estados‑Membros devem assim abster‑se de adotar qualquer medida fiscal que possa constituir um auxílio de Estado que seja incompatível com o mercado interno (Acórdão de 5 de dezembro de 2023, Luxemburgo e o./Comissão, C‑451/21 P e C‑454/21 P, EU:C:2023:948, n.° 104 e jurisprudência referida).

74 A este respeito, resulta de jurisprudência constante que a qualificação de uma medida nacional de «auxílio de Estado», na aceção do artigo 107.°, n.° 1, TFUE, exige que estejam preenchidos todos os seguintes requisitos. Primeiro, deve tratar‑se de uma intervenção do Estado ou ser proveniente de recursos estatais. Segundo, essa intervenção deve ser suscetível de afetar as trocas comerciais entre os Estados‑Membros. Terceiro, deve conferir uma vantagem seletiva ao beneficiário. Quarto, deve falsear ou ameaçar falsear a concorrência (Acórdão de 5 de dezembro de 2023, Luxemburgo e o./Comissão, C‑451/21 P e C‑454/21 P, EU:C:2023:948, n.° 105 e jurisprudência referida).

75 No que respeita ao requisito relativo à seletividade da vantagem, este impõe que se determine se, no âmbito de um determinado regime jurídico, a medida nacional em causa é suscetível de favorecer «certas empresas ou certas produções» em relação a outras, que se encontrem, à luz do objetivo prosseguido pelo regime, numa situação factual e jurídica comparável e que estão assim sujeitas a uma tratamento diferenciado que pode, em substância, ser qualificado de discriminatório (Acórdão de 5 de dezembro de 2023, Luxemburgo e o./Comissão, C‑451/21 P e C‑454/21 P, EU:C:2023:948, n.° 106 e jurisprudência referida).

76 Para qualificar uma medida fiscal nacional de «seletiva», a Comissão deve identificar, num primeiro momento, o sistema de referência, a saber, o regime fiscal «normal» aplicável no Estado‑Membro em causa, e demonstrar, num segundo momento, que a medida fiscal em causa derroga este sistema de referência, na medida em que introduz diferenciações entre operadores económicos que se encontram, atendendo ao objetivo prosseguido por este último, numa situação factual e jurídica comparável. O conceito de «auxílio de Estado» não abrange, contudo, as medidas que introduzem uma diferenciação entre empresas que se encontram, tendo em conta o objetivo prosseguido pelo regime jurídico em causa, numa situação factual e jurídica comparável e, por conseguinte, a priori, seletivas, quando o Estado‑Membro em causa conseguir demonstrar, num terceiro momento, que esta diferenciação é justificada, no sentido de que resulta da natureza ou da estrutura do sistema em que estas medidas se inserem (Acórdão de 5 de dezembro de 2023, Luxemburgo e o./Comissão, C‑451/21 P e C‑454/21 P, EU:C:2023:948, n.° 107 e jurisprudência referida).

77 A determinação do quadro de referência reveste importância acrescida no caso de medidas fiscais, porque a existência de uma vantagem económica, na aceção do artigo 107.°, n.° 1, TFUE, só pode ser afirmada em relação a uma tributação dita «normal» (Acórdão de 5 de dezembro de 2023, Luxemburgo e o./Comissão, C‑451/21 P e C‑454/21 P, EU:C:2023:948, n.° 108).

78 Assim, a determinação de todas as empresas que se encontram numa situação factual e jurídica comparável depende da definição prévia do regime jurídico à luz de cujo objetivo deve, sendo caso disso, ser examinada a comparabilidade da situação factual e jurídica respetiva das empresas que são beneficiadas pela medida em causa e daquelas que não o são (Acórdão de 5 de dezembro de 2023, Luxemburgo e o./Comissão, C‑451/21 P e C‑454/21 P, EU:C:2023:948, n.° 109 e jurisprudência referida).

79 Para efeitos da apreciação do caráter seletivo de uma medida fiscal, é assim necessário que o regime fiscal comum ou o sistema de referência aplicável no Estado‑Membro em causa esteja corretamente identificado na decisão da Comissão e seja examinado pelo juiz chamado a conhecer de uma contestação relativa a essa identificação. Constituindo a determinação do sistema o ponto de partida do exame comparativo que deve ser realizado no contexto da apreciação da seletividade, um erro cometido no momento em que feita esta determinação é efetuada vicia necessariamente toda a análise da condição relativa à seletividade (Acórdão de 5 de dezembro de 2023, Luxemburgo e o./Comissão, C‑451/21 P e C‑454/21 P, EU:C:2023:948, n.° 110 e jurisprudência referida).

80 Neste contexto, em primeiro lugar, há que especificar que a determinação do quadro de referência, que deve ser efetuada no final de um debate contraditório com o Estado‑Membro em causa, deve decorrer de um exame objetivo do conteúdo, da articulação e dos efeitos concretos das normas aplicáveis ao abrigo do direito nacional desse Estado (Acórdão de 5 de dezembro de 2023, Luxemburgo e o./Comissão, C‑451/21 P e C‑454/21 P, EU:C:2023:948, n.° 111 e jurisprudência referida).

81 Em segundo lugar, fora dos domínios nos quais o direito fiscal da União é objeto de harmonização, é o Estado‑Membro em causa que determina, através do exercício das suas competências próprias em matéria de fiscalidade direta e no respeito da sua autonomia fiscal, as características constitutivas do imposto, as quais definem, em princípio, o sistema de referência ou o regime fiscal «normal», a partir do qual há que analisar o requisito relativo à seletividade. É o que sucede, nomeadamente, com a determinação da matéria coletável do imposto, o seu facto gerador e eventuais isenções a que está sujeito (v., neste sentido, Acórdão de 5 de dezembro de 2023, Luxemburgo e o./Comissão, C‑451/21 P e C‑454/21 P, EU:C:2023:948, n.° 112 e jurisprudência referida).

82 Daqui resulta que só o direito nacional aplicável no Estado‑Membro em causa deve ser tomado em consideração para identificar o sistema de referência em matéria de fiscalidade direta, constituindo esta própria identificação um requisito prévio indispensável para apreciar não só a existência de uma vantagem mas também a questão de saber se esta reveste uma natureza seletiva (Acórdão de 5 de dezembro de 2023, Luxemburgo e o./Comissão, C‑451/21 P e C‑454/21 P, EU:C:2023:948, n.° 113 e jurisprudência referida).

83 Todavia, esta conclusão não prejudica a possibilidade de declarar que o próprio quadro de referência, como decorre do direito nacional, é incompatível com o direito da União em matéria de auxílios de Estado, quando o sistema fiscal em causa tiver sido configurado segundo parâmetros manifestamente discriminatórios, destinados a contornar este direito (Acórdão de 5 de dezembro de 2023, Luxemburgo e o./Comissão, C‑451/21 P e C‑454/21 P, EU:C:2023:948, n.° 114 e jurisprudência referida).

84 No caso em apreço, a Comissão não se referiu, na decisão controvertida, à circunstância de o sistema fiscal em causa ter sido configurado segundo parâmetros manifestamente discriminatórios destinados a contornar os princípios aplicáveis por força do direito da União em matéria de auxílios de Estado, na aceção da jurisprudência recordada no número anterior do presente acórdão.

85 Com efeito, essa instituição considerou, no âmbito do seu raciocínio a título principal, que, através das rulings fiscais controvertidas, cujo objeto era determinar o lucro tributável das sociedades irlandesas não residentes ASI e AOE por força do artigo 25.° do TCA 1997, as Autoridades Tributárias irlandesas conferiram uma vantagem a essas sociedades, na aceção do artigo 107.°, n.° 1, TFUE, sob a forma de uma redução dos respetivos lucros anuais tributáveis, ao não imputar às sucursais das referidas sociedades os lucros gerados pela exploração da PI do grupo Apple, e em desrespeito do princípio da plena concorrência. A título subsidiário, a Comissão entendeu que, mesmo admitindo que as Autoridades Tributárias irlandesas tivessem fundamento para imputar esses lucros fora da Irlanda, os métodos de imputação dos lucros aprovados pelas rulings fiscais controvertidas tinham levado, de qualquer modo, a que os lucros anuais tributáveis da ASI e da AOE na Irlanda se tivessem afastado de uma aproximação fiável de um resultado baseado no mercado conforme com o princípio da plena concorrência.

86 É à luz destes esclarecimentos preliminares que importa examinar o recurso.

B. Quanto ao primeiro fundamento, relativo a erros na apreciação do raciocínio a título principal sobre a existência de uma vantagem

87 Com o seu primeiro fundamento de recurso, a Comissão alega que o Tribunal Geral cometeu vários erros ao censurar o seu raciocínio a título principal relativamente à existência de uma vantagem estabelecida na decisão controvertida. Este fundamento divide‑se em três partes.

88 Antes de mais, há que recordar que, nos termos do seu raciocínio a título principal, a Comissão tinha declarado, em substância, que, na medida em que as sedes da ASI e da AOE não tinham podido controlar nem gerir as licenças de PI do grupo Apple, não lhes deviam ter sido imputados, num «contexto de plena concorrência», os lucros resultantes da exploração dessas licenças. Por conseguinte, esses lucros deveriam ter sido imputados às sucursais da ASI e da AOE, que seriam as únicas em condições de exercer efetivamente funções relacionadas com a PI do grupo Apple essenciais à atividade comercial da ASI e da AOE. Assim, a Comissão considerou que, através das rulings fiscais controvertidas, as autoridades irlandesas tinham, erradamente, aceitado que as licenças de PI do grupo Apple e os lucros delas decorrentes deviam ser inteiramente imputados fora da Irlanda, a saber, às sedes da ASI e da AOE, sem ter verificado se essas licenças e esses lucros deviam, total ou parcialmente, ser imputados às sucursais irlandesas dessas sociedades nos termos do artigo 25.° do TCA 97.

89 O raciocínio a título principal da Comissão assenta, portanto, como resulta dos considerandos 265 a 321 da decisão controvertida, no postulado de que, para imputar corretamente os lucros em conformidade com a abordagem da entidade distinta e com o princípio da plena concorrência consagrados por essa disposição, incumbia às autoridades irlandesas competentes verificar se os lucros obtidos com a exploração das licenças de PI do grupo Apple detidas pela ASI e pela AOE não deviam, total ou parcialmente, ser imputados às suas sucursais irlandesas. A falta das verificações exigidas pela referida disposição implicou, segundo a Comissão, uma redução da carga fiscal destas sociedades, conferindo‑lhes uma vantagem seletiva.

90 A Comissão chegou a essa conclusão após ter observado, nomeadamente, que, apesar de não existir nenhuma prova de que eram as sedes da ASI e da AOE que tomavam as decisões ou exerciam as funções relacionadas com as licenças de PI do grupo Apple, ou até que se dispunha da capacidade de o fazer (considerandos 281 a 293 da decisão controvertida), as sucursais irlandesas exerciam várias funções para as quais a exploração dessas licenças era crucial (considerandos 294 a 304 dessa decisão). A Comissão reconhece na sua decisão que as principais funções relacionadas com a PI do grupo Apple eram exercidas pela Apple Inc., quer na qualidade de sociedade‑mãe do grupo Apple quer em virtude do acordo de partilha de custos, mas explica que essa circunstância é irrelevante para efeitos da repartição dos lucros da ASI e da AOE entre as respetivas sedes e sucursais, que é o único ponto relevante à luz do quadro de referência aplicável (considerandos 308 a 318 da referida decisão).

91 O Tribunal Geral não acolheu este raciocínio a título principal por dois fundamentos, como resulta do n.° 312 do acórdão recorrido, que dizem respeito, por um lado, às apreciações da Comissão sobre a tributação normal nos termos do direito fiscal irlandês aplicável no caso em apreço, as quais são visadas pela primeira parte do primeiro fundamento de recurso, e, por outro, às apreciações da Comissão sobre as atividades no grupo Apple, que são visadas pela segunda e terceira partes do primeiro fundamento do recurso.

92 Mais precisamente, o Tribunal Geral considerou:

– que a Comissão, ao considerar que as licenças de PI do grupo Apple deviam, supletivamente, ser imputadas às sucursais com o fundamento de que a ASI e a AOE não terem trabalhadores nem presença física fora das sucursais irlandesas, tinha procedido a uma imputação dos lucros «por exclusão», que não tinha avaliado corretamente as atividades dessas sociedades na Irlanda e que tinha baseado o seu raciocínio numa avaliação errada da tributação normal nos termos do direito irlandês (n.os 166 a 249 do acórdão recorrido);

– que as sucursais da ASI e da AOE na Irlanda não controlavam as licenças de PI do grupo Apple e não geravam os lucros que a Comissão alegava que realizavam (n.os 251 a 295 do acórdão recorrido), e

– que os acordos e as atividades da ASI e da AOE fora da Irlanda demonstravam que essas sociedades podiam desenvolver e gerir a PI do grupo Apple e gerar lucros fora da Irlanda e que esses lucros não estavam, por conseguinte, sujeitos a imposto na Irlanda (n.os 296 a 311 do acórdão recorrido).

1. Quanto à primeira parte do primeiro fundamento

a) Argumentos das partes

93 Com a primeira parte do primeiro fundamento de recurso, a Comissão alega que o Tribunal Geral, ao decidir que a Comissão procedeu a uma análise «por exclusão», viciou o acórdão recorrido de um erro de direito, de uma irregularidade processual e de falta de fundamentação.

94 Primeiro, a Comissão sustenta que, nos n.os 125, 183 a 187, 228, 242, 243 e 249 do acórdão recorrido, o Tribunal Geral interpretou erradamente a decisão controvertida ao declarar que o seu raciocínio a título principal relativo à existência de uma vantagem se baseava unicamente na falta de trabalhadores e de presença física nas sedes da ASI e da AOE e que não tinha procurado demonstrar que as sucursais irlandesas exerciam efetivamente funções que justificavam que lhes fossem imputados os lucros decorrentes da exploração das licenças de PI do grupo Apple detidas pela ASI e pela AOE.

95 A Comissão sublinha que, contrariamente ao que afirma o Tribunal Geral, não procedeu, na decisão controvertida, a uma análise «por exclusão» para sustentar o seu raciocínio a título principal relativo à existência de uma vantagem. Como resulta da estrutura e do conteúdo dessa decisão, pelo contrário, a Comissão examinou claramente as funções efetivamente exercidas tanto pelas sedes como pelas sucursais irlandesas da ASI e da AOE relacionadas com as licenças de PI do grupo Apple detidas por essas sociedades para justificar a imputação dos lucros decorrentes da exploração dessas licenças a essas sucursais para efeitos de imposto. Os próprios n.os 255 a 295 do acórdão recorrido confirmam que a Comissão examinou as funções efetivamente exercidas pelas referidas sucursais relacionadas com as licenças de PI do grupo Apple. Embora o Tribunal Geral, como aliás fez através do segundo fundamento pelo qual não acolheu o raciocínio a título principal da Comissão, pudesse não partilhar da sua apreciação segundo a qual as funções exercidas pelas sucursais irlandesas justificavam que lhes fossem imputados os lucros decorrentes da exploração das licenças de PI do grupo Apple, não tem qualquer dúvida de que a Comissão, na decisão controvertida, examinou essas funções.

96 O Tribunal Geral interpretou erradamente a decisão controvertida uma vez que declarou que a Comissão procedeu a uma análise «por exclusão» para imputar as licenças de PI do grupo Apple detidas pela ASI e pela AOE às sucursais irlandesas e cometeu, consequentemente, um erro de direito.

97 Segundo, o facto de o Tribunal Geral não ter tomado devidamente em consideração a estrutura e o conteúdo da decisão controvertida nem as explicações dadas pela Comissão nas suas observações escritas relativas às funções exercidas pelas sedes e pelas sucursais irlandesas relacionadas com essas licenças constitui uma irregularidade processual.

98 Terceiro, o facto de o Tribunal Geral ter reconhecido, nos n.os 268 a 283, 286 e 287 do acórdão recorrido, que a Comissão, nessa decisão, tinha examinado as funções exercidas pelas sucursais irlandesas para justificar a imputação das licenças de PI do grupo Apple para efeitos fiscais a essas sucursais vicia o seu acórdão de fundamentação contraditória e, por conseguinte, de falta de fundamentação.

99 Na sua réplica, a Comissão sustenta que, contrariamente ao que afirmam a Irlanda, a ASI e a AOI, a primeira parte do primeiro fundamento, que visa, nomeadamente, demonstrar que o Tribunal Geral procedeu a uma interpretação errada da decisão controvertida, não é inoperante nem inadmissível. Quanto ao mérito desta parte, alega que os considerandos 288 e 289 dessa decisão, que são os únicos referidos pelo Tribunal Geral, pela Irlanda, pela ASI e pela AOI para considerar que procedeu a uma análise «por exclusão», não fazem parte da análise das atividades das sucursais irlandesas que efetuou nos considerandos 294 a 304 da referida decisão e que a levou a imputar as licenças de PI do grupo Apple a essas sucursais. Esses considerandos 288 e 289 visam responder a um argumento apresentado pela Apple Inc. no procedimento administrativo.

100 A Irlanda alega que foi com razão que o Tribunal Geral considerou que a Comissão se baseou numa abordagem «por exclusão». Com efeito, resulta da decisão controvertida que a Comissão considerou efetivamente que os lucros de uma sociedade não residente deviam ser imputados supletivamente às suas sucursais irlandesas, na medida em que esses lucros não podem ser imputados a outras partes dessa sociedade. O Tribunal Geral não só considerou que uma tal abordagem era fundamentalmente incompatível com o direito irlandês, com o princípio da plena concorrência e com a abordagem autorizada da OCDE, mas também considerou que as afirmações factuais da Comissão quanto à pretensa «falta de qualquer atividade na [ASI e na AOE] fora da Irlanda ligada às licenças da [PI do grupo Apple]» eram incorretas. A esse respeito, o Tribunal Geral formulou, nos n.os 251 a 310 do acórdão recorrido, conclusões factuais detalhadas sobre as sucursais e o processo decisório da ASI e da AOE nos Estados Unidos e considerou que as afirmações da Comissão relativas às atividades reais das sucursais irlandesas e das sedes dessas sociedades eram inexatas.

101 A Irlanda também alega que, uma vez que a Comissão não identifica nenhum erro de direito, a primeira parte do primeiro fundamento é inadmissível e/ou improcedente. Também esta parte é inoperante. Com efeito, mesmo admitindo que o Tribunal Geral tenha cometido um erro de direito, resulta das conclusões factuais a que procedeu relativamente às sucursais irlandesas que os lucros mundiais ligados às licenças de PI do grupo Apple não podem ser imputados a essas sucursais, pelo que esse erro de direito não tem incidência no mérito do acórdão recorrido.

102 A ASI e a AOI sustentam que a primeira parte do primeiro fundamento deve ser julgada inadmissível no que respeita à pretensa interpretação errada da decisão controvertida e, em todo o caso, improcedente na íntegra.

103 Entendem que o Tribunal Geral não cometeu um erro ao considerar que a Comissão tinha procedido a uma análise «por exclusão» para demonstrar a existência de uma vantagem. O Tribunal Geral considerou acertadamente que a Comissão tinha baseado grande parte da sua análise no facto de que os lucros da ASI e da AOE deveriam ter sido imputados às sucursais irlandesas «na medida em que essas sociedades não tinham presença física nem trabalhadores fora dessas sucursais e, portanto, não podiam [...] exercer o [...] controlo [das licenças de PI do grupo Apple]» (n.os 39 e 183 do acórdão recorrido). Esta conclusão está em conformidade com o raciocínio da Comissão, exposto no considerando 289 da decisão controvertida, segundo o qual as funções e os riscos pertinentes «só poderiam ter sido executados e assumidos respetivamente pelas sucursais irlandesas, e não pelas sedes», uma vez que estes não dispunham de nenhum trabalhador. A Comissão tenta, também, desvirtuar o sentido do acórdão recorrido, uma vez que o Tribunal Geral reconheceu expressamente que a decisão controvertida não se limitava à abordagem «por exclusão». Além disso, o acórdão recorrido não está ferido de irregularidade processual no sentido de que o Tribunal Geral examinou aprofundadamente os argumentos da Comissão relativos às atividades das sucursais irlandesas e das sedes fora da Irlanda. Por outro lado, o Tribunal Geral expôs detalhadamente os motivos pelos quais os argumentos da Comissão não foram acolhidos, de forma a permitir às partes compreender os fundamentos do seu acórdão e ao Tribunal de Justiça exercer a respetiva fiscalização. Em todo o caso, a argumentação da Comissão equivale a contestar as apreciações de facto do Tribunal Geral e, a esse título, deve ser declarada inadmissível.

104 O Grão‑Ducado do Luxemburgo sustenta que o Tribunal Geral concluiu corretamente que a Comissão tinha procedido a uma imputação dos lucros em desrespeito das regras fiscais irlandesas. Observa que a Comissão não contesta, no seu recurso, a interpretação que o Tribunal Geral fez do artigo 25.° do TCA 97, mas procura aplicar a mesma abordagem «por exclusão» que fez prevalecer na decisão controvertida.

105 Por último, o Órgão de Fiscalização da EFTA alega que a Comissão não procedeu a uma análise «por exclusão» na sua apreciação com vista à imputação das licenças de PI do grupo Apple, mas examinou detalhadamente as funções exercidas, os ativos utilizados e os riscos assumidos pelas sedes da ASI e da AOE e pelas suas sucursais irlandesas relacionadas com essas licenças. A apreciação do Tribunal Geral segundo a qual a Comissão procedeu a uma análise «por exclusão» na decisão controvertida para imputar os lucros gerados pela exploração das licenças de PI do grupo Apple a essas sucursais resulta, por conseguinte, de uma interpretação errada dessa decisão, constitutiva de um erro de direito.

b) Apreciação do Tribunal de Justiça

106 A primeira parte do primeiro fundamento da Comissão dirige‑se contra os n.os 125, 183 a 187, 228, 242, 243 e 249 do acórdão recorrido, nos quais o Tribunal Geral declarou que a Comissão, ao imputar os lucros gerados pela exploração das licenças de PI, para efeitos fiscais, às sucursais irlandesas com o fundamento de que as sedes da ASI e da AOE não terem trabalhadores nem presença física para assegurar o seu controlo e gestão, tinha procedido a uma imputação de lucros «por exclusão» que não era conforme com o artigo 25.° do TCA 97, nem com o princípio da plena concorrência, nem com a abordagem autorizada da OCDE. A Comissão invoca, a este respeito, três acusações relativas, em substância, ao facto de o Tribunal Geral ter interpretado erradamente a decisão controvertida, ao facto de ter cometido uma irregularidade processual e ao facto de ter viciado o acórdão recorrido de uma contradição de fundamentos.

107 Antes de mais, há que apreciar a admissibilidade e o caráter operante da primeira parte do primeiro fundamento da Comissão, que são contestados pela Irlanda, bem como pela ASI e pela AOI.

