Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia
Processo C-461/21

Edição provisória

CONCLUSÕES DO ADVOGADO‑GERAL

GIOVANNI PITRUZZELLA

apresentadas em 19 de janeiro de 2023 (1)

Processo C‑461/21

SC Cartrans Preda SRL

contra

Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova

[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Tribunalul Prahova (Tribunal Regional de Prahova, Roménia)]

«Reenvio prejudicial – Livre prestação de serviços – Artigos 56.° e 57.° TFUE – Conceito de “serviço”– Recuperação do IVA efetuada em vários Estados‑Membros por um prestador não residente – Restrições – Legislação fiscal – Retenção na fonte, efetuada pelo beneficiário de uma prestação de serviços residente, do imposto sobre a retribuição devida a um prestador de serviços não residente – Motivos de justificação»

1. No presente processo, o Tribunal de Justiça é chamado a debruçar‑se uma vez mais sobre a questão da compatibilidade com as disposições do direito da União em matéria de livre prestação de serviços de uma legislação nacional que prevê a tributação dos prestadores de serviços não residentes mediante a aplicação de uma retenção na fonte relativamente às retribuições pagas pelo destinatário dos serviços residente.

2. O presente processo insere‑se no âmbito de um litígio que opõe uma sociedade romena, a SC Cartrans Preda SRL (a seguir «Cartrans Preda»), e as autoridades tributárias romenas a respeito de um aviso de liquidação enviado por estas à referida sociedade. Através desse aviso de liquidação, as autoridades romenas impuseram à Cartans Preda o pagamento, por um lado, de um montante adicional a título de IVA relativo a serviços de transporte de bens destinados à importação na Roménia e, por outro, de um montante relativo a uma retenção na fonte a título de imposto sobre os rendimentos obtidos por sujeitos passivos não residentes. Segundo as autoridades romenas, a Cartrans Preda deveria ter retido esse montante relativamente às retribuições que tinha pagado a uma sociedade dinamarquesa com a qual tinha celebrado um contrato que tinha por objeto a recuperação do IVA e dos impostos especiais sobre o consumo em vários Estados‑Membros.

3. Em conformidade com o pedido formulado pelo Tribunal de Justiça, as presentes conclusões limitar‑se‑ão à análise das questões prejudiciais que foram submetidas pelo órgão jurisdicional de reenvio a respeito do segundo ponto do aviso de liquidação impugnado pela Cartrans Preda, que suscita questões atinentes à livre prestação de serviços.

I. Quadro jurídico

4. O artigo 7.°, n.° 1, do Decretul nr. 389 privind ratificarea Convenției de evitare a dublei impuneri dintre România și Danemarca (Decreto n.° 389, relativo à ratificação da Convenção entre a Roménia e a Dinamarca para evitar a dupla tributação; a seguir «Convenção sobre a dupla tributação») dispõe:

«Os lucros realizados por uma empresa de um Estado contratante só podem ser tributados nesse Estado, a não ser que essa empresa exerça a sua atividade no outro Estado contratante através de um estabelecimento estável aí situado. ([…])»

5. O artigo 12.°, n.os 1 a 3, da Convenção sobre a dupla tributação prevê:

«1. As comissões provenientes de um Estado contratante e pagas a um residente do outro Estado contratante podem ser tributadas nesse outro Estado.

2. Não obstante, tais comissões podem ser tributadas no Estado contratante do qual provenham, em conformidade com a legislação desse Estado; o imposto assim determinado não pode, no entanto, exceder 4 % do montante das comissões.

3. Para os efeitos do presente artigo, o termo “comissão” faz referência aos pagamentos efetuados a um intermediário, a um representante comissionista geral ou a qualquer outra pessoa equiparada a um intermediário ou representante pela legislação fiscal do Estado contratante do qual provenha esse pagamento.»

6. No direito fiscal romeno, o conceito de «comissão» é definido como «qualquer pagamento em dinheiro ou em espécie efetuado a um intermediário, a um comissionista geral ou a qualquer pessoa equiparada a um intermediário ou comissionista geral, pelos serviços de intermediação prestados que estejam relacionados com uma operação comercial» (2).

7. Além disso, nos termos do direito fiscal romeno, os não residentes que aufiram rendimentos tributáveis provenientes da Roménia ficam sujeitos ao pagamento do imposto em conformidade com o direito romeno e são considerados sujeitos passivos (3). Acresce que, segundo o mesmo direito, as comissões pagas por um residente estão incluídas entre os rendimentos tributáveis provenientes da Roménia, independentemente de terem sido obtidos na Roménia ou no estrangeiro (4).

8. As disposições do direito fiscal romeno relativas à retenção na fonte a título de imposto sobre os rendimentos tributáveis provenientes da Roménia obtidos por pessoas não residentes preveem que o imposto sobre os referidos rendimentos devido por essas pessoas é calculado, retido, declarado e pago ao orçamento do Estado pela pessoa que paga o rendimento. No que diz respeito, em particular, às comissões pagas por um residente a um não residente, o imposto devido é calculado mediante a aplicação de uma taxa de 16 % do rendimento bruto (5).

II. Matéria de facto, tramitação do processo principal e questões prejudiciais

9. A Cartrans Preda, recorrente perante o órgão jurisdicional de reenvio, é uma operadora de serviços de transporte rodoviário de mercadorias com sede na Roménia.

10. Na sequência de uma fiscalização realizada pelas autoridades tributárias romenas na Cartans Preda no período compreendido entre 18 de novembro de 2019 e 7 de fevereiro de 2020, essas autoridades emitiram um aviso de liquidação que a obrigava ao pagamento, por um lado, do montante de 1 529 lei romenos (RON), a título de IVA adicional, e, por outro, do montante de 79 478 lei romenos (RON), a título de imposto sobre os rendimentos auferidos por sujeitos passivos não residentes.

