Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia
Processo C-453/23

Edição provisória

ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Grande Secção)

29 de abril de 2025 (*)

« Reenvio prejudicial — Auxílios concedidos pelos Estados‑Membros — Artigo 107.°, n.° 1, TFUE — Conceito de “auxílio de Estado” — Caráter seletivo de uma medida fiscal — Critérios de apreciação — Determinação do quadro de referência — Imposto sobre imóveis — Isenção para os terrenos, edifícios e construções que fazem parte da infraestrutura ferroviária »

No processo C‑453/23,

que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado, nos termos do artigo 267.° TFUE, pelo Naczelny Sąd Administracyjny (Supremo Tribunal Administrativo, Polónia), por Decisão de 19 de abril de 2023, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 19 de julho de 2023, no processo

E. sp. z o.o.

contra

Presydent Miasta Mielca,

sendo intervenientes:

Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców,

O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Grande Secção),

composto por: K. Lenaerts, presidente, T. von Danwitz, vice‑presidente, F. Biltgen, K. Jürimäe, C. Lycourgos (relator), M. L. Arastey Sahún, S. Rodin, D. Gratsias e M. Gavalec, presidentes de secção, E. Regan, I. Ziemele, J. Passer e Z. Csehi, juízes,

advogado‑geral: J. Kokott,

secretário: M. Siekierzyńska, administradora,

vistos os autos e após a audiência de 8 de julho de 2024,

vistas as observações apresentadas:

– em representação da E. sp. z o.o., por M. Dziedzic, radca prawny, e R. Kran, doradca podatkowy,

– em representação do Prezydent Miasta Mielca, por A. Dowgier, adwokat, e J. Grabiec, radca prawny,

– em representação do Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, por P. Chrupek, radca prawny,

– em representação do Governo Polaco, por B. Majczyna, A. Kramarczyk—Szaładzińska e M. Rzotkiewicz, na qualidade de agentes,

– em representação do Governo Espanhol, por M. Morales Puerta, na qualidade de agente,

– em representação da Comissão Europeia, por I. Barcew, C.‑M. Carrega e F. Tomat, na qualidade de agentes,

ouvidas as conclusões da advogada‑geral na audiência de 17 de outubro de 2024,

profere o presente

Acórdão

1 O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação dos artigos 107.°, n.° 1 e 108.°, n.° 3, TFUE, em conjugação com o artigo 2.° do Regulamento (UE) 2015/1589 do Conselho, de 13 de julho de 2015, que estabelece as regras de execução do artigo 108.° [TFUE] (JO 2015, L 248, p. 9).

2 Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe a E. sp. z.o.o. (a seguir «sociedade E») ao Prezydent Miasta Mielca (presidente da Câmara da cidade de Mielec, Polónia) (a seguir «presidente da Câmara de Mielec») a propósito da recusa deste último de conceder a esta sociedade uma isenção fiscal relativa ao imposto sobre imóveis.

Quadro jurídico

Direito da União

Tratado FUE

3 O artigo 107.°, n.° 1, TFUE dispõe:

«Salvo disposição em contrário dos Tratados, são incompatíveis com o mercado interno, na medida em que afetem as trocas comerciais entre os Estados‑Membros, os auxílios concedidos pelos Estados ou provenientes de recursos estatais, independentemente da forma que assumam, que falseiem ou ameacem falsear a concorrência, favorecendo certas empresas ou certas produções.»

4 Nos termos do artigo 108.°, n.° 3, TFUE:

«Para que possa apresentar as suas observações, deve a Comissão [Europeia] ser informada atempadamente dos projetos relativos à instituição ou alteração de quaisquer auxílios. Se a Comissão considerar que determinado projeto de auxílio não é compatível com o mercado interno nos termos do artigo 107.° [TFUE], deve sem demora dar início ao procedimento previsto no [artigo 108.°, n.° 2, TFUE]. O Estado‑Membro em causa não pode pôr em execução as medidas projetadas antes de tal procedimento haver sido objeto de uma decisão final.»