1) Quanto à admissibilidade e quanto ao caráter operante da argumentação da Comissão

108 Em primeiro lugar, no que respeita à admissibilidade da argumentação da Comissão, a Irlanda, a ASI e a AOI sustentam que a primeira parte do primeiro fundamento deve ser julgada inadmissível no que respeita à pretensa interpretação errada da decisão controvertida. Alegam, no essencial, que um eventual erro cometido na interpretação da decisão controvertida não pode ser equiparado a um erro de direito suscetível de ser invocado no Tribunal de Justiça. A argumentação da Comissão só pode ser declarada admissível se se provar que o Tribunal Geral desvirtuou o conteúdo dessa decisão.

109 Esta exceção de inadmissibilidade não poderá ser acolhida.

110 Importa recordar que, em conformidade com o artigo 256.°, n.° 1, TFUE e com o artigo 58.°, primeiro parágrafo, do Estatuto do Tribunal de Justiça da União Europeia, o recurso de uma decisão do Tribunal Geral está limitado às questões de direito. O Tribunal Geral tem competência exclusiva para apurar e apreciar os factos pertinentes. A apreciação destes factos não constitui, assim, exceto em caso de desvirtuação, uma questão de direito sujeita, enquanto tal, à fiscalização do Tribunal de Justiça no âmbito de um recurso de uma decisão do Tribunal Geral (v., neste sentido, Acórdãos de 10 de julho de 2008, Bertelsmann e Sony Corporation of America/Impala, C‑413/06 P, EU:C:2008:392, n.° 29, e de 25 de janeiro de 2022, Comissão/European Food e o., C‑638/19 P, EU:C:2022:50, n.° 71).

111 Ora, ao sustentar que o Tribunal Geral considerou erradamente que a Comissão tinha, na decisão controvertida, seguido uma abordagem dita «por exclusão» não conforme com a análise funcional nos termos do direito irlandês, em particular pelo artigo 25.° do TCA 97, a Comissão pretende pôr em causa a compreensão, pelo Tribunal Geral, do raciocínio exposto nessa decisão e, em última análise, do critério jurídico adotado para efeitos da identificação da existência de uma vantagem na aceção do artigo 107.°, n.° 1, TFUE a favor das sociedades do grupo Apple.

112 Uma tal questão constitui uma questão de direito que pode ser submetida à fiscalização do Tribunal de Justiça no âmbito de um recurso de uma decisão do Tribunal Geral (v., neste sentido, Acórdão de 10 de março de 2022, Comissão/Freistaat Bayern e o., C‑167/19 P e C‑171/19 P, EU:C:2022:176, n.° 47 e jurisprudência referida).

113 Em segundo lugar, quanto ao caráter operante da argumentação desenvolvida em apoio da presente parte, a Irlanda não tem razão quando alega que, mesmo admitindo que o Tribunal Geral tenha cometido o erro de direito visado por esta parte, resulta das conclusões factuais, enunciadas no acórdão recorrido, relativas às atividades das sucursais irlandesas que os lucros mundiais gerados pelas licenças de PI do grupo Apple não podiam ser imputados a essas sucursais.

114 A este respeito, é certo que é facto assente que um fundamento dirigido contra a fundamentação de um acórdão recorrido que não influencia o dispositivo desse acórdão é irrelevante e deve ser julgado improcedente (v., neste sentido, Acórdãos de 12 de julho de 2001, Comissão e França/TF1, C‑302/99 P e C‑308/99 P, EU:C:2001:408, n.os 26 a 29, e de 20 de dezembro de 2017, EUIPO/European Dynamics Luxembourg e o., C‑677/15 P, EU:C:2017:998, n.os 49 e 50).

115 Ora, como salientou o advogado‑geral, em substância, no n.° 22 das suas conclusões, na medida em que o Tribunal Geral se baseou, no que respeita ao raciocínio da Comissão a título principal, nos dois fundamentos recordados no n.° 91 do presente acórdão, cabia à Comissão apresentar, em apoio do seu recurso, objeções relativas a estes dois fundamentos. Portanto, a circunstância de as objeções apresentadas no âmbito de cada uma das partes do primeiro fundamento, consideradas separadamente, não serem, em si mesmas, suficientes, caso fossem acolhidas, para obter a anulação do acórdão recorrido não permite concluir que são inoperantes, uma vez que devem ser apreciadas no âmbito do primeiro fundamento do recurso considerado no seu conjunto.

116 Por conseguinte, o argumento relativo ao caráter inoperante da primeira parte do primeiro fundamento e, logo, o exame do seu mérito, deve ser julgado improcedente.

2) Quanto ao mérito

i) Quanto à primeira acusação, relativa à existência de um erro de interpretação da decisão controvertida

117 A Comissão alega que, nos n.os 125, 183 a 187, 228, 242, 243 e 249 do acórdão recorrido, o Tribunal Geral interpretou erradamente a decisão controvertida ao considerar que o seu raciocínio a título principal relativo à existência de uma vantagem se baseava unicamente na falta de trabalhadores e de presença física nas sedes da ASI e da AOE e que não procurou demonstrar que as sucursais irlandesas exerciam efetivamente funções que justificavam que lhes fossem imputados os lucros decorrentes da exploração das licenças de PI do grupo Apple detidas pelas referidas sociedades. Por conseguinte, o Tribunal Geral deduziu erradamente da decisão controvertida que a Comissão tinha procedido a uma imputação dos lucros «por exclusão».

118 Refira‑se que a Comissão não contesta, com o seu recurso, as considerações formuladas pelo Tribunal Geral nos n.os 180 a 182, 184, 209, 227 e 242 do acórdão recorrido, segundo as quais estava obrigada a proceder a uma análise funcional, com vista a identificar as atividades «reais» das sucursais irlandesas relacionadas com as licenças de PI do grupo Apple na imputação dos lucros gerados pela exploração dessas licenças à ASI e à AOE, em vez de presumir a existência dessas atividades com base na falta de trabalhadores e de presença física nas sedes da ASI e da AOE. Como a Comissão precisou na sua réplica, não pretende, portanto, contestar o facto de a abordagem «por exclusão» ser efetivamente contrária ao direito fiscal irlandês e, em particular, ao artigo 25.° do TCA 97.

119 Todavia, a Comissão entende que não seguiu qualquer raciocínio «por exclusão» ao considerar que os lucros gerados pela exploração das licenças de PI deveriam ter sido imputados, para efeitos fiscais, às sucursais irlandesas com o fundamento de que as sedes da ASI e da AOE não terem trabalhadores nem presença física fora dessas sucursais para assegurar o controlo e a gestão dessas licenças.

120 No caso em apreço, resulta, primeiro, da decisão controvertida que o raciocínio da Comissão se baseia na premissa de que, por um lado, a aplicação do artigo 25.° do TCA 97 exigia a determinação prévia de um método de imputação de lucros, não definido nessa disposição, e, por outro, esse método devia conduzir a um resultado de acordo com o princípio da plena concorrência. Este postulado não foi posto em causa pelo Tribunal Geral que, em conformidade com o que foi declarado no Acórdão de 8 de novembro de 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comissão (C‑885/19 P e C‑898/19 P, EU:C:2022:859, n.os 96 a 105), todavia, sublinhou que contrariamente à posição defendida pela Comissão, o artigo 107.°, n.° 1, TFUE não implica uma obrigação de os Estados‑Membros aplicarem esse princípio, independentemente do teor do direito fiscal nacional aplicável à tributação das sociedades em causa.

121 Com efeito, no n.° 221 do acórdão recorrido, o Tribunal Geral, claramente, não acolheu o argumento da Comissão de que existia uma obrigação autónoma de aplicar o princípio da plena concorrência que resulta do artigo 107.°, n.° 1, TFUE e que obriga os Estados‑Membros a aplicarem esse princípio de forma horizontal e em todos os domínios do seu direito fiscal nacional.

122 O Tribunal Geral acrescentou, no n.° 224 do acórdão recorrido, que a tributação dita «normal» é definida pelas regras fiscais nacionais e que a própria existência de uma vantagem deva ser demonstrada em relação a estas. Contudo o Tribunal Geral precisou que, embora essas regras nacionais prevejam que as sucursais das sociedades não residentes, no que respeita aos lucros resultantes das suas atividades comerciais na Irlanda, e as sociedades residentes são tributadas nas mesmas condições, o artigo 107.°, n.° 1, TFUE permite à Comissão controlar se o nível dos lucros imputados a tais sucursais, aceite pelas autoridades nacionais para a determinação dos lucros tributáveis dessas sociedades não residentes, corresponde ao nível dos lucros que teriam sido obtidos com o exercício dessas atividades comerciais em condições de mercado.

123 A aplicação do princípio da plena concorrência no caso em apreço baseia‑se, portanto, como o Tribunal Geral reconheceu nos n.os 210, 211, 218 a 220 e 247 do acórdão recorrido, nas regras fiscais do direito irlandês relativas à tributação das sociedades e, portanto, no sistema de referência identificado pela Comissão e confirmado pelo Tribunal Geral. A este respeito, o Tribunal Geral reconheceu expressamente, no n.° 239 do acórdão recorrido, que, contrariamente ao que sustentava a Irlanda, a aplicação do artigo 25.° do TCA 97, conforme descrita por este Estado‑Membro, correspondia, em substância, à análise funcional e factual no âmbito da primeira etapa da abordagem autorizada da OCDE, precisando‑se que esta primeira etapa visa identificar os ativos, as funções e os riscos a atribuir ao estabelecimento estável de uma sociedade.

124 Estas conclusões do Tribunal Geral levaram‑no nomeadamente a declarar, nos n.os 247 e 248 do acórdão recorrido, que a Comissão não tinha cometido nenhum erro quando invocou o princípio da plena concorrência enquanto instrumento, para controlar se, na aplicação do artigo 25.° do TCA 97 pelas Autoridades Tributárias irlandesas, o nível dos lucros imputados às sucursais da ASI e da AOE pelas suas atividades comerciais na Irlanda, tal como aceite nas rulings fiscais controvertidas, correspondia ao nível dos lucros que teriam sido obtidos através do exercício dessas atividades comerciais em condições de mercado e tendo‑se baseado, em substância, na abordagem autorizada da OCDE, para efeitos dessa aplicação, tendo em conta a repartição dos ativos, das funções e dos riscos entre essas sucursais e as outras partes dessas sociedades. As referidas conclusões devem ser consideradas provadas, uma vez que não foram validamente postas em causa pelas outras partes no âmbito do presente recurso.

125 Segundo, deve notar‑se que a Comissão considerou, no que respeita ao método de imputação de lucros em condições de plena concorrência que, em seu entender, as Autoridades Tributárias irlandesas deveriam ter considerado que, nos termos do artigo 25.° do TCA 97, os lucros a imputar à sucursal de uma sociedade não residente, em aplicação do referido artigo, são os lucros que essa sucursal «teria obtido em condições de plena concorrência [] como se fosse uma empresa distinta e independente a exercer as mesmas atividades ou atividades similares, nas mesmas condições ou em condições similares, tomando em consideração os ativos utilizados, as funções exercidas e os riscos assumidos pela sociedade por intermédio da sua sucursal e das restantes partes da sociedade» (considerando 272 da decisão controvertida). Segundo a Comissão, incumbia, portanto, no caso em apreço, às autoridades irlandesas verificar, antes de aprovarem o método de imputação dos lucros proposto pela Apple Inc., se, como esta afirmava, as licenças de PI e os lucros correspondentes deviam ser imputados fora da Irlanda. Para tal, deviam ter comparado as funções exercidas, os ativos utilizados e os riscos assumidos pela ASI e pela AOE por intermédio, respetivamente, das suas sedes e das suas sucursais irlandesas (considerando 273 da decisão controvertida).

126 Terceiro, a Comissão analisou, sucessivamente, a relevância e a realidade das funções exercidas pelas sedes da ASI e da AOE (considerandos 276 a 294 da decisão controvertida), pelas sucursais da ASI e da AOE (considerandos 295 a 304 dessa decisão), bem como pela Apple Inc. (considerandos 308 a 318 da referida decisão). Concluiu, em particular, por um lado, que uma imputação fora da Irlanda de lucros gerados pelas licenças de PI detidas pela ASI e pela AOE não teria sido aceite pelas sucursais irlandesas dessas sociedades se fossem empresas distintas e independentes que atuassem em condições de mercado e, por outro, que, tendo em conta a inexistência de funções exercidas pelas sedes e/ou tendo em conta as atividades exercidas por essas sucursais, essas licenças de PI deveriam ter sido imputadas a estas últimas para efeitos fiscais (considerando 305 da decisão controvertida).

127 Quarto, a Comissão deduziu de toda a sua análise que, tendo em conta o método de imputação das licenças de PI e dos lucros correspondentes utilizado pelas Autoridades Tributárias irlandesas, as rulings fiscais controvertidas tinham levado a reduzir significativamente os lucros anuais da ASI e da AOE tributáveis na Irlanda e, consequentemente, tinham concedido a essas sociedades uma vantagem seletiva na aceção do artigo 107.°, n.° 1, TFUE (considerandos 320 e 321 da decisão controvertida).

128 Resulta assim das etapas do raciocínio exposto na decisão controvertida que a Comissão considerou, antes de mais, que, para determinar, em conformidade com o artigo 25.° do TCA 97, os lucros tributáveis da ASI e da AOE na Irlanda segundo o princípio da plena concorrência, havia que comparar as funções exercidas respetivamente pelas sedes e pelas sucursais irlandesas dessas sociedades em relação com as licenças de PI. Em seguida, em aplicação deste critério, efetuou um exame separado do papel assumido por cada uma destas sedes e por cada uma destas sucursais em relação a essas licenças. No final desse exame, constatou, por um lado, uma inexistência de funções no que respeita às licenças de PI relativamente às sedes e, por outro, especialmente nos considerandos 296 a 303 da decisão controvertida, um papel ativo das sucursais irlandesas, resultante do exercício de uma série de funções e de riscos ligados à gestão e à exploração dessas licenças. Além disso, a conclusão da inexistência de funções «ativas ou fundamentais» exercidas pelas sedes baseia‑se na falta de provas em sentido contrário apresentadas pela Apple Inc., em conjugação com a falta de capacidade efetiva dessas sedes para assumir as referidas funções. Assim, o raciocínio a título principal da Comissão assenta não apenas na inexistência de funções exercidas pelas sedes relacionadas com as licenças de PI, mas também na análise das funções efetivamente exercidas pelas sucursais relacionadas com essas licenças.

129 Por conseguinte, como salientou, em substância, o advogado‑geral no n.° 29 das suas conclusões, não foi a conclusão de que as sedes não tinham trabalhadores nem presença física fora das sucursais irlandesas que levou a Comissão a concluir que as licenças de PI e os lucros correspondentes deviam ser imputados a essas sucursais. A Comissão retirou esta conclusão no termo da comparação entre duas conclusões distintas, a saber, por um lado, a inexistência de funções ativas ou fundamentais exercidas e de riscos assumidos pelas sedes e, por outro, a multiplicidade e o caráter central das funções exercidas e dos riscos assumidos pelas referidas sucursais, em aplicação do critério jurídico enunciado no considerando 272 da decisão controvertida.

130 A conclusão que figura no n.° 186 do acórdão recorrido, segundo a qual «no âmbito do seu raciocínio principal, a Comissão não [tinha tentado] demonstrar que as sucursais irlandesas da ASI e da AOE tinham efetivamente controlado as licenças de PI do grupo Apple, quando concluiu que as Autoridades [Tributárias] irlandesas deveriam ter imputado a essas sucursais as licenças de PI do grupo Apple», desvirtua assim o conteúdo da decisão controvertida.

131 Tendo em conta as considerações precedentes, o Tribunal Geral cometeu um erro de direito quando considerou, ao interpretar de maneira errada a decisão controvertida, que, no seu raciocínio a título principal, a Comissão se tinha limitado a uma abordagem «por exclusão».

132 Daqui resulta que a primeira acusação da primeira parte do primeiro fundamento deve ser julgada procedente.

ii) Quanto ao segundo e ao terceiro fundamentos

133 Atendendo a que se julgou procedente a primeira acusação da primeira parte do primeiro fundamento, não há que examinar as demais acusações desta parte, dirigidas contra a mesma apreciação do Tribunal Geral.

2. Quanto à segunda parte do primeiro fundamento

a) Argumentos das partes

134 Com a segunda parte do seu primeiro fundamento de recurso, a Comissão sustenta que o Tribunal Geral, ao admitir implicitamente, nos n.os 255 a 302 do acórdão recorrido, que as funções exercidas pela Apple Inc. deviam ser tidas em conta para determinar o lucro tributável da ASI e da AOE na Irlanda, viciou esse acórdão de irregularidades processuais, de falta de fundamentação, de erros de direito e de uma desvirtuação do direito nacional aplicável.

135 Primeiro, esses números estão viciados de uma irregularidade processual e de uma violação do dever de fundamentação. A Comissão indica ter explicado, nos considerandos 308 a 318 da decisão controvertida e nos articulados que apresentou em primeira instância, as razões pelas quais as funções exercidas pela Apple Inc. relacionadas com a PI do grupo Apple eram irrelevantes para efeitos da apreciação das rulings fiscais controvertidas, quer se trate de funções exercidas «em benefício» da ASI e da AOE ou «por conta» destas. O facto de o Tribunal Geral ter invocado as funções da Apple Inc. para não acolher o raciocínio a título principal da Comissão, sem ter em conta essas explicações nem responder à questão de saber se se podia considerar que os trabalhadores da Apple Inc. exerciam as funções «por conta» da ASI e da AOE para efeitos de imputação dos lucros, constitui uma irregularidade processual e de falta de fundamentação. Por último, ao invocar as funções da Apple Inc., o Tribunal Geral contradiz o critério jurídico que aprovou, para efeitos da aplicação do artigo 25.° do TCA 97, nos n.os 240 e 248 do acórdão recorrido, nos quais se referiu às funções exercidas, aos ativos utilizados e aos riscos assumidos pelas sucursais e pelas sociedades a que estas pertencem, sem mencionar as funções exercidas pela Apple Inc. Esta contradição constitui uma falta de fundamentação.

136 Segundo, a Comissão alega que, nos n.os 267, 269, 273 a 275, 277, 281, 283 e 298 a 302 do acórdão recorrido, o Tribunal Geral, ao invocar as funções exercidas pela Apple Inc. para não acolher a imputação às sucursais irlandesas das licenças de PI do grupo Apple detidas pela ASI e pela AOE, violou a abordagem da entidade distinta e o princípio da plena concorrência. Consequentemente, qualificou erradamente os factos expostos nos n.os 251 a 311 desse acórdão quando declarou que a Comissão não tinha demonstrado, na decisão controvertida, a existência de uma vantagem na aceção do artigo 107.°, n.° 1, TFUE.

137 Este erro de direito consiste, em primeiro lugar, numa interpretação errada do artigo 107.°, n.° 1, TFUE e numa desvirtuação do direito nacional. Uma vez que, antes de mais, a Apple Inc. não detinha as licenças de PI do grupo Apple, as funções que exerce em relação a essa PI não podem determinar a imputação dessas licenças às sedes da ASI e da AOE ou às suas sucursais. Em seguida, decorre da abordagem da entidade distinta e do princípio da plena concorrência que a Apple Inc., por um lado, e a ASI e a AOE, por outro, devem ser tratadas como entidades distintas para efeitos de imposto e que as suas relações comerciais e financeiras, regidas por transações intragrupo, devem ser avaliadas segundo o princípio da plena concorrência. Para a repartição dos lucros da ASI e da AOE entre as respetivas sedes e sucursais, apenas contam as funções exercidas por essas sedes e sucursais. As funções relacionadas com a PI do grupo Apple exercidas pela Apple Inc. «em benefício» da ASI e da AOE ou «por conta» destas não podem, portanto, em princípio, ser imputadas às sedes ou às sucursais das referidas sociedades. Por último, segundo a Comissão, embora as políticas de grupo possam servir de base às transações intragrupo entre sociedades associadas de um grupo multinacional, não podem ser tomadas em consideração para efeitos da imputação dos lucros a um estabelecimento estável de uma sociedade não residente pertencente a esse grupo, como explicado no considerando 317 da decisão controvertida e nos articulados que a Comissão apresentou em primeira instância.

138 Em segundo lugar, o Tribunal Geral, ao invocar erradamente as funções exercidas pela Apple Inc. para não acolher a escolha da Comissão, em conformidade com a abordagem da entidade distinta, com o princípio da plena concorrência e com a estrutura do grupo Apple, de imputar as licenças de PI do grupo Apple detidas pela ASI e pela AOE às suas sucursais irlandesas, violou essa abordagem e esse princípio. Ao fazê‑lo, aplicou erradamente, nos n.os 255 a 302 do acórdão recorrido, o conceito de vantagem previsto no artigo 107.°, n.° 1, TFUE e/ou desvirtuou o direito nacional.

139 No que respeita, antes de mais, ao controlo da qualidade, à gestão das instalações de I&D e à gestão dos riscos empresariais, referidos nos n.os 259 a 267 e 288 do acórdão recorrido, a Comissão considera que todas as funções e todos os riscos em que o Tribunal Geral se baseou para não acolher o seu raciocínio a título principal relativo à existência de uma vantagem eram assumidos pela Apple Inc., quer enquanto sociedade‑mãe do grupo Apple no âmbito das políticas de grupo, quer «em benefício» da ASI e da AOE ao abrigo do acordo de partilha de custos. Como explicou a Comissão nos considerandos 308 a 318 da decisão controvertida, essas funções e esses riscos são irrelevantes para efeitos da repartição dos lucros da ASI e da AOE entre as suas sedes e as suas sucursais respetivas.

140 Em seguida, o Tribunal Geral invocou erradamente, nos n.os 268 a 284 do acórdão recorrido, funções exercidas pela Apple Inc. quando examinou cada uma das funções que a Comissão, na decisão controvertida, tinha indicado que eram exercidas pela sucursal irlandesa da ASI. Com efeito, as políticas e estratégias concebidas e desenvolvidas pela Apple Inc. não desempenham qualquer papel na repartição dos lucros da ASI entre a sua sede e a sua sucursal.

141 Além disso, no que respeita às funções exercidas pela sucursal irlandesa da AOE, abordadas nos n.os 285 a 295 do acórdão recorrido, o Tribunal Geral considerou erradamente que não justificavam que a Comissão tivesse imputado a essa sucursal as licenças de PI do grupo Apple.