11. No que diz respeito a este segundo ponto do aviso de liquidação, que é relevante no âmbito das presentes conclusões, resulta dos autos que a Cartrans Preda celebrou com uma sociedade dinamarquesa, a FDE Holding A/S, um contrato mediante o qual transferiu para esta última o direito de requerer em seu nome o reembolso do IVA relativo às aquisições intracomunitárias de bens, especificamente, ao combustível adquirido pela Cartrans Preda em vários Estados‑Membros da União. Ao abrigo do referido contrato, a FDE Holding, na qualidade de representante legal da Cartrans Preda, tratou de todas as formalidades necessárias para efeitos do reembolso do IVA. As retribuições recebidas por esses serviços eram determinadas mediante a aplicação de uma percentagem sobre o montante do IVA reembolsado em cada país.

12. Resulta da decisão de reenvio que, segundo as autoridades tributárias romenas, as acima referidas retribuições recebidas pela FDE Holding constituem «comissões». Segundo essas autoridades, relativamente a essas «comissões», a Cartrans Preda não tinha efetuado a retenção na fonte a título de imposto sobre o rendimento dos sujeitos passivos não residentes mediante a aplicação da taxa de 4 % do rendimento bruto prevista no artigo 12.°, n.° 2, da Convenção entre a Roménia e a Dinamarca para evitar a dupla tributação.

13. A Cartrans Preda impugnou o aviso de liquidação emitido em seu nome perante o órgão jurisdicional de reenvio. No que diz respeito à tributação a título de imposto sobre os rendimentos obtidos por não residentes, a Cartrans Preda sustenta perante aquele tribunal que esses rendimentos não são «comissões». Os mesmos constituem, antes, a contrapartida de prestações de serviços que, em conformidade com o artigo 7.°, n.° 1, da Convenção sobre a dupla tributação, só podem ser tributadas na Dinamarca. A esse respeito, a FDE Holding tinha demonstrado que, relativamente às retribuições recebidas pelos serviços em causa, incluindo as provenientes da Roménia, tinha pagado o imposto devido na Dinamarca.

14. A Cartrans Preda afirma igualmente ter celebrado com um operador romeno um contrato inteiramente equivalente, relativo à recuperação do IVA, sem que as autoridades tributárias romenas a tivessem considerado obrigada a efetuar a retenção na fonte relativamente aos rendimentos correspondentes às contrapartidas dos serviços prestados.

15. A Cartans Preda alega que os serviços de recuperação do IVA no estrangeiro só geram uma obrigação de os residentes romenos pagarem o imposto com retenção na fonte quando a prestação do serviço é contratada a um residente noutro Estado‑Membro. Tal circunstância é geradora de um tratamento diferenciado, que constitui uma restrição à livre prestação de serviços na União, em violação dos artigos 56.° e 57.° TFUE.

16. À luz destas considerações, o órgão jurisdicional de reenvio tem dúvidas quanto à compatibilidade com o direito da União, em particular, da qualificação efetuada pelas autoridades tributárias romenas dos serviços prestados pela pessoa coletiva não residente FDE Holding e da aplicação do imposto sobre os rendimentos obtidos pela mesma. Estas dúvidas poderiam levar à anulação do aviso de liquidação.

17. Nessas condições, o Tribunalul Prahova (Tribunal Regional de Prahova, Roménia) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça seis questões prejudiciais, das quais as terceira, quarta, quinta e sexta questões, cuja análise constitui o objeto das presentes conclusões, dizem respeito a uma eventual violação das disposições do direito da União em matéria de livre prestação de serviços e têm a seguinte redação:

«(…)

3) A recuperação do IVA e dos impostos especiais [sobre o consumo] junto das administrações fiscais de vários Estados‑Membros constitui, à luz do disposto no artigo 57.° TFUE, uma prestação de serviços intracomunitária ou uma atividade de agente comissionista geral que atua como intermediário numa operação comercial?

4) Deve o artigo 56.° TFUE ser interpretado no sentido de que há uma restrição à livre circulação de serviços quando o destinatário de um serviço fornecido por um prestador de serviços estabelecido noutro Estado‑Membro é obrigado, segundo a legislação do Estado‑Membro onde está estabelecido o destinatário do serviço, a reter o imposto sobre a retribuição devida pela prestação de serviços em questão, tendo em conta que essa obrigação de retenção não existe quando o mesmo serviço é contratado a um prestador estabelecido no mesmo Estado‑Membro do destinatário dos serviços?

5) Deve o tratamento fiscal no Estado de residência do sujeito que procede ao pagamento do rendimento ser considerado um elemento que torna menos atrativa e que obsta à livre prestação de serviços quando, em sede de recuperação de IVA e de impostos especiais [sobre o consumo], para evitar a aplicação do imposto com uma taxa de retenção na fonte de 4 %, o residente deve limitar‑se a colaborar com entidades que também são residentes, e não com outras entidades estabelecidas noutros Estados‑Membros?

6) Pode também ser considerad[o] uma violação do artigo 56.° TFUE, por constituir outro elemento que torna menos atrativa ou que obsta à livre prestação dos serviços em questão por [sujeitos passivos] não residentes, o facto de ao valor do rendimento bruto recebido por um [dos] sujeitos passivos não residente ser aplicado um imposto de 4 % (ou, consoante o caso, de 16 %), ao passo que o imposto sobre as sociedades aplicado ao prestador de serviços residente no mesmo Estado‑Membro (se obtiver lucros) é de 16 % do valor do rendimento líquido?»

III. Análise jurídica

18. Como já foi indicado no n.° 3, supra, em conformidade com o pedido formulado pelo Tribunal de Justiça, nas presentes conclusões serão analisadas as questões prejudiciais que têm por objeto a interpretação das disposições do direito da União em matéria de livre prestação de serviços, especificamente, os artigos 56.° e 57.° TFUE.