Diretiva 2012/34/UE

5 O artigo 1.° da Diretiva 2012/34/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 21 de novembro de 2012, que estabelece um espaço ferroviário europeu único (JO 2012, L 343, p. 32), sob a epígrafe «Objeto e âmbito de aplicação», prevê:

«1. A presente diretiva estabelece:

a) As regras aplicáveis à gestão da infraestrutura ferroviária e às atividades de transporte por caminho de ferro das empresas ferroviárias que se encontrem estabelecidas ou que venham a estabelecer‑se num Estado‑Membro, constantes do capítulo II;

b) Os critérios aplicáveis à concessão, prorrogação ou alteração, por um Estado‑Membro, das licenças destinadas às empresas ferroviárias que se encontrem estabelecidas ou que venham a estabelecer‑se na União, constantes do capítulo III;

c) Os princípios e procedimentos aplicáveis à fixação e cobrança das taxas de utilização da infraestrutura ferroviária e à repartição da capacidade da infraestrutura ferroviária, constantes do capítulo IV.

2. A presente diretiva aplica‑se à utilização da infraestrutura ferroviária para os serviços ferroviários nacionais e internacionais.»

6 O artigo 3.°, ponto 3, desta diretiva define o conceito de «Infraestrutura ferroviária» como o conjunto dos elementos referidos no Anexo I da mesma. Este Anexo I contém a lista dos elementos que compõem a infraestrutura ferroviária «desde que façam parte das vias principais e de serviço, com exceção das situadas no interior das oficinas de reparação do material e dos depósitos ou resguardos das unidades de tração, assim como dos ramais particulares».

Regulamento 2015/1589

7 O artigo 2.°, n.° 1, do Regulamento 2015/1589 dispõe:

«Salvo disposição em contrário dos regulamentos adotados nos termos do artigo 109.° do TFUE ou de outras disposições pertinentes do mesmo, a Comissão deve ser notificada a tempo pelo Estado‑Membro em causa de todos os projetos de concessão de novos auxílios. A Comissão informará imediatamente o Estado‑Membro da receção da notificação.»

Direito polaco

8 O artigo 2.°, n.° s 1 e 2, da ustawa o podatkach i opłatach lokalnych (Lei relativa aos Impostos e Taxas Locais), de 12 de janeiro de 1991 (Dz. U. de 2019, posição 1170), na versão aplicável ao litígio no processo principal (a seguir «Lei relativa aos Impostos e Taxas Locais»), prevê:

«1. Os imóveis ou obras de construção seguintes estão sujeitos a imposto sobre imóveis:

1) os terrenos;

2) os edifícios ou partes destes;

3) as construções ou partes destas relacionadas com o exercício de uma atividade comercial.

2. Os terrenos agrícolas e as florestas, com exceção dos que são utilizados numa atividade comercial, não estão sujeitos a imposto sobre imóveis.»

9 Nos termos do artigo 2.°, n.° 3, ponto 4, dessa lei, estão isentos do imposto sobre imóveis os terrenos ocupados por vias de circulação pública, com exceção dos relacionados com o exercício de uma atividade comercial diferente da manutenção das vias públicas e da exploração de autoestradas pagas.

10 O artigo 4.° da referida lei dispõe:

«1. Constituem a base tributável:

1) dos terrenos, a superfície;

2) dos edifícios ou partes destes, a superfície útil;

3) das construções ou partes destas destinadas a uma atividade comercial, sob reserva dos n.os 4 a 6, o valor referido nas disposições relativas ao imposto sobre o rendimento, estabelecido a 1 de janeiro do ano fiscal, que constitui a base de cálculo da amortização durante esse ano, não deduzidas as amortizações e, no caso de construções totalmente amortizadas, o seu valor a 1 de janeiro do ano no qual a última amortização foi realizada.

[...]»

11 O artigo 7.°, n.° 1, ponto 1, alínea a), da mesma lei determinava:

«1. Estão isentos do imposto sobre imóveis:

1) os terrenos, edifícios e construções que fazem parte da infraestrutura ferroviária, na aceção das disposições relativas ao transporte ferroviário:

a) colocados à disposição das empresas ferroviárias.»

12 O artigo 6.°, n.° 2, da ustawa o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Lei do Procedimento em Matéria de Auxílios de Estado), de 30 de abril de 2004 (Dz. U. de 2023, posição 702), dispõe:

«Os auxílios de Estado previstos por um ato regulamentar que subordina o direito a um auxílio apenas à observância das condições que prevê, sem exigir uma decisão ou a celebração de um contrato, ou no âmbito do qual a decisão adotada se limita a confirmar a aquisição desse direito, podem ser concedidos quando esse ato regulamentar for um regime de auxílios aprovado pela Comissão em conformidade com o artigo 108.° TFUE ou previr a concessão de auxílios que não estão sujeitos à obrigação de notificação.»