142 Por último, quanto aos exemplos de decisões estratégicas no grupo Apple, invocados nos n.os 298 a 302 do acórdão recorrido, são irrelevantes para efeitos da repartição dos lucros da ASI e da AOE entre as suas sedes e as suas sucursais respetivas. No que respeita, em especial, às pretensas provas de contratos que «foram negociados e assinados pela sociedade‑mãe, Apple», mencionadas no n.° 301 do acórdão recorrido, não foram apresentadas durante o procedimento administrativo, mas pela primeira vez no Tribunal Geral, no âmbito do processo T‑892/16, e são, portanto, inadmissíveis. No que respeita às procurações em virtude das quais os dirigentes da Apple Inc. assinaram esses contratos «pela» ASI, três delas só foram apresentadas na réplica apresentada nesse processo. Ao basear‑se nessas procurações o Tribunal Geral cometeu uma irregularidade processual, uma vez que nada justificava não terem sido apresentadas na petição inicial. De qualquer forma, essas provas são irrelevantes para efeitos da repartição dos lucros da ASI e da AOE entre as suas sedes e as suas sucursais respetivas.

143 Na sua réplica, a Comissão não acolhe a acusação das recorridas segundo a qual o Tribunal Geral considerou que só as funções exercidas pelas sucursais irlandesas eram relevantes para efeitos da aplicação do artigo 25.° do TCA 97 e, por conseguinte, não invocou nem teve necessidade de invocar as funções exercidas pela Apple Inc. para julgar improcedente o seu raciocínio a título principal relativo à existência de uma vantagem.

144 A este respeito, a Comissão alega que, nos n.os 240, 242, 247 e 248 do acórdão recorrido, o Tribunal Geral aprovou o critério jurídico, que tinha exposto nos considerandos 265 a 274 da decisão controvertida, baseado apenas na simples consideração, para verificar a existência de uma vantagem, das atividades exercidas, dos ativos utilizados e dos riscos assumidos pelas sedes e pelas sucursais da ASI e da AOE. Embora a Irlanda, a ASI, a AOI e o Grão‑Ducado do Luxemburgo não subscrevam as conclusões enunciadas nesses números, estas, por não terem sido contestadas no âmbito de um recurso subordinado, passaram a ter força de caso julgado (Acórdão de 4 de março de 2021, Comissão/Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, n.° 110). Por último, a Comissão refere que, contrariamente ao que sustentam a Irlanda, a ASI, a AOI e o Grão‑Ducado do Luxemburgo, o Tribunal Geral aplicou efetivamente um critério diferente do que aprovou, assente numa comparação entre as funções exercidas pelas sucursais irlandesas da ASI e da AOE, por um lado, e as exercidas pela Apple Inc., por outro.

145 A Irlanda considera que as acusações da Comissão relativas às funções «exercidas pela Apple [Inc.]» são inadmissíveis, inoperantes e, em todo o caso, improcedentes.

146 Primeiro, a Irlanda sustenta que estas acusações desvirtuam o acórdão recorrido. Alega que, contrariamente ao que sustenta a Comissão, o facto de não ter acolhido, no acórdão recorrido, o raciocínio a título principal não se baseia nas alegadas «funções exercidas pela Apple [Inc.]», as quais não são relevantes para apreciar as atividades das sucursais irlandesas, mas nas atividades reais dessas sucursais e na circunstância de a Comissão não ter apresentado nenhum elemento de prova de que as referidas sucursais tinham efetivamente exercido as funções chave e gerido os riscos ligados à PI do grupo Apple. O Tribunal Geral, em resposta às acusações da Comissão, considerou que todas as decisões estratégicas relativas à PI do grupo Apple foram efetivamente tomadas nos Estados Unidos e que os diretores da ASI e da AOE tinham de facto a capacidade de exercer, e tinham exercido, as funções essenciais dessas sociedades.

147 Segundo, a Irlanda considera que o Tribunal Geral não pode ser acusado de irregularidade processual ou falta de fundamentação. O Tribunal Geral, que não era obrigado a responder a cada ponto que lhe foi submetido, examinou efetivamente os argumentos da Comissão quanto ao papel dos trabalhadores da Apple Inc. Quanto às provas relativas à assinatura de contratos, cuja admissibilidade é contestada pela Comissão, a Irlanda alega que se tratava apenas de uma parte das provas invocadas pelo Tribunal Geral em apoio da sua apreciação no n.° 302 do acórdão recorrido. Em todo o caso, contrariamente ao que a Comissão alega, um recurso de anulação poderia basear‑se em informações não fornecidas durante o procedimento administrativo, se essas informações estivessem disponíveis na altura e deviam ter sido examinadas pela Comissão (Acórdãos de 20 de setembro de 2017, Comissão/Frucona Košice, C‑300/16 P, EU:C:2017:706, n.° 71, e de 22 de maio de 2019, Real Madrid Club de Fútbol/Comissão, T‑791/16, EU:T:2019:346, n.° 118).

148 Terceiro, a Irlanda alega que as acusações da Comissão relativas à violação e à aplicação errada do artigo 107.° TFUE, bem como a uma desvirtuação do direito nacional visam, na realidade, pôr em causa conclusões factuais do Tribunal Geral. Em especial, a Comissão não apresentou nenhuma argumentação nem nenhum elemento de prova em apoio da afirmação de que o Tribunal Geral desvirtuou o direito irlandês. Esta afirmação é, portanto, por este motivo, inadmissível. A Comissão também não explicou com que fundamentos o acórdão recorrido viola o artigo 107.°, n.° 1, TFUE, em razão de uma violação ou de um desrespeito da abordagem da entidade distinta ou do princípio da plena concorrência.

149 Em todo o caso, a argumentação da Comissão é inoperante. A Irlanda sustenta que os factos apurados pelo Tribunal Geral demonstram que resulta da aplicação da abordagem autorizada da OCDE invocada pela Comissão que os lucros sobre os quais o imposto foi efetivamente pago pela ASI e pela AOE respeitavam o princípio da plena concorrência. Mesmo que o Tribunal Geral tivesse cometido erros de direito e violado o artigo 107.° TFUE ou desvirtuado o direito nacional, quod non, esta circunstância não poderia alterar estas apreciações de facto que a Comissão não pode, na falta de desvirtuação dos elementos de prova, contestar.

150 A ASI e a AOI sustentam que a segunda parte do primeiro fundamento deve ser julgada inadmissível e, em todo o caso, improcedente e/ou inoperante.

151 A título preliminar, expõem que o vício fundamental da abordagem da Comissão se deve ao facto de a sua avaliação das atividades da ASI e da AOE na Irlanda ser errada. O Tribunal Geral examinou vários elementos de prova e declarou corretamente que, tendo em conta as funções e atividades exercidas pelas sucursais irlandesas, o nível de tributação dessas sociedades na Irlanda era conforme com o direito fiscal nacional. De facto, nenhum dos argumentos expostos pela Comissão permite anular o acórdão recorrido.

152 Primeiro, a Comissão sustenta erradamente que o Tribunal Geral violou o artigo 107.° TFUE e desvirtuou o direito nacional. A Comissão desvirtua o acórdão recorrido e visa, na realidade, pôr em causa as apreciações de facto do Tribunal Geral. Ora, a Comissão não indica quais são os elementos de prova específicos que o Tribunal Geral desvirtuou e de que maneira.

153 Segundo, a Comissão sustenta erradamente que o acórdão recorrido está viciado de uma irregularidade processual e de falta de fundamentação pelo facto de o Tribunal Geral não ter respondido aos argumentos relativos às «funções exercidas pela Apple [Inc.]» e aos trabalhadores da Apple Inc. que atuem para a ASI e a AOE e em nome destas. Com efeito, o Tribunal Geral, através de uma suficiente fundamentação que permite às partes compreender as justificações da sua decisão e ao Tribunal de Justiça exercer a sua fiscalização em sede de recurso, examinou e não acolheu esses argumentos.

154 Terceiro, não se pode validamente sustentar que o Tribunal Geral se baseou em elementos de prova inadmissíveis. Em primeiro lugar, entende que a Comissão acusa erradamente o Tribunal Geral de se ter baseado em provas relativas às atividades da ASI e da AOE fora da Irlanda que foram apresentadas pela primeira vez na petição apresentada no processo T‑892/16. Em todo o caso, o Tribunal Geral era obrigado a tomar em consideração todas as informações relevantes que pudessem ter sido obtidas pela Comissão no procedimento administrativo (Acórdão de 20 de setembro de 2017, Comissão/Frucona Košice, C‑300/16 P, EU:C:2017:706, n.° 71). Em segundo lugar, é igualmente sem razão que a Comissão alega que certas procurações concedidas pela ASI e pela AOE eram inadmissíveis. Na verdade, estas sociedades informaram a Comissão da importância das procurações durante o procedimento administrativo, nomeadamente fornecendo‑lhe as atas dos conselhos de administração. A ASI e a AOI alegam, portanto, que tinham o direito de incluir essas provas na sua petição e que o Tribunal Geral podia admiti‑las e examiná‑las, mesmo que se tenha finalmente baseado nos factos e nas provas constantes do processo da Comissão para fundamentar o seu acórdão. A ASI e a AOI também sustentam que a acusação da Comissão é, de qualquer forma, inoperante, uma vez que as procurações, que dizem respeito às funções dessas sociedades fora da Irlanda, não são suscetíveis de alterar a apreciação do Tribunal Geral segundo a qual a Comissão cometeu um erro na sua avaliação das atividades das referidas sociedades na Irlanda.

155 O Grão‑Ducado do Luxemburgo precisa que pretende unicamente responder a determinados pontos suscitados pela Comissão no seu recurso relativos a questões transversais, nomeadamente, ao raciocínio a título principal relativo à existência de uma vantagem e aos princípios e ao padrão probatório relevantes no exame das rulings fiscais controvertidas. Em contrapartida, não se debruça sobre os desenvolvimentos da Comissão relativos à repartição das funções entre as diferentes entidades do grupo Apple. Observa simplesmente, a este respeito, que se trata exclusivamente de questões de facto, que não podem, segundo jurisprudência constante, ser objeto de recurso.

156 Quanto ao mérito, o Grão‑Ducado do Luxemburgo alega, primeiro, que a Comissão não se pode basear em princípios fiscais fundamentais, em especial, o princípio da plena concorrência e a abordagem da entidade distinta, que define de forma autónoma sem ter em conta as regras fiscais nacionais. O Tribunal Geral recordou com razão, nomeadamente, que a própria existência de uma vantagem só pode ser demonstrada em relação a uma tributação dita «normal» (n.° 223 do acórdão recorrido) e que era, portanto, exclusivamente em relação ao direito fiscal irlandês que a Comissão deveria verificar se as rulings fiscais controvertidas tinham levado à criação de uma vantagem (n.° 234 do acórdão recorrido). Segundo, a Comissão ignora totalmente a primeira parte do acórdão recorrido que declara, inequivocamente, a aplicação errada por essa instituição do direito fiscal irlandês e omite as conclusões determinantes do Tribunal Geral sobre a interpretação deste direito, em especial do artigo 25.° do TCA 97, que diz respeito à tributação das sociedades não residentes na Irlanda. Terceiro, o Grão‑Ducado do Luxemburgo sustenta que a consideração pelo Tribunal Geral das funções da Apple Inc., embora não seja necessária para anular a decisão controvertida, era correta e relevante para confirmar que as sucursais irlandesas não tinham «realmente» exercido todas as funções relacionadas com a PI do grupo Apple.

157 Por último, o Órgão de Fiscalização da EFTA subscreve a posição defendida pela Comissão. Sustenta que, para se conformar com a abordagem da entidade distinta e com o princípio da plena concorrência, a Autoridade Fiscal irlandesa deveria, no âmbito da aplicação do artigo 25.° do TCA 97, ter apreciado as funções exercidas pelas sucursais irlandesas da ASI e da AOE relativamente às funções exercidas pelas suas sedes relacionadas com as licenças de PI do grupo Apple detidas por essas sociedades. Foi o que confirmou o Tribunal Geral no n.° 248 do acórdão recorrido, ao salientar que, «para efeitos da aplicação do artigo 25.° do TCA 97, a imputação dos lucros à sucursal irlandesa de uma sociedade não residente devia ter em conta a repartição dos ativos, das funções e dos riscos entre a sucursal e as outras partes dessa sociedade». Todavia, o Tribunal Geral não aplicou este critério para não acolher o raciocínio da Comissão a título principal, nos n.os 251 a 302 do acórdão recorrido.

b) Apreciação do Tribunal de Justiça

158 Em substância, a segunda parte do primeiro fundamento de recurso tem por objeto os n.os 251 a 311 do acórdão recorrido, nos quais o Tribunal Geral analisou as apreciações da Comissão relativas às atividades no grupo Apple, analisando sucessivamente as atividades da sucursal irlandesa da ASI (n.os 255 a 284), as atividades da sucursal irlandesa da AOE (n.os 285 a 295) e as atividades fora dessas sucursais (n.os 296 a 309 do referido acórdão).

159 A este respeito, a Comissão alega que, uma vez que a Apple Inc. é uma entidade distinta da ASI e da AOE, as funções que exerceu relativamente à PI do grupo Apple na sua qualidade de sociedade‑mãe ou em aplicação de acordos intragrupo, seja «em benefício» do grupo no seu conjunto ou especificamente dessas sociedades, ou «por conta» destas, não têm incidência na repartição dos lucros decorrentes da exploração das licenças do grupo Apple detidas por estas duas sociedades para a compra, fabrico, venda e distribuição de produtos deste grupo fora do continente americano.

160 A Comissão formula, neste contexto, duas acusações. A primeira acusação é relativa ao facto de o Tribunal Geral ter cometido uma irregularidade processual e ter considerado uma fundamentação insuficiente e contraditória. A segunda acusação respeita a uma violação do artigo 107.°, n.° 1, TFUE, a uma desvirtuação do direito irlandês e a uma irregularidade processual devido à consideração de elementos de prova inadmissíveis.

161 Com argumentos que, em grande parte, se sobrepõem, a Irlanda, a ASI e a AOI, bem como o Grão‑Ducado do Luxemburgo sustentam que as acusações formuladas pela Comissão são parcialmente inadmissíveis e inoperantes e, em qualquer caso, improcedentes.

162 Há que examinar, em primeiro lugar, a segunda acusação formulada pela Comissão.

1) Quanto à segunda acusação, relativa à violação do artigo 107.°, n.° 1, TFUE, de uma desvirtuação do direito irlandês e de uma irregularidade processual

163 A Comissão alega que, ao basear‑se nas funções exercidas pela Apple Inc., o Tribunal Geral violou a abordagem da entidade distinta e o princípio da plena concorrência subjacentes ao artigo 25.° do TCA 97. Uma vez que, em conformidade com a jurisprudência, um erro de interpretação e de aplicação do direito nacional constitui um erro de interpretação e de aplicação do artigo 107.°, n.° 1, TFUE, o Tribunal Geral também violou esta disposição. Mais precisamente, o Tribunal Geral interpretou corretamente o direito irlandês ao afirmar, no n.° 248 do acórdão recorrido, que, «para efeitos da aplicação do artigo 25.° do TCA 97, a imputação dos lucros à sucursal irlandesa de uma sociedade não residente devia ter em conta a repartição dos ativos, das funções e dos riscos entre a sucursal e as outras partes dessa sociedade». Todavia, nos n.os 255 a 302 deste acórdão, aplicou um «critério jurídico» diferente e errado, ao comparar as funções exercidas pelas sucursais irlandesas da ASI e da AOE com as exercidas pela Apple Inc. e não com as exercidas pelas sedes destas duas sociedades na Irlanda.

164 A Comissão também invoca uma irregularidade processual do Tribunal Geral, uma vez que este se baseou em elementos de prova inadmissíveis.

i) Quanto à admissibilidade

165 A admissibilidade da presente acusação foi duplamente contestada.

166 Primeiro, a Irlanda, a ASI e a AOI, bem como o Grão‑Ducado do Luxemburgo sustentam que a esta acusação é inadmissível visto que visa contestar a apreciação dos factos e dos elementos de prova efetuada pelo Tribunal Geral.

167 Esta argumentação não pode ser acolhida.

168 Em caso de recurso de uma decisão do Tribunal Geral, o Tribunal de Justiça não tem competência para apurar os factos nem, em princípio, para examinar as provas que o Tribunal Geral considerou determinantes no apuramento desses factos. Com efeito, desde que essas provas tenham sido obtidas regularmente e os princípios gerais de direito e as regras de processo aplicáveis em matéria de ónus e de administração da prova tenham sido respeitados, compete exclusivamente ao Tribunal Geral apreciar o valor a atribuir aos elementos que lhe foram submetidos. Esta apreciação não constitui, portanto, salvo no caso de desvirtuação dos elementos de prova apresentados no Tribunal Geral, uma questão de direito sujeita à fiscalização do Tribunal de Justiça (Acórdão de 11 de maio de 2017, Dyson/Comissão, C‑44/16 P, EU:C:2017:357, n.° 30 e jurisprudência referida).

169 O poder de fiscalização do Tribunal de Justiça relativo às constatações de facto efetuadas pelo Tribunal Geral estende‑se portanto, designadamente, à inexatidão material dessas constatações resultante dos articulados do processo, à desvirtuação dos elementos de prova, à qualificação jurídica destes e à questão de saber se as regras em matéria de ónus e de administração da prova foram respeitadas (Acórdão de 11 de maio de 2017, Dyson/Comissão, C‑44/16 P, EU:C:2017:357, n.° 31 e jurisprudência referida).

170 No caso em apreço, a Comissão alega que, ao tomar em consideração as funções da Apple Inc., o Tribunal Geral cometeu um erro que vicia a análise factual efetuada nos n.os 251 a 311 do acórdão recorrido e os resultados a que essa análise conduziu, dando origem a uma aplicação errada do direito nacional e a uma violação do artigo 107.°, n.° 1, TFUE. Ora, com a sua segunda acusação em apoio da segunda parte do primeiro fundamento, a Comissão pretende, em substância, pôr em causa o critério com base no qual o Tribunal Geral efetuou essa análise, o qual viola o quadro de referência pertinente, e critica a qualificação dos factos efetuada pelo Tribunal Geral a esse título. A argumentação da Comissão não deve, assim, ser julgada inadmissível.

171 Segundo, a Irlanda, a ASI e a AOI, sustentam igualmente que a acusação em exame é inadmissível porque visa contestar as apreciações do Tribunal Geral relativas ao direito irlandês, sem invocar uma desvirtuação desse direito. A Irlanda alega, nomeadamente, que a Comissão se baseia numa interpretação incorreta do Acórdão de 28 de junho de 2018, Andres (Insolvência Heitkamp BauHolding)/Comissão, C‑203/16 P, EU:C:2018:505) ao afirmar, em substância, que qualquer erro de interpretação e de aplicação do direito nacional constitui um erro de interpretação e de aplicação do artigo 107.°, n.° 1, TFUE.

172 Este argumento também não pode ser acolhido.

173 A este respeito, há que recordar que a competência do Tribunal de Justiça em sede de recurso de uma decisão proferida pelo Tribunal Geral é definida pelo artigo 256.°, n.° 1, segundo parágrafo, TFUE. Este indica que o recurso deve ser limitado às questões de direito e enquadrar‑se nas «condições e [nos] limites previstos no Estatuto». Numa lista que enumera os fundamentos que podem ser invocados nesse âmbito, o artigo 58.°, primeiro parágrafo, do Estatuto do Tribunal de Justiça precisa que o recurso para o Tribunal de Justiça pode ter por fundamento a violação do direito da União pelo Tribunal Geral (Acórdão de 5 de dezembro de 2023, Luxemburgo e o./Comissão, C‑451/21 P e C‑454/21 P, EU:C:2023:948, n.° 76 e jurisprudência referida).

174 É certo que, em princípio, no que se refere ao exame, no âmbito de um recurso de uma decisão do Tribunal Geral, das apreciações deste último sobre o direito nacional, que, no domínio dos auxílios de Estado, constituem apreciações de facto, o Tribunal de Justiça só é competente para verificar se este direito foi desvirtuado. No entanto, o Tribunal de Justiça não pode ser privado da possibilidade de fiscalizar se essas apreciações não constituem, em si, uma violação do direito da União (Acórdão de 5 de dezembro de 2023, Luxemburgo e o./Comissão, C‑451/21 P e C‑454/21 P, EU:C:2023:948, n.° 77 e jurisprudência referida).

175 Ora, a questão de saber se o Tribunal Geral delimitou adequadamente o sistema de referência pertinente e, por extensão, se interpretou corretamente as disposições que o compõem, é uma questão de direito que pode ser fiscalizada pelo Tribunal de Justiça na fase de um recurso de uma decisão do Tribunal Geral. Com efeito, os argumentos por meio dos quais é questionada a escolha do quadro de referência no âmbito da primeira etapa da análise da existência de uma vantagem seletiva são admissíveis porque esta análise decorre de uma qualificação jurídica do direito nacional que se baseia numa disposição do direito da União (Acórdão de 5 de dezembro de 2023, Luxemburgo e o./Comissão, C‑451/21 P e C‑454/21 P, EU:C:2023:948, n.° 78 e jurisprudência referida).

176 Admitir que o Tribunal de Justiça não está em condições de determinar se o Tribunal Geral não cometeu um erro de direito ao adotar a delimitação do quadro de referência pertinente, a sua interpretação e a sua aplicação enquanto parâmetro decisivo para examinar se existe uma vantagem seletiva, equivaleria a aceitar a possibilidade de o Tribunal Geral ter, eventualmente, cometido uma violação de uma disposição do direito primário da União, isto é, do artigo 107.°, n.° 1, TFUE, sem que esta violação possa ser sancionada no âmbito do recurso de uma decisão do Tribunal Geral, o que viola o artigo 256.°, n.° 1, segundo parágrafo, TFUE (Acórdão de 5 de dezembro de 2023, Luxemburgo e o./Comissão, C‑451/21 P e C‑454/21 P, EU:C:2023:948, n.° 79 e jurisprudência referida).

177 No caso em apreço, a Comissão sustenta que, embora o Tribunal Geral tenha identificado corretamente, no n.° 248 do acórdão recorrido, o critério jurídico aplicável nos termos do direito irlandês no âmbito do raciocínio a título principal relativo à existência de uma vantagem na aceção do artigo 107.°, n.° 1, TFUE, aplicou, todavia, um critério diferente, que teria como consequência pôr em causa a escolha do sistema de referência à luz do qual deve ser analisada, no âmbito da primeira etapa identificada no n.° 79 do presente acórdão, a existência de uma vantagem seletiva. Com a sua argumentação, a Comissão pretende, concretamente, contestar a apreciação efetuada pelo Tribunal Geral do artigo 25.° do TCA 97. Este aspeto é fundamental para efeitos da análise a efetuar ao abrigo do artigo 107.°, n.° 1, TFUE visto que tem incidência na definição da tributação dita «normal» nos termos do direito irlandês, com base na qual deve ser apreciada a existência de uma vantagem na aceção desta disposição.