A. Quanto à terceira questão prejudicial

19. Com a sua terceira questão prejudicial, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta se o artigo 57.° TFUE deve ser interpretado no sentido de que uma prestação como a que está em causa no processo principal, que consiste na recuperação do IVA e dos impostos especiais sobre o consumo por conta de uma empresa junto das administrações fiscais de vários Estados‑Membros, constitui uma prestação de serviços na aceção dessa disposição e se, portanto, está abrangida pelo âmbito de aplicação da livre prestação de serviços na União, prevista no artigo 56.° TFUE.

20. A esse propósito, deve antes de mais recordar‑se que, nos termos do artigo 57.° TFUE, são qualificadas de «serviços» as prestações realizadas normalmente mediante remuneração, na medida em que não sejam reguladas pelas disposições relativas à livre circulação de mercadorias, de capitais e de pessoas. O segundo parágrafo desse artigo enumera, a título de exemplo, algumas atividades abrangidas pelo conceito de «serviços», entre as quais figuram as atividades de natureza comercial (6).

21. Daqui resulta que o Tratado FUE dá ao conceito de «serviço» uma definição ampla, de modo a abarcar qualquer prestação que não esteja abrangida por outras liberdades fundamentais, com a finalidade de não deixar escapar uma atividade económica ao âmbito de aplicação das liberdades fundamentais (7).

22. Em meu entender, resulta da definição ampla do conceito de «serviço» constante do artigo 57.° TFUE, conforme interpretada pelo Tribunal de Justiça na jurisprudência referida nos dois números anteriores, que um contrato a título oneroso cuja prestação principal consiste na recuperação do IVA e dos impostos especiais sobre o consumo junto das administrações fiscais de vários Estados‑Membros, como o que foi celebrado entre a Cartrans Preda e a FDE Holding, implica a prestação de um «serviço», na aceção do artigo 57.° TFUE.

23. As dúvidas do órgão jurisdicional de reenvio parecem decorrer do facto de as quantias pagas pela Cartrans Preda à FDE Holding nos termos desse contrato terem sido qualificadas pelas autoridades tributárias romenas como «comissões», na aceção do artigo 12.°, n.° 3, da Convenção entre a Roménia e a Dinamarca para evitar a dupla tributação.

24. Contudo, esse facto não é, de modo algum, suscetível de alterar a conclusão segundo a qual a prestação principal do contrato celebrado entre a Cartrans Preda e a FDE Holding constitui um serviço, na aceção do artigo 57.° TFUE.

25. Com efeito, o artigo 57.° TFUE estabelece que os «serviços», para efeitos do disposto nos Tratados, são prestações «realizadas normalmente mediante remuneração». A esse respeito, o Tribunal de Justiça declarou que a característica essencial da remuneração reside no facto de esta constituir a contrapartida económica da prestação em causa (8), que é normalmente definida entre o prestador e o destinatário do serviço, e adotou uma interpretação bastante ampla do conceito de «remuneração» (9).

26. No caso em apreço, não restam dúvidas de que as quantias pagas pela Cartrans Preda constituem a contrapartida económica da prestação de serviços efetuada pela FDE Holding. Daqui decorre que uma eventual qualificação como «comissões» dessas contrapartidas pagas pela prestação de um serviço, com base no direito nacional ou na Convenção sobre a dupla tributação, não afeta, de nenhum modo, a qualificação como «serviço», na aceção do artigo 57.° TFUE, das prestações pelas quais essas contrapartidas foram pagas.

27. De resto, resulta da jurisprudência que, na falta de medidas de unificação ou de harmonização com vista a eliminar a dupla tributação à escala da União Europeia, os Estados‑Membros, no âmbito da sua competência para determinar os critérios de tributação dos rendimentos e do património com vista a eliminar, eventualmente por via convencional, a dupla tributação, são livres de qualificar como melhor entenderem as contrapartidas económicas pagas pela prestação de serviços, sempre respeitando, porém, as liberdades de circulação garantidas pelo Tratado FUE (10).

28. Em conclusão, à luz das considerações precedentes, considero que se deve responder à terceira questão prejudicial submetida pelo órgão jurisdicional de reenvio declarando que o artigo 57.° TFUE deve ser interpretado no sentido de que um contrato a título oneroso cuja prestação principal consiste na recuperação do IVA e dos impostos especiais sobre o consumo junto das administrações fiscais de vários Estados‑Membros implica a prestação de um «serviço», na aceção dessa disposição.

B. Quanto à quarta e à quinta questões prejudiciais

29. Com as suas quarta e quinta questões prejudiciais, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta se, em substância, o artigo 56.° TFUE deve ser interpretado no sentido de que constitui uma restrição à livre prestação de serviços, na aceção dessa disposição, a obrigação imposta ao destinatário de serviços, por força da legislação de um Estado‑Membro, de proceder à retenção na fonte do imposto sobre as retribuições pagas a um prestador de serviços estabelecido noutro Estado‑Membro que presta serviços que são efetuados, em concreto, em vários Estados‑Membros, ao passo que não existe tal obrigação no que diz respeito às retribuições pagas a prestadores de serviços estabelecidos no Estado‑Membro em causa e que prestem exatamente os mesmos serviços.

30. A regulamentação em causa no processo principal prevê uma obrigação, a cargo do destinatário de um serviço, de proceder à retenção na fonte do imposto sobre a retribuição devida pela prestação do serviço por um prestador não residente. Neste contexto, há que recordar, antes de mais, que, segundo jurisprudência constante, embora a fiscalidade direta seja da competência dos Estados‑Membros, estes devem, todavia, exercer essa competência no respeito do direito da União, nomeadamente das liberdades fundamentais garantidas pelo TFUE (11).