Litígio no processo principal e questões prejudiciais

13 A sociedade E possui um ramal ferroviário particular situado em terrenos que lhe pertencem e é também proprietária de uma parte da infraestrutura desse ramal. Em 2021 esta sociedade manifestou a sua intenção de colocar o referido ramal à disposição de um transportador ferroviário, que realizaria transportes por conta da referida sociedade.

14 Esta considerou que, a partir da data dessa disponibilização, poderia beneficiar da isenção do imposto sobre imóveis, prevista no artigo 7.°, n.° 1, ponto 1, alínea a), da Lei relativa aos Impostos e Taxas Locais, para todos esses terrenos e para terrenos que pretendia adquirir e que estão também parcialmente equipados com um ramal ferroviário particular. Nestas condições, pediu ao presidente da Câmara de Mielec uma decisão fiscal antecipada que confirmasse que, a partir dessa data, poderia beneficiar dessa isenção.

15 Por decisão fiscal antecipada de 14 de junho de 2021, o presidente da Câmara de Mielec excluiu a possibilidade de a sociedade E beneficiar da referida isenção. Indicou que, embora essa sociedade respeite, de um ponto de vista formal, as condições enunciadas nesse artigo 7.°, n.° 1, ponto 1, alínea a), não podia beneficiar da isenção prevista nessa disposição, uma vez que isso teria por efeito conceder à referida sociedade um auxílio de Estado que não fora submetido ao procedimento de controlo prévio da Comissão.

16 A sociedade E interpôs então um recurso dessa decisão fiscal antecipada no Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (Tribunal Administrativo do Voivodato de Rzeszów, Polónia), que negou provimento a esse recurso por decisão de 19 de outubro de 2021. Este órgão jurisdicional confirmou a posição do presidente da Câmara de Mielec que qualificou esta isenção de «auxílio de Estado» e declarou que esse auxílio não tinha sido notificado à Comissão, em violação do artigo 108.°, n.° 3, TFUE e do artigo 2.° do Regulamento 2015/1589.

17 Esta sociedade interpôs então recurso de cassação dessa decisão para o Naczelny Sąd Administracyjny (Supremo Tribunal Administrativo, Polónia), que é o órgão jurisdicional de reenvio.

18 Este órgão jurisdicional explica que o artigo 7.°, n.° 1, ponto 1, alínea a), da Lei relativa aos Impostos e Taxas Locais estendeu a isenção do imposto sobre imóveis aos ramais ferroviários particulares, nomeadamente os que constituem uma infraestrutura dita «privada», que se situam, nomeadamente, em minas, fábricas ou centrais elétricas, e fazem parte do sistema de transporte ferroviário de mercadorias como um todo. Tais ramais e os edifícios que fazem parte da sua infraestrutura beneficiam dessa isenção desde que estejam à disposição de uma empresa ferroviária. A este respeito, o referido órgão jurisdicional indica que o legislador polaco previu um mecanismo para incentivar as empresas a repararem as vias de serviço desafetadas e a recorrer efetivamente ao transporte ferroviário, que não acarreta emissões poluentes e oferece maior segurança,

19 No seu entendimento, mesmo que, devido à sua natureza geral, a referida isenção se refira, em princípio, a um círculo ilimitado de beneficiários, subsistem dúvidas quanto ao critério utilizado nesse artigo 7.°, n.° 1, ponto 1, alínea a), segundo o qual a entidade económica em causa deve dispor de um certo tipo de infraestrutura, o que, na prática, beneficia empresas que operam em certos setores, ou seja, nomeadamente, empresas que exploram minas, centrais térmicas ou cervejeiras. A aplicação desse critério, ainda que tenha, à primeira vista, um caráter objetivo, pode dar lugar a uma seletividade «oculta».

20 Além disso, o órgão jurisdicional de reenvio especifica que o imposto sobre imóveis não é objeto de harmonização a nível da União, conservando os Estados‑Membros, portanto, a liberdade de determinar a sua política fiscal e a maneira de fixar as taxas desse imposto. No sistema jurídico polaco, o imposto sobre imóveis incide sobre os terrenos que não os terrenos agrícolas e florestais, os edifícios ou partes destes e as construções ou partes destas relacionadas com o exercício de uma atividade comercial. No caso em apreço, trata‑se de saber, não se a isenção do imposto sobre imóveis prevista no artigo 7.°, n.° 1, ponto 1, alínea a), da Lei relativa aos Impostos e Taxas Locais é compatível com o direito da União, mas se a sua aplicação é permitida uma vez que não foi notificada à Comissão, em conformidade com o artigo 108.°, n.° 3, TFUE, cujo efeito direto este órgão jurisdicional recorda.