178 Por conseguinte, há que considerar que, ao convidar o Tribunal de Justiça a fiscalizar se o Tribunal Geral determinou corretamente o alcance do direito nacional aplicável à tributação das sociedades não residentes e a aplicação que dele foi feita no caso em apreço, a Comissão tende a contestar o sistema de referência que o Tribunal Geral considerou correto para definir uma tributação normal, para efeitos da análise relativa à existência de uma vantagem seletiva na aceção do artigo 107.°, n.° 1, TFUE.

179 Atendendo a todas as considerações precedentes, os fundamentos de inadmissibilidade suscitados, respetivamente, pela Irlanda, pela ASI, pela AOI e pelo Grão‑Ducado do Luxemburgo devem ser julgados improcedentes.

ii) Quanto ao mérito

– Quanto à consideração de elementos de prova inadmissíveis

180 A Comissão sustenta que o Tribunal Geral se referiu erradamente aos elementos de prova mencionados no n.° 301 do acórdão recorrido para declarar que os contratos com os produtores terceiros (Original Equipment Manufacturers, a seguir «OEM»), responsáveis pelo fabrico de uma grande parte dos produtos vendidos pela ASI, e os contratos com clientes como os operadores de telecomunicações, tinham sido negociados por administradores do grupo Apple, e tinham sido assinados pela Apple Inc. e pela ASI, por intermédio dos respetivos diretores, diretamente ou por procuração.

181 Segundo a Comissão, esses elementos de prova, que consistem, por um lado, em várias trocas de mensagens de correio eletrónico entre diretores da Apple Inc. a respeito dos contratos com as OEM e com operadores de telecomunicações e, por outro, em quatro procurações outorgadas pela ASI a diretores da Apple Inc. relativas à assinatura dos contratos com os OEM e esses operadores não podiam ser tomados em consideração pelo Tribunal Geral, visto que não tinham sido apresentados no decurso do procedimento administrativo e, quanto às procurações, também não poderiam ser consideradas porque apenas tinham sido apresentadas no Tribunal Geral, no âmbito da réplica ou não tinham sido apresentadas.

182 A ASI e a AOI não contestam que esses elementos de prova não foram apresentados durante o procedimento administrativo. Afirmam, contudo, que a Comissão estava informada das atividades dos diretores da ASI e da AOE estabelecidos nos Estados Unidos, bem como da existência e da importância das procurações em causa e que, se a Comissão tivesse levado a cabo um inquérito adequado, teria podido obter todos os elementos de prova relevantes. A ASI e a AOI sustentam, além disso, que a acusação da Comissão é inoperante, uma vez que as procurações em causa não são suscetíveis de pôr em causa a apreciação do Tribunal Geral relativa à avaliação feita por esta instituição das atividades da ASI e da AOE na Irlanda.

183 A este respeito, resulta de jurisprudência constante que a legalidade de uma decisão em matéria de auxílios de Estado deve ser apreciada pelo juiz da União em função dos elementos de informação de que a Comissão podia dispor no momento em que adotou essa decisão e que podia ter obtido, mediante pedido por si apresentado, no decurso do procedimento administrativo (Acórdão de 10 de novembro de 2022, Comissão/Valencia Club de Fútbol, C‑211/20 P, EU:C:2022:862, n.° 85 e jurisprudência referida).

184 A Comissão não pode ser criticada por não ter tido em conta eventuais elementos de facto ou de direito que lhe poderiam ter sido apresentados durante o procedimento administrativo, mas que não o foram, uma vez que a Comissão não é obrigada a examinar oficiosamente e com base numa suposição os elementos que lhe poderiam ter sido fornecidos (v., neste sentido, Acórdão de 2 de abril de 1998, Comissão/Sytraval e Brink’s France, C‑367/95 P, EU:C:1998:154, n.° 60).

185 No caso em apreço, no que diz respeito, em primeiro lugar, às trocas de mensagens de correio eletrónico entre os diretores da Apple Inc. relativas aos contratos com os OEM e os operadores de telecomunicações, resulta dos elementos do processo submetido ao Tribunal que essas trocas se limitavam, no essencial, a relatar as atividades realizadas pelos trabalhadores da Apple Inc. no âmbito do acordo de partilha de custos e não continham nenhuma referência implícita ou explícita à ASI. Trata‑se, portanto, de documentos alheios ao objeto do procedimento administrativo, uma vez que eram relativos a atividades de uma entidade distinta da ASI e a relações intragrupo alheias ao objeto das rulings fiscais controvertidas.

186 Por conseguinte, não se pode sustentar que, mesmo que pudesse suspeitar da sua existência, a Comissão estava obrigada a pedir a apresentação desses elementos durante o procedimento administrativo. Pelo contrário, cabia à ASI e à AOE apresentar os referidos elementos à Comissão durante o procedimento administrativo se considerassem que eram suscetíveis de demonstrar a realidade e a relevância do caráter centralizado de decisões estratégicas no grupo Apple, tomadas pelos diretores deste em Cupertino.

187 No que respeita, em segundo lugar, às procurações relativas à assinatura dos contratos com os OEM e os operadores de telecomunicações, é facto assente que se trata de elementos de prova em que o Tribunal Geral se baseou no n.° 301 do acórdão recorrido. É igualmente facto assente que a lista completa das procurações outorgadas pelos diretores da ASI e da AOE só foi fornecida em anexo à petição de recurso em primeira instância apresentada por estas sociedades que três dessas procurações, relativas aos contratos com os OEM, apenas tinham sido apresentados na fase da réplica, e que a quarta, relativa aos contratos com os operadores de telecomunicações, nunca foi apresentada. Também não é contestado que as atas das reuniões dos conselhos de administração da ASI e da AOE apresentadas no âmbito do procedimento administrativo (a seguir «atas examinadas pela Comissão») não mencionavam as procurações relativas à assinatura dos contratos com os OEM, mas apenas a relativa à assinatura dos contratos com os operadores de telecomunicações, que, como referido, nunca foi apresentada.

188 Quanto aos elementos levados ao conhecimento da Comissão no procedimento administrativo, há que salientar que as observações do grupo Apple de 7 de setembro de 2015, apresentadas em anexo à petição de recurso da ASI e da AOE no Tribunal Geral, referem a existência de um sistema de procurações emitidas pelos conselhos de administração da ASI e da AOE, nomeadamente, com vista às negociações e à assinatura dos contratos com os OEM e os operadores de telecomunicações. Todavia, como indicou o advogado‑geral no n.° 50 das suas conclusões, essas observações apenas fazem uma referência vaga e imprecisa.

189 Nestas condições, não se pode criticar a Comissão de não ter obtido as procurações em causa durante o procedimento administrativo. Em particular, há que ter em conta o facto de que tinha pedido e examinado todas as atas dos conselhos de administração da ASI e da AOE do período relevante, que apenas referem laconicamente essas procurações.

190 Por último, refira‑se que, ao contrário do que a ASI e a AOE sustentam, a presente acusação da Comissão não é inoperante.

191 Com efeito, foi com base nas provas referidas no n.° 301 do acórdão recorrido, e em particular em certas procurações, que o Tribunal Geral considerou, no número seguinte, que a Comissão tinha concluído erradamente que a gestão da PI do grupo Apple, cujas licenças eram detidas pela ASI e pela AOE, foi necessariamente assumida pelas sucursais irlandesas dessas sociedades.

192 Em face, nomeadamente, dessa apreciação, considerou, no n.° 310 desse acórdão, que a Comissão não tinha demonstrado que deviam ter sido imputados a essas sucursais os lucros resultantes da exploração das licenças de PI do grupo Apple para efeitos da determinação dos lucros anuais tributáveis da ASI e da AOE na Irlanda e que, em definitivo, no n.° 312 desse acórdão, julgou procedentes os fundamentos dirigidos contra o raciocínio da Comissão a título principal e relativos ao facto de as Autoridades Tributárias irlandesas não terem concedido uma vantagem à ASI e à AOE.

193 Por conseguinte, o argumento segundo o qual o Tribunal Geral, ao tomar em consideração elementos de prova inadmissíveis em apoio da sua apreciação contida no n.° 301 do acórdão recorrido, cometeu uma irregularidade processual deve ser julgado procedente.

– Quanto ao critério jurídico aplicável nos termos do direito irlandês com vista à determinação dos lucros de uma sociedade não residente

194 Embora as partes estejam de acordo em excluir, no âmbito da análise funcional exigida para efeitos da aplicação do artigo 25.° do TCA 97, a relevância das funções exercidas por uma entidade distinta, no caso vertente pela Apple Inc., da sociedade não residente, cujo lucro tributável é necessário avaliar na Irlanda, defendem, em contrapartida, posições divergentes sobre o alcance e o teor da análise nos termos do direito irlandês.

195 Com efeito, a Comissão considera que o Tribunal Geral identificou corretamente, no n.° 248 do acórdão recorrido, o critério jurídico aplicável nos termos do direito irlandês para determinar os lucros tributáveis na Irlanda de uma sociedade não residente e que esse critério deve ter em conta a «repartição dos ativos, das funções e dos riscos entre a sucursal e as outras partes dessa sociedade».

196 A Irlanda considera, por sua vez, que a análise relevante para efeitos da aplicação do artigo 25.° do TCA 97 deve incidir, como o Tribunal Geral afirmou, nomeadamente no n.° 227 do acórdão recorrido, e confirmou em vários outros números desse acórdão, nas «atividades reais [das sucursais irlandesas de uma sociedade não residente] e no valor de mercado» dessas atividades. Por seu turno, a ASI e a AOI alegam que, nos n.os 182 a 186 do acórdão recorrido, o Tribunal Geral explicou que, com fundamento no direito irlandês, os lucros decorrentes da PI só podem ser imputados à sucursal irlandesa de uma sociedade não residente se a PI que os gera for controlada pela sucursal.

197 Tanto a Irlanda como a ASI e a AOI, que consideram que as atividades exercidas pelas sedes não são relevantes para a aplicação do artigo 25.° do TCA 97, observam que, em substância, o n.° 248 do acórdão recorrido invocado pela Comissão diz respeito à aplicação da abordagem autorizada da OCDE, e não do artigo 25.° do TCA 97, e que, de qualquer modo, decorre nomeadamente do n.° 242 do referido acórdão que essa abordagem não aprova a análise comparativa na qual se baseia a Comissão, análise que é contrária ao direito irlandês.

198 A este respeito, é pacífico que o Tribunal Geral considerou, nomeadamente no n.° 242 do acórdão recorrido, que tanto o artigo 25.° do TCA 97 como o princípio da plena concorrência e a abordagem autorizada da OCDE exigem, para determinar os lucros tributáveis na Irlanda de uma sociedade não residente, que se recorra a uma análise «funcional» com vista a identificar as atividades exercidas, os ativos utilizados e os riscos assumidos pela sucursal dessa sociedade na Irlanda.

199 Neste sentido, o Tribunal Geral, por um lado, admitiu, no n.° 240 do acórdão recorrido, que, para determinar as funções efetivamente assumidas pela sucursal irlandesa de uma sociedade não residente para efeitos da aplicação do artigo 25.° do TCA 97, era necessário ter em conta «a repartição dos ativos, das funções e dos riscos entre a sucursal e as outras partes dessa sociedade». Por outro lado, declarou, no n.° 242 do mesmo acórdão, que a análise que visa identificar os ativos, as funções e os riscos que devem ser atribuídos ao estabelecimento estável de uma sociedade, com base nas atividades efetivamente exercidas por esta, não podia «ser feita de forma abstrata, ignorando as atividades e as funções exercidas no conjunto da sociedade».

200 Ora, tal interpretação está em conformidade com a própria redação do artigo 25.° do TCA 97, que exige, para determinar o lucro tributável de uma sociedade não residente na Irlanda, a identificação dos «rendimentos comerciais realizados direta ou indiretamente por intermédio da sucursal [...] e o conjunto dos rendimentos decorrentes de ativos ou de direitos utilizados ou detidos pela sucursal [...]». Resulta, nomeadamente, da consideração que figura no n.° 248 do acórdão recorrido que essa identificação exige, como o advogado‑geral indicou, em substância, no n.° 57 das suas conclusões, uma comparação das atividades efetuadas em relação com esses ativos pelas diferentes partes dessa sociedade, precisando‑se que essa comparação permite verificar se a repartição dos ativos na sociedade não residente que foi aceite pelas Autoridades Tributárias como base para a determinação dos lucros tributáveis na Irlanda é conforme com a real repartição das funções, dos ativos e dos riscos entre as diferentes partes dessa sociedade.

201 A interpretação preconizada pela Irlanda, pela ASI e pela AOI, segundo a qual, para efeitos da imputação dos lucros gerados pela gestão dos direitos de PI nos termos do artigo 25.° do TCA 97, se deve ter em conta apenas a entidade que é efetivamente titular desses direitos implica, em definitivo, tratando‑se de sociedades não residentes, imputar sistematicamente os lucros gerados pela exploração dos referidos direitos às sedes dessas sociedades. Ora, na medida em que estes últimos estão, por definição, situados fora da Irlanda, tais rendimentos escapam, por princípio, a qualquer tributação nesse Estado‑Membro.

202 A este respeito, o Tribunal Geral considerou que devia ter em conta, para efeitos da aplicação do artigo 25.° do TCA 97, a repartição dos ativos, das funções e dos riscos entre as sucursais irlandesas e as outras partes da ASI e da AOE, e não considerou que estava obrigado, nos termos do direito irlandês, a analisar o papel eventualmente desempenhado pela Apple Inc.

203 Resulta das considerações acima expostas que o critério de determinação dos lucros de uma sociedade não residente considerado aplicável pelo Tribunal Geral por força do artigo 25.° do TCA 97, exige que se tome em consideração a repartição dos ativos, das funções e dos riscos entre a sucursal e as outras partes dessa sociedade e sem exigir que seja tido em consideração o papel desempenhado por entidades distintas.

204 Por conseguinte, há que examinar a questão de saber se, como sustenta a Comissão, o Tribunal Geral se baseou, efetivamente, nas funções exercidas pela Apple Inc. no que respeita à PI do grupo Apple ou se, como alegam a Irlanda, bem como a ASI e a AOI, o argumento da Comissão desvirtua, quanto a este ponto, os fundamentos do acórdão recorrido.

– Quanto à consideração pelo Tribunal Geral das funções da Apple Inc.

205 Em primeiro lugar, a Comissão alega que o Tribunal Geral se referiu às funções exercidas pela Apple Inc. nos n.os 259 a 267 e 288 do acórdão recorrido, quando examinou os considerandos 289 a 295 da decisão controvertida, que atribuíam às sucursais irlandesas funções de controlo de qualidade, de gestão das infraestruturas de I&D e de gestão dos riscos de empresa.

206 A este respeito, decorre dos n.os 260 a 264, 266 e 267 do acórdão recorrido que o Tribunal Geral efetivamente considerou, na sua apreciação dos factos, as funções e os riscos assumidos pela Apple Inc., salientando‑se que a Irlanda, assim como a ASI e a AOE estavam de acordo quanto ao facto de essas funções e esses riscos, inerentes a toda a PI do grupo Apple, ao seu desenvolvimento e à sua gestão, serem, na sua maior parte, assumidos pela Apple Inc., enquanto sociedade‑mãe do grupo ou no âmbito do acordo de partilha de custos, e centralizados por esta em Cupertino.

207 Em segundo lugar, a Comissão sustenta que o Tribunal Geral invocou erradamente as funções da Apple Inc. quando examinou as funções que tinha considerado como sendo as da sucursal da ASI.

208 O Tribunal Geral, nos n.os 268 a 284 do acórdão recorrido, examinou as atividades e as funções mencionadas nos considerandos 296 a 300 da decisão controvertida como tendo sido efetivamente exercidas por essa sucursal. Concluiu que essas atividades e essas funções, consideradas separadamente ou no seu conjunto, não justificavam a imputação dos lucros decorrentes da exploração das licenças de PI do grupo Apple à referida sucursal. As atividades e funções examinadas pelo Tribunal Geral incluíam o controlo de qualidade, diversas atividades de I&D e a gestão dos custos de marketing a nível local.

209 A este respeito, no que concerne ao controlo de qualidade, há que salientar, como alega a Comissão, que esta última considerou na decisão controvertida que essa função figurava entre as enumeradas no acordo de partilha de custos e associadas tanto à Apple Inc. como à ASI e à AOE. Nestas condições, quando, no n.° 269 do acórdão recorrido, o Tribunal Geral evoca a afirmação da ASI e da AOE segundo a qual «milhares de pessoas trabalhavam, no mundo inteiro, na função do controlo de qualidade, ao passo que uma só pessoa trabalhava nessa função na Irlanda», se refere, necessariamente, a atividades exercidas por entidades distintas destas duas últimas sociedades e, de modo particular, às atividades da Apple Inc.

210 No que respeita aos n.os 273 e 275 do acórdão recorrido, quando afirma que as funções de I&D e as atividades de recolha e de análise dos dados regionais exercidas pelos trabalhadores da sucursal da ASI são atividades «auxiliares», o Tribunal Geral compara mais uma vez essas funções e essas atividades com as exercidas a nível global por entidades externas à ASI. Por último, são feitas referências explícitas a políticas e a estratégias de grupo elaboradas pela Apple Inc. no n.° 277 desse acórdão, tendo o Tribunal Geral qualificado nesse número o serviço pós‑venda e de reparação AppleCare, pelo qual essa sucursal era responsável na região EMEIA, de serviço «de “execução”, segundo as orientações e a direção estratégica definidas nos Estados Unidos». O mesmo se diga dos n.os 281 e 283 do referido acórdão que contêm uma apreciação global do Tribunal Geral relativa à natureza «auxiliar» e «de execução» das atividades da referida sucursal.

211 Em terceiro lugar, a Comissão considera que o Tribunal Geral se referiu às atividades da Apple Inc. no exame das funções exercidas pela sucursal irlandesa da AOE identificadas no considerando 301 da decisão controvertida.

212 Quanto a este ponto, importa salientar que no n.° 290 do acórdão recorrido, o Tribunal Geral afirma, no que respeita aos procedimentos próprios e ao conhecimento desenvolvidos por esta sucursal no âmbito das suas atividades de fabrico, que, mesmo que essas competências beneficiassem da proteção de certos direitos de PI, «[se trata] de um domínio restrito e específico das referidas atividades dessa sucursal», que não justifica a imputação a esta última de todas as licenças de PI do grupo Apple. Tal referência a todas as licenças de PI desse grupo significa, implícita, mas seguramente, que, como afirma acertadamente a Comissão, o Tribunal Geral comparou, nesse número, as competências desenvolvidas pela sucursal irlandesa da AOE com todas as funções de I&D relativas à PI do grupo Apple.

213 Em quarto e último lugar, a Comissão alega que, nos n.os 298 a 302 do acórdão recorrido, o Tribunal Geral teve em conta as funções exercidas pela Apple Inc. ao examinar as atividades exercidas fora das sucursais da ASI e da AOE.

214 A este respeito, resulta de várias passagens do acórdão recorrido, nomeadamente dos n.os 299 e 300 deste, que o Tribunal Geral recordou as funções da Apple Inc. e o seu papel de sociedade‑mãe do grupo, por um lado, quando constatou, de maneira geral, o «caráter centralizado das decisões estratégicas no interior do grupo Apple, tomadas por diretores, em Cupertino» e, por outro, mais especificamente, no que respeita às decisões no domínio I&D, que está na origem da PI do grupo Apple, quando invocou que «as decisões relativas aos produtos a desenvolver […] e à estratégia de [I&S] tinham sido tomadas e executadas por dirigentes do grupo estabelecidos em Cupertino». Do mesmo modo, o Tribunal Geral constatou que «as estratégias de lançamento dos novos produtos, nomeadamente a organização da distribuição nos mercados europeus […] [eram] elaboradas a nível do grupo Apple, nomeadamente pelos quadros dirigentes do grupo (Executive Team) sob a direção do diretor‑geral do grupo, em Cupertino».

215 Como indicou o advogado‑geral no n.° 67 das suas conclusões, resulta das considerações que precedem que, em todos os números do acórdão recorrido contestados pela Comissão, o Tribunal Geral se baseou, explicita ou implicitamente, nas funções exercidas pela Apple Inc. no que respeita à PI do grupo Apple no quadro do acordo de partilhas de custos ou do contrato de serviços de marketing ou, ainda, na sua qualidade de sociedade‑mãe, comparando essas funções com as exercidas pelas sucursais irlandesas relativamente às licenças de PI. Por conseguinte, contrariamente ao que alegam a Irlanda, bem como a ASI e a AOI, o argumento da Comissão relativo à consideração, pelo Tribunal Geral, das funções exercidas pela Apple Inc. não assenta numa leitura errada do acórdão recorrido e nem na sua desvirtuação.

– Quanto à incidência da consideração das atividades e funções exercidas pela Apple Inc. na qualificação jurídica dos factos

216 A Irlanda, bem como a ASI e a AOI alegam, em substância, que o argumento da Comissão relativo à consideração errada das atividades da Apple Inc. é, em qualquer caso, inoperante visto que, mesmo admitindo que o Tribunal Geral tenha tido em conta essas atividades, as apreciações a que chegou no final da sua apreciação dos factos baseiam‑se numa análise da atividade das sucursais irlandesas e das sedes e na constatação da natureza «rotineira» das funções exercidas pelas referidas sucursais, insuficiente, segundo o Tribunal Geral, para justificar a imputação a estas últimas das licenças de PI e dos lucros correspondentes.

217 A este respeito, resulta do n.° 310 do acórdão recorrido, que a apreciação do Tribunal Geral segundo a qual a Comissão não tinha conseguido demonstrar que, para efeitos da determinação dos lucros anuais tributáveis da ASI e da AOE na Irlanda, os lucros decorrentes da exploração das licenças de PI deveriam ter sido imputadas às sucursais irlandesas se baseia, por um lado, na análise das atividades realmente exercidas por essas sucursais e, por outro, nas «decisões estratégicas tomadas e implementadas fora dessas sucursais».

218 Ora, nos n.os 298 a 309 do acórdão recorrido, o Tribunal Geral constatou, por um lado, a existência de um sistema decisório centralizado no grupo Apple, pertencente à Apple Inc., incluindo no que respeita à gestão e ao desenvolvimento da PI do grupo e, por outro, a capacidade das sedes da ASI e da AOE para tomar, através dos respetivos conselhos de administração ou mediante um sistema de delegação de poderes aos administradores individuais, «as decisões‑chave para a sociedade [...], tais como a aprovação das contas anuais». Todavia, não constatou a participação das sedes na adoção das decisões estratégicas adotadas pela Apple Inc., nem o seu envolvimento efetivo na execução dessas decisões ou na gestão ativa das licenças de PI. A única constatação a esse respeito, constante do n.° 307 do acórdão recorrido, segundo a qual a ASI e a AOE tinham fornecido informações das quais resultava que as diferentes versões do acordo de partilha de custos tinham sido assinadas pelos respetivos membros dos seus conselhos de administração, em Cupertino, é contestada pela Comissão no âmbito da terceira parte do seu primeiro fundamento de recurso, que será examinada de seguida.