31. A este respeito, importa recordar igualmente que, sempre segundo jurisprudência constante, o artigo 56.° TFUE se opõe à aplicação de qualquer regulamentação nacional que tenha por efeito tornar a prestação de serviços entre Estados‑Membros mais difícil do que a prestação de serviços puramente interna num Estado‑Membro (12).

32. Com efeito, o artigo 56.° TFUE exige a supressão de qualquer restrição à livre prestação de serviços imposta pelo facto de o prestador estar estabelecido num Estado‑Membro diferente daquele onde a prestação é efetuada (13).

33. Constituem restrições à livre prestação de serviços as medidas nacionais que proíbam, perturbem ou tornem menos atrativo o exercício dessa liberdade (14). A este respeito, basta que a legislação controvertida seja suscetível de tornar menos atrativo o exercício de tal liberdade (15).

34. Essas restrições à livre prestação de serviços só podem ser admitidas se prosseguirem um objetivo legítimo compatível com o Tratado FUE e se se justificarem por razões imperiosas de interesse geral, desde que, nesse caso, sejam adequadas a garantir a realização do objetivo prosseguido e não vão além do que é necessário para o alcançar (16).

35. Além disso, segundo jurisprudência assente, a liberdade de prestação de serviços consagrada no artigo 56.° TFUE beneficia tanto o prestador como o destinatário dos serviços (17).

36. No caso em apreço, como resulta das disposições referidas nos n.os 5 a 8, supra, a legislação nacional em questão impõe que os destinatários de prestações de serviços como os que estão em causa no processo principal, prestados por operadores não residentes, efetuem uma retenção na fonte aplicando uma taxa de 16 % do rendimento bruto, a qual, nos termos do disposto na Convenção sobre a dupla tributação, pode ser reduzida para uma taxa de 4 %. Em contrapartida, esta obrigação de retenção na fonte não é aplicada em caso de prestação dos mesmos serviços por operadores residentes, os quais, como resulta dos autos, são tributados a título de imposto sobre as sociedades, mediante uma taxa de 16 % do rendimento líquido.

37. A este respeito, o Tribunal de Justiça já teve oportunidade de declarar que, independentemente dos efeitos que a retenção na fonte possa ter na situação fiscal dos prestadores de serviços não residentes, a obrigação de proceder a essa retenção, na medida em que implica um ónus administrativo adicional e riscos em matéria de responsabilidade, é suscetível de tornar os serviços transfronteiriços menos atrativos para os destinatários de serviços residentes do que os serviços prestados por prestadores de serviços residentes e de, por conseguinte, dissuadir os referidos destinatários de recorrerem a prestadores de serviços não residentes (18).

38. No presente caso, como a Cartrans Preda alegou, verifica‑se uma diferença de tratamento entre os destinatários de serviços residentes, consoante estes recorram aos serviços de um prestador residente ou aos de um prestador não residente. Com efeito, nos casos em que o destinatário dos serviços recorra a um prestador não residente, é sujeito à obrigação de proceder a uma retenção na fonte relativamente às retribuições pagas a esse prestador, o que implica um ónus administrativo adicional e riscos em matéria de responsabilidade. A existência destes riscos é, de resto, demonstrada de forma evidente no caso em apreço, no qual a Cartrans Preda foi notificada, ex post, do aviso de liquidação impugnado perante o órgão jurisdicional de reenvio.

39. Nesta situação, esta diferença de tratamento constitui uma desvantagem para o residente que recebe um serviço transfronteiriço, de modo que há que concluir que estamos perante uma restrição à livre prestação de serviços que é, em princípio, proibida (19).

40. Esta conclusão não é posta em causa pelos argumentos apresentados pelo Governo romeno, que se baseiam no Acórdão de 22 de dezembro de 2008, Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762), segundo o qual, em matéria de impostos diretos, a situação dos sujeitos passivos residentes e a dos sujeitos passivos não residentes não são, regra geral, comparáveis (20).

41. A este respeito, na realidade, o Tribunal de Justiça já rejeitou argumentos semelhantes, tendo salientado que, como de resto decorre da jurisprudência referida no n.° 35, supra, o prestador e o destinatário dos serviços são dois sujeitos de direito distintos, dotados de interesse próprio, e ambos podem reclamar o benefício da livre prestação de serviços, quando os seus direitos são lesados (21).

42. Como resulta dos n.os 38 e 39, supra, num caso como o presente, a restrição verifica‑se em relação à posição do destinatário dos serviços e é, portanto, independente de eventuais incidências na posição do prestador do serviço.

43. Na mesma perspetiva, para efeitos da existência de restrição, também é indiferente que o prestador do serviço possa, eventualmente, ao abrigo de uma Convenção sobre a dupla tributação, deduzir aos impostos que paga no seu Estado de residência o montante retido pelo destinatário do serviço por força da obrigação de retenção na fonte que lhe é imposta. Como efetivamente resulta do n.° 37, supra, num caso como o que está em causa no presente processo, a existência da restrição é independente dos efeitos que a retenção na fonte possa ter na situação fiscal dos prestadores de serviços não residentes (22).

44. O Governo romeno alega, porém, que a legislação nacional em causa é uma medida que o Estado‑Membro adotou para prosseguir o objetivo de interesse geral de garantir a cobrança do imposto devido pelas pessoas não residentes e que, portanto, é justificada pela necessidade de assegurar a eficácia da cobrança dos impostos.

45. A esse respeito, como foi recordado no n.° 34, supra, segundo jurisprudência constante, uma restrição à livre prestação de serviços pode ser admitida por razões imperiosas de interesse geral, desde que a aplicação dessa restrição seja adequada a garantir a realização do objetivo prosseguido e não exceda o necessário para o alcançar (23).

