Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia
Processo C-461/21

Edição provisória

ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Terceira Secção)

7 de setembro de 2023 (*)

«Reenvio prejudicial — Diretiva 2006/112/CE — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) — Isenções — Operações de transporte rodoviário diretamente ligadas à importação de bens — Regime de prova — Artigos 56.° e 57.° TFUE — Livre prestação de serviços — Recuperação do IVA efetuada por um não residente — Tributação da contrapartida paga a título do imposto sobre os rendimentos dos não residentes — Retenção na fonte junto do residente»

No processo C‑461/21,

que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado, nos termos do artigo 267.° TFUE, pelo Tribunalul Prahova (Tribunal Regional de Prahova, Roménia), por Decisão de 17 de junho de 2021, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 27 de julho de 2021, no processo

SC Cartrans Preda SRL

contra

Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti ‑ Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova,

O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Terceira Secção),

composto por: K. Jürimäe, presidente de secção, M. Safjan, N. Piçarra, N. Jääskinen (relator) e M. Gavalec, juízes,

advogado‑geral: G. Pitruzzella,

secretário: A. Lamote, administradora,

vistos os autos e após a audiência de 10 de novembro de 2022,

vistas as observações apresentadas:

– em representação da SC Cartrans Preda SRL, por R. Popescu e C. Preda,

– em representação do Governo romeno, por E. Gane e A. Rotăreanu, na qualidade de agentes,

– em representação da Comissão Europeia, por A. Armenia, T. Isacu de Groot e E. A. Stamate, na qualidade de agentes,

ouvidas as conclusões do advogado‑geral na audiência de 19 de janeiro de 2023,

profere o presente

Acórdão

1 O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação, por um lado, do artigo 144.° da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2006, L 347, p. 1, a seguir «Diretiva IVA»), lido à luz do artigo 86.°, n.° 1, alínea b), e n.° 2, desta diretiva, bem como, por outro, dos artigos 56.° e 57.° TFUE.

2 Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe a SC Cartrans Preda SRL (a seguir «Cartrans») à Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești. — Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova (Direção‑Geral Regional das Finanças Públicas de Ploieşti — Administração Regional das Finanças Públicas de Prahova, Roménia) (a seguir «autoridade tributária»), a propósito da obrigação imposta à Cartrans de liquidar, por um lado, o montante adicional do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) relativo a serviços de transporte de bens destinados a importação na Roménia e, por outro, uma retenção na fonte a título de imposto sobre os rendimentos pagos pela Cartrans a uma sociedade não residente cocontratante por serviços de recuperação do IVA no estrangeiro.

Quadro jurídico

Direito internacional

CMR

3 A Roménia aderiu à Convenção relativa ao Contrato de Transporte Internacional de Mercadorias por Estrada, assinada em Genebra a 19 de maio de 1956, conforme alterada pelo protocolo assinado em Genebra a 5 de julho de 1978 (a seguir «CMR»), através do Decretul nr. 451/1972 privind aderarea României la Convenția referitoare la contractul de transport internațional de mărfuri pe șosele (CMR) [Decreto n.° 451/1972 relativo à adesão da Roménia à Convenção relativa ao Contrato de Transporte Internacional de Mercadorias por Estrada (CMR)], de 20 de novembro de 1972.

4 O artigo 4.° da CMR estipula:

«O contrato de transporte estabelece‑se por meio de uma declaração de expedição. A falta, irregularidade ou perda da declaração de expedição não prejudicam nem a existência nem a validade do contrato de transporte, que continua sujeito às disposições da presente Convenção.»

5 O artigo 6.°, n.° 1, da CMR prevê:

«A declaração de expedição deve conter as indicações seguintes:

a) Lugar e data em que é preenchida;

b) Nome e endereço do expedidor;

c) Nome e endereço do transportador;

d) Lugar e data do carregamento da mercadoria e lugar previsto de entrega;

e) Nome e endereço do destinatário;

f) Denominação corrente da natureza da mercadoria e modo de embalagem, e, quando se trate de mercadorias perigosas, sua denominação geralmente aceite;

g) Número de volumes, marcas especiais e números;

h) Peso bruto da mercadoria ou quantidade expressa de outro modo;

i) Despesas relativas ao transporte (preço do transporte, despesas acessórias, direitos aduaneiros e outras despesas que venham a surgir a partir da conclusão do contrato até à entrega);

j) Instruções exigidas para as formalidades aduaneiras e outras;

k) Indicação de que o transporte fica sujeito ao regime estabelecido por esta Convenção, a despeito de qualquer cláusula em contrário.»

Convenção sobre a Dupla Tributação

6 O artigo 7.°, n.° 1, da Convenção entre a Roménia e a Dinamarca para Evitar a Dupla Tributação, assinada em Copenhaga a 13 de dezembro de 1976 (a seguir «Convenção sobre a Dupla Tributação»), dispõe:

«Os lucros realizados por uma empresa de um Estado contratante só podem ser tributados nesse Estado, a não ser que essa empresa exerça a sua atividade no outro Estado contratante através de um estabelecimento estável aí situado. [...]»

7 O artigo 12.°, n.os 1 a 3, desta convenção estabelece:

«1. As comissões provenientes de um Estado contratante e pagas a um residente do outro Estado contratante podem ser tributadas nesse outro Estado.

2. Não obstante, tais comissões podem ser tributadas no Estado contratante do qual provenham, em conformidade com a legislação desse Estado; o imposto assim determinado não pode, no entanto, exceder 4 % do montante das comissões.

3. Para os efeitos do presente artigo, o termo “comissão” faz referência aos pagamentos efetuados a um intermediário, a um representante comissionista geral ou a qualquer outra pessoa equiparada a um intermediário ou representante pela legislação fiscal do Estado contratante do qual provenha esse pagamento.»

Direito da União

8 Nos termos do artigo 85.° da Diretiva IVA:

«Nas importações de bens, o valor tributável é constituído pelo valor definido para efeitos aduaneiros pelas disposições comunitárias em vigor.»

9 Nos termos do artigo 86.° desta diretiva:

«1. O valor tributável inclui os seguintes elementos, caso não estejam já incluídos:

a) Os impostos, direitos aduaneiros, taxas e demais encargos devidos fora do Estado‑Membro de importação, e bem assim os que são devidos em virtude da importação, com exceção do IVA a cobrar;

b) As despesas acessórias, tais como despesas de comissão, de embalagem, de transporte e de seguro, verificadas até ao primeiro lugar de destino dos bens no território do Estado‑Membro de importação, bem como as despesas decorrentes do transporte para outro lugar de destino no território da Comunidade, se este lugar for conhecido no momento em que ocorre o facto gerador do imposto.

2. Para efeitos da alínea b) do n.° 1, entende‑se por “primeiro lugar de destino” o que consta da declaração de expedição ou de qualquer outro documento ao abrigo do qual os bens entram no Estado‑Membro de importação. Na falta dessa indicação, considera‑se primeiro lugar de destino aquele em que ocorre a primeira rutura de carga no Estado‑Membro de importação.»

10 O título IX da referida diretiva intitula‑se «Isenções» e inclui dez capítulos que abrangem os artigos 131.° a 166.° O artigo 131.° desta diretiva tem a seguinte redação:

«As isenções previstas nos capítulos 2 a 9 aplicam‑se sem prejuízo de outras disposições comunitárias e nas condições fixadas pelos Estados‑Membros a fim de assegurar a aplicação correta e simples das referidas isenções e de evitar qualquer possível fraude, evasão ou abuso.»