219 Assim, tendo em conta a importância, na economia do acórdão recorrido, da análise das atividades e funções da Apple Inc. relacionadas com a PI do grupo Apple, bem como a estreita ligação entre esse exame e o das atividades das sucursais da ASI e da AOE na Irlanda, não se pode sustentar que o argumento relativo à consideração, pelo Tribunal Geral, dessas atividades e funções seja inoperante.

220 Tendo em conta todas estas considerações, a Comissão tem razão ao alegar que, para declarar que as provas que permitem imputar os lucros decorrentes da exploração das licenças de PI às sucursais da ASI e da AOE não eram suficientes, o Tribunal Geral comparou erradamente as funções exercidas por essas sucursais relacionadas com essas licenças às exercidas pela Apple Inc. relacionadas com a PI do grupo Apple em vez das funções efetivamente exercidas pelas sedes relacionadas com as referidas licenças. Tal resulta, especificamente, das apreciações intermédias a que chegou o Tribunal Geral nas diferentes fases da sua análise dos factos, nomeadamente, nos n.os 266 e 302 do acórdão recorrido, nos quais afirmou, por um lado, que a Comissão não tinha tentado demonstrar que os órgãos de gestão das sucursais irlandesas tinham efetivamente exercido a gestão quotidiana ativa «da totalidade das funções e dos riscos relativos à PI do grupo Apple, que são enumerados [...] [n]o acordo de partilha de custos» e, por outro, que, visto que as decisões estratégicas no que respeita ao desenvolvimento dos produtos na origem da PI do grupo Apple tinham sido tomadas para todo o grupo em Cupertino, a Comissão tinha considerado erradamente que a gestão dessa PI tinha sido necessariamente assumida por essas sucursais.

221 Resulta, assim, do acórdão recorrido que a apreciação do Tribunal Geral segundo a qual a Comissão cometeu um erro ao considerar que as sucursais da ASI e da AOE exerciam «funções humanas significativas» relacionadas com a PI do grupo Apple, assenta em grande parte num exame das funções exercidas ao nível da Apple Inc., que ele próprio considerou irrelevantes no caso em apreço, segundo a sua interpretação do direito irlandês.

222 O argumento da Comissão relativo à consideração errada das funções exercidas pela Apple Inc. é, portanto, procedente. Daqui resulta que, a segunda acusação da segunda parte do primeiro fundamento de recurso deve ser julgada procedente.

2) Quanto à primeira acusação, relativa à fundamentação insuficiente e contraditória do acórdão recorrido e à irregularidade processual

223 Atendendo a que se julgou procedente a segunda acusação da segunda parte do primeiro fundamento, não há que examinar a primeira acusação desta parte, dirigida contra a mesma apreciação do Tribunal Geral.

3. Quanto à terceira parte do primeiro fundamento

a) Argumentos das partes

224 Com a terceira parte do seu primeiro fundamento de recurso, a Comissão alega, em substância, que, nos n.os 301 e 303 a 309 do acórdão recorrido, o Tribunal Geral violou a abordagem da entidade distinta, o princípio da plena concorrência e, por conseguinte, o artigo 107.°, n.° 1, TFUE e desvirtuou o direito nacional, ao declarar que os atos formais executados pelos diretores da ASI e da AOE constituíam funções exercidas pelas suas sedes relacionadas com as licenças de PI do grupo Apple detidas por essas sociedades. O facto de o Tribunal Geral não ter tido em consideração as explicações facultadas pela Comissão, que figuram na decisão controvertida e nas suas observações escritas, indicando as razões pelas quais esses atos não constituíam funções exercidas pelas sedes da ASI e da AOE para efeitos da aplicação da abordagem da entidade distinta e do princípio da plena concorrência, constitui uma irregularidade processual e uma falta de fundamentação. Além disso, o facto de o Tribunal Geral se basear em elementos de prova inadmissíveis para sustentar a sua apreciação também demonstra essa irregularidade.

225 Em primeiro lugar, quanto à irregularidade processual e à falta de fundamentação que vicia o acórdão recorrido, a Comissão recorda o teor das explicações que forneceu tanto nos considerandos 280 a 294 da decisão controvertida como em resposta aos argumentos que a Irlanda, bem como a ASI e a AOE tinham apresentado, respetivamente, nas suas petições em primeira instância. Daí resulta, nomeadamente, que não se podia considerar que as sedes da ASI e da AOE tivessem efetivamente exercido funções relacionadas com as licenças de PI detidas por essas duas sociedades. As atas das reuniões dos conselhos de administração da ASI e da AOE, que constituíam a única prova das decisões tomadas pelas suas sedes, não demonstram que estas exerciam tais funções. No entanto, o Tribunal Geral, ao basear‑se nessas atas e ao obrigar a Comissão a provar que as decisões‑chave da ASI e da AOE não tinham sido adotadas nessas reuniões, faz pesar sobre esta uma exigência de prova impossível de satisfazer. Por último, ao aceitar o argumento da ASI e da AOE de que a concessão aos dirigentes da Apple Inc. de procurações para assinar contratos com os OEM e os operadores de telecomunicações «por conta» da ASI e da AOE fazia parte das funções exercidas pelas sedes dessas sociedades, apesar de os elementos de prova em apoio desse argumento terem sido apresentados pela primeira vez no decurso da instância e, portanto, serem inadmissíveis, o Tribunal Geral cometeu uma irregularidade processual.

226 Em segundo lugar, a Comissão alega que, ao considerar que os atos formais executados pelos administradores da ASI e da AOE constituem funções exercidas pelas sedes dessas sociedades relacionadas com as licenças de PI do grupo Apple, o Tribunal Geral violou a abordagem da entidade distinta e o princípio da plena concorrência, o que constitui uma violação do artigo 107.°, n.° 1, TFUE e uma desvirtuação do direito nacional.

227 A Comissão alega, primeiro, que a imputação dos lucros a uma sucursal requer uma análise funcional, ou seja, um exame das funções exercidas, dos ativos utilizados e dos riscos assumidos por essa sucursal em relação aos da sociedade a que pertence. Trata‑se, em conformidade com a abordagem autorizada da OCDE, de identificar as «funções [humanas significativas]» da referida sucursal e das outras partes desta sociedade, e isto por referência «[à] gestão e [ao] processo decisório ativos e não simplesmente [a] aceitar ou recusar uma proposta». No caso, o Tribunal Geral equiparou erradamente, nos n.os 301 e 303 a 309 do acórdão recorrido, os atos formais executados pelos administradores da ASI e da AOE a funções exercidas pelas sedes dessas sociedades. Com efeito, se a outorga de uma procuração ou a assinatura de acordos pudesse ser suficiente para caracterizar o exercício de funções, o conceito de «funções humanas significativas» para efeitos da análise funcional ficaria desprovido de sentido.

228 Segundo, ao equiparar, nos n.os 301, 306 e 307 do acórdão recorrido, a outorga de procurações, a assinatura de acordos com os OEM e os operadores de telecomunicações por força dessas procurações, bem como a assinatura do acordo de partilha de custos a funções exercidas pelas sedes da ASI e da AOE, o Tribunal Geral ignorou a abordagem da entidade distinta e o princípio da plena concorrência, o que constitui uma aplicação errada do artigo 107.°, n.° 1, TFUE e uma desvirtuação do direito nacional. A Comissão considera igualmente que, ao acolher, no n.° 308 do acórdão recorrido, o argumento da Irlanda, da ASI e da AOE segundo o qual a simples presença física de um administrador constitui uma função exercida pelas sedes, sem examinar nem refutar os seus próprios argumentos a esse respeito, o Tribunal Geral viciou o acórdão recorrido de uma irregularidade processual e de falta de fundamentação.

229 A Irlanda alega, em primeiro lugar, que a terceira parte do primeiro fundamento de recurso deve ser julgada inoperante. Com efeito, a argumentação da Comissão não é suscetível de pôr em causa o principal apuramento de factos do Tribunal Geral segundo a qual as atividades das sucursais irlandesas não justificam que lhes sejam imputadas as licenças de PI do grupo Apple e os lucros daí decorrentes. A decisão controvertida, uma vez que afirma erradamente que os lucros decorrentes da exploração dessas licenças devem ser atribuídos a essas sucursais, deve, portanto, de qualquer modo, ser anulada.

230 Em segundo lugar, a Irlanda alega que os argumentos apresentados pela Comissão são, em todo o caso, improcedentes.

231 Primeiro, no que respeita às atas das reuniões dos conselhos de administração, a Irlanda sustenta que, a coberto de uma pretensa irregularidade processual e de falta de fundamentação, a Comissão pretende, na realidade, criticar as conclusões factuais relativas a essas reuniões e a importância atribuída pelo Tribunal Geral às provas que lhe foram apresentadas.

232 Segundo, o mesmo se aplica no que respeita às funções exercidas pelas sedes da ASI e da AOE. A Comissão acusa o Tribunal Geral de ter considerado que essas sedes podiam ter exercido funções relacionadas com as licenças de PI, pondo essencialmente em causa as conclusões factuais e o peso atribuído às provas pelo Tribunal Geral. No entanto, a Comissão não identificou nenhum erro de direito cometido a este respeito pelo Tribunal Geral.

233 A ASI e a AOI alegam que a terceira parte do primeiro fundamento, pela qual a Comissão procura debater novamente os factos, é inadmissível e, em todo o caso, improcedente e inoperante.

234 Em primeiro lugar, quanto às atas dos conselhos de administração, a ASI e a AOI sustentam, antes de mais, que a Comissão desvirtua os elementos de prova ao afirmar que essas atas constituíam as únicas provas fornecidas no decurso do procedimento administrativo relativas às decisões tomadas pela ASI e pela AOE fora da Irlanda, enquanto o Tribunal Geral se baseou, nomeadamente, noutros elementos de prova que demonstram que os acordos de partilha de custos foram, de facto, assinados pelos diretores dessas sociedades sediadas nos Estados Unidos e que estes, bem como as pessoas que atuavam em nome das referidas sociedades, negociaram e celebraram contratos com os OEM e os operadores de telecomunicações. A ASI e a AOI sustentam, em seguida, que o raciocínio que consta do n.° 304 do acórdão recorrido é, em todo o caso, suficiente para permitir à Comissão compreender o fundamento da decisão do Tribunal Geral e ao Tribunal de Justiça exercer a sua fiscalização. Por último, a ASI e a AOI referem que o Tribunal Geral não impôs à Comissão um nível de prova impossível de cumprir, mas considerou que esta não se podia limitar a examinar as atas dos conselhos de administração da ASI e da AOE, apesar de essas sociedades a terem informado de que essas atas não constituíam uma ata exaustiva das atividades dos diretores sediados nos Estados Unidos e de lhe terem fornecido várias provas dessas atividades durante o procedimento administrativo.

235 Em segundo lugar, a ASI e a AOI alegam que a negociação e a assinatura dos contratos com os OEM e os operadores de telecomunicações, pelos diretores estabelecidos nos Estados Unidos ou, através de procurações, pelos trabalhadores do grupo Apple, constituíam «funções humanas significativas», exercidas pela ASI e pela AOE fora da Irlanda. Além disso, contrariamente ao que sustenta a Comissão, o Tribunal Geral baseou‑se na assinatura dos acordos de partilha de custos ou na outorga de procurações não para demonstrar que as sedes da ASI e da AOE exerciam «funções humanas significativas», mas para declarar, nos n.os 303 a 309 do acórdão recorrido, que a Comissão tinha erradamente considerado que os órgãos de direção da ASI e da AOE, nomeadamente, os seus conselhos de administração, «não tinham capacidade para exercer as funções essenciais» dessas sociedades. Por conseguinte, o acórdão recorrido não padece de uma contradição, nem de uma violação do conceito de vantagem na aceção do artigo 107.°, n.° 1, TFUE, nem de uma desvirtuação do direito nacional.

236 Em terceiro lugar, a acusação da Comissão relativa ao facto de que o Tribunal Geral violou a abordagem da entidade distinta e o princípio da plena concorrência, e, portanto, violou o artigo 107.°, n.° 1, TFUE e desvirtuou o direito nacional, procede do postulado errado de que a negociação e a assinatura dos contratos em questão eram funções exercidas não por pessoas que atuavam em nome e por conta da ASI, mas pela Apple Inc.

237 O Grão‑Ducado do Luxemburgo apoia a argumentação da Irlanda, da ASI e da AOI.

238 Por último, o Órgão de Fiscalização da EFTA subscreve os argumentos formulados pela Comissão. Os atos formais, como a outorga de uma procuração ou a assinatura de um acordo, não constituem funções realmente exercidas pelas sedes da ASI e da AOE relacionadas com as licenças de PI do grupo Apple. Esses atos mais não são do que a formalização, pelos diretores da ASI e da AOE, de funções realmente exercidas pela Apple Inc., como a negociação e a assinatura de contratos comerciais com clientes como operadores de telecomunicações ou OEM. Por conseguinte, embora o Tribunal Geral tenha enunciado, no n.° 242 do acórdão recorrido, o critério relevante para verificar a existência de uma vantagem, em contrapartida, aplicou um critério errado para não acolher o raciocínio a título principal da Comissão, exposto nos n.os 303 a 309 do acórdão recorrido.

b) Apreciação do Tribunal de Justiça

239 Com a terceira parte do seu primeiro fundamento, que tem por objeto os n.os 301 e 303 a 309 do acórdão recorrido, a Comissão contesta mais especificamente as apreciações do Tribunal Geral relativas às atividades das sedes da ASI e da AOE.

240 A Comissão sustenta, em primeiro lugar, que o Tribunal Geral não respondeu ao argumento que lhe foi apresentado segundo o qual as atas que examinou eram as únicas provas apresentadas pela Irlanda e pela Apple Inc. durante o procedimento administrativo para demonstrar a existência de funções exercidas pelas sedes.

241 No caso em apreço, no n.° 305 do acórdão recorrido, o Tribunal Geral considerou, no exercício da sua competência em matéria de apreciação das provas, que, apesar do seu caráter sumário, os extratos das atas examinadas pela Comissão eram suficientes para «compreender de que modo as decisões fundamentais para a sociedade [tinham sido] adotadas e registadas [nessas] atas».

242 Ora, tal apreciação, que permite à Comissão compreender as razões da importância que o Tribunal Geral reconheceu às referidas atas, ainda que se trate do único elemento de prova fornecido no decurso do procedimento administrativo relativo às funções das sedes, não é suscetível de recurso para o Tribunal de Justiça, salvo em caso de desvirtuação, a qual não foi invocada pela Comissão.

243 Em segundo lugar, a Comissão considera que, no n.° 304 do acórdão recorrido, o Tribunal Geral lhe impôs um ónus da prova impossível de cumprir.

244 Nesse n.° 304, o Tribunal Geral declarou que «o facto de as atas [examinadas pela Comissão] não revelarem pormenores sobre as decisões relativas à gestão das licenças de PI do grupo Apple, sobre o acordo de partilha de custos e sobre as decisões comerciais importantes não pode excluir a existência dessas decisões em si mesmas».

245 Como salientou o advogado‑geral, em substância, no n.° 85 das suas conclusões, o raciocínio exposto no n.° 304 do acórdão recorrido, caso fosse confirmado, excluiria que a Comissão pudesse extrair um argumento do facto de as atas dos conselhos de administração de uma sociedade não fazerem referência a certas categorias de decisões com vista a sustentar a sua análise que conclui pela inexistência dessas decisões. Ora, tal raciocínio faz, efetivamente, recair sobre a Comissão um ónus da prova excessivo.

246 Em terceiro lugar, a Comissão contesta o n.° 306 do acórdão recorrido, em particular, porque o Tribunal Geral aí afirma que «resulta [das atas que examinou] que foram delegados poderes muito amplos de gestão a favor de administradores individuais». Alega que, embora seja verdade que essas atas incluíam ocasionalmente a deliberação de outorga de procurações pelos conselhos de administração, não é menos verdade que apenas uma das procurações dizia respeito à celebração de contratos com os OEM e com os operadores de telecomunicações.

247 A este respeito, visto que, com esta argumentação, a Comissão pretende pôr em causa a apreciação do valor probatório do registo na ata da deliberação da outorga da procuração referida no número anterior, esta apreciação compete, em princípio, exclusivamente ao Tribunal Geral (v., neste sentido, acórdãos de 15 de junho de 2000, Dorsch Consult/Conselho e Comissão, C‑237/98 P, EU:C:2000:321, n.° 50, e de 12 de julho de 2005, Comissão/CEVA e Pfizer, C‑198/03 P, EU:C:2005:445, n.° 50), precisando‑se que, como indicou o advogado‑geral no n.° 87 das suas conclusões, nenhuma regra nem nenhum princípio do direito da União proíbe que o Tribunal Geral se baseie num único elemento de prova para demonstrar os factos pertinentes.

248 Em quarto lugar, a Comissão contesta a apreciação do Tribunal Geral constante, particularmente, dos n.os 301, 306 e 307 do acórdão recorrido, segundo a qual atos como a outorga de procurações para, no caso em apreço, negociar, assinar ou alterar acordos constituem funções efetivamente exercidas pelas sedes da ASI e da AOE relativamente às licenças de PI. A Comissão admite designadamente que as negociações com vista à celebração de contratos comerciais, como os contratos com os OEM e com os operadores de telecomunicações, podem constituir «funções humanas significativas» para efeitos da análise funcional e factual a efetuar com fundamento no artigo 25.° do TCA 97. No entanto, no presente caso, tais funções foram exercidas não pelas sedes da ASI e da AOE, mas por trabalhadores da Apple Inc., por conta de todo o grupo Apple ou em benefício destas duas sociedades. Os n.os 301, 306 e 307 do acórdão recorrido estão também viciados por falta de fundamentação e contradição de fundamentos.

249 Esta argumentação da Comissão resulta de uma leitura errada do acórdão recorrido.

250 Com efeito quando constatou a participação de administradores da ASI e da AOE, diretamente ou por procuração, em negociações com os OEM e com os operadores de telecomunicações ou ainda na celebração de contratos comerciais ou de acordos intragrupo, o Tribunal Geral não pretendeu afirmar que as sedes tinham exercido «funções humanas significativas» relativamente às licenças de PI, mas limitou‑se a declarar que a decisão controvertida tinha concluído erradamente que a gestão da PI do grupo Apple tinha necessariamente sido assumida pelas referidas sucursais visto que as respetivas sedes não tinham capacidade para adotar decisões relativas à gestão dessas licenças.

251 Nestas condições, embora, como salientado nos n.os 193 e 222 do presente acórdão, esse raciocínio do Tribunal Geral se baseie em elementos de prova inadmissíveis e na consideração errada das funções exercidas pela Apple Inc., a argumentação da Comissão, resumida no n.° 248 do presente acórdão, não pode ser acolhida.

252 Resulta de todas estas considerações que a terceira parte do primeiro fundamento é, pelo fundamento exposto no n.° 245 do presente acórdão, parcialmente procedente.

4. Conclusões quanto ao primeiro fundamento de recurso

253 Tendo em conta as considerações precedentes, o primeiro fundamento de recurso deve ser julgado procedente.

254 Resulta da análise desse fundamento, primeiro, que o Tribunal Geral cometeu um erro de direito ao considerar, em particular nos n.os 183 a 187, 228, 242 e 243 do acórdão recorrido, que a Comissão tinha adotado uma abordagem «por exclusão» no seu exame das atividades exercidas, dos ativos utilizados e dos riscos assumidos pelas sucursais irlandesas da ASI e da AOE para efeitos da aplicação do artigo 25.° do TCA 97 e, portanto, da determinação dos rendimentos tributáveis na Irlanda dessas sociedades não residentes. Por conseguinte, considerou erradamente, no n.° 249 do acórdão recorrido, que o raciocínio da Comissão a título principal se baseou em apreciações erradas sobre a tributação normal nos termos do direito fiscal irlandês aplicável no caso em apreço.

255 O Tribunal Geral também cometeu uma irregularidade processual ao considerar elementos de prova inadmissíveis em apoio da sua apreciação contida no n.° 301 do acórdão recorrido (v. n.° 193 do presente acórdão).

256 Segundo, ao salientar, na sua análise das apreciações da Comissão com respeito às atividades do grupo Apple, as funções e os riscos assumidos pela Apple Inc. relativamente à PI do grupo Apple, em vez de se centrar unicamente nas atividades exercidas respetivamente pelas sucursais irlandesas e pelas sedes da ASI e da AOE no que respeita à gestão e à exploração das licenças de PI, o Tribunal Geral procedeu a uma qualificação dos factos examinados à luz de um critério jurídico diferente daquele que ele próprio considerou aplicável nos termos do artigo 25.° do TCA 97. Ao abrigo deste quadro de referência, devem ser tidos em conta a repartição dos ativos, das funções e dos riscos entre a sucursal e as outras partes da sociedade não residente e exclui, em aplicação dos princípios fiscais aplicáveis nos termos do direito irlandês, a consideração do papel desempenhado por entidades distintas, tais como de uma sociedade‑mãe e de uma sociedade não residente (v. n.° 222 do presente acórdão).

257 Terceiro, o Tribunal Geral fez recair sobre a Comissão um ónus da prova excessivo ao considerar, no n.° 304 do acórdão recorrido, que o facto de as atas examinadas pela Comissão não revelarem pormenores sobre as decisões relativas à gestão das licenças de PI do grupo Apple, sobre o acordo de partilha de custos e sobre as decisões comerciais importantes não pode excluir a existência dessas decisões em si mesmas (v. n.° 245 do presente acórdão).

258 Nestas circunstâncias, o Tribunal Geral considerou erradamente, por um lado, que o raciocínio da Comissão a título principal se baseava em apreciações erradas sobre a tributação normal nos termos do direito fiscal irlandês aplicável no presente processo e, por outro, julgou procedentes as acusações da Irlanda, da ASI e da AOE contra as apreciações factuais da Comissão sobre as atividades das sucursais irlandesas da ASI e da AOE e sobre as atividades fora dessas sucursais.

259 Tendo em conta os erros verificados no âmbito da análise do primeiro fundamento, há que anular o acórdão recorrido na parte em que julga procedentes as acusações contra o raciocínio a título principal relativo à existência de uma vantagem seletiva, invocadas pela Irlanda no âmbito do primeiro a terceiro fundamentos no processo T‑778/16 e pela ASI e pela AOE no âmbito do primeiro a quinto fundamentos no processo T‑892/16, em que anula a decisão controvertida e em que se pronuncia sobre as despesas.

VI. Quanto aos recursos interpostos no Tribunal Geral

260 Nos termos do primeiro parágrafo do artigo 61.° do Estatuto do Tribunal de Justiça da União Europeia, em caso de anulação da decisão do Tribunal Geral, o Tribunal de Justiça pode decidir definitivamente o litígio, se estiver em condições de ser julgado, ou remeter o processo ao Tribunal Geral, para que este se pronuncie.