46. Em primeiro lugar, no que diz respeito à existência de uma razão imperiosa de interesse geral, o Tribunal de Justiça já declarou, em diversas ocasiões, que a necessidade de assegurar a eficácia da cobrança do imposto constitui uma razão imperiosa de interesse geral suscetível de justificar uma restrição à livre prestação de serviços (24).

47. A esse respeito, o Tribunal de Justiça salientou que o procedimento de retenção na fonte e o regime de responsabilidade que lhe serve de garantia constituem um meio legítimo e adequado para assegurar o tratamento fiscal dos rendimentos de uma pessoa estabelecida fora do Estado de tributação e para evitar que os rendimentos em causa escapem ao imposto tanto no Estado de residência como no Estado onde os serviços são prestados (25).

48. Em segundo lugar, no que diz respeito à adequação da medida para garantir a realização do objetivo prosseguido, o Tribunal de Justiça, no seu Acórdão de 18 de outubro de 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635), decidiu que a retenção na fonte constitui um meio adequado para assegurar uma cobrança eficaz do imposto devido, quando estão em causa prestadores de serviços que prestam serviços ocasionais num Estado‑Membro diferente daquele onde se encontram estabelecidos, e aí permanecem pouco tempo (26).

49. Considero que, por maioria de razão, este raciocínio é válido quando, como no presente caso, por um lado, o prestador de serviços não residente presta a um residente um serviço que, em concreto, é efetuado em vários Estados‑Membros diferentes daquele de onde é proveniente o rendimento e, por outro, as retribuições relativas a esses serviços são, por força da legislação nacional e de uma Convenção sobre a dupla tributação, sujeitas a imposto no Estado‑Membro de residência do destinatário dos serviços (27).

50. Em terceiro lugar, quanto à questão de saber se esta medida excede o necessário para assegurar uma cobrança eficaz do imposto devido, o Tribunal de Justiça já teve oportunidade de declarar que uma medida que prevê a retenção na fonte do imposto devido por um não residente não constitui necessariamente uma medida mais restritiva e gravosa do que a cobrança direta do imposto junto do prestador de serviços não residente, de modo que pode ser considerada justificada pela necessidade de assegurar a cobrança eficaz do imposto (28).

51. Por último, foi debatido em audiência o risco de dupla tributação numa situação como a do caso em apreço, na qual, por força da legislação nacional do Estado‑Membro do destinatário dos serviços, as retribuições pagas ao prestador relativamente aos serviços em questão são tributadas mediante a imposição de uma obrigação de retenção na fonte cumprida ex post, quando o referido prestador já tinha apresentado prova de ter pagado o imposto no seu Estado‑Membro de residência.

52. A este respeito, sublinho, porém, que, por um lado, na audiência, o Governo romeno salientou que a Convenção sobre a dupla tributação (29) prevê a possibilidade de deduzir dos impostos sobre os rendimentos gerados na Roménia, devidos na Dinamarca, os impostos devidos relativamente a esses rendimentos no outro Estado‑Membro, ou seja, na Roménia. O Governo romeno esclareceu igualmente que essa disposição não se opõe ao facto de se poder beneficiar dessas deduções ex post, ou seja, mesmo quando o imposto sobre esses rendimentos devido no Estado de residência do prestador já tenha sido pago. Nesse caso, é reconhecido um crédito de imposto que poderá ser tido em consideração para efeitos do imposto devido nos anos fiscais posteriores.

53. É certo que, como a Comissão salientou na audiência, essa possibilidade de beneficiar de um crédito de imposto não exclui totalmente o risco de dupla tributação desses rendimentos. É esse o caso, por exemplo, quando, por qualquer razão, o prestador de serviços não é obrigado a pagar impostos no seu Estado de residência nos anos posteriores e, por conseguinte, não pode beneficiar do referido crédito de imposto. No entanto, isso não implica necessariamente que exista uma incompatibilidade dessa situação com o direito da União. Com efeito, a este respeito, resulta da jurisprudência que, uma vez que o direito da União, no seu estado atual, não estabelece critérios gerais para a repartição das competências entre os Estados‑Membros no que respeita à eliminação da dupla tributação no interior da União, essa dupla tributação não está necessariamente excluída em qualquer circunstância (30).

54. Resulta de todas as considerações precedentes que, em meu entender, há que responder às quarta e quinta questões prejudiciais submetidas pelo órgão jurisdicional de reenvio que o artigo 56.° TFUE deve ser interpretado no sentido de que a obrigação imposta aos destinatários de serviços, por força da legislação de um Estado‑Membro, de procederem à retenção na fonte do imposto sobre as retribuições pagas aos prestadores de serviços estabelecidos noutro Estado‑Membro que prestam serviços que, em concreto, são efetuados em vários Estados‑Membros, ao passo que não existe tal obrigação no que diz respeito às retribuições pagas a prestadores de serviços estabelecidos no Estado‑Membro em causa, constitui uma restrição à livre prestação de serviços na aceção dessa disposição, na medida em que implica um ónus administrativo adicional e riscos em matéria de responsabilidade. Sempre que a restrição à livre prestação de serviços decorrente da referida regulamentação nacional resulte da obrigação de proceder à retenção na fonte, na medida em que esta acarreta um ónus administrativo adicional e riscos em matéria de responsabilidade, essa restrição pode ser justificada pela necessidade de assegurar a cobrança eficaz do imposto e não excede o necessário para atingir este objetivo.