11 O artigo 144.° da Diretiva IVA prevê:

«Os Estados‑Membros isentam as prestações de serviços relacionadas com a importação de bens e cujo valor se encontre incluído no valor tributável em conformidade com a alínea b) do n.° 1 do artigo 86.°»

Direito romeno

12 Nos termos do artigo 7.° da Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Lei n.° 571/2003, que aprova o Código Tributário), de 22 de dezembro de 2003 (Monitorul Oficial al României, parte I, n.o 927 de 23 de dezembro de 2003), em vigor até 31 de março de 2010 (a seguir «Lei n.° 571/2003»), sob a epígrafe «Definições dos conceitos comuns»:

«(1) Para efeitos do presente código […], entende‑se por:

[...]

9. comissão — qualquer pagamento em dinheiro ou em espécie efetuado a um intermediário, a um comissionista geral ou a qualquer pessoa equiparada a um intermediário ou comissionista geral, pelos serviços de intermediação prestados que estejam relacionados com uma operação comercial;

[...]»

13 A redação desta disposição foi retomada no artigo 7.°, n.° 1, ponto 9, da Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (Lei n.° 227/2015, que aprova o Código Tributário), de 8 de setembro de 2015 (Monitorul Oficial al României, parte I, n.° 688 de 10 de setembro de 2015, a seguir «Lei n.° 227/2015»), em vigor desde 1 de janeiro de 2016.

14 Nos termos do artigo 113.° da Lei n.° 571/2003 e do artigo 221.° da Lei n.° 227/2015, sob a epígrafe «Contribuintes» e redigidos em termos idênticos:

«Os não residentes que recebam rendimentos tributáveis provenientes da Roménia são obrigados a pagar o imposto em conformidade com o presente capítulo e são doravante designados como contribuintes.»

15 Nos termos do artigo 115.° da Lei n.° 571/2003 e do artigo 223.° da Lei n.° 227/2015, sob a epígrafe «Rendimentos tributáveis provenientes da Roménia» e redigidos em termos idênticos:

«(1) Os rendimentos tributáveis provenientes da Roménia, independentemente de serem recebidos na Roménia ou no estrangeiro, são os seguintes:

[...]

f) as comissões pagas por um residente;

[...]»

16 Nos termos do artigo 116.° da Lei n.° 571/2003, sob a epígrafe «Retenção do imposto sobre rendimentos tributáveis provenientes da Roménia obtidos por não residentes», retomado, no essencial, no artigo 224.° da Lei n.° 227/2015:

«(1) O imposto devido por não residentes sobre os rendimentos tributáveis provenientes da Roménia é calculado, retido e pago ao orçamento do Estado pela pessoa que paga o rendimento.

2) O imposto devido é calculado aplicando as seguintes taxas sobre os rendimentos brutos:

[...]

d) 16 % para todos os outros rendimentos tributáveis provenientes da Roménia, conforme enumerados no artigo 115.°

[...]»

17 O artigo 118.° da Lei n.° 571/2003, sob a epígrafe «Aplicação conjugada das disposições do Código Tributário e das disposições das convenções destinadas a evitar a dupla tributação, bem como das disposições do direito da União», retomado em substância no artigo 230.° da Lei n.° 227/2015, dispõe:

«(1) Na aceção do artigo 116.°, quando um contribuinte residir num país com o qual a Roménia tenha celebrado uma convenção destinada a evitar a dupla tributação, a taxa de imposto aplicada ao rendimento tributável proveniente da Roménia obtido por esse contribuinte não pode exceder a taxa de imposto prevista na convenção aplicável a esse rendimento. Quando a legislação nacional ou as convenções destinadas a evitar a dupla tributação prevejam taxas de imposto diferentes, aplicam‑se as taxas de imposto mais favoráveis. Se um contribuinte residir num país da União, a taxa de imposto aplicável ao rendimento tributável proveniente da Roménia obtido por esse contribuinte é a taxa mais favorável prevista na legislação nacional, no direito da União ou nas convenções destinadas a evitar a dupla tributação. [...]

2) Para efeitos da aplicação das disposições da convenção sobre a dupla tributação e do direito da União, o não residente é obrigado a apresentar à pessoa que paga o rendimento, no momento em que tal ocorre, o certificado de residência fiscal emitido pela autoridade competente do seu Estado de residência [...] No momento da apresentação do certificado de residência fiscal [...], as disposições da convenção sobre a dupla tributação ou do direito da União aplicam‑se e procede‑se à regularização do imposto no prazo legalmente previsto. [...]

3) Em caso de retenção do imposto que excede as taxas previstas nas convenções sobre dupla tributação ou no direito da União, o montante do imposto excedente retido é restituído em conformidade com as disposições do Ordonanță Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (Despacho do Governo n.° 92/2003 relativo ao Código de Processo Tributário). [...]»

18 O artigo 5.° do anexo do Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 103/2016 privind aprobarea instrucțiunilor de aplicare a scutirii de TVA pentru operațiunile prevăzute la articolul 294 alineatul (1) literele a)‑i), articolul 294 alineatul (2) și articolul 296 din Legea nr. 227/2015 [Decreto n.° 103/2016 do ministro das Finanças Públicas que aprova medidas de aplicação da isenção do IVA sobre as operações referidas no artigo 294.°, n.° 1, alíneas a) a i), no artigo 294.°, n.° 2, e no artigo 296.° da Lei n.° 227/2015], de 22 de janeiro de 2016, dispõe:

«1) Estão isentas do imposto, nos termos do artigo 294.°, n.° 1, alínea d), do Código Tributário, as prestações de serviços diretamente ligadas à importação de bens, incluindo o transporte e os serviços acessórios ao transporte, se o seu valor for incluído no valor tributável dos bens importados em conformidade com o artigo 289.° do Código Tributário.

2) A isenção do imposto prevista no artigo 294.°, n.° 1, alínea c), do Código Tributário para os serviços de transporte de bens diretamente ligadas à importação de bens é justificada pelo prestador na medida em que seja considerado que o local da prestação de serviços é na Roménia, em conformidade com o artigo 278.° do Código Tributário, e se este for a pessoa obrigada a pagar o imposto nos termos do artigo 307.°, n.° 1, do Código Tributário, caso não se aplique a isenção do imposto.

Os seguintes documentos permitem justificar a isenção do imposto:

a) a fatura ou, se for o caso, para as pessoas que prestam efetivamente o serviço de transporte, o documento de transporte específico, se este contiver pelo menos as informações referidas no artigo 319.°, n.° 20, do Código Tributário.

b) o contrato celebrado com o beneficiário;

c) os documentos específicos de transporte em função do tipo de transporte ou, eventualmente, cópia desses documentos;

d) Os documentos dos quais resulte que os bens transportados foram importados para a União e que o valor dos serviços está incluído no valor tributável dos bens importados.

[...]»