261 Resulta das petições apresentadas em primeira instância que os fundamentos invocados, respetivamente, pela Irlanda e pela ASI e pela AOE visavam, em primeiro lugar, contestar o raciocínio da Comissão a título principal, ao denunciar erros relativos à apreciação da existência de uma vantagem seletiva (primeiro a terceiro fundamentos no processo T‑778/16 e primeiro a sexto fundamentos no processo T‑892/16) e a apreciação relativa ao conceito de intervenção do Estado (terceira parte do segundo fundamento no processo T‑778/16).

262 Em segundo lugar, a Irlanda, a ASI e a AOE alegaram que o exame da Comissão no procedimento administrativo foi levado a cabo em preterição de formalidades essenciais, nomeadamente do direito de audiência (sexto fundamento no processo T‑778/16 e sétimo e décimo segundo fundamentos no processo T‑892/16).

263 Em terceiro lugar, a Irlanda, a ASI e a AOE contestaram a recuperação ordenada pela decisão controvertida, em violação, nomeadamente, dos princípios da segurança jurídica e da proteção da confiança legítima (sétimo fundamento no processo T‑778/16 e décimo primeiro fundamento no processo T‑892/16).

264 Em quarto lugar, a Irlanda, a ASI e a AOE criticaram a Comissão pela sua ingerência nas competências dos Estados‑Membros, invocando, nomeadamente, o princípio da autonomia fiscal (oitavo fundamento no processo T‑778/16 e décimo quarto fundamento no processo T‑892/16).

265 Em quinto e último lugar, a Irlanda, a ASI e a AOE sustentaram a decisão controvertida estava insuficientemente fundamentada (nono fundamento no processo T‑778/16 e décimo terceiro fundamento no processo T‑892/16).

266 No caso em apreço, o Tribunal de Justiça dispõe dos elementos necessários para se pronunciar sobre todos estes fundamentos. Com efeito, estes últimos foram objeto de debate contraditório no Tribunal Geral e o seu exame não exige a adoção de nenhuma medida suplementar de organização do processo ou de instrução dos autos, tendo em conta as questões que devem ser decididas para pôr termo ao litígio.

267 O Tribunal de Justiça entende, portanto, que os recursos estão em condições de ser julgados e que pode decidir definitivamente sobre os mesmos dentro dos limites do litígio que lhe foi submetido (v., neste sentido, Acórdãos de 4 de março de 2021, Comissão/Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, n.° 108 e jurisprudência referida), e de 5 de março de 2024, Kočner/Europol (C‑755/21 P, EU:C:2024:202, n.° 112).

A. Quanto aos fundamentos relativos à apreciação relativa à existência de uma vantagem seletiva

268 No âmbito da contestação do raciocínio da Comissão a título principal, primeiro, a Irlanda acusou‑a de ter efetuado um exame conjunto dos conceitos de vantagem e de seletividade (parcialmente segundo fundamento no processo T‑778/16).

269 Segundo, tanto a Irlanda como a ASI e a AOE acusaram a Comissão de ter identificado erradamente o quadro de referência, nomeadamente com base em apreciações erradas da tributação «normal» nos termos do direito irlandês (parcialmente primeiro e segundo fundamentos no processo T‑778/16 e primeiro fundamento no processo T‑892/16), na aplicação errada do princípio da plena concorrência (parcialmente primeiro fundamento e terceiro fundamento no processo T‑778/16 e parcialmente primeiro fundamento e segundo fundamento no processo T‑892/16), na aplicação inadequada dos princípios da OCDE (parcialmente segundo fundamento no processo T‑778/16 e quinto fundamento no processo T‑892/16).

270 Terceiro, a Irlanda, a ASI e a AOE contestaram as apreciações factuais da Comissão relativas às atividades no grupo Apple (primeiro fundamento no processo T‑778/16, bem como terceiro e quarto fundamentos no processo T‑892/16).

271 Quarto, criticaram as apreciações relativas ao caráter seletivo das rulings fiscais controvertidas (parcialmente segundo fundamento no processo T‑778/16 e sexto fundamento no processo T‑892/16).

1. Quanto ao exame conjunto dos critérios da vantagem e da seletividade

272 A Irlanda alega, em substância, que a Comissão ignorou princípios bem estabelecidos na jurisprudência ao confundir os critérios da vantagem e da seletividade e critica‑a por não ter examinado esses dois critérios separadamente.

273 Tendo o Tribunal Geral afastado, pelos motivos expostos nos n.os 134 a 138 do acórdão recorrido, a acusação da Irlanda destinada a criticar o exame conjunto dos critérios da vantagem e da seletividade, sem que a Irlanda conteste, no âmbito de um recurso subordinado, o mérito dessa parte desse acórdão, a anulação do referido acórdão, proferida pelo Tribunal de Justiça, não põe em causa este último na medida em que o Tribunal Geral julgou improcedente essa acusação (v., neste sentido, Acórdãos de 4 de março de 2021, Comissão/Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, n.° 109), e de 23 de novembro de 2021, Conselho/Hamas (C‑833/19 P, EU:C:2021:950, n.° 81).

274 Com efeito, o artigo 178.°, n.° 1, do Regulamento de Processo do Tribunal de Justiça dispõe que os pedidos do recurso subordinado devem ter por objeto a anulação, total ou parcial, da decisão do Tribunal Geral, sem limitar o alcance desses pedidos à decisão do Tribunal Geral tal como figura no dispositivo dessa decisão, ao contrário do artigo 169.°, n.° 1, deste regulamento, relativo aos pedidos do recurso. Daqui resulta que, no caso em apreço, a Irlanda podia ter interposto um recurso subordinado que impugnasse a decisão do Tribunal Geral de julgar improcedente a argumentação apresentada em primeira instância. Na falta de tal recurso subordinado, o acórdão recorrido tem força de caso julgado, uma vez que o Tribunal Geral julgou improcedente esta argumentação (v., neste sentido, Acórdãos de 4 de março de 2021, Comissão/Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, n.° 110), e de 23 de novembro de 2021, Conselho/Hamas (C‑833/19 P, EU:C:2021:950, n.° 82).

275 Assim sendo, a acusação da Irlanda que visa criticar o exame conjunto dos critérios da vantagem e da seletividade coincide parcialmente com as acusações dirigidas, mais especificamente, contra as apreciações relativas ao caráter seletivo das rulings fiscais controvertidas, analisadas nos n.os 294 a 311 do presente acórdão. Estas diferentes acusações serão, portanto, tratadas em conjunto.

2. Quanto à identificação do quadro de referência e as apreciações da Comissão relativas à tributação normal dos lucros nos termos do direito fiscal irlandês

276 Em primeiro lugar, quanto à identificação do quadro de referência, pelos mesmos motivos expostos nos n.os 273 e 274 do presente acórdão, há que considerar que o acórdão recorrido, na medida em que julgou improcedentes, pelos fundamentos expostos nos seus n.os 144 a 162, as acusações invocadas pela Irlanda e pela ASI e pela AOE relativas ao quadro de referência conforme definido na decisão controvertida, tem, na falta de recurso subordinado, força de caso julgado. Daqui resulta que o Tribunal de Justiça não tem de se pronunciar sobre essas acusações.

277 Em segundo lugar, quanto às apreciações relativas à tributação normal dos lucros nos termos do direito fiscal irlandês, resulta, antes de mais, das considerações formuladas nos n.os 120 a 130 do presente acórdão que não está demonstrado que a Comissão tenha procedido unicamente a uma imputação dos lucros «por exclusão», que não é conforme com o artigo 25.° do TCA 97, ao considerar que as licenças de PI do grupo Apple deviam ter sido imputadas às sucursais irlandesas da ASI e da AOE uma vez que as sedes dessas sociedades não tinham nem os trabalhadores nem a presença física necessários para assegurar a gestão dessas licenças. Não se pode, portanto, sustentar validamente que a Comissão não tentou demonstrar que as sucursais irlandesas da ASI e da AOE tinham efetivamente exercido as atividades relacionadas com as licenças de PI do grupo Apple, que justificava que as Autoridades Tributárias irlandesas deveriam ter imputado a essas sucursais as licenças de PI do grupo Apple detidas pela ASI e pela AOE e que, consequentemente, por força do artigo 25.° do TCA 97, todos os rendimentos comerciais da ASI e da AOE deveriam ter sido considerados resultantes da atividade das referidas sucursais.

278 Seguidamente, a Irlanda, a ASI e a AOE sustentaram que, no âmbito do primeiro fundamento no processo T‑778/16 e nos primeiro e segundo fundamentos no processo T‑892/16, que a Comissão, tendo em conta a aplicação pelas Autoridades Tributárias irlandesas do artigo 25.° do TCA 97, não podia controlar, através do princípio da plena concorrência, se o nível dos lucros imputados às sucursais pelas suas atividades comerciais na Irlanda, conforme aceite nas rulings fiscais controvertidas, correspondia ao nível dos lucros que teriam sido auferidos com o exercício dessas atividades em condições de mercado. Pelos mesmos motivos expostos nos n.os 273 e 274 do presente acórdão, o acórdão recorrido, na medida em que julgou improcedentes estes argumentos pelos fundamentos expostos nos seus n.os 192 a 225, tem, na falta de recurso subordinado, força de caso julgado. Não há, portanto, que responder aos mesmos.

279 Além disso, o Tribunal Geral, com os fundamentos enunciados nos n.os 233 a 239 do acórdão recorrido, julgou improcedente a acusação de que a Comissão se ter baseado, no essencial, na abordagem autorizada da OCDE quando considerou que, para efeitos da aplicação do artigo 25.° do TCA 97, a imputação dos lucros à sucursal irlandesa de uma sociedade não residente devia ter em conta a repartição dos ativos, das funções e dos riscos entre a sucursal e as outras partes dessa sociedade. Na falta de recurso subordinado, este acórdão tem, nesta medida, força de caso julgado. Não há, portanto, que responder a esta acusação.

280 Por último, como resulta do exame do primeiro fundamento de recurso, não está demonstrado que a Comissão tenha feito uma aplicação errada do princípio da plena concorrência no âmbito do seu raciocínio a título principal, uma vez que não teve em conta a realidade económica, a estrutura e as particularidades do grupo Apple, em especial, as funções relativas à gestão da PI desse grupo exercidas em Cupertino. Por conseguinte, não há que acolher os argumentos invocados pela Irlanda no âmbito do terceiro fundamento no processo T‑778/16, uma vez que visam as conclusões a que, com base no princípio da plena concorrência, a Comissão chegou no âmbito do seu raciocínio a título principal.

281 Tendo em conta todas estas considerações, todos os fundamentos dirigidos contra as apreciações da Comissão relativas ao seu raciocínio a título principal e que dizem respeito, por um lado, à identificação do quadro de referência e, por outro, à tributação normal nos termos do direito irlandês aplicável no presente processo devem ser julgados improcedentes.

3. Quanto às apreciações da Comissão relativas às atividades no grupo Apple

282 A Irlanda, a ASI e a AOE alegaram, em substância, que as atividades e as funções exercidas pelas sucursais irlandesas destas duas sociedades, identificadas pela Comissão, apenas representavam uma ínfima parte da atividade económica e dos lucros das referidas sociedades e que, de qualquer forma, essas atividades e funções não incluíram nem a gestão nem a tomada de decisões estratégicas sobre o desenvolvimento e comercialização da PI.

283 Segundo a Irlanda, bem como de acordo com a ASI e a AOE, todas as decisões estratégicas, em particular no respeitante à conceção e desenvolvimento de produtos, foram tomadas de acordo com uma estratégia comercial global determinada em Cupertino levadas a cabo pelos órgãos de direção das duas sociedades em causa, fora das sucursais irlandesas. Por conseguinte, não é justificada a imputação das licenças de PI do grupo Apple às sucursais irlandesas.

284 Resulta da análise do primeiro fundamento de recurso que o Tribunal Geral, por um lado, admitiu erradamente a pertinência das funções exercidas pela Apple Inc. para efeitos da repartição dos lucros da ASI e da AOE entre as respetivas sedes e sucursais (segunda parte) e, por outro, cometeu um erro de direito ao concluir que os órgãos de direção da ASI e da AOE tinham, diretamente ou por procuração, exercido funções essenciais quanto às licenças de PI (terceira parte).

285 Além disso, como refere a Comissão, a imputação, no plano fiscal, das licenças de PI do grupo Apple às sucursais irlandesas da ASI e da AOE, bem como a subsequente imputação dos lucros gerados pela exploração dessas licenças decorrem diretamente de uma aplicação correta dos princípios fiscais relevantes à estrutura do grupo Apple conforme estabelecida pela própria Apple Inc. mediante o acordo de partilha de custos descrito nos n.os 6 e 7 do presente acórdão.

286 Assim, a necessidade de ter em conta, para efeitos da aplicação do artigo 25.° do TCA 97, a repartição dos ativos, das funções e dos riscos entre as sucursais irlandesas e as outras partes das da ASI e da AOE, sem ter em conta o papel, eventualmente, desempenhado pela Apple Inc., decorre da simples escolha efetuada pelo grupo Apple de transferir, através do acordo de partilha de custos, os custos e os riscos associados à PI desse grupo.

287 Contrariamente ao que o Tribunal Geral declarou, no n.° 310 do acórdão recorrido, a Comissão chegou efetivamente a demonstrar que, tendo em conta, por um lado, as atividades e as funções efetivamente exercidas pelas sucursais irlandesas da ASI e da AOE e, por outro, a falta de elementos concordantes suscetíveis de demonstrar a existência de decisões estratégicas tomadas e executadas pelas sedes dessas sociedades situadas fora da Irlanda, deviam ter sido imputados às sucursais os lucros gerados pela exploração das licenças de PI do grupo Apple, para efeitos da determinação dos lucros anuais tributáveis da ASI e da AOE na Irlanda.

288 Nestas circunstâncias, não há, também, que acolher as acusações da Irlanda no âmbito do primeiro fundamento no processo T‑778/16 e da ASI e da AOE no âmbito do terceiro e quarto fundamentos no processo T‑892/16 contra as apreciações factuais da Comissão sobre as atividades das sucursais irlandesas da ASI e da AOE e as atividades fora dessas sucursais.

4. Quanto ao caráter seletivo das rulings fiscais controvertidas

a) Argumentos das partes

289 A Irlanda, a ASI e a AOE, apoiadas pelo Grão‑Ducado do Luxemburgo, alegam, antes de mais, que a Comissão cometeu um erro ao qualificar as rulings fiscais controvertidas de medidas de auxílios individuais pelo simples facto de apenas se aplicarem à ASI e à AOE e, portanto, ao presumir erradamente da sua seletividade. A jurisprudência invocada pela Comissão não sustenta a sua conclusão no presente processo, nomeadamente, tendo em conta que, primeiro, as rulings fiscais prévias estão disponíveis para todos os contribuintes que as solicitem, segundo, as rulings fiscais controvertidas mais não fazem do que aplicar o artigo 25.° do TCA 97 aos factos relatados nos pedidos às Autoridades Tributárias irlandesas e, terceiro e em consequência, podiam ter sido adotadas rulings fiscais equivalentes em relação a qualquer sociedade, que se encontrasse numa situação comparável à da ASI e da AOE, que as tivesse pedido.

290 Seguidamente, a Irlanda, a ASI e a AOE sustentam, em substância, que, no âmbito da análise em três etapas da seletividade, a Comissão seguiu uma abordagem tendenciosa da seletividade, ao invocar um sistema de referência fictício e ao alegar que existia uma derrogação a regras que, na realidade, não se aplicavam a nenhum contribuinte que se encontrasse numa situação comparável à da ASI e da AOE.

291 Segundo essas recorrentes, para demonstrar a seletividade das rulings fiscais controvertidas, a Comissão deveria ter demonstrado que estas tinham induzido um tratamento diferenciado das sociedades que, à luz do objetivo da medida, se encontram numa situação comparável. Tendo em conta o objetivo das rulings fiscais controvertidas, as sociedades residentes e não residentes não se encontram numa situação jurídica e factual comparável no que respeita à determinação dos seus lucros tributáveis na Irlanda.

292 Por último, a Irlanda alega que, desde que a Comissão tenha demonstrado o caráter seletivo das rulings fiscais controvertidas, quod non, a diferença de tratamento de que são objeto as sociedades não residentes era justificada pela natureza e pela sistemática do sistema fiscal irlandês, nomeadamente, pelo âmbito territorial do poder de tributação da Irlanda.

293 A Comissão, apoiada pela República da Polónia e pelo Órgão de Fiscalização da EFTA, contesta os argumentos invocados pela Irlanda, pela ASI e pela AOE.

b) Apreciação do Tribunal de Justiça

294 Em substância, a Irlanda, a ASI e a AOE criticaram as conclusões da Comissão quanto ao caráter seletivo das rulings fiscais controvertidas, na medida em que, por um lado, não se pode presumir essa seletividade no caso em apreço e, por outro, não houve um tratamento excecional ou seletivo relativamente à ASI e à AOE, relativamente a outras empresas que se encontravam numa situação comparável. A Irlanda alega que, em todo o caso, admitindo‑o demonstrado, esse tratamento era justificado pela natureza e pela sistemática do regime fiscal irlandês.

295 Resulta da jurisprudência que, embora a exigência de seletividade decorrente do artigo 107.°, n.° 1, TFUE deva ser claramente distinguida da deteção concomitante de uma vantagem económica dado que, uma vez detetada pela Comissão a presença de uma vantagem, considerada em sentido lato, decorrente direta ou indiretamente de uma determinada medida, esta deve demonstrar, além disso, que essa vantagem beneficia especificamente uma ou várias empresas (Acórdão de 21 de setembro de 2023, Fachverband Spielhallen e LM/Comissão, C‑831/21 P, EU:C:2023:686, n.° 35 e jurisprudência referida), não se pode excluir que esses critérios possam ser examinados conjuntamente, uma vez que resulta do exame efetuado pela Comissão, por um lado, que a medida em causa confere uma vantagem económica ao seu beneficiário e, por outro, que essa vantagem não beneficia empresas que se encontrem numa situação jurídica e factual comparável.

296 No que respeita mais especificamente a medidas fiscais, o exame da vantagem e da seletividade sobrepõem‑se, uma vez que, estes dois critérios implicam que se demonstre que a medida fiscal controvertida conduz a uma redução do montante do imposto que seria normalmente devido pelo beneficiário se esta tivesse sido submetida ao regime fiscal «normal», aplicável aos outros contribuintes que se encontrem na mesma situação.

297 Como o Tribunal de Justiça declarou, o exame a que a Comissão deve proceder para apurar a seletividade de um regime de auxílios de natureza fiscal coincide, no que respeita à identificação do sistema de referência ou regime fiscal «normal», com o exame que deve ser efetuado para verificar se a medida controvertida tem por efeito conferir uma vantagem aos seus beneficiários (Acórdão de 21 de setembro de 2023, Fachverband Spielhallen e LM/Comissão, C‑831/21 P, EU:C:2023:686, n.° 41).

298 No caso vertente, importa recordar que, no âmbito do seu exame conjunto da vantagem e da seletividade, a Comissão seguiu a análise de seletividade em três etapas de uma medida fiscal nacional, a saber, antes de mais, a identificação do sistema de referência adequado, em seguida, a apreciação da questão de saber se as medidas controvertidas constituíam uma derrogação a esse sistema e, por último, a apreciação da questão de saber se essa derrogação é justificada pela natureza e pela sistemática do referido sistema.

299 Ora, no que respeita, em primeiro lugar, à argumentação das recorrentes segundo a qual a Comissão se baseou erradamente na presunção de seletividade associada às medidas de natureza individual conforme desenvolvida na jurisprudência (v., neste sentido, Acórdãos de 4 de junho de 2015, Comissão/MOL, C‑15/14 P, EU:C:2015:362, e de 30 de junho de 2016, Bélgica/Comissão, C‑270/15 P, EU:C:2016:489), esta deve ser declarada inoperante.

300 Com efeito, mesmo admitindo que as rulings fiscais controvertidas aplicam o artigo 25.° do TCA 97, que é uma disposição que beneficia de forma geral e abstrata todas as sociedades não residentes, e não podem, portanto, ser qualificadas de «auxílios individuais», não se pode deixar de observar que essas rulings fiscais foram examinadas à luz do método de análise em três etapas aplicável aos regimes de auxílios fiscais conforme consagrado na jurisprudência recordada no n.° 76 do presente acórdão.

301 Em suma, mesmo admitindo que a Comissão não tinha o direito de invocar uma presunção de seletividade no caso em apreço, esse erro só poderia ter influência na declaração de seletividade feita pela Comissão se esta não tivesse demonstrado, no termo dessa análise em três etapas, que as rulings fiscais controvertidas tinham conduzido a uma redução do montante do imposto normalmente devido pelo beneficiário da medida se tivesse sido sujeito ao regime fiscal «normal», aplicável aos outros contribuintes que se encontrassem na mesma situação.

302 Em segundo lugar, não foi demonstrado que a Comissão tenha adotado uma abordagem tendenciosa na sua análise da seletividade em três etapas.

303 Em relação, primeiro, à identificação do sistema de referência, pelos fundamentos expostos no n.° 276 do presente acórdão, o acórdão recorrido, na medida em que julgou improcedentes as acusações da Irlanda e da ASI e da AOE relativas ao quadro de referência tal como definido na decisão controvertida, tem, na falta de recurso subordinado, força de caso julgado.

304 Segundo, a acusação de que a Comissão não demonstrou que as rulings fiscais controvertidas constituem uma derrogação do quadro de referência que identificou não pode ser acolhido.

305 Com efeito, a Comissão demonstrou suficientemente que essas rulings fiscais conduzem a que a ASI e a AOE beneficiem de um tratamento fiscal favorável em relação às sociedades residentes tributadas na Irlanda que não são suscetíveis de beneficiar dessas decisões prévias da Administração Fiscal, a saber, em particular, as sociedades não integradas autónomas, as sociedades integradas de um grupo que realizam transações com terceiros ou as sociedades integradas de um grupo que realizam transações com sociedades do grupo às quais estão ligadas ao fixar o preço dessas transações em condições de plena concorrência, mesmo que essas sociedades se encontrem numa situação factual e jurídica comparável no que respeita ao objetivo prosseguido pelo sistema de referência que é tributar os lucros gerados na Irlanda.

306 Assim, as rulings fiscais controvertidas, na medida em que reduzem o montante anual de imposto que a ASI e a AOE são obrigadas a pagar na Irlanda em relação, nomeadamente, às sociedades não integradas cujo lucro tributável reflita os preços determinados no mercado e negociados em condições de plena concorrência induzem um tratamento diferenciado que pode, em substância, ser qualificado de derrogatório e de discriminatório (v., neste sentido, Acórdão de 21 de dezembro de 2016, Comissão/World Duty Free Group e o., C‑20/15 P e C‑21/15 P, EU:C:2016:981, n.° 54).