C. Quanto à sexta questão prejudicial

55. Com a sua sexta questão prejudicial, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta se, em substância, o artigo 56.° TFUE deve ser interpretado no sentido de que existe uma restrição à livre prestação de serviços quando a carga fiscal que incide sobre as contrapartidas recebidas por um prestador de determinados serviços não residente – cobrada mediante a aplicação de uma retenção na fonte efetuada pelo destinatário desses serviços – seja de 4 % ou, dependendo dos casos, de 16 % do montante ilíquido dessas contrapartidas, ao passo que a carga fiscal que, a título de imposto sobre as sociedades, incide sobre as contrapartidas recebidas por um prestador dos mesmos serviços residente é de 16 % do montante líquido dessas contrapartidas.

56. A questão submetida pelo órgão jurisdicional de reenvio visa apurar se uma retenção na fonte como a que está em causa no processo principal constitui igualmente uma restrição à livre prestação de serviços nos casos em que essa retenção na fonte dos rendimentos auferidos pelos operadores não residentes incide sobre os rendimentos brutos, ao passo que a carga fiscal suportada pelos operadores residentes incide sobre os rendimentos líquidos.

57. A esse respeito, importa observar que o Tribunal de Justiça já teve oportunidade de declarar que o artigo 56.° TFUE se opõe a uma legislação fiscal nacional que, regra geral, ao tributar os sujeitos passivos não residentes, toma em conta os rendimentos ilíquidos sem dedução das despesas profissionais, enquanto os residentes são tributados pelos seus rendimentos líquidos, após dedução dessas despesas (31).

58. No caso em apreço, como resulta do n.° 8, supra, a legislação nacional impõe uma retenção na fonte de 16 % relativamente às contrapartidas devidas por prestações de serviços como a que está em causa no processo principal, efetuadas por prestadores não residentes. Nos termos da Convenção entre a Roménia e a Dinamarca para evitar a dupla tributação, essa retenção na fonte pode ser reduzida para 4 %. A retenção na fonte é calculada com base no montante ilíquido das contrapartidas recebidas pelo prestador de serviços não residente, ao passo que o imposto sobre as sociedades a que estão sujeitos os prestadores de serviços residentes é de 16 % do montante líquido.

59. Daí decorre que a retenção na fonte de 16 %, aplicada sobre o rendimento bruto, coloca claramente os prestadores não residentes em situação de desvantagem em relação aos prestadores residentes. Em contrapartida, nos casos em que a taxa da retenção na fonte prevista pela Convenção sobre a dupla tributação seja de 4 % do montante ilíquido da retribuição e não seja dada ao prestador de serviços não residente a possibilidade de deduzir as despesas profissionais relacionadas com essa prestação, a aplicação da taxa de 16 % ao montante líquido das contrapartidas irá favorecer o prestador residente quando a totalidade do imposto devido pelo prestador não residente, por aplicação da taxa de retenção na fonte de 4 % do rendimento bruto, for superior ao imposto que seria por ele devido em aplicação da taxa de 16 % do rendimento líquido, ou seja, se as respetivas despesas profissionais pudessem ser deduzidas da retribuição paga pelo beneficiário do serviço.

60. Neste contexto, à luz da jurisprudência referida no n.° 57, supra, há que concluir que uma legislação nacional como a que está em causa no processo principal, por força da qual os prestadores de serviços não residentes são tributados pelos rendimentos decorrentes das contrapartidas dos serviços prestados, sem lhes ser dada a possibilidade de deduzir as despesas profissionais diretamente relacionadas com essas atividades, ao passo que essa possibilidade é reconhecida aos prestadores de serviços residentes, constitui uma restrição à livre prestação de serviços, proibida, em princípio, pelo artigo 56.° TFUE (32).

61. O facto de eventualmente poder ser aplicada aos prestadores de serviços não residentes uma taxa de imposto mais favorável do que a que é aplicada aos prestadores de serviços residentes não é suscetível de justificar uma restrição à livre prestação de serviços como a que foi descrita no número anterior.

62. A este respeito, com efeito, em primeiro lugar, o Tribunal de Justiça declarou reiteradamente que um tratamento fiscal desfavorável, contrário a uma liberdade fundamental, não pode ser considerado compatível com o direito da União pelo facto de, eventualmente, existirem outros benefícios (33).

63. Em segundo lugar, o Tribunal de Justiça, na sua jurisprudência, distinguiu claramente entre, por um lado, a possibilidade de invocação de despesas profissionais e, por outro, o nível da taxa de tributação (34). Reconheceu, assim, que a recusa de dedução de despesas profissionais diretamente relacionadas com a atividade tributada exercida por um sujeito passivo não residente viola, desde logo, enquanto tal, a livre prestação de serviços (35).

64. Consequentemente, aquilo que, em princípio, é uma violação da livre prestação de serviços dos sujeitos passivos não residentes em razão da impossibilidade de dedução dos custos de financiamento diretamente relacionados com a atividade tributada não pode ser compensado com a aplicação de uma taxa de tributação mais reduzida do que aquela que é aplicada a residentes (36).

65. Por outro lado, decorre da jurisprudência do Tribunal de Justiça que, por despesas profissionais diretamente relacionadas com as receitas recebidas no Estado‑Membro onde a atividade é exercida, há que entender as despesas causadas por essa atividade e, portanto, necessárias ao respetivo exercício (37).

66. A esse respeito, parece não haver dúvidas de que as prestações em causa no processo principal, ou seja, a recuperação do IVA nos Estados‑Membros nos quais o destinatário dos serviços presta serviços de transporte rodoviário, dão origem a despesas profissionais, como as relacionadas com o estabelecimento de contactos com as autoridades tributárias de vários Estados‑Membros ou as relativas a atividades de consultoria fiscal e jurídica.

67. Além disso, cabe ao órgão jurisdicional de reenvio, a quem foi submetido o litígio no processo principal e que deve assumir a responsabilidade pela decisão jurisdicional a tomar, determinar, no âmbito desse litígio, por um lado, quais as despesas eventualmente declaradas que podem ser consideradas despesas profissionais diretamente relacionadas com a atividade em questão, nos termos da legislação nacional, e, por outro, qual a parte das despesas gerais que pode ser considerada diretamente relacionada com essa atividade (38).