Litígio no processo principal e questões prejudiciais

19 A Cartrans, uma sociedade com sede na Roménia, fornece serviços de transporte rodoviário de mercadorias.

20 Esta sociedade foi alvo, no período compreendido entre 18 de novembro de 2019 e 7 de fevereiro de 2020, de uma fiscalização na sequência de um aviso de liquidação, emitido pela autoridade tributária em 10 de fevereiro de 2020, que a obrigava ao pagamento adicional de IVA, no montante de 1 529 leus romenos (RON) (cerca de 311 euros), correspondente a uma fatura emitida em 23 de março de 2016 relativa a serviços de transporte rodoviário que tinha prestado a outra sociedade. O transporte dizia respeito a um percurso efetuado entre o porto de Roterdão (Países Baixos), lugar em que os bens transportados deram entrada na União, e Cluj‑Napoca (Roménia) (a seguir «serviços de transporte controvertidos»). No mesmo aviso de liquidação, a autoridade tributária procedeu à cobrança de um montante de 79 478 RON (cerca de 16 170 euros), a título do imposto sobre os rendimentos dos não residentes, por quantias pagas pela Cartrans à FDE Holding A/S, uma sociedade dinamarquesa não residente, em contrapartida dos serviços que esta última lhe tinha prestado entre 2012 e 2018.

21 Em primeiro lugar, no que respeita ao IVA adicional, a autoridade tributária constatou que a Cartrans não tinha apresentado os documentos que comprovassem que os serviços de transporte controvertidos estavam diretamente ligados à importação dos bens em causa e que o valor dos serviços estava incluído no valor tributável dos bens importados. Por conseguinte, considerou que a isenção de IVA de que esses serviços tinham beneficiado não era justificada.

22 Em segundo lugar, no que diz respeito ao imposto sobre os rendimentos dos não residentes, a autoridade tributária considerou que as quantias pagas pela Cartrans à FDE Holding, em execução de um contrato celebrado em 3 de novembro de 2005 que tinha por objeto, junto de Estados‑Membros da União, a recuperação do IVA relativo ao combustível adquirido pela Cartrans, constituíam «comissões», na aceção do direito romeno. Considerou que a recorrente era devedora, em razão dessas quantias pagas a um não residente, do imposto sobre o rendimento retido na fonte e que a taxa desse imposto era de 4 % das comissões pagas, em conformidade com as estipulações da Convenção sobre a Dupla Tributação.

23 A Cartrans interpôs recurso de anulação do aviso de liquidação de 10 de fevereiro de 2020 no Tribunalul Prahova (Tribunal Regional de Prahova, Roménia), o órgão jurisdicional de reenvio.

24 Por um lado, quanto ao IVA adicional, a Cartrans alega que foi erradamente que a autoridade tributária não lhe concedeu a isenção de IVA para os serviços de transporte controvertidos. Indica que as despesas de transporte até ao lugar de destino foram obrigatoriamente incluídas pelas autoridades aduaneiras no valor aduaneiro das mercadorias aquando da sua entrada no território da União e no valor tributável do IVA dos bens importados, em conformidade com o artigo 86.°, n.° 1, alínea b), da Diretiva IVA, uma vez que a declaração de expedição «Cargo Movement Requirement» (a seguir «declaração de expedição CMR») e a declaração sumária de trânsito, para a qual lhe foi atribuído o designado «número de identificação de referência» (a seguir «MRN»), mencionavam o destinatário, em Cluj‑Napoca, dessas mercadorias.

25 Por conseguinte, a Cartrans sustenta que os serviços de transporte controvertidos que prestou no caso em apreço cumprem os requisitos da isenção prevista no artigo 144.° da Diretiva IVA para as prestações de serviços relacionadas com a importação de bens.

26 Por outro lado, a Cartrans alega, no que se refere ao imposto sobre os rendimentos dos não residentes, retido na fonte, que a remuneração paga à FDE Holding não constitui uma comissão na aceção do direito romeno, mas a contrapartida de prestações de serviços que só podia ser tributada na Dinamarca, em aplicação do artigo 7.°, n.° 1, da Convenção sobre a Dupla Tributação. A este respeito, a Cartrans especifica que a FDE Holding apresentou certificados fiscais que comprovam que esta pagou o imposto legal na Dinamarca por quantias recebidas.

27 A Cartrans observa igualmente que tais serviços de recuperação do IVA pago no estrangeiro só criam a obrigação, para o residente romeno, de pagar o imposto sobre o rendimento retido na fonte quando o contrato de prestações de serviços for celebrado com um não residente e não quando esse contrato é celebrado com um residente. Assim, segundo a Cartrans, a legislação romena, que submete uma operação transfronteiriça a um tratamento menos favorável do que o aplicável a uma operação com o mesmo objeto realizada com um contratante residente, dá origem a uma diferença de tratamento que obsta à livre de prestação de serviços, na aceção do artigo 56.° TFUE.

28 Nestas circunstâncias, o Tribunalul Prahova (Tribunal Regional de Prahova) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:

«1) Deve o artigo 86.°, n.° 1, alínea b), e n.° 2, para efeitos de concessão de uma isenção de IVA a operações e serviços de transporte relativos a importação de bens, na aceção da [Diretiva IVA], ser interpretado no sentido de que o registo de uma operação de importação (por exemplo, a elaboração da declaração sumária de entrada pela autoridade aduaneira através da atribuição de um número denominado [MRN]) implica sempre a inclusão, na base de cálculo do valor aduaneiro, da tarifa de transporte até ao primeiro lugar de destino dos bens no território do Estado‑Membro de importação? A existência de um MRN, relativamente ao qual não se verifica nenhum indício fundado de fraude, demonstra implicitamente que todas as despesas previstas no artigo 86.°, n.° 1, alínea a) e b), [da referida diretiva] foram incluídas no valor tributável aduaneiro?

2) O artigo 144.°, o artigo 86.°, n.° 1, alínea b), e n.° 2, da [Diretiva IVA] opõem‑se a uma prática fiscal do Estado‑Membro que consiste em recusar a isenção de IVA aos serviços de transporte relativos à importação de bens [para a União] com fundamento na falta de apresentação de prova estritamente formal da inclusão das tarifas de transporte no valor aduaneiro, mesmo que, por um lado, tenham sido apresentados outros documentos relevantes de acompanhamento da importação — a declaração sumária e a declaração de expedição CMR com a menção de entrega no destinatário — e, por outro, não haja nenhum indício que permita pôr em dúvida a autenticidade ou a fiabilidade da declaração sumária e da declaração de expedição CMR?

3) A recuperação do IVA e dos impostos especiais junto das administrações fiscais de vários Estados‑Membros constitui, à luz do disposto no artigo 57.° TFUE, uma prestação de serviços intracomunitária ou uma atividade de agente comissionista geral que atua como intermediário numa operação comercial?

4) Deve o artigo 56.° TFUE ser interpretado no sentido de que há uma restrição à livre circulação de serviços quando o destinatário de um serviço fornecido por um prestador de serviços estabelecido noutro Estado‑Membro é obrigado, segundo a legislação do Estado‑Membro onde está estabelecido o destinatário do serviço, a reter o imposto sobre a retribuição devida pela prestação de serviços em questão, tendo em conta que essa obrigação de retenção não existe quando o mesmo serviço é contratado a um prestador estabelecido no mesmo Estado‑Membro do destinatário dos serviços?

5) Deve o tratamento fiscal no Estado de residência do sujeito que procede ao pagamento do rendimento ser considerado um elemento que torna menos atrativa e que obsta à livre prestação de serviços quando, em sede de recuperação de IVA e de impostos especiais, para evitar a aplicação do imposto com uma taxa de retenção na fonte de 4 %, o residente deve limitar‑se a colaborar com entidades que também são residentes, e não com outras entidades estabelecidas noutros Estados‑Membros?