307 Em terceiro lugar, quanto à questão de saber se a discriminação causada pelas rulings fiscais controvertidas é justificada pela natureza e pela lógica do sistema de tributação na Irlanda, está assente que uma medida que constitui uma exceção à aplicação do sistema fiscal geral pode ser justificada se essa medida resultar diretamente dos princípios fundadores ou diretores desse sistema fiscal. A este respeito, deve ser estabelecida uma distinção entre, por um lado, os objetivos definidos para um sistema fiscal em particular e que lhe são externos e, por outro lado, os mecanismos inerentes ao próprio sistema fiscal que são necessários à realização desses objetivos. Por conseguinte, as isenções fiscais que resultem de um objetivo alheio ao sistema fiscal no qual se inscrevem não podem eludir as exigências que resultam do artigo 107.°, n.° 1, TFUE (v., neste sentido, Acórdãos de 8 de setembro de 2011, Paint Graphos e o., C‑78/08 a C‑80/08, EU:C:2011:550, n.os 65 a 70, e de 19 de dezembro de 2018, A‑Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, n.° 48).

308 No caso vertente, refira‑se que, para rematar o raciocínio exposto nos considerandos 404 a 411 da decisão controvertida, a Comissão considerou que nenhum dos argumentos apresentados no procedimento administrativo, relativos, em substância, ao exercício do poder discricionário de que goza a Irish Revenue (Administração Fiscal irlandesa), à prática seguida por essa Administração Fiscal e à «eficácia do sistema fiscal» para a qual as rulings fiscais controvertidas devem contribuem, justifica o tratamento de que beneficiaram a ASI e a AOE, que consistiram em conceder a essas sociedades uma vantagem seletiva.

309 A Irlanda não conseguiu explicar com que fundamento as apreciações da Comissão que figuram nessa parte da decisão controvertida estão erradas. Em especial, a Irlanda não indica em que medida o princípio da territorialidade, que invoca, exige necessariamente um tratamento favorável para as sociedades não residentes. Ora, compete ao Estado‑Membro que introduziu essa diferenciação entre empresas em matéria de encargos fiscais de demonstrar que a mesma está efetivamente justificada pela natureza e pela sistemática do sistema em causa (Acórdão de 8 de setembro de 2011, Comissão/Países Baixos, C‑279/08 P, EU:C:2011:551, n.° 62 e jurisprudência referida).

310 Por conseguinte, a Comissão considerou com razão, na decisão controvertida, que a diferenciação em matéria de tratamento fiscal dos lucros da ASI e da AOE resultante das rulings fiscais controvertidas não se justificava pela natureza ou pela sistemática do sistema fiscal irlandês.

311 Nestas condições, não há que acolher as acusações apresentadas pelas recorrentes quanto ao exame da seletividade dessas rulings fiscais na decisão controvertida.

B. Quanto à existência de uma intervenção do Estado ou através de recursos estatais

1. Argumentos das partes

312 A Irlanda alega que a Comissão concluiu erradamente pela existência de uma intervenção do Estado ou através de recursos estatais. Primeiro, não houve «intervenção» na medida em que, no caso vertente, os pareceres emitidos pela Administração Fiscal irlandesa não alteram os direitos e as obrigações do contribuinte, limitando‑se a aplicar o direito fiscal nacional à sua situação particular. Segundo, a Irlanda sustenta que, contrariamente ao que foi declarado pela Comissão no considerando 221 da decisão controvertida, não renunciou a receitas fiscais ao não tributar todos os lucros da ASI e da AOE, uma vez que são unicamente os lucros das sucursais dessas duas sociedades que estão sujeitos ao imposto na Irlanda, por força do artigo 25.° do TCA 97.

313 A Comissão, por um lado, sustenta que as rulings fiscais controvertidas são imputáveis à Irlanda, uma vez que foram adotadas pela sua Administração Fiscal, a saber, a Irish Revenue, que é um órgão do Estado. Ora, essas rulings fiscais e a aceitação pela Irlanda das declarações fiscais da ASI e da AOE com base nas referidas rulings fiscais não podem ser dissociadas. Por outro lado, segundo a Comissão, na medida em que as rulings fiscais controvertidas reduziram os lucros tributáveis da ASI e da AOE para efeitos do artigo 25.° do TCA 97, a Irlanda renunciou a receitas fiscais e, portanto, a recursos do Estado.

2. Apreciação do Tribunal de Justiça

314 Segundo jurisprudência constante, uma medida pode ser qualificada de intervenção do Estado ou de auxílio «proveniente de recursos estatais» se, por um lado, a medida for concedida direta ou indiretamente através desses recursos e, por outro, a medida for imputável a um Estado‑Membro (Acórdão de 12 de janeiro de 2023, DOBELES HES, C‑702/20 e C‑17/21, EU:C:2023:1, n.° 32 e jurisprudência referida).

315 Em primeiro lugar, a condição relativa à imputabilidade da medida a um Estado‑Membro exige que se aprecie se as autoridades públicas estiveram, de uma forma ou de outra, implicadas na adoção dessa medida (v., nesse sentido, Acórdão de 28 de março de 2019, Alemanha/Comissão, C‑405/16 P, EU:C:2019:268, n.° 49).

316 No caso vertente, a Comissão entendeu, no considerando 221 da decisão controvertida, que as rulings fiscais controvertidas eram imputáveis à Irlanda, uma vez que foram adotadas pela sua Administração Fiscal, a saber, a Irish Revenue, que é um órgão do Estado. Referiu, mais concretamente, que essas rulings fiscais tinham sido utilizadas pela ASI e pela AOE para calcular o montante que deviam pagar anualmente a título de imposto sobre as sociedades na Irlanda, que a Administração Fiscal irlandesa aceitou esses cálculos e, nessa base, aceitou que o imposto pago por essas sociedades na Irlanda durante o período relevante correspondesse ao montante do imposto sobre as sociedades que estavam obrigadas a pagar.

317 Com essas apreciações, a Comissão demonstrou que as autoridades públicas estiveram envolvidas na adoção das rulings fiscais controvertidas. Por conseguinte, a acusação da Irlanda segundo a qual as medidas controvertidas não são qualificáveis de intervenções imputáveis ao Estado deve ser julgada improcedente.

318 Em segundo lugar, no que respeita ao requisito de a vantagem ser concedida «através de recursos estatais», resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que uma medida estatal que não sujeita determinadas empresas ao imposto em causa, constitui um auxílio de Estado, mesmo que não implique uma transferência de recursos públicos, visto que as autoridades renunciam a receitas fiscais que, normalmente, poderiam receber (v., neste sentido, Acórdão de 17 de novembro de 2009, Presidente del Consiglio dei Ministri, C‑169/08, EU:C:2009:709, n.° 57 e jurisprudência referida).

319 Com efeito, não é necessário provar, em todos os casos, uma transferência de recursos estatais para que a vantagem concedida a uma ou mais empresas possa ser considerada um auxílio de Estado, na aceção do artigo 107.°, n.° 1, TFUE. Assim, consideram‑se auxílios, nomeadamente, as intervenções que, de formas diversas, aliviam os encargos que normalmente oneram o orçamento de uma empresa e que, por essa razão, não sendo subvenções na aceção estrita da palavra, têm a mesma natureza e efeitos idênticos (Acórdão de 19 de março de 2013, Bouygues e o./Comissão e o., C‑399/10 P e C‑401/10 P, EU:C:2013:175, n.os 100 e 101).

320 No caso vertente, a Comissão não cometeu nenhum erro ao considerar, no considerando 221 da decisão controvertida, que a Irlanda tinha renunciado a receitas fiscais por parte da ASI e da AOE, uma vez que as rulings fiscais controvertidas aprovam métodos de imputação dos lucros que conduzem a um resultado que teria sido aceite se fossem empresas distintas e independentes agindo em condições de mercado. Com efeito, essas rulings fiscais reduzem os lucros tributáveis da ASI e da AOE para efeitos da aplicação do artigo 25.° do TCA 97 e, assim, o montante do imposto sobre as sociedades que são obrigadas a pagar na Irlanda em relação às outras sociedades tributadas nesse Estado‑Membro cujos lucros tributáveis refletem os preços determinados no mercado em condições de plena concorrência. Tais medidas aliviam, portanto, os encargos que oneram, em princípio, o orçamento de uma empresa, na aceção da jurisprudência referida no n.° 319 do presente acórdão.

321 Daqui resulta que a terceira parte do segundo fundamento no processo T‑778/16 deve também ser julgada improcedente.

C. Quanto aos fundamentos relativos à violação de formalidades essenciais, designadamente do direito de audiência

1. Argumentos das partes

322 A Irlanda alega que a Comissão violou várias formalidades essenciais, e mais concretamente o direito de audiência, no âmbito do procedimento que conduziu à adoção da decisão controvertida. Assim, a Comissão não deu realmente à Irlanda a oportunidade de participar num debate contraditório.

323 Alega, primeiro, que o alcance da apreciação da legalidade das rulings fiscais controvertidas pela Comissão mudou entre a adoção da decisão de abertura e a adoção da decisão controvertida. Antes de mais, a Comissão não tinha sido coerente quanto ao fundamento jurídico da exigência segundo a qual a Irish Revenue devia ter aplicado o princípio da plena concorrência nas rulings fiscais controvertidas. Em seguida, estas duas decisões são incompatíveis na sua abordagem do sistema de referência. Por último, as autoridades irlandesas não puderam dar a conhecer o seu ponto de vista sobre a realidade e a relevância dos factos, bem como sobre os elementos invocados pela Comissão em apoio das suas conclusões.

324 Segundo, a Irlanda sustenta que a decisão controvertida contém conclusões factuais que nunca teve oportunidade de comentar. Esta decisão enuncia assim, pela primeira vez, observações sobre os relatórios de peritos apresentados pelas recorrentes durante o procedimento administrativo e considerações relativas a pareceres das Autoridades Tributárias irlandesas sobre outros contribuintes, sobre as quais, consequentemente, não se pôde pronunciar.

325 Terceiro, a Irlanda afirma que funcionários da Comissão fizeram declarações públicas suscetíveis de antecipar o resultado do procedimento formal de investigação, nomeadamente durante o ano de 2015, ou seja, muito antes de a decisão controvertida ter sido adotada.

326 Quatro, a Comissão não respeitou os deveres de diligência e de imparcialidade que lhe incumbem, por força do princípio da boa administração, no que respeita à sua análise do direito fiscal irlandês e à consideração de todos os elementos relevantes. A Irlanda considera que a decisão controvertida parece ter sido influenciada por considerações irrelevantes com respeito, nomeadamente, ao regime fiscal irlandês e às atividades do grupo Apple. Em particular, o facto, referido pela Comissão, de a maior parte dos rendimentos da ASI e da AOE não ser tributada em nenhum Estado diz respeito, na realidade, às disparidades e às inadequações existentes entre os regimes fiscais irlandeses e americano.

327 A ASI e a AOE também sustentam, primeiro, em apoio do seu sétimo fundamento, que a Comissão violou várias formalidades essenciais. Recordando que o suposto beneficiário de um auxílio de Estado deve ter estado em condições de participar eficazmente no procedimento formal de investigação, essas recorrentes sustentam, por um lado, que a argumentação principal acolhida em definitivo pela Comissão, segundo a qual os direitos de PI do grupo Apple que detêm deviam ser atribuídos às sucursais irlandesas, não estava enunciada na decisão de abertura e, por outro, que as comunicações informais da Comissão não deram à Apple Inc. oportunidade suficiente de responder eficazmente a essa argumentação principal.

328 Segundo, no âmbito do seu décimo segundo fundamento, a ASI e a AOE alegam que a Comissão violou o dever de exame diligente e imparcial que lhe incumbe no domínio dos auxílios de Estado. Estas sociedades indicam que a decisão controvertida assenta na apreciação errada de que as funções e atividades dos conselhos de administração dessas sociedades estavam integralmente descritas nas atas da reunião, apesar da declaração contrária da Apple Inc. Por conseguinte, a Comissão devia ter dado à Apple Inc. a oportunidade de prestar informações complementares a este respeito.

329 A Comissão, apoiada pela República da Polónia e pelo Órgão de Fiscalização da EFTA, contesta todas estas acusações.

2. Apreciação do Tribunal de Justiça

330 Nos termos do artigo 4.°, n.° 4, do Regulamento (UE) 2015/1589 do Conselho, de 13 de julho de 2015, que estabelece as regras de execução do artigo 108.° [TFUE] (JO 2015, L 248, p. 9), a Comissão deve dar início a um procedimento formal de investigação de um auxílio de Estado, prevendo a informação das partes interessadas, quando, no termo de uma análise preliminar, tenha dúvidas quanto à compatibilidade da medida em causa com o mercado interno. Daqui resulta que a Comissão não é obrigada a apresentar uma análise cabal da medida em causa na sua decisão de dar início a esse procedimento. Em contrapartida, é necessário que a Comissão defina, suficientemente, o âmbito da sua investigação para não esvaziar de sentido o direito das partes interessadas a apresentarem as suas observações.

331 No caso em apreço, na decisão de abertura, que dá seguimento a várias trocas de correspondência entre as autoridades irlandesas e os serviços da Comissão e que convida as partes interessadas a apresentarem as suas observações, a Comissão expôs as razões que a levaram a concluir, a título preliminar, que as rulings fiscais controvertidas constituíam uma concessão de auxílios de Estado na aceção do artigo 107.°, n.° 1, TFUE, pela Irlanda a favor da Apple Inc., da ASI e da AOE e que esses auxílios eram incompatíveis com o mercado interno nos termos do artigo 107.°, n.os 2 e 3, TFUE. A Comissão, nomeadamente, expressou dúvidas quanto ao facto de os métodos de imputação dos lucros autorizados por essas rulings fiscais para determinar o lucro tributável da ASI e da AOE na Irlanda refletiam uma remuneração das sucursais irlandesas da ASI e da AOE que um operador independente e prudente teria aceitado em condições normais de economia de mercado.

332 Primeiro, quanto à acusação de que a Comissão alterou a sua abordagem entre a decisão de abertura e a decisão controvertida, importa recordar que a Comissão é obrigada a dar início ao procedimento formal de investigação se, após uma primeira avaliação, a medida examinada suscitar dúvidas quanto à sua compatibilidade com o mercado interno.

333 Em conformidade com o artigo 6.°, n.° 1, do Regulamento 2015/1589, quando a Comissão decide dar início ao procedimento formal de investigação pode limitar‑se a resumir os elementos relevantes em matéria de facto e de direito, a incluir uma apreciação provisória da medida em causa para determinar se tem caráter de auxílio e a expor as razões que suscitam dúvidas quanto à sua compatibilidade com o mercado interno.

334 Daqui resulta que, numa decisão de dar início ao procedimento formal de investigação, a qualificação da medida como auxílio de Estado não reveste caráter definitivo. A abertura deste procedimento visa, precisamente, permitir à Comissão rodear‑se de todos os pareceres necessários para poder tomar uma decisão definitiva sobre este ponto.

335 Resulta assim do artigo 9.° do Regulamento 2015/1589 que, no termo do procedimento formal de investigação, a análise da Comissão pode ter evoluído, uma vez que pode finalmente decidir que a medida não constitui um auxílio ou que as dúvidas sobre a sua compatibilidade foram dissipadas (v., nesse sentido, Acórdão de 14 de dezembro de 2023, EDP España/Naturgy Energy Group e Comissão, C‑693/21 P e C‑698/21 P, EU:C:2023:989, n.° 63). Daqui decorre que a decisão de dar início ao procedimento formal de investigação e a decisão de encerrar esse procedimento podem apresentar certas divergências, sem que, no entanto, estas viciem esta última decisão.

336 Do mesmo modo, mesmo que a apreciação da Comissão pudesse ter mudado entre a decisão de dar início ao procedimento formal de investigação e a decisão de encerrar esse procedimento, esta alteração não afeta necessariamente a legalidade desta última decisão. Só uma modificação de posição que afete a natureza das medidas em causa ou a sua qualificação jurídica, conduzindo assim a uma alteração do objeto do procedimento formal de investigação, é suscetível de exigir à Comissão que informe, uma vez mais, as partes interessadas para que estas possam apresentar as suas observações a este respeito (v., nesse sentido, Acórdão de 11 de novembro de 2021, Autostrada Wielkopolska/Comissão e Polónia, C‑933/19 P, EU:C:2021:905, n.° 71).

337 No caso vertente, a decisão de abertura definiu suficientemente o quadro do procedimento formal de investigação da Comissão e foi suficientemente clara para permitir às recorrentes compreender as dúvidas da Comissão sobre a compatibilidade das rulings fiscais controvertidas com o mercado interno e para lhes dar a oportunidade de fazerem valer a sua posição.

338 Além disso, a decisão de abertura define de forma suficientemente clara o quadro da análise da Comissão, incluindo o princípio da plena concorrência. A este respeito, a Comissão não era obrigada a informar as partes interessadas da forma como a sua análise evoluiu durante o procedimento formal de investigação nem a responder a cada relatório que lhe foi submetido, desde que isso não se traduzisse na alteração do próprio objeto desse procedimento.

339 Segundo, as declarações do pessoal da Comissão evocadas pela ASI e pela AOE, que não refletem uma posição da Comissão ou de um dos seus membros, são irrelevantes. Com efeito, as afirmações dos funcionários e agentes da Comissão, admitindo que exprimem claramente uma opinião quanto ao resultado do procedimento formal de investigação que visa as rulings fiscais controvertidas, não são suscetíveis de demonstrar que a Comissão tenha pré‑decidido a sua decisão.

340 Terceiro, não ficou demonstrado que, como sustenta a Irlanda no âmbito do seu sexto fundamento e que a ASI e a AOE alegam no âmbito do seu décimo segundo fundamento, a Comissão violou o princípio da boa administração e não procedeu a um exame diligente e imparcial do processo ao não pedir a comunicação de elementos de informação dos quais resulte que são suscetíveis de confirmar, ou desmentir, outros elementos de informação pertinentes para o exame da medida em causa, mas cuja fiabilidade não pode ser considerada suficientemente demonstrada.

341 Se as recorrentes tivessem considerado que elementos de informação relativos ao regime fiscal irlandês e às atividades na ASI e na AOE fora da Irlanda se revelavam relevantes, deveriam, em conformidade com a jurisprudência recordada no n.° 184 do presente acórdão, tê‑los comunicado durante o procedimento administrativo. O facto de não os terem comunicado não pode ser imputado a um incumprimento, por parte da Comissão, do seu dever de proceder a um exame diligente e imparcial.

342 Em definitivo, as recorrentes foram suficientemente informadas da abertura de um procedimento formal de investigação relativo às rulings fiscais controvertidas e do facto de esse procedimento ter por objeto a questão de saber se os métodos de imputação de lucros aprovados por essas rulings fiscais eram adequados ou se conferiam uma vantagem seletiva à ASI e à AOE. As recorrentes tiveram a possibilidade de apresentar todas as observações que consideravam relevantes enquanto partes interessadas e fizeram, efetivamente, uso dessa possibilidade.

343 Daí resulta que a Irlanda, a ASI e a AOE não têm fundamento para sustentar que os seus direitos processuais foram violados e que a Comissão violou o princípio da boa administração, uma vez que esta cumpriu corretamente, nos limites dos seus fundamentos, a sua tarefa de dar às partes interessadas a possibilidade de apresentarem utilmente as suas observações no procedimento formal de investigação do auxílio.

344 Assim, o sexto fundamento no processo T‑778/16 e os sétimo e décimo segundo fundamentos no processo T‑892/16 devem ser julgados improcedentes.

D. Quanto aos fundamentos, relativos à violação dos princípios da segurança jurídica e da proteção da confiança legítima

1. Argumentos das partes

345 A Irlanda, a ASI e a AOE sustentam, em substância, que a Comissão violou os princípios da segurança jurídica e da não retroatividade ao ordenar à Irlanda, com base numa interpretação inédita do artigo 107.°, n.° 1, TFUE, que recuperasse os auxílios de Estado que teria concedido. A Irlanda também sustenta, pelo mesmo motivo, que a Comissão violou o princípio da proteção da confiança legítima.

346 Segundo a ASI e a AOE, a interpretação da Comissão não era previsível no momento da adoção das rulings fiscais controvertidas em 1991 e 2007, uma vez que a Comissão não a tinha enunciado nas suas comunicações sobre os auxílios de Estado. Além disso, a abordagem autorizada da OCDE e as Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência, adotadas durante o ano de 2010, nas quais a Comissão se baseia na decisão controvertida, não existiam no momento da adoção das rulings fiscais controvertidas. Nestas condições, a Comissão não devia ter ordenado a recuperação dos auxílios com fundamento no artigo 16.°, n.° 1, do Regulamento 2015/1589.

347 Além disso, uma vez que as rulings fiscais controvertidas constituem uma aplicação de regras de tributação das sociedades não residentes, que figuram atualmente no artigo 25.° do TCA 97, que não foram alteradas pelo menos desde 1967, ou seja, antes da adesão da Irlanda à União, as alegadas medidas de auxílio devem ser consideradas como auxílios existentes que não podem, portanto, dar lugar à recuperação.

348 Segundo a Irlanda, a Comissão violou os princípios da segurança jurídica, da não retroatividade e da proteção da confiança legítima ao ordenar‑lhe que recuperasse, com base numa interpretação do artigo 107.°, n.° 1, TFUE que não era previsível no momento da adoção das rulings fiscais controvertidas, os auxílios de Estado que tinha concedido. Em especial, o recurso da Comissão ao princípio da plena concorrência demonstra uma nova abordagem em matéria de auxílios de Estado. Além disso, a decisão controvertida viola de forma flagrante o direito da Apple Inc. de conhecer o alcance das suas obrigações jurídicas e de não ser vítima de uma aplicação do direito que não era previsível à época dos factos relevantes. Também por esta razão, a Comissão não devia ter ordenado a recuperação dos auxílios.

349 O Grão‑Ducado do Luxemburgo apoia, em substância, esta argumentação.

350 A Comissão, apoiada pela República da Polónia e pelo Órgão de Fiscalização da EFTA, contesta a procedência da referida argumentação.

2. Apreciação do Tribunal de Justiça

351 Nos termos do artigo 16.°, n.° 1, do Regulamento 2015/1589, nas decisões negativas relativas a auxílios ilegais, a Comissão decidirá que o Estado‑Membro em causa deve tomar todas as medidas necessárias para recuperar o auxílio do beneficiário, salvo se tal for contrário a um princípio geral de direito da União.

352 No caso em apreço, a Comissão não cometeu um erro de direito ao impor à Irlanda, nos termos do artigo 2.° da decisão controvertida, a recuperação dos auxílios controvertidos. Contrariamente ao que alegam as recorrentes, apoiadas pelo Grão‑Ducado do Luxemburgo, tal obrigação não viola, com efeito, nem o princípio da segurança jurídica nem o princípio da proteção da confiança legítima.