21 Por fim, o referido órgão jurisdicional interroga‑se sobre a questão de saber se, na hipótese de essa isenção ter sido aplicada ignorando a obrigação de notificação prevista no artigo 108.°, n.° 3.°, TFUE, uma empresa que beneficiou da referida isenção tem de reembolsar os auxílios ilegalmente recebidos, acrescidos de juros, ou se o princípio da proteção da confiança legítima se opõe a esse reembolso. A este propósito, indica que só depois de aplicarem durante quatro anos a isenção em causa as autoridades fiscais polacas começaram a recusar concedê‑la, invocando o desrespeito dessa obrigação.

22 Nestas circunstâncias, o Naczelny Sąd Administracyjny (Supremo Tribunal Administrativo) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:

«1) À luz do artigo 107.°, n.° 1, TFUE, deve considerar‑se que falseia ou ameaça falsear a concorrência o facto de um Estado‑Membro conceder a todos os empresários um benefício fiscal, como o previsto no artigo 7.°, n.° 1, ponto 1, alínea a), da [Lei relativa aos Impostos e Taxas Locais], que consiste em isentar do imposto sobre imóveis os terrenos, edifícios e construções que fazem parte da infraestrutura ferroviária, na aceção das disposições relativas ao transporte ferroviário, que é disponibilizada aos transportadores ferroviários?

2) Em caso de resposta afirmativa à primeira questão, um empresário que tenha beneficiado de uma isenção fiscal com base na referida disposição nacional, introduzida sem ter sido observado o procedimento obrigatório estabelecido no artigo 108.°, n.° 3, TFUE, em conjugação com o artigo 2.° do Regulamento (UE) [2015/1589], está obrigado a pagar o imposto em dívida, acrescido de juros?»

Quanto às questões prejudiciais

Quanto à admissibilidade

23 O Governo Belga considera que o pedido de decisão prejudicial é inadmissível. Com efeito, a isenção fiscal prevista no artigo 7.°, n.° 1, ponto 1, alínea a), da Lei relativa aos Impostos e Taxas Locais visa os terrenos, edifícios e construções «que fazem parte da infraestrutura ferroviária». Ora, segundo a definição do conceito de «infraestrutura ferroviária» que consta do artigo 3.°, ponto 3, da Diretiva 2012/34, conjugado com o seu Anexo I, os ramais particulares estão excluídos desse conceito. Por conseguinte, a sociedade E, que nos seus terrenos só possui um ramal particular, não pode beneficiar dessa isenção. Nestas condições, as questões submetidas ao Tribunal de Justiça são irrelevantes para a solução do litígio no processo principal.

24 Por outro lado, o Governo Polaco e a Comissão consideram que a segunda questão é inadmissível. Com efeito, resulta do pedido de decisão prejudicial que a sociedade E não beneficiou da referida isenção. Assim, uma resposta à questão de saber se uma empresa que beneficiou dessa isenção tem de reembolsar o montante do imposto sobre imóveis de que foi isentada e os juros correspondentes é irrelevante para a resolução do litígio no processo principal.

25 A este respeito há que lembrar que, segundo jurisprudência constante, no âmbito da cooperação entre o Tribunal de Justiça e os órgãos jurisdicionais nacionais instituída pelo artigo 267.° TFUE cabe unicamente ao juiz nacional, a quem foi submetido o processo e que deve assumir a responsabilidade pela decisão judicial a tomar, apreciar, tendo em conta as especificidades do processo, tanto a necessidade de uma decisão prejudicial para poder proferir a sua decisão como a pertinência das questões que submete ao Tribunal de Justiça. Consequentemente, desde que as questões submetidas sejam relativas à interpretação do direito da União, o Tribunal de Justiça é, em princípio, obrigado a pronunciar‑se [Acórdão de 4 de outubro de 2024, Bezirkshauptmannschaft Landeck (Tentativa de acesso aos dados pessoais armazenados num telemóvel), C‑548/21, EU:C:2024:830, n.° 46 e jurisprudência referida].