68. Em conclusão, resulta das considerações precedentes que, em meu entender, há que responder à sexta questão prejudicial que o artigo 56.° TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação nacional por força da qual, em regra, os prestadores de serviços não residentes são tributados pelos rendimentos decorrentes das contrapartidas dos serviços prestados, sem que lhes seja dada a possibilidade de deduzir as despesas profissionais diretamente relacionadas com essas atividades, ao passo que essa possibilidade é reconhecida aos prestadores de serviços residentes. Cabe ao órgão jurisdicional nacional apreciar, com base no seu direito nacional, quais as despesas profissionais que podem ser diretamente relacionadas com a atividade em questão.

IV. Conclusão

69. À luz das considerações precedentes, proponho que o Tribunal de Justiça responda às terceira a sexta questões prejudiciais submetidas pelo Tribunalul Prahova (Tribunal Regional de Prahova, Roménia) do seguinte modo:

1) O artigo 57.° TFUE deve ser interpretado no sentido de que

um contrato a título oneroso cuja prestação principal consiste na recuperação do IVA e dos impostos especiais sobre o consumo junto das administrações fiscais de vários Estados‑Membros implica a prestação de um «serviço», na aceção dessa disposição.

2) O artigo 56.° TFUE deve ser interpretado no sentido de que

a obrigação imposta aos destinatários de serviços, por força da legislação de um Estado‑Membro, de procederem à retenção na fonte do imposto sobre as retribuições pagas aos prestadores de serviços estabelecidos noutro Estado‑Membro que prestam serviços que, em concreto, são efetuados em vários Estados‑Membros, ao passo que não existe tal obrigação no que diz respeito às retribuições pagas a prestadores de serviços estabelecidos no Estado‑Membro em causa, constitui uma restrição à livre prestação de serviços na aceção dessa disposição, na medida em que implica um ónus administrativo adicional e riscos em matéria de responsabilidade.

Sempre que a restrição à livre prestação de serviços decorrente da referida regulamentação nacional resulte da obrigação de proceder à retenção na fonte, na medida em que esta acarreta um ónus administrativo adicional e riscos em matéria de responsabilidade, essa restrição pode ser justificada pela necessidade de assegurar a cobrança eficaz do imposto e não excede o necessário para atingir este objetivo.

3) O artigo 56.° TFUE deve ser interpretado no sentido de que

se opõe a uma legislação nacional, por força da qual, em regra, os prestadores de serviços não residentes são tributados pelos rendimentos decorrentes das contrapartidas dos serviços prestados, sem que lhes seja dada a possibilidade de deduzir as despesas profissionais diretamente relacionadas com essas atividades, ao passo que essa possibilidade é reconhecida aos prestadores de serviços residentes.

Cabe ao órgão jurisdicional nacional apreciar, com base no seu direito nacional, quais as despesas profissionais que podem ser diretamente relacionadas com a atividade em questão.

1 Língua original: italiano.

2 V. artigo 7.°, n.° 1, ponto 9, da Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Lei n.° 571/2003, que aprova o Código Tributário; a seguir «Lei n.° 571/2003») e artigo 7.°, n.° 1, ponto 9, da Legea 227/2015 privind Codul fiscal (Lei n.° 227/2015, que aprova o Código Tributário; a seguir «Lei n.° 227/2015»).

3 V. artigos 113.° da Lei n.° 571/2003 e 221.° da Lei n.° 227/2015.

4 V. artigos 115.°, n.° 1, alínea f), da Lei n.° 571/2003 e 223.°, n.° 1, alínea f), da Lei n.° 227/2015.

5 V. artigos 116.°, n.os 1 e 2, alínea d), da Lei n.° 571/2003 e 224.°, n.os 1 e 4, alínea d), da Lei n.° 227/2015.

6 Acórdão de 9 de julho de 2020, RL (Diretiva luta contra os atrasos de pagamento) (C‑199/19, EU:C:2020:548, n.° 31).

7 Acórdão de 9 de julho de 2020, RL (Diretiva luta contra os atrasos de pagamento) (C‑199/19, EU:C:2020:548, n.° 32 e jurisprudência referida).

8 V., em particular, Acórdão de 27 de junho de 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C‑74/16, EU:C:2017:496, n.° 47 e jurisprudência referida).

9 V., a este respeito, a análise pormenorizada da jurisprudência, desenvolvida nas recentes Conclusões do advogado‑geral N. Emiliou no processo Freikirche der Siebenten‑Tags‑Adventisten in Deutschland (C‑372/21, EU:C:2022:540, n.os 37 e segs. e jurisprudência referida).

10 V., nesse sentido, Acórdão de 24 de outubro de 2018, Sauvage e Lejeune (C‑602/17, EU:C:2018:856, n.os 22 e 24 e jurisprudência referida).

11 V., ex multis, Acórdãos de 3 de março de 2020, Google Ireland (C‑482/18, EU:C:2020:141, n.° 25 e jurisprudência referida), e, mais recentemente, de 24 de fevereiro de 2022, Pharmacie populaire ‑ La Sauvegarde e Pharma Santé – Réseau Solidaris (C‑52/21 e C‑53/21, EU:C:2022:127, n.° 21 e jurisprudência referida).

12 V., ex multis, Acórdão de 24 de fevereiro de 2022, Pharmacie populaire ‑ La Sauvegarde e Pharma Santé – Réseau Solidaris (C‑52/21 e C‑53/21, EU:C:2022:127, n.° 22 e jurisprudência referida).