6) Pode também ser considerada uma violação do artigo 56.° TFUE, por constituir outro elemento que torna menos atrativa ou que obsta à livre prestação dos serviços em questão por não residentes, o facto de ao valor do rendimento bruto recebido por um não residente ser aplicado um imposto de 4 % (ou, consoante o caso, de 16 %), ao passo que o imposto sobre as sociedades aplicado ao prestador de serviços residente no mesmo Estado‑Membro (se obtiver lucros) é de 16 % do valor do rendimento líquido?»

Quanto às questões prejudiciais

Quanto à primeira questão

29 A título preliminar, há que recordar que, como decorre das explicações do órgão jurisdicional de reenvio referidas no n.° 20 do presente acórdão, o transporte de bens importados em causa no processo principal diz respeito a um trajeto efetuado entre os Países Baixos e a Roménia.

30 Nestas condições, há que considerar que, com a sua primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, ao Tribunal de Justiça se o artigo 86.°, n.° 1, alínea b), e n.° 2, bem como o artigo 144.° da Diretiva IVA devem ser interpretados no sentido de que, para beneficiar da isenção do IVA prevista para os serviços de transporte ligados à importação de bens, quando o transporte de uma mercadoria importada para a União é efetuado por um sujeito passivo entre o Estado‑Membro no território do qual se situa o lugar de entrada desse bem na União e o lugar de destino situado noutro Estado‑Membro, o registo da operação de importação implica, por este mesmo motivo e sistematicamente, a inclusão das despesas desse transporte no valor tributável para o IVA da mercadoria importada.

31 Importa recordar que, segundo o artigo 144.° da Diretiva IVA, os Estados‑Membros isentam as prestações de serviços de transporte relacionadas com a importação de bens e cujo valor se encontre incluído no valor tributável em conformidade com o artigo 86.°, n.° 1, alínea b), desta diretiva. Assim, estão expressamente previstos dois requisitos para que essa prestação de serviços de transporte seja isenta de IVA. Por um lado, essa prestação deve estar ligada à importação do bem em causa e, por outro, o valor dessa prestação deve ser incluído no valor tributável do IVA do bem importado (v., neste sentido, Acórdão de 4 de outubro de 2017, Federal Express Europe, C‑273/16, EU:C:2017:733, n.os 39 e 40).

32 Quanto ao valor tributável relativo às importações de bens, resulta do artigo 85.° da Diretiva IVA que este é constituído pelo valor definido nas disposições da União em vigor para efeitos aduaneiros desses bens. O artigo 86.°, n.° 1, alínea b), desta diretiva especifica que o valor tributável deve, desde que ainda não tenham sido incluídas, ter em conta as despesas acessórias, entre as quais figuram as despesas de transporte até ao primeiro lugar de destino dos bens no território do Estado‑Membro de importação, bem como as despesas de transporte para outro lugar de destino dentro da União, na condição de que este último lugar seja conhecido no momento em que ocorre o facto gerador do imposto.

33 Tendo em conta a leitura conjugada dos artigos 85.° e 86.° da Diretiva IVA, dos quais resulta que essas despesas de transporte não são necessariamente incluídas no valor aduaneiro dos bens importados, e sob pena de privar o artigo 86.° do seu efeito útil, não se pode considerar que o registo de uma operação de importação implica, por esse mesmo facto e sistematicamente, a inclusão, no valor tributável do IVA dos bens importados para a União, das despesas do transporte realizado por um sujeito passivo entre o Estado‑Membro no território do qual se situa o seu lugar de entrada na União e o seu lugar de destino situado noutro Estado‑Membro. Se ainda não estiverem incluídas no valor aduaneiro, o que importa verificar previamente, essas despesas devem então ser integradas no valor tributável do IVA dos bens importados, em conformidade com o disposto no artigo 86.°, n.° 1, alínea b), da Diretiva IVA.

34 Por conseguinte, o registo de uma operação de importação não implica, por esse motivo e sistematicamente a inclusão, na base de cálculo do valor aduaneiro, da tarifa do transporte referido no n.° 30 do presente acórdão. Do mesmo modo, a existência de um MRN, relativamente ao qual não se verifica nenhum indício fundado de fraude, não demonstra implicitamente que todas as despesas previstas no artigo 86.°, n.° 1, alíneas a) e b), tenham sido incluídas no valor tributável dos bens importados.

35 Em contrapartida, no que se refere a documentos, como a declaração de expedição CMR e o documento de acompanhamento de trânsito em causa no processo principal, emitida para o segundo com base na declaração de trânsito verificada pela autoridade aduaneira, mas também a fatura e o contrato de transporte, estes podem constituir elementos os quais incumbe, em princípio, às autoridades tributárias ter em conta para apreciar a existência de um direito a isenção de IVA para serviços de transporte ligados à importação de bens, a menos que essas autoridades tenham razões específicas para duvidar da sua autenticidade ou fiabilidade (v., por analogia, Acórdão de 8 de novembro de 2018, Cartrans Spedition, C‑495/17, EU:C:2018:887, n.° 67).

36 À luz do exposto, há que responder à primeira questão, que o artigo 86.°, n.° 1, alínea b), e n.° 2, bem como o artigo 144.° da Diretiva IVA devem ser interpretados no sentido de que, para beneficiar da isenção do IVA prevista para os serviços de transporte ligados à importação de bens, quando o transporte de uma mercadoria importada para a União é efetuado por um sujeito passivo entre o Estado‑Membro no território do qual se situa o lugar de entrada desse bem na União e o lugar de destino situado noutro Estado‑Membro, o registo da operação de importação não implica, por este mesmo motivo e sistematicamente, a inclusão das despesas desse transporte no valor tributável do IVA da mercadoria importada.

Quanto à segunda questão

37 Com a segunda questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 86.°, n.° 1, alínea b), e n.° 2, bem como o artigo 144.° da Diretiva IVA, devem ser interpretados no sentido de que se opõem à prática fiscal de um Estado‑Membro que consiste em recusar automaticamente a isenção do IVA prevista para os serviços de transporte ligados à importação de bens, pelo facto de o devedor não ter apresentado os documentos específicos previstos na regulamentação nacional, quando apresentou outros documentos, dos quais nada permite duvidar da sua autenticidade e fiabilidade, que podem demonstrar que estão preenchidos os requisitos aos quais estas disposições subordinam o direito à isenção do IVA.

38 Decorre da jurisprudência do Tribunal de Justiça que, na falta de uma disposição na Diretiva IVA quanto às provas que os sujeitos passivos devem fornecer para beneficiar da isenção de IVA, cabe aos Estados‑Membros fixar, em conformidade com o artigo 131.° desta diretiva, aplicável ao seu artigo 144.° enquanto disposição que faz parte do capítulo 5 do título IX da referida diretiva, os requisitos que isentam as operações de importação com vista a assegurar a aplicação correta e simples das referidas isenções e prevenir qualquer possível fraude, evasão ou abuso. Contudo, no exercício dos seus poderes, os Estados‑Membros devem respeitar os princípios gerais de direito que fazem parte da ordem jurídica da União, entre os quais figura, designadamente, os princípios da segurança jurídica e da proporcionalidade (v., por analogia, Acórdão de 9 de outubro de 2014, Traum, C‑492/13, EU:C:2014:2267, n.° 27 e jurisprudência referida).