26 Daqui se conclui que as questões relativas ao direito da União gozam de uma presunção de pertinência. O Tribunal de Justiça só pode recusar pronunciar‑se sobre um pedido de decisão prejudicial apresentado por um órgão jurisdicional nacional se for manifesto que a interpretação do direito da União solicitada não tem nenhuma relação com a realidade ou com o objeto do litígio no processo principal, quando o problema for hipotético ou ainda quando o Tribunal não dispuser dos elementos de facto e de direito necessários para dar uma resposta útil às questões que lhe são submetidas [v., neste sentido, Acórdão de 4 de outubro de 2024, Bezirkshauptmannschaft Landeck (Tentativa de acesso aos dados pessoais armazenados num telemóvel), C‑548/21, EU:C:2024:830, n.° 47 e jurisprudência referida].

27 No caso em apreço, a primeira questão tem por objeto a interpretação do artigo 107, n.° 1, TFUE no âmbito de um litígio que opõe a sociedade E ao presidente da Câmara de Mielec a propósito da recusa deste último de permitir a essa sociedade beneficiar da isenção fiscal prevista no artigo 7.°, n.° 1, ponto 1, alínea a), da Lei relativa aos Impostos e Taxas Locais, por a concessão dessa isenção constituir um auxílio de Estado ilegal, uma vez que não foi notificado à Comissão a título do artigo 108.°, n.° 3, TFUE. Afigura‑se assim que esta interpretação tem relação com o objeto desse litígio e visa resolver um problema que não é de natureza hipotética. Por outro lado, o Tribunal de Justiça dispõe dos elementos de facto e de direito necessários para responder utilmente a essa primeira questão.

28 Além disso, importa salientar que, em conformidade com o artigo 1.°, n.° 1, da Diretiva 2012/34, esta estabelece, nomeadamente, as regras aplicáveis à gestão da infraestrutura ferroviária, os critérios aplicáveis à concessão, prorrogação ou alteração, por um Estado‑Membro, das licenças destinadas às empresas ferroviárias e os princípios e procedimentos aplicáveis à fixação e cobrança das taxas de utilização da infraestrutura ferroviária e à repartição da capacidade dessa infraestrutura. Segundo o artigo 1.°, n.° 2, dessa diretiva, esta aplica‑se à utilização da infraestrutura ferroviária para os serviços ferroviários nacionais e internacionais.

29 De onde decorre que a referida diretiva não se destina manifestamente a ser aplicada no âmbito de um litígio como o que está em causa no processo principal, que incide sobre a eventual qualificação de «auxílio de Estado», na aceção do artigo 107.°, n.° 1, TFUE, de uma medida fiscal nacional que prevê uma isenção do imposto sobre imóveis.

30 É, portanto, irrelevante que, para efeitos da aplicação da Diretiva 2012/34, o Anexo I dessa diretiva exclua os ramais particulares do conceito de «infraestrutura ferroviária», na aceção do artigo 3.°, ponto 3, da referida diretiva.

31 Das considerações que precedem resulta que a primeira questão é admissível.

32 A segunda questão tem por objeto as obrigações que impendem sobre uma empresa que beneficiou da isenção fiscal prevista no artigo 7.°, n.° 1, ponto 1, alínea a), da Lei relativa aos Impostos e Taxas Locais, caso essa isenção contenha elementos de auxílio de Estado, na aceção do artigo 107.°, n.° 1, TFUE, por ter sido concedido sem que a obrigação de notificação prevista no artigo 108.°, n.° 3, TFUE, conjugado com o artigo 2.° do Regulamento 2015/1589, tenha sido respeitada.

33 A este propósito, importa salientar que, como o Governo Polaco e a Comissão indicam, decorre do pedido de decisão prejudicial que a sociedade E não beneficiou da referida isenção.

34 Ora, resulta de jurisprudência constante que não cabe ao Tribunal de Justiça formular opiniões consultivas sobre questões gerais ou hipotéticas [Acórdão de 20 de outubro de 2022, Staatssecretaris van Justitie en Veiligheid (Afastamento da vítima de tráfico de seres humanos), C‑66/21, EU:C:2022:809, n.° 82 e jurisprudência referida].