13 V., ex multis, Acórdão de 24 de fevereiro de 2022, Pharmacie populaire ‑ La Sauvegarde e Pharma Santé – Réseau Solidaris (C‑52/21 e C‑53/21, EU:C:2022:127, n.° 22 e jurisprudência referida).

14 V., ex multis, Acórdão de 27 de outubro de 2022, NOWO Communications (C‑411/21, EU:C:2022:836, n.° 23 e jurisprudência referida).

15 Conclusões da advogada‑geral J. Kokott no processo X (C‑498/10, EU:C:2011:870, n.° 17 e jurisprudência referida).

16 V., ex multis, Acórdão de 27 de outubro de 2022, NOWO Communications (C‑411/21, EU:C:2022:836, n.° 24 e jurisprudência referida).

17 V., ex multis, Acórdão de 27 de outubro de 2022, NOWO Communications (C‑411/21, EU:C:2022:836, n.° 25 e jurisprudência referida).

18 V. Acórdão de 18 de outubro de 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635, n.os 28 e 32).

19 V., nesse sentido, Conclusões da advogada‑geral J. Kokott no processo X (C‑498/10, EU:C:2011:870, n.° 25).

20 O Governo romeno faz referência, em particular, aos n.os 38 e 39 do referido acórdão.

21 V. Acórdão de 18 de outubro de 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635, n.° 27).

22 V., a esse respeito, Acórdão de 18 de outubro de 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635, n.os 54 a 57).

23 V. Acórdãos de 18 de outubro de 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635, n.° 36), e de 13 de julho de 2016, Brisal e KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:549, n.° 29).

24 V. Acórdãos de 3 de outubro de 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, EU:C:2006:630, n.° 36), de 18 de outubro de 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635 n.° 39), e de 13 de julho de 2016, Brisal e KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:549, n.° 39).

25 V. Acórdãos de 3 de outubro de 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, EU:C:2006:630, n.° 36), e de 18 de outubro de 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635 n.° 39).

26 V. n.° 42.

27 Para este efeito, quanto ao debate que foi mantido na audiência a respeito do exercício do poder tributário pelos Estados‑Membros numa situação deste tipo, saliento que, segundo os princípios do direito fiscal internacional, o princípio da territorialidade [amplamente reconhecido a nível internacional, inclusivamente na jurisprudência do Tribunal de Justiça; v., a este respeito, ex multis, Conclusões do advogado‑geral M. Bobek no processo Hornbach‑Baumarkt (C‑382/16, EU:C:2017:974, n.° 20 e jurisprudência referida)] implica dois critérios relacionados com o poder tributário dos Estados: um subjetivo, ligado à residência, e o outro objetivo, relativo à «fonte do rendimento». Assim, em regra, os Estados tributam os seus residentes de forma ilimitada e os sujeitos passivos não residentes apenas relativamente aos rendimentos gerados no seu território [princípios da residência ou sede e da fonte, ambos corolários do princípio da territorialidade; v. Conclusões da advogada‑geral J. Kokott no processo Google Ireland (C‑482/18, EU:C:2019:728, n.° 45), bem como no processo Oy AA (C‑231/05, EU:C:2006:551, n.° 55)]. Sendo, no caso em apreço, o rendimento em causa proveniente do Estado‑Membro no qual reside o destinatário do serviço, não parece, prima facie, que se coloque um problema de legitimidade, pelo menos do ponto de vista do princípio da territorialidade, do exercício do poder tributário desse Estado‑Membro relativamente a rendimentos assim gerados e, isto, mesmo que as prestações objeto dos serviços tenham, em concreto, sido realizadas fora desse Estado‑Membro. Além disso, a questão relativa a uma eventual incompatibilidade com o direito da União do exercício do poder tributário pelo Estado‑Membro em causa é uma questão delicada, que não é objeto das questões prejudiciais submetidas pelo órgão jurisdicional de reenvio e extravasa o âmbito do presente processo.

28 V. Acórdão de 18 de outubro de 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635 n.os 52 e 53).

29 O Governo romeno fez referência ao artigo 25.°, n.° 2, alínea a), da Convenção sobre a dupla tributação.

30 V., a este respeito, nesse sentido e por analogia, Acórdão de 25 de fevereiro de 2021, Société Générale (C‑403/19, EU:C:2021:136, n.° 29 e jurisprudência referida).

31 Acórdãos de 12 de junho de 2003, Gerritse (C‑234/01, EU:C:2003:340, n.os 29 e 55); de 3 de outubro de 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, EU:C:2006:630, n.° 42), de 15 de fevereiro de 2007, Centro Equestre da Lezíria Grande (C‑345/04, EU:C:2007:96, n.° 23), e de 13 de julho de 2016, Brisal e KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:549, n.° 24).

32 V., nesse sentido, Acórdão de 13 de julho de 2016, Brisal e KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:549, n.° 28).

33 V., nesse sentido, Acórdãos de 13 de julho de 2016, Brisal e KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:549, n.os 31 a 33 e jurisprudência referida), e, por analogia, de 22 de novembro de 2018, Sofina e o. (C‑575/17, EU:C:2018:943, n.os 37 e 38).

34 Acórdão de 12 de junho de 2003, Gerritse (C‑234/01, EU:C:2003:340, n.os 1 e 2 do dispositivo).

35 Conclusões da advogada‑geral J. Kokott no processo Brisal e KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:182, n.° 48).

36 Conclusões da advogada‑geral J. Kokott no processo Brisal e KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:182, n.° 54).

37 V., nesse sentido, Acórdãos de 13 de julho de 2016, Brisal e KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:549, n.° 46 e jurisprudência referida), e de 6 de dezembro de 2018, Montag (C‑480/17, EU:C:2018:987, n.° 33 e jurisprudência referida).

38 V., nesse sentido, Acórdão de 13 de julho de 2016, Brisal e KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:549, n.° 52 e jurisprudência referida).