39 Quanto ao princípio da proporcionalidade, uma medida nacional vai além do necessário para assegurar a cobrança exata do imposto se fizer depender, no essencial, o direito à isenção de IVA do cumprimento de obrigações formais, sem ter em conta os seus requisitos materiais e, nomeadamente, sem se interrogar sobre se estes foram cumpridos. Com efeito, as operações devem ser tributadas tomando em consideração as suas características objetivas (Acórdão de 9 de fevereiro de 2017, Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, n.° 34 e jurisprudência referida).

40 Quando aqueles requisitos materiais forem cumpridos, o princípio da neutralidade fiscal exige, além disso, que a isenção de IVA seja concedida mesmo que certos requisitos formais tenham sido preteridos pelos sujeitos passivos (v., neste sentido, Acórdão de 9 de fevereiro de 2017, Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, n.° 36 e jurisprudência referida).

41 Apenas existem dois casos em que o incumprimento de um requisito formal pode implicar a perda do direito à isenção de IVA (Acórdão de 9 de fevereiro de 2017, Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, n.° 38 e jurisprudência referida).

42 Por um lado, o princípio da neutralidade fiscal não pode ser invocado, para efeitos da isenção de IVA, por um sujeito passivo que tenha participado intencionalmente numa fraude fiscal que pôs em perigo o funcionamento do sistema comum do IVA (Acórdão de 9 de fevereiro de 2017, Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, n.° 39 e jurisprudência referida).

43 Por outro lado, a violação de um requisito formal pode levar a uma recusa da isenção de IVA se essa violação tiver por efeito impedir a produção da prova incontestável do cumprimento dos requisitos materiais (Acórdão de 9 de fevereiro de 2017, Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, n.° 42 e jurisprudência referida).

44 A este respeito, como recordado no n.° 31 do presente acórdão, as prestações de serviços de transporte são isentas, em aplicação do artigo 144.° da Diretiva IVA, lido em conjugação com o artigo 86.°, n.° 1, alínea b), desta diretiva, quando, por um lado, estejam relacionadas com a importação de bens e, por outro, o valor desse transporte seja incluído no valor tributável do IVA dos bens importados. Para beneficiar da isenção, cabe, deste modo, ao prestador fornecer às autoridades tributárias competentes a prova de que a operação de transporte em causa cumpre esses dois requisitos materiais para o benefício da isenção de IVA.

45 Em contrapartida, à luz da jurisprudência exposta nos n.os 38 a 40 do presente acórdão, o benefício dessa isenção não pode depender do requisito imperativo de que o prestador apresente, para demonstrar que os requisitos visados no número anterior estão preenchidos, documentos específicos previstos na regulamentação nacional, com exceção de qualquer outro elemento de prova que permita consolidar a convicção da autoridade tributária competente (v., por analogia, Acórdão de 8 de novembro de 2018, Cartrans Spedition, C‑495/17, EU:C:2018:887, n.° 49).

46 Com efeito, impor tal modalidade probatória exclusiva de qualquer outra equivaleria a fazer depender o direito à isenção do cumprimento de obrigações formais, na aceção da jurisprudência recordada nos n.os 39 e 40 do presente acórdão, sem examinar a questão de saber se os requisitos materiais impostos pelo direito da União foram ou não efetivamente cumpridos.

47 Em seguida, as autoridades tributárias competentes devem analisar todos os elementos que lhes são disponibilizados para verificar se, no que se refere a uma prestação de serviços de transporte, estão preenchidos os requisitos materiais que subordinam a isenção prevista no artigo 144.° da Diretiva IVA, lido em conjugação com o seu artigo 86.°, n.° 1, alínea b). Por outro lado, as referidas autoridades não podem deduzir que tal não foi o caso pelo simples facto de o devedor não poder apresentar um ou vários documentos específicos previstos na regulamentação nacional, como a que está em causa no processo principal (v., por analogia, Acórdão de 8 de novembro de 2018, Cartrans Spedition, C‑495/17, EU:C:2018:887, n.° 52).

48 Neste contexto, as autoridades tributárias podem exigir ao próprio sujeito passivo que apresente as provas que considerem necessárias para apreciar se este último cumpre os requisitos de tal isenção (v., neste sentido, Acórdão de 9 de dezembro de 2021, Kemwater ProChemie, C‑154/20, EU:C:2021:989, n.° 33 e jurisprudência referida).

49 No presente processo, os autos de que dispõe o Tribunal de Justiça não contêm nenhuma indicação relativamente ao facto de que a Cartrans teria intencionalmente participado numa fraude fiscal ou de que, por este sujeito passivo não ter cumprido o requisito formal de apresentação de certos documentos específicos previstos na regulamentação nacional, as autoridades competentes teriam sido impedidas de determinar se estavam preenchidos os requisitos materiais.

50 Nestas condições, cabe às autoridades tributárias e aos órgãos jurisdicionais nacionais competentes verificar, com base em todos os documentos apresentados, incluindo documentos que estejam na posse do importador e produtos do prestador, se estão preenchidos os requisitos materiais do benefício da isenção dos serviços de transporte.

51 É só nesta hipótese, em que, atendendo às circunstâncias factuais e apesar dos elementos apresentados por este último, faltam os dados necessários para verificar se o valor dos serviços foi incluído no valor tributável do IVA dos bens importados, que o benefício da isenção do IVA deve ser recusado ao sujeito passivo.

52 Por conseguinte, há que responder à segunda questão, que o artigo 86.°, n.° 1, alínea b), e n.° 2, bem como o artigo 144.° da Diretiva IVA, devem ser interpretados no sentido de que se opõem à prática fiscal de um Estado‑Membro que consiste em recusar automaticamente a isenção do IVA para os serviços de transporte ligados à importação de bens, pelo facto de o devedor não ter apresentado os documentos específicos previstos na regulamentação nacional, apesar de ter apresentado outros documentos, dos quais nada permite duvidar da sua autenticidade e fiabilidade, suscetíveis de demonstrar que estão preenchidos os requisitos aos quais estas disposições subordinam o direito à isenção do IVA.

Quanto à terceira a quinta questões

53 Com a terceira a quinta questões, que importa examinar em conjunto, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se os artigos 56.° e 57.° TFUE devem ser interpretados no sentido de que, por um lado, constitui uma prestação de serviços uma prestação que consiste em recuperar o IVA e os impostos especiais de consumo por conta de uma empresa junto das administrações fiscais de vários Estados‑Membros e que, por outro, estas disposições se opõem a uma regulamentação de um Estado‑Membro que impõe ao destinatário, estabelecido neste Estado‑Membro, de um serviço prestado pelo prestador estabelecido noutro Estado‑Membro que proceda à retenção na fonte do imposto sobre os rendimentos recebidos pela referida prestação de serviços, apesar de essa obrigação não existir quando esse serviço é prestado por um prestador estabelecido no mesmo Estado‑Membro que o referido destinatário da prestação.

54 Em primeiro lugar, há que recordar que, nos termos do artigo 57.° TFUE, são qualificadas de «serviços» as prestações realizadas normalmente mediante remuneração, na medida em que não sejam reguladas pelas disposições relativas à livre circulação de mercadorias, de capitais e de pessoas [v., neste sentido, Acórdão de 9 de julho de 2020, RL (Diretiva Luta contra os Atrasos de Pagamento), C‑199/19, EU:C:2020:548, n.° 31].