35 A segunda questão é, pois, inadmissível.

Quanto à primeira questão

36 A título preliminar, importa, em primeiro lugar, recordar que resulta de jurisprudência constante do Tribunal de Justiça que uma medida só pode ser qualificada de «auxílio de Estado», na aceção do artigo 107.°, n.° 1, TFUE se estiverem preenchidos todos os seguintes requisitos. Primeiro, deve tratar‑se de uma intervenção do Estado ou ser proveniente de recursos estatais. Segundo, essa intervenção deve ser suscetível de afetar as trocas comerciais entre os Estados‑Membros. Terceiro, deve conferir uma vantagem seletiva ao seu beneficiário. Quarto, deve falsear ou ameaçar falsear a concorrência (v., nomeadamente, Acórdão de 7 de março de 2024, Fallimento Esperia e GSE, C‑558/22, EU:C:2024:209, n.° 62 e jurisprudência referida).

37 No caso em apreço há que salientar que a primeira questão, como formulada pelo órgão jurisdicional de reenvio, incide sobre a interpretação do conceito de «auxílio de Estado», na aceção do artigo 107.°, n.° 1, TFUE, atendendo unicamente ao requisito, previsto nessa disposição, de a medida em causa falsear ou ameaçar falsear a concorrência. Não obstante, resulta claramente dos fundamentos do pedido de decisão prejudicial que esse órgão jurisdicional também tem dúvidas quando ao requisito, previsto na referida disposição, de essa medida conferir uma vantagem seletiva aos seus beneficiários, uma vez que favorece certas empresas ou certas produções.

38 Ora, no âmbito do procedimento de cooperação entre os órgãos jurisdicionais nacionais e o Tribunal de Justiça, instituído no artigo 267.° TFUE, cabe a este dar ao juiz nacional uma resposta útil que lhe permita decidir o litígio que lhe foi submetido. Nesta ótica, incumbe ao Tribunal de Justiça, se necessário, reformular as questões que lhe são submetidas [Acórdão de 4 de outubro de 2024, Bezirkshauptmannschaft Landeck (Tentativa de acesso aos dados pessoais armazenados num telemóvel), C‑548/21, EU:C:2024:830, n.° 60 e jurisprudência referida].

39 A este respeito, cabe ao Tribunal de Justiça extrair do conjunto dos elementos fornecidos pelo órgão jurisdicional nacional, designadamente da fundamentação da decisão de reenvio, os elementos do direito da União que requerem uma interpretação, tendo em conta o objeto do litígio [v., neste sentido, Acórdão de 4 de outubro de 2024, Bezirkshauptmannschaft Landeck (Tentativa de acesso aos dados pessoais armazenados num telemóvel), C‑548/21, EU:C:2024:830, n.° 61 e jurisprudência referida].

40 Assim, há que considerar que, com a sua primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 107.°, n.° 1, TFUE deve ser interpretado no sentido de que uma legislação de um Estado‑Membro que isenta do imposto sobre imóveis os terrenos, edifícios e construções que fazem parte da infraestrutura ferroviária, quando esta é disponibilizada aos transportadores ferroviários, proporciona uma vantagem seletiva aos beneficiários dessa isenção e falseia ou ameaça falsear a concorrência.

41 Em segundo lugar, importa lembrar, primeiro, que as intervenções dos Estados‑Membros nos domínios que não foram objeto de harmonização no direito da União, como o domínio da fiscalidade direta, não estão excluídas do âmbito de aplicação das disposições do Tratado FUE relativas ao controlo dos auxílios de Estado. Os Estados‑Membros devem assim abster‑se de adotar qualquer medida fiscal que possa constituir um auxílio de Estado incompatível com o mercado interno (v., neste sentido, Acórdão de 10 de setembro de 2024, Comissão/Irlanda e o., C‑465/20 P, EU:C:2024:724, n.° 73 e jurisprudência referida).

42 Segundo, resulta dos autos de que o Tribunal de Justiça dispõe que o artigo 7.°, n.° 1, ponto 1, alínea a), da Lei relativa aos Impostos e Taxas Locais define de forma geral e abstrata os beneficiários da isenção em causa no processo principal, que lhes pode ser concedida com base apenas nesta disposição legislativa. Nestas condições, incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio determinar se, em razão das modalidades que a isenção em causa no processo principal prevê, este assegura uma vantagem sensível aos seus beneficiários relativamente aos seus concorrentes e é suscetível de beneficiar essencialmente empresas que participam nas trocas comerciais entre Estados‑Membros (v., neste sentido, Acórdãos de 14 de outubro de 1987, Alemanha/Comissão, 248/84, EU:C:1987:437, n.° 18, e de 16 de setembro de 2021, Comissão/Bélgica e Magnetrol International, C‑337/19 P, EU:C:2021:741, n.° 77).