353 Em primeiro lugar, o princípio da segurança jurídica, que faz parte dos princípios gerais do direito da União, exige que as normas jurídicas sejam claras, precisas e previsíveis nos seus efeitos, para que os interessados se possam orientar nas situações e relações jurídicas abrangidas pela ordem jurídica da União (Acórdão de 8 de dezembro de 2011, Frace Télécom/Comissão, C‑81/10 P, EU:C:2011:811, n.° 100).

354 Por outras palavras, os interessados devem poder conhecer com exatidão a extensão das obrigações que uma regulamentação da União lhes impõe, conhecer sem ambiguidade os seus direitos e obrigações e agir em conformidade (Acórdão de 11 de dezembro de 2012, Comissão/Espanha, C‑610/10, EU:C:2012:781, n.° 49).

355 Como resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça, a exigência fundamental da segurança jurídica opõe‑se a que a Comissão possa retardar indefinidamente o exercício das suas competências (Acórdãos de 24 de setembro de 2002, Falck e Acciaierie di Bolzano/Comissão, C‑74/00 P e C‑75/00 P, EU:C:2002:524, n.° 140, e de 22 de abril de 2008, Comissão/Salzgitter, C‑408/04 P, EU:C:2008:236, n.° 100).

356 Todavia, há que precisar que este princípio só pode ser invocado quando a Comissão tenha feito prova de uma violação evidente do seu dever de diligência e de uma omissão manifesta no exercício dos seus poderes de controlo. Em especial, quando uma medida de auxílio foi concedida sem ter sido notificada, o simples facto de a Comissão ter demorado a ordenar a recuperação do auxílio não basta, por si só, para viciar de ilegalidade essa decisão de recuperação ao abrigo do princípio da segurança jurídica (v., nesse sentido, Acórdão de 22 de abril de 2008, Comissão/Salzgitter, C‑408/04 P, EU:C:2008:236, n.° 106).

357 No considerando 440 da decisão controvertida, a Comissão explicou que, embora as rulings fiscais controvertidas tenham sido concedidas em 1991 e 2007, estas nunca lhe foram notificadas. Além disso, nem a sua existência nem o seu conteúdo eram do conhecimento da Comissão antes de maio de 2013 e da publicação do relatório das audições do Permanent Subcommittee on Investigations of the United States Senate (Subcomité Permanente do Senado dos Estados Unidos Responsável Pelos Inquéritos) sobre a situação fiscal mundial do grupo Apple. A Comissão enviou o seu primeiro pedido de informações à Irlanda em 12 de junho de 2013, ou seja, um mês depois.

358 Ora, no caso em apreço, embora o raciocínio seguido pela Comissão se aplicasse, é certo, a rulings fiscais, afigura‑se não só que não era inédito na prática decisória, como ilustram as decisões referidas por esta instituição nos seus articulados em primeira instância, mas que, além disso, não podia parecer imprevisível à luz dos princípios desenvolvidos pela jurisprudência anterior relativa aos auxílios de Estado de natureza fiscal.

359 Por conseguinte, a Comissão não violou o princípio da segurança jurídica ao ordenar a recuperação dos auxílios de Estado.

360 Em segundo lugar, impõe‑se a mesma conclusão no que respeita ao princípio da proteção da confiança legítima, princípio fundamental do direito da União, que permite a qualquer operador económico a quem uma instituição tenha criado esperanças fundadas invocá‑la (v., neste sentido, Acórdão de 24 de março de 2011, ISD Polska e.a./Comissão, C‑369/09 P, EU:C:2011:175, n.° 123 e jurisprudência referida).

361 Tendo em conta o caráter imperativo do controlo dos auxílios de Estado efetuado pela Comissão, as empresas beneficiárias de um auxílio só podem, em princípio, ter confiança legítima na regularidade de um auxílio se este tiver sido concedido no respeito do procedimento previsto no artigo 108.° TFUE (Acórdão de 24 de novembro de 2020, Viasat Broadcasting UK, C‑445/19, EU:C:2020:952, n.° 42 e jurisprudência referida).

362 Por outro lado, não se afigura que a Comissão, com o seu comportamento, tenha criado esperanças fundadas quanto à regularidade das rulings fiscais controvertidas à luz do direito dos auxílios de Estado.

363 Assim, a Comissão não violou o princípio da proteção da confiança legítima ao ordenar a recuperação dos auxílios de Estado.

364 Em terceiro lugar, há que julgar improcedente o argumento das recorrentes relativo, em substância, ao facto de a Comissão ter violado o princípio da não retroatividade ao basear a decisão controvertida numa abordagem autorizada da OCDE posterior às rulings fiscais controvertidas. Como indicou a Comissão no considerando 441 da decisão controvertida, a sua abordagem baseia‑se numa violação do artigo 107.°, n.° 1, TFUE, que faz parte da ordem jurídica da Irlanda desde a sua adesão durante o ano de 1973, e não numa violação do quadro definido ao nível da OCDE. A Comissão só se referiu a este quadro porque este proporciona orientações valiosas para determinar se um método de fixação do lucro tributável de uma sucursal produz uma aproximação fiável de um resultado baseado no mercado em conformidade com o princípio da plena concorrência.

365 Em quarto e último lugar, também não pode ser acolhido o argumento segundo o qual as medidas controvertidas devem ser qualificadas de auxílios «existentes» na aceção do artigo 1.°, alínea b), iv), do Regulamento 2015/1589, na medida em que o artigo 25.° do TCA 97 concretiza as regras que existiam antes da adesão da Irlanda à União. Com efeito, as medidas relevantes no caso em apreço consistem nas rulings fiscais controvertidas e não nas regras de tributação das sociedades não residentes aplicáveis nos termos do direito irlandês.

366 Tendo em conta estas considerações, há que julgar improcedente o sétimo fundamento no processo T‑778/16 e o décimo primeiro fundamento no processo T‑892/16.

E. Quanto aos fundamentos relativos ao facto de a Comissão ter excedido as suas competências e à sua ingerência nas competências dos Estados‑Membros, nomeadamente em violação do princípio da autonomia fiscal

1. Argumentos das partes

367 A Irlanda, a ASI e a AOE, apoiadas pelo Grão‑Ducado do Luxemburgo, alegam, em substância, que a decisão controvertida constitui uma violação dos princípios constitucionais fundamentais da ordem jurídica da União que regem a repartição das competências entre a União e os Estados‑Membros, conforme previstos nomeadamente nos artigos 4.° e 5.° TUE, e do princípio da autonomia fiscal dos Estados‑Membros que daí decorre. Com efeito, no estado atual do direito da União, o domínio da tributação direta é da competência dos Estados‑Membros.

368 A Irlanda e a ASI e a AOE acusam, especificamente, a Comissão de ter excedido as suas competências ao basear‑se numa interpretação unilateral e errada do direito fiscal irlandês, nomeadamente do artigo 25.° do TCA 97. Afirmam ainda que impôs regras processuais de avaliação da fiscalidade nacional que não existem no direito irlandês. Por outro lado, a Comissão excedeu as suas competências ao justificar a adoção da decisão controvertida com a afirmação de que a ASI e a AOE eram «apátridas fiscais».

369 A Comissão, apoiada pela República da Polónia e pelo Órgão de Fiscalização da EFTA, contesta estes argumentos. Em substância, recorda que, embora os Estados‑Membros gozem de soberania fiscal, qualquer medida fiscal adotada por um Estado‑Membro deve respeitar as regras do direito da União relativas aos auxílios de Estado.

2. Apreciação do Tribunal de Justiça

370 Em conformidade com a jurisprudência do Tribunal de Justiça, as intervenções dos Estados‑Membros nos domínios que não foram objeto de harmonização no direito da União não estão excluídas do âmbito de aplicação das disposições do Tratado FUE relativas ao controlo dos auxílios de Estado. Assim, os Estados‑Membros devem exercer a sua competência em matéria de fiscalidade direta, como a que detêm em matéria de adoção de decisões fiscais prévias, no respeito do direito da União e, nomeadamente, das regras instituídas pelo Tratado FUE em matéria de auxílios de Estado. Devem, por conseguinte, abster‑se, no exercício desta competência, de adotar medidas suscetíveis de constituir auxílios de Estado incompatíveis com o mercado interno, na aceção do artigo 107.° TFUE (Acórdão de 8 de novembro de 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comissão, C‑885/19 P e C‑898/19 P, EU:C:2022:859, n.os 120 e 121 e jurisprudência referida).

371 Por conseguinte, as medidas de fiscalidade direta, como as decisões fiscais prévias concedidas pelos Estados‑Membros, podem ser qualificadas de auxílios de Estado se todos os outros requisitos de aplicação do artigo 107, n.° 1, TFUE recordados, no n.° 74 do presente acórdão, estiverem preenchidos (v., neste sentido, Acórdão de 8 de novembro de 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comissão, C‑885/19 P e C‑898/19 P, EU:C:2022:859, n.° 119).

372 No que respeita mais especificamente ao requisito segundo o qual a medida em causa deve conceder uma vantagem económica, importa recordar que, segundo jurisprudência constante, no caso das medidas fiscais, a própria existência de uma vantagem só pode ser afirmada em relação a uma tributação dita «normal» (Acórdão de 6 de setembro de 2006, Portugal/Comissão, C‑88/03, EU:C:2006:511, n.° 56).

373 A fim de determinar se existe uma vantagem fiscal, há que comparar a situação do beneficiário resultante da aplicação da medida em causa com a situação em que estaria se, na ausência dessa medida, as regras normais de tributação lhe tivessem sido aplicadas (v., neste sentido, Acórdão de 8 de novembro de 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comissão, C‑885/19 P e C‑898/19 P, EU:C:2022:859, n.° 92).

374 No caso vertente, há que salientar que, primeiro, por força do artigo 25.° do TCA 97, as sociedades não residentes que exercem a sua atividade comercial na Irlanda por intermédio de uma sucursal são tributadas, no que respeita aos seus rendimentos comerciais, unicamente sobre os lucros provenientes de atividades comerciais direta ou indiretamente imputáveis a essa sucursal irlandesa. Importa, também, salientar que esta disposição não define nenhum método específico para determinar o montante dos lucros imputáveis às sucursais irlandesas das sociedades não residentes.

375 Ora, resulta dos articulados da Irlanda e das acusações das partes na audiência que, para efeitos da aplicação do artigo 25.° do TCA 97, deve ser tido em conta o quadro factual e a situação da sucursal na Irlanda, nomeadamente as funções exercidas, os ativos utilizados e os riscos assumidos pela sucursal.

376 Nestas circunstâncias e como decorre da jurisprudência referida no n.° 373 do presente acórdão, para determinar se existia uma vantagem no caso, a Comissão devia poder comparar o tratamento fiscal da ASI e da AOE, resultante da aplicação das rulings fiscais controvertidas, com o tratamento fiscal que teria sido concedido a essas duas sociedades se, sem essas rulings fiscais, as regras normais de tributação na Irlanda lhes fossem aplicadas.

377 Por conseguinte, não se pode criticar a Comissão por ter procedido a uma aplicação unilateral das regras fiscais substantivas e a uma harmonização fiscal de facto quando examinou se os lucros tributáveis da ASI e da AOE na Irlanda, calculados segundo os métodos de imputação dos lucros aprovados pelas rulings fiscais controvertidas, correspondiam aos lucros que, sem essas rulings fiscais, teriam sido imputados às sucursais irlandesas dessas duas sociedades nos termos do artigo 25.° do TCA 97, tendo em conta as funções exercidas, os ativos utilizados e os riscos assumidos por essas sucursais.

378 Segundo, em apoio do seu argumento de que a Comissão impôs regras processuais de avaliação da fiscalidade nacional alheias ao direito irlandês, a Irlanda alega que, nos considerandos 262, 274, 363 e 368 da decisão controvertida, a Comissão tinha sustentado que as rulings fiscais controvertidas não se basearam em relatórios de imputação de lucros, que não foram regularmente revistas e que, antes de proceder à adoção dessas rulings fiscais, as Autoridades Tributárias irlandesas não investigaram outras sociedades no grupo Apple, independentemente do seu local de atividade.

379 A esse respeito, há que lembrar que a Comissão concluiu pela existência de uma vantagem seletiva, a título principal, nos considerandos 265 a 321 da decisão controvertida, devido à não imputação das licenças de PI do grupo Apple às sucursais irlandesas da ASI e da AOE, a título subsidiário, nos considerandos 325 a 360 dessa decisão, devido à escolha inadequada dos métodos de imputação dos lucros a essas sucursais irlandesas e, a título alternativo, nos considerandos 369 a 403 da referida decisão, pelo facto de as rulings fiscais controvertidas terem derrogado de forma discricionária o artigo 25.° do TCA 97.

380 Por conseguinte, não se pode considerar que a Comissão se baseou na violação das regras de natureza processuais para concluir pela existência de uma vantagem seletiva no caso presente. Nestas circunstâncias, as acusações da Irlanda recordadas no n.° 368 do presente acórdão devem ser julgadas inoperantes.

381 Terceiro, quanto à qualificação da ASI e da AOE de «apátridas fiscais», refira‑se que é certo que, nomeadamente nos considerandos 52, 276, 277 e 281 da decisão controvertida, a Comissão adotou efetivamente essa qualificação no âmbito do seu raciocínio que concluiu pela inexistência de qualquer presença física dessas duas sociedades fora da Irlanda.

382 Todavia, o facto de a Comissão ter adotado essa qualificação não significa que se tenha baseado nela para concluir pela existência de uma vantagem seletiva. Pelo contrário, os considerandos da decisão controvertida referidos no n.° 379 do presente acórdão demonstram que não é esse o caso.

383 Nestas circunstâncias, pelas mesmas razões expostas no n.° 380 do presente acórdão, há que julgar inoperantes as acusações da Irlanda e da ASI e da AOE de que a Comissão excedeu as suas competências por ter considerado essas duas sociedades de «apátridas fiscais».

384 À luz destas considerações, improcedem o oitavo fundamento no processo T‑778/16 e o décimo quarto fundamento no processo T‑892/16, assentes em que a Comissão teria excedido as suas competências e na sua ingerência nas competências dos Estados‑Membros.

F. Quanto aos fundamentos relativos à falta de fundamentação da decisão controvertida

1. Argumentos das partes

385 As recorrentes sustentam que a decisão controvertida, que está viciada em vários aspetos de numerosas insuficiências de fundamentação, não satisfaz as exigências do artigo 296.° TFUE e do artigo 41.°, n.° 2, alínea c), da Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia.

386 Segundo as recorrentes, o raciocínio da Comissão na decisão controvertida não surge de forma clara e inequívoca e não permite, portanto, ao juiz da União exercer a sua fiscalização.

387 Antes de mais, essa decisão carece de coerência quanto à identificação da regra que a Irlanda tinha infringido, especialmente no que respeita à raiz e ao alcance do princípio da plena concorrência, expostos nos considerandos 255 a 257 da referida decisão. Seguidamente, o considerando 451 da decisão controvertida, que prevê que o montante dos auxílios a recuperar poderia ser reduzido se as vendas realizadas pela ASI na região EMEIA fossem retroativamente contabilizadas noutros países que não a Irlanda, seria contraditório com a conclusão da Comissão, que figura nos considerandos 412 e 413 dessa decisão, segundo a qual a Irlanda adotou rulings fiscais que reduziram os lucros tributáveis da ASI relativamente aos que teriam sido tributados se essa sociedade tivesse sido sujeita às regras de direito comum. Além disso, a Comissão não fundamentou suficientemente a sua apreciação para determinar se os supostos auxílios eram suscetíveis de afetar as trocas comerciais entre Estados‑Membros. Por último, a Comissão entrou em contradição quando reconheceu, nos considerandos 50 e 416 da decisão controvertida, que a ASI e a AOE eram geridas e controladas a partir dos Estados Unidos ao mesmo tempo que afirmou, no considerando 286 dessa decisão, que essas sociedades eram efetivamente controladas a partir da Irlanda.

388 A Comissão, apoiada pela República da Polónia e pelo Órgão de Fiscalização da EFTA, contesta estas acusações.

2. Apreciação do Tribunal de Justiça

389 Resulta de jurisprudência constante que o dever de fundamentação constitui uma formalidade essencial que deve ser distinguida da questão do mérito da fundamentação, que tem a ver com a legalidade material do ato controvertido (Acórdãos de 22 de março de 2001, França/Comissão, C‑17/99, EU:C:2001:178, n.° 35, e de 29 de setembro de 2011, Elf Aquitaine/Comissão, C‑521/09 P, EU:C:2011:620, n.° 146 e jurisprudência referida).

390 Com efeito, a fundamentação de uma decisão consiste em exprimir formalmente os fundamentos em que essa decisão assenta. Se essas razões estiverem feridas de erros, estes afetam a legalidade substancial da decisão, mas não a sua fundamentação, que pode ser suficiente, contendo embora motivos errados. Daqui decorre que as acusações e os argumentos destinados a contestar o mérito de um ato são desprovidos de pertinência no âmbito de um fundamento relativo à falta ou à insuficiência de fundamentação (Acórdão de 18 de junho de 2015, Ipatau /Conselho, C‑535/14 P, EU:C:2015:407, n.° 37 e jurisprudência referida).

391 Além disso, a fundamentação exigida pelo artigo 296.° TFUE deve ser adaptada à natureza do ato em causa e revelar clara e inequivocamente o raciocínio da instituição, autora do ato, de modo a permitir aos interessados conhecerem as justificações da medida tomada e ao tribunal competente exercer a sua fiscalização (Acórdão de 15 de julho de 2004, Espanha/Comissão, C‑501/00, EU:C:2004:438, n.° 73 e jurisprudência referida).

392 Não se exige que a fundamentação especifique todos os elementos de facto e de direito pertinentes, uma vez que a questão de saber se a fundamentação de um ato satisfaz as exigências deste artigo deve ser apreciada tendo em conta não só o seu teor mas também o seu contexto e o conjunto das regras jurídicas que regulam a matéria em causa (Acórdãos de 2 de abril de 1998,Comissão/Sytraval e Brink’s France, C‑367/95 P, EU:C:1998:154, n.° 63, e de 2 de setembro de 2021, Comissão/Tempus Energy e Tempus Energy Technology, C‑57/19 P, EU:C:2021:663, n.° 198 e jurisprudência referida).

393 Ora, no caso em apreço, além de a Irlanda, a ASI e a AOE terem estado estreitamente associadas ao procedimento formal de investigação, antes de mais, não se pode deixar de observar que, à luz dos seus articulados no Tribunal Geral, estas tiveram a possibilidade de contestar utilmente o mérito da decisão controvertida.

394 Em seguida, a decisão controvertida não apresenta lacunas que impeçam que o Tribunal de Justiça exerça plenamente a sua fiscalização da legalidade.

395 Quanto ao restante, por último, há que salientar que as recorrentes não se destinam a criticar a falta de fundamentação das afirmações contidas na decisão controvertida, mas o mérito dessas afirmações.

396 Por conseguinte, o nono fundamento no processo T‑778/16 e o décimo terceiro fundamento no processo T‑892/16 e, por conseguinte, todos os fundamentos dirigidos contra o raciocínio da Comissão a título principal devem ser julgados improcedentes.

397 Por conseguinte, há que observar que o caráter seletivo da vantagem concedida à ASI e à AOE pelas rulings fiscais controvertidas está suficientemente demonstrado, com base no raciocínio da Comissão a título principal na decisão controvertida, pelo que não é necessário examinar os fundamentos e argumentos invocados pela Irlanda, pela ASI e pela AOE para contestar as apreciações feitas pela Comissão no âmbito dos seus raciocínios a título subsidiário e a título alternativo. Os recursos devem, portanto, ser julgados improcedentes.

VII. Quanto às despesas

398 Nos termos do disposto no artigo 184.°, n.° 2, do Regulamento de Processo, se o recurso for julgado improcedente, ou se for julgado procedente e o Tribunal de Justiça decidir definitivamente o litígio, decidirá, também, sobre as despesas.

399 De acordo com o artigo 138.°, n.° 1, desse regulamento, aplicável aos processos de recursos de decisões do Tribunal Geral por força do seu artigo 184.°, n.° 1, a parte vencida é condenada nas despesas se a parte vencedora o tiver requerido.

400 No caso em apreço, tendo o recurso da Comissão sido julgado procedente e tendo os recursos da Irlanda, da ASI e da AOE contra a decisão controvertida sido julgados improcedentes, importa, em conformidade com os pedidos da Comissão, condenar a Irlanda, a ASI e a AOI a suportar, além das suas próprias despesas, as despesas efetuadas pela Comissão no âmbito do presente recurso e em primeira instância.

401 O artigo 140.°, n.° 1, do Regulamento de Processo, aplicável aos recursos por força do disposto no artigo 184.°, n.° 1, deste regulamento, dispõe que os Estados‑Membros que intervenham no litígio devem suportar as suas próprias despesas.

402 Por conseguinte, o Grão‑Ducado do Luxemburgo e a República da Polónia devem suportar as suas próprias despesas.

403 Ao abrigo do artigo 140.°, n.° 2, do Regulamento de Processo, também aplicável aos recursos de decisões do Tribunal Geral por força do disposto no seu artigo 184.°, n.° 1, deste regulamento, o Órgão de Fiscalização da EFTA, quando intervenha no litígio, deve igualmente suportar as suas próprias despesas.

404 Por conseguinte, o Órgão de Fiscalização da EFTA suportará as suas próprias despesas, quer as da primeira instância quer as do presente recurso.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Grande Secção) decide:

1) O Acórdão do Tribunal Geral da União Europeia de 15 de julho de 2020, Irlanda e o./Comissão (T‑778/16 e T‑892/16, EU:T:2020:338), é anulado na parte em que julga procedentes as acusações da Irlanda no âmbito do primeiro ao terceiro fundamentos no processo T‑778/16 e da Apple Sales International Ltd e Apple Operations Europe Ltd no âmbito do primeiro ao quinto fundamentos no processo T‑892/16, em que anula a Decisão (UE) 2017/1283 da Comissão, de 30 de agosto de 2016, relativa ao auxílio estatal SA.38373 (2014/C) (ex 2014/NN) (ex 2014/CP) concedido pela Irlanda à Apple, e em que se pronuncia sobre as despesas.

2) É negado provimento aos recursos interpostos pela Irlanda, bem como pela Apple Sales International Ltd e pela Apple Operations International Ltd.

3) A Irlanda, bem como a Apple Sales International Ltd e a Apple Operations International Ltd são condenadas a suportar, além das suas próprias despesas, as despesas efetuadas pela Comissão Europeia no âmbito do presente recurso e na primeira instância.

4) O Grão‑Ducado do Luxemburgo, a República da Polónia e o Órgão de Fiscalização da EFTA suportam as suas próprias despesas.

Assinaturas

* Língua do processo: inglês.

1 Informações confidenciais ocultadas.