55 Daqui resulta que o Tratado FUE dá ao conceito de «serviço» uma definição ampla, a fim de abranger qualquer prestação que não esteja abrangida por outras liberdades fundamentais, com a finalidade de não deixar uma atividade económica escapar ao âmbito de aplicação das liberdades fundamentais [v., neste sentido, Acórdão de 9 de julho de 2020, RL (Diretiva Luta contra os Atrasos de Pagamento), C‑199/19, EU:C:2020:548, n.° 32 e jurisprudência referida].

56 No caso em apreço, na falta de qualquer elemento que associe as circunstâncias do litígio no processo principal a uma das outras três liberdades de circulação, afigura‑se que, como salientou o advogado‑geral no n.° 22 das suas conclusões, a celebração de um contrato a título oneroso cuja prestação principal consiste na recuperação do IVA e dos impostos especiais sobre o consumo junto das administrações fiscais de vários Estados‑Membros, como o que foi celebrado entre a Cartrans e a FDE Holding, implica a prestação de um «serviço», na aceção do artigo 57.° TFUE.

57 Esta qualificação não pode ser posta em causa pela circunstância de, no presente processo, as quantias pagas pela Cartrans à FDE Holding a título do referido contrato terem sido qualificadas pelas autoridades tributárias romenas como «comissões» em aplicação do direito romeno e da Convenção sobre a Dupla Tributação.

58 Com efeito, uma vez que as quantias pagas pela Cartrans constituem a contrapartida económica da prestação de serviços efetuada pela FDE Holding, estas devem ser consideradas como a remuneração dessa prestação de serviços na aceção da jurisprudência referida no n.° 54 do presente acórdão, independentemente da sua qualificação ao abrigo do direito romeno ou da Convenção sobre a Dupla Tributação.

59 Esta conclusão está, aliás, como salienta o advogado‑geral no n.° 27 das suas conclusões, em conformidade com a jurisprudência do Tribunal de Justiça, segundo a qual, na falta de medidas de unificação ou de harmonização com vista a eliminar a dupla tributação à escala da União, os Estados‑Membros, no âmbito da sua competência para determinar os critérios de tributação dos rendimentos e do património com vista a eliminar, eventualmente por via convencional, a dupla tributação, são livres de qualificar como melhor entenderem as contrapartidas económicas pagas pela prestação de serviços, sempre respeitando, porém, as liberdades de circulação garantidas pelo Tratado FUE (v., neste sentido, Acórdão de 24 de outubro de 2018, Sauvage e Lejeune, C‑602/17, EU:C:2018:856, n.os 22 e 24 e jurisprudência referida).

60 Em segundo lugar, há que determinar se a regulamentação de um Estado‑Membro, que obriga o destinatário de uma prestação de serviços a proceder à retenção na fonte do imposto sobre os rendimentos recebidos por um prestador de serviços estabelecido noutro Estado‑Membro por serviços efetuados em diferentes Estados‑Membros, apesar de essa obrigação não existir relativamente às remunerações pagas a um prestador de serviços estabelecido no mesmo Estado‑Membro que o referido destinatário e que presta serviços equivalentes, constitui uma restrição à livre prestação de serviços na aceção do artigo 56.° TFUE.

61 A este respeito, importa recordar que decorre de jurisprudência constante que os Estados‑Membros devem exercer a sua competência em matéria de fiscalidade direta com observância do direito da União e, nomeadamente, das liberdades fundamentais garantidas pelo Tratado FUE (Acórdãos de 25 de julho de 2018, TTL, C‑553/16, EU:C:2018:604, n.° 44, e de 27 de abril de 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, n.° 41 e jurisprudência referida).

62 O artigo 56.° TFUE opõe‑se à aplicação de qualquer regulamentação nacional que tenha como efeito tornar a prestação de serviços entre Estados‑Membros mais difícil do que a prestação de serviços puramente interna num Estado‑Membro. Efetivamente, em conformidade com a jurisprudência do Tribunal de Justiça, o artigo 56.° TFUE exige a supressão de qualquer restrição à livre prestação de serviços, imposta pelo facto de o prestador se encontrar estabelecido num Estado‑Membro diferente daquele em que a prestação é efetuada (Acórdão de 25 de julho de 2018, TTL, C‑553/16, EU:C:2018:604, n.° 45 e jurisprudência referida).

63 Constituem restrições à livre prestação de serviços as medidas nacionais que proíbam, perturbem ou tornem menos atrativo o exercício dessa liberdade (Acórdão de 25 de julho de 2018, TTL, C‑553/16, EU:C:2018:604, n.° 46 e jurisprudência referida).

64 No presente processo, resulta, em substância, das explicações fornecidas pelo órgão jurisdicional de reenvio que, quando uma prestação de serviços seja efetuada a um residente romeno por um prestador não residente, a legislação romena impõe ao destinatário da referida prestação que proceda, a título do imposto sobre os rendimentos dos não residentes, a uma retenção na fonte de valor igual a 16 % dos rendimentos brutos pagos a esse operador. Quando o referido operador for um residente dinamarquês, a taxa dessa retenção é, no entanto, reduzida para 4 % por força das disposições da Convenção sobre a Dupla Tributação. Em contrapartida, não se aplica nenhuma retenção perante a prestação dos mesmos serviços por um prestador residente.

65 Assim, no litígio do processo principal, a Cartrans teve de proceder à retenção na fonte sobre as remunerações pagas a um prestador de serviços não residente, enquanto essa obrigação não lhe teria incumbido se tivesse optado por recorrer a um prestador de serviços residente.

66 É certo que, como o Governo romeno alegou, em substância, nas suas observações escritas referindo‑se ao Acórdão de 22 de dezembro de 2008, Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762), o Tribunal de Justiça já admitiu a aplicação, aos beneficiários de rendimentos de capitais, de técnicas de tributação diferentes conforme sejam residentes ou não residentes, na medida em que esta diferença de tratamento diz respeito a situações que não são objetivamente comparáveis. Uma vez que a referida diferença de tratamento não confere necessariamente uma vantagem aos beneficiários residentes, o Tribunal de Justiça declarou que esta não constituía uma restrição à liberdade de estabelecimento (Acórdão de 18 de outubro de 2012, X, C‑498/10, EU:C:2012:635, n.° 26 e jurisprudência referida).

67 Contudo, o Tribunal de Justiça declarou que o prestador e o destinatário dos serviços são dois sujeitos de direito distintos, dotados de interesse próprio, e ambos podem reclamar o benefício da livre prestação de serviços, quando os seus direitos são lesados (Acórdão de 18 de outubro de 2012, X, C‑498/10, EU:C:2012:635, n.° 27).

68 Daqui resulta que, como salientou o advogado‑geral no n.° 37 das suas conclusões, a obrigação de proceder a uma retenção na fonte como a descrita no n.° 64 do presente acórdão, uma vez que implica um ónus administrativo adicional e riscos em matéria de responsabilidade, é suscetível de tornar os serviços transfronteiriços menos atrativos para os destinatários de serviços residentes do que os serviços prestados por prestadores de serviços também residentes. Por conseguinte, tal obrigação pode dissuadir os referidos destinatários de recorrerem a prestadores de serviços não residentes (v., neste sentido, Acórdão de 18 de outubro de 2012, X, C‑498/10, EU:C:2012:635, n.os 28 e 32), e deve ser qualificada de restrição à livre prestação de serviços na aceção da jurisprudência mencionada no n.° 63 do presente acórdão.