Quanto ao requisito relativo à vantagem seletiva

43 Para determinar se uma medida nacional pode conferir uma vantagem seletiva, na aceção do artigo 107.°, n.° 1, TFUE, importa examinar se, no âmbito de um determinado regime jurídico, essa medida é suscetível de favorecer «certas empresas ou certas produções» em relação a outras, que se encontrem, à luz do objetivo prosseguido pelo regime, numa situação factual e jurídica comparável e que estejam assim sujeitas a um tratamento diferenciado que pode, em substância, ser qualificado de discriminatório (Acórdão de 10 de setembro de 2024, Comissão/Irlanda e o., C‑465/20 P, EU:C:2024:724, n.° 75 e jurisprudência referida).

44 Por conseguinte, para qualificar uma medida fiscal como a que está em causa no processo principal de «seletiva», há que identificar, num primeiro momento, o quadro de referência, a saber, o regime fiscal «normal» aplicável no Estado‑Membro em questão, e demonstrar, num segundo momento, que a medida fiscal em causa derroga este quadro de referência, já que introduz diferenciações entre operadores que se encontram, atendendo ao objetivo prosseguido por este último, numa situação factual e jurídica comparável. O conceito de «auxílio de Estado» não abrange, todavia, as medidas que introduzem uma diferenciação entre empresas que se encontram, tendo em conta o objetivo prosseguido pelo regime jurídico em causa, numa situação factual e jurídica comparável e, por conseguinte, a priori, seletivas, quando o Estado‑Membro em causa conseguir demonstrar, num terceiro momento, que esta diferenciação é justificada por resultar da natureza ou da sistemática do sistema em que as referidas medidas se inserem (v., neste sentido, Acórdãos de 19 de dezembro de 2018, A‑Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, n.os 36 e 44, e de 10 de setembro de 2024, Comissão/Irlanda e o., C‑465/20 P, EU:C:2024:724, n.° 76 e jurisprudência referida).

45 Neste contexto, a determinação do quadro de referência reveste importância acrescida no caso de medidas fiscais, porque a existência de uma vantagem económica, na aceção do artigo 107.°, n.° 1, TFUE, só pode ser constatada em relação a uma tributação dita «normal» (Acórdão de 10 de setembro de 2024, Comissão/Irlanda e o., C‑465/20 P, EU:C:2024:724, n.° 77 e jurisprudência referida).

46 A este respeito, importa salientar, por um lado, que a determinação do quadro de referência deve decorrer de um exame objetivo do conteúdo, da articulação e dos efeitos concretos das normas aplicáveis nos termos do direito desse Estado. A seletividade de uma medida fiscal não pode ser apreciada com base num quadro de referência constituído por algumas disposições do direito do Estado‑Membro em causa artificialmente retiradas de um quadro legislativo mais alargado (v., neste sentido, Acórdão de 6 de outubro de 2021, Banco Santander e o./Comissão, C‑53/19 P e C‑65/19 P, EU:C:2021:795, n.° 62 e jurisprudência referida).

47 Por conseguinte, quando a medida fiscal em questão é indissociável do sistema geral de tributação do Estado‑Membro em causa, é a esse sistema que deve ser feita referência. Em contrapartida, quando se afigura que essa medida é claramente destacável do referido sistema geral, não é de excluir que o quadro de referência a ter em conta seja mais restrito do que o referido sistema geral, ou até que o mesmo se identifique com a própria medida, quando esta se apresente como uma regra dotada de uma lógica jurídica autónoma e seja impossível identificar um conjunto normativo coerente fora dessa medida (Acórdão de 6 de outubro de 2021, Banco Santander e o./Comissão, C‑53/19 P e C‑65/19 P, EU:C:2021:795, n.° 63 e jurisprudência referida).