69 Essa restrição à livre prestação de serviços só pode ser admitida se prosseguir um objetivo legítimo compatível com o Tratado FUE e se for justificada por razões imperiosas de interesse geral, desde que, nesse caso, seja adequada a garantir a realização do objetivo prosseguido e não vá além do necessário para o alcançar (Acórdão de 27 de outubro de 2022, Instituto do Cinema e do Audiovisual, C‑411/21, EU:C:2022:836, n.° 24 e jurisprudência referida).

70 No caso em apreço, o Governo romeno sustenta, em substância, que a necessidade de garantir a eficácia da cobrança do imposto constitui uma razão imperiosa de interesse geral suscetível de justificar uma eventual restrição. Assim, a regulamentação em causa no processo principal, que obriga os residentes romenos a proceder à retenção na fonte do imposto sobre os rendimentos devido por não residentes, prossegue um objetivo de interesse geral que consiste em assegurar a cobrança desse imposto, uma vez que esses residentes estão sujeitos à fiscalização das autoridades tributárias romenas e que, na falta dessa regulamentação, a recuperação do referido imposto junto dos não residentes só pode ser assegurada através da assistência das autoridades competentes dos outros Estados‑Membros nos quais estão estabelecidos esses não residentes.

71 A este respeito, há que referir que, segundo jurisprudência do Tribunal de Justiça, a necessidade de assegurar a eficácia da cobrança do imposto constitui uma razão imperiosa de interesse geral suscetível de justificar uma restrição à livre prestação de serviços (v., neste sentido, Acórdãos de 3 de outubro de 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen, C‑290/04, EU:C:2006:630, n.° 36, e de 13 de julho de 2016, Brisal e KBC Finance Ireland, C‑18/15, EU:C:2016:549, n.° 39).

72 Assim, o Tribunal de Justiça declarou que o procedimento de retenção na fonte e o regime de responsabilidade que lhe serve de garantia constituem um meio legítimo e adequado para assegurar o tratamento fiscal dos rendimentos de uma pessoa estabelecida fora do Estado de tributação e para evitar que os rendimentos em causa escapem ao imposto tanto no Estado de residência como no Estado em que os serviços são prestados (Acórdãos de 3 de outubro de 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen, C‑290/04, EU:C:2006:630, n.° 36, e de 18 de outubro de 2012, X, C‑498/10, EU:C:2012:635, n.° 39).

73 Com efeito, o tratamento fiscal dos rendimentos de um prestador de serviços estabelecido fora do Estado de tributação pelo intermediário através de um procedimento de retenção na fonte e do regime de responsabilidade que lhe servem de garantia pode designadamente revelar‑se legítimo e adequado no caso de o prestador só efetuar serviços ocasionais entre esse Estado‑Membro e aí apenas permanecer pouco tempo (v., neste sentido, Acórdão de 18 de outubro de 2012, X, C‑498/10, EU:C:2012:635, n.° 42).

74 Por último, o Tribunal de Justiça declarou igualmente que a cobrança direta do imposto junto de um prestador de serviços não residente não constitui necessariamente uma medida menos restritiva que a retenção na fonte desse imposto. Considerou que a retenção na fonte podia ser considerada justificada pela necessidade de assegurar a cobrança eficaz do imposto (v., nomeadamente, Acórdão de 18 de outubro de 2012, X, C‑498/10, EU:C:2012:635, n.os 52 e 53).

75 Daqui decorre igualmente que a imposição, ao destinatário da prestação de serviços, de um ónus administrativo e da responsabilidade pela obrigação de proceder à retenção na fonte sobre remunerações pagas ao prestador de serviços não residente afigura‑se adequada e necessária para assegurar a cobrança eficaz do imposto.

76 Quanto às discussões na audiência sobre a eventual existência de um risco de dupla tributação, há que acrescentar, como o faz o advogado‑geral no n.° 53 das conclusões, que resulta da jurisprudência que, uma vez que o direito da União, no seu estado atual, não estabelece critérios gerais para a repartição das competências entre os Estados‑Membros no que respeita à eliminação da dupla tributação no interior da União, essa dupla tributação não está necessariamente excluída em qualquer circunstância (v., neste sentido, Acórdão de 25 de fevereiro de 2021, Société Générale, C‑403/19, EU:C:2021:136, n.° 29 e jurisprudência referida).

77 Cabe ao órgão jurisdicional de reenvio examinar, à luz destes elementos, se uma regulamentação como a que está em causa no processo principal é apta a responder a uma razão imperiosa de interesse geral suscetível de justificar uma restrição à livre prestação de serviços, se é adequada para alcançar tal objetivo e se se revela proporcionada em relação ao referido objetivo.

78 Por conseguinte, há que responder à terceira a quinta questões, que os artigos 56.° e 57.° TFUE devem ser interpretados no sentido de que, por um lado, constitui uma prestação de serviços, na aceção destes artigos, uma prestação que consiste em recuperar o IVA e os impostos especiais de consumo junto das administrações fiscais de vários Estados‑Membros e, por outro, que a aplicação de uma retenção na fonte sobre os rendimentos recebidos por uma prestação de serviços efetuada por um prestador não residente, enquanto uma prestação equivalente efetuada por um prestador de serviços residente não lhe está sujeita, constitui uma restrição à livre prestação de serviços. Esta restrição pode ser justificada pela necessidade de garantir a cobrança eficaz do imposto, na medida em que seja apta para cumprir o referido objetivo e não vá além do necessário para o alcançar.

Quanto à sexta questão

79 Segundo jurisprudência constante, no âmbito do processo de cooperação entre os órgãos jurisdicionais nacionais e o Tribunal de Justiça instituído no artigo 267.° TFUE, cabe a este dar ao juiz nacional uma resposta útil que lhe permita decidir a causa que lhe foi submetida. Nesta ótica, incumbe, se necessário, ao Tribunal de Justiça reformular as questões que lhe são submetidas (Acórdão de 15 de julho de 2021, Ministrstvo za obrambo, C‑742/19, EU:C:2021:597, n.° 31).

80 Assim, há que considerar que, com a sexta questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 56.° TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação nacional por força da qual, regra geral, os prestadores de serviços não residentes são tributados na fonte sobre os rendimentos cobrados para a remuneração dos serviços prestados, sem que lhes seja dada a possibilidade de deduzir as despesas profissionais diretamente relacionadas com essas atividades, ao passo que essa possibilidade é reconhecida aos prestadores de serviços residentes.

81 A este respeito, há que recordar que, em conformidade com o artigo 56.° TFUE, as restrições à livre prestação de serviços na União são proibidas em relação aos nacionais dos Estados‑Membros estabelecidos num Estado‑Membro diferente do Estado‑Membro do destinatário da prestação. Como recordado no n.° 63 do presente acórdão, constituem restrições à livre prestação de serviços as medidas nacionais que proíbam, perturbem ou tornem menos atrativo o exercício dessa liberdade.

82 Além disso, resulta de jurisprudência constante do Tribunal de Justiça que um Estado‑Membro que confere aos residentes a faculdade de deduzir despesas profissionais do cálculo de um rendimento tributável não pode, em princípio, excluir a tomada em conta dessas mesmas despesas para os não residentes (Acórdãos de 12 de junho de 2003, Gerritse, C‑234/01, EU:C:2003:340, n.° 29, e de 13 de julho de 2016, Brisal e KBC Finance Ireland, C‑18/15, EU:C:2016:549, n.° 44).

83 No caso em apreço, resulta das explicações dadas pelo órgão jurisdicional de reenvio que, segundo o direito romeno, a retenção na fonte que se aplica aos rendimentos tributáveis provenientes da Roménia e recebidos por não residentes é calculada aplicando a taxa de 16 % sobre os rendimentos brutos. Por força da Convenção sobre a Dupla Tributação, essa taxa de 16 % é, no entanto, reduzida para 4 % quando o prestador estiver estabelecido na Dinamarca. Em contrapartida, o imposto sobre o rendimento das sociedades a cargo dos prestadores de serviços residentes corresponde a 16 % do valor líquido dos seus rendimentos, estando esses prestadores autorizados a deduzir as suas despesas profissionais do montante tributável.

84 Deste modo, afigura‑se que a retenção na fonte de 16 % eventualmente reduzida para 4 %, aplicada sobre os rendimentos brutos dos prestadores de serviços não residentes, é suscetível de prejudicar estes últimos, na aceção da jurisprudência referida no n.o 63 do presente acórdão, em relação aos prestadores residentes. Com efeito, contrariamente aos residentes, os prestadores de serviços não residentes não são autorizados a deduzir do valor do imposto as despesas profissionais associadas à prestação tributável.

85 Ora, em conformidade com a jurisprudência referida no n.o 63 do presente acórdão, uma regulamentação nacional, ao abrigo da qual os prestadores de serviços residentes de um Estado‑Membro podem deduzir do montante tributável dos rendimentos brutos cobrados em contrapartida de uma prestação as despesas profissionais associadas a esta última, ao passo que os prestadores de serviços não residentes não beneficiam de tal possibilidade, constitui uma restrição à livre prestação de serviços na aceção do artigo 56.° TFUE.

86 Esta conclusão não é posta em causa pelo facto de um prestador de serviços dinamarquês poder, devido ao facto de a retenção na fonte sobre os rendimentos brutos ser de apenas 4 % e apesar da impossibilidade de deduzir as despesas profissionais, pagar um imposto sobre o rendimento menos importante do que o pago por um prestador de serviços residente que, tendo a possibilidade de deduzir as despesas profissionais, é tributado à taxa de 16 % sobre os seus rendimentos líquidos. Com efeito, o Tribunal de Justiça declarou reiteradamente que um tratamento fiscal desfavorável, contrário a uma liberdade fundamental, não pode ser considerado compatível com o direito da União pelo facto de, eventualmente, existirem outros benefícios (Acórdão de 13 de julho de 2016, Brisal e KBC Finance Ireland, C‑18/15, EU:C:2016:549, n.° 32 e jurisprudência referida).

87 Cabe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar, em conformidade com a jurisprudência referida no n.° 69 do presente acórdão, se essa restrição à livre prestação de serviços prossegue um objetivo legítimo compatível com o Tratado FUE e se é justificada por razões imperiosas de interesse geral.

88 A este respeito, o Governo romeno alega, em substância, nas suas observações que é devido ao facto de os prestadores de serviços residentes estarem submetidos a regras de processo tributário vinculativas, que não recaem sobre os prestadores de serviços não residentes, que se justifica permitir aos prestadores de serviços residentes deduzir as despesas profissionais, associadas a uma prestação de serviços, dos seus rendimentos tributáveis, ao passo que os prestadores de serviços não residentes não beneficiam de tal possibilidade.

89 Deste modo, o Governo romeno não explica, todavia, em que medida tais considerações podem constituir um objetivo legítimo compatível com o Tratado FUE e responder a razões imperiosas de interesse geral, a fim de justificar uma restrição como a que está em causa no presente processo.

90 Ora, a este respeito, importa recordar que incumbe ao Estado‑Membro que invoca um motivo que justifica a restrição a uma das liberdades fundamentais garantidas por esse Tratado demonstrar concretamente a existência de uma razão de interesse geral (Acórdão de 16 de dezembro de 2021, Prefettura di Massa Carrara, C‑274/20, EU:C:2021:1022, n.° 38 e jurisprudência referida).

91 Por conseguinte, há que responder à sexta questão, que o artigo 56.° TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação nacional nos termos da qual, regra geral, os prestadores de serviços não residentes são tributados na fonte sobre os rendimentos cobrados para a remuneração dos serviços prestados, sem que lhes seja concedida a possibilidade de deduzir as despesas profissionais diretamente associadas a essas atividades, ao passo que tal possibilidade é reconhecida aos prestadores de serviços residentes, a menos que a restrição à livre prestação de serviços constante dessa legislação não responda a um objetivo legítimo compatível com o Tratado FUE e não se justifique por razões imperiosas de interesse geral.

Quanto às despesas

92 Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Terceira Secção) declara:

1) O artigo 86.°, n.° 1, alínea b), e n.° 2, bem como o artigo 144.° da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, devem ser interpretados no sentido de que, para beneficiar da isenção do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) prevista para os serviços de transporte ligados à importação de bens, quando o transporte de uma mercadoria importada para a União é efetuado por um sujeito passivo entre o Estado‑Membro no território do qual se situa o lugar de entrada desse bem na União e o lugar de destino situado noutro Estado‑Membro, o registo da operação de importação não implica, por este mesmo motivo e sistematicamente, a inclusão das despesas desse transporte no valor tributável do IVA da mercadoria importada.

2) O artigo 86.°, n.° 1, alínea b), e n.° 2, bem como o artigo 144.° da Diretiva 2006/112, devem ser interpretados no sentido de que se opõem à prática fiscal de um Estado‑Membro que consiste em recusar automaticamente a isenção do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) para os serviços de transporte ligados à importação de bens, pelo facto de o devedor não ter apresentado os documentos específicos previstos na regulamentação nacional, apesar de ter apresentado outros documentos, dos quais nada permite duvidar da sua autenticidade e fiabilidade, suscetíveis de demonstrar que estão preenchidos os requisitos aos quais estas disposições subordinam o direito à isenção do IVA.

3) Os artigos 56.° e 57.° TFUE devem ser interpretados no sentido de que, por um lado, constitui uma prestação de serviços, na aceção destes artigos, uma prestação que consiste em recuperar o imposto sobre o valor acrescentado (IVA) e os impostos especiais de consumo junto das administrações fiscais de vários Estados‑Membros e, por outro, que a aplicação de uma retenção na fonte sobre os rendimentos recebidos por uma prestação de serviços efetuada por um prestador não residente, enquanto uma prestação equivalente efetuada por um prestador de serviços residente não lhe está sujeita, constitui uma restrição à livre prestação de serviços. Esta restrição pode ser justificada pela necessidade de garantir a cobrança eficaz do imposto, na medida em que seja apta para cumprir o referido objetivo e não vá além do necessário para o alcançar.

4) O artigo 56.° TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação nacional nos termos da qual, regra geral, os prestadores de serviços não residentes são tributados na fonte sobre os rendimentos cobrados para a remuneração dos serviços prestados, sem que lhes seja concedida a possibilidade de deduzir as despesas profissionais diretamente associadas a essas atividades, ao passo que tal possibilidade é reconhecida aos prestadores de serviços residentes, a menos que a restrição à livre prestação de serviços constante dessa legislação não responda a um objetivo legítimo compatível com o Tratado FUE e não se justifique por razões imperiosas de interesse geral.

Assinaturas

* Língua do processo: romeno.