48 Por outro lado, há que recordar que, fora dos domínios nos quais o direito fiscal da União é objeto de harmonização, é o Estado‑Membro em causa que determina, através do exercício das suas competências próprias em matéria de fiscalidade direta e no respeito da sua autonomia fiscal, as características constitutivas do imposto, as quais definem, em princípio, o quadro de referência ou o regime fiscal «normal», a partir do qual há que analisar o requisito relativo à seletividade (v., neste sentido, Acórdãos de 5 de dezembro de 2023, Luxemburgo e o./Comissão, C‑451/21 P e C‑454/21 P, EU:C:2023:948, n.° 112, e de 10 de setembro de 2024, Comissão/Irlanda e o., C‑465/20 P, EU:C:2024:724, n.° 81).

49 Esta determinação das características constitutivas do imposto inclui a matéria coletável deste último, o seu facto gerador, bem como as eventuais isenções a que está sujeito [v., neste sentido, Acórdãos de 5 de dezembro de 2023, Luxemburgo e o./Comissão, C‑451/21 P e C‑454/21 P, EU:C:2023:948, n.° 112, e de 19 de setembro de 2024, Reino Unido e o./Comissão (Tributação dos lucros das SEC), C‑555/22 P, C‑556/22 P e C‑564/22 P, EU:C:2024:763, n.° 96].

50 Uma vez que, em princípio, as características constitutivas do imposto definem o quadro de referência à luz do qual deve ser efetuado o exame da condição de seletividade, uma isenção geral e abstrata a que está sujeito um imposto direto, como a isenção em causa no processo principal, escapa em regra à qualificação de «auxílio de Estado». Com efeito, uma vez que essa isenção se presume inerente ao regime fiscal «normal», não pode, regra geral, conferir uma vantagem seletiva, na aceção do artigo 107.°, n.° 1, TFUE.

51 Tal declaração decorre da autonomia reconhecida aos Estados‑Membros no domínio da fiscalidade direta, como recordada no n.° 48 do presente acórdão, implicando essa autonomia que estes dispõem da faculdade de recorrer a categorizações fiscais, e nomeadamente a isenções fiscais, que considerem mais aptas a realizar os objetivos de interesse geral que prosseguem, quer tenham ou não natureza fiscal. Com efeito, como a advogada‑geral indicou, em substância, no n.° 33 das suas conclusões, no quadro da sua autonomia fiscal, os Estados‑Membros podem legitimamente prosseguir, através da fiscalidade direta, além de um objetivo puramente orçamental, outro ou vários outros objetivos que, sendo caso disso, constituem, em conjunto, o objetivo do quadro de referência relevante.

52 Ora, a Comissão dispõe de um amplo poder de apreciação para considerar certos auxílios compatíveis com o mercado interno, a título do artigo 107.°, n.° 3, TFUE (Acórdão de 31 de janeiro de 2023, Comissão/ Braesch e o., C‑284/21 P, EU:C:2023:58, n.° 94 e jurisprudência referida). Se o exercício desse poder devesse abranger todas as isenções fiscais gerais e abstratas, existiria desde logo um risco de que a apreciação da Comissão se substituísse sistematicamente à dos Estados‑Membros na matéria, interferindo, por isso, na sua autonomia fiscal.

53 A conclusão que figura no n.° 50 do presente acórdão não prejudica, todavia, a possibilidade de declarar, por um lado, como sucedeu no processo que deu origem ao Acórdão de 15 de novembro de 2011, Comissão e Espanha/Government of Gibraltar e Reino Unido (C‑106/09 P e C‑107/09 P, EU:C:2011:732), que o próprio quadro de referência, conforme decorre do direito nacional, é incompatível com o direito da União em matéria de auxílios de Estado quando o sistema fiscal em causa tiver sido configurado segundo parâmetros manifestamente discriminatórios, destinados a contornar este direito (v., neste sentido, Acórdãos de 5 de dezembro de 2023, Luxemburgo e o./Comissão, C‑451/21 P e C‑454/21 P, EU:C:2023:948, n.° 114 e de 10 de setembro de 2024, Comissão/Irlanda e o., C‑465/20 P, EU:C:2024:724, n.° 83).

54 Por outro lado, em derrogação ao que foi exposto no n.° 50 do presente acórdão, não se pode considerar que uma isenção geral e abstrata de um imposto direto seja abrangida pelo regime fiscal «normal» quando os requisitos fixados pela regulamentação pertinente para beneficiar dessa isenção se refiram, de direito ou de facto, a uma ou a várias características específicas da única categoria de empresas que podem dela beneficiar, estando essas características indissociavelmente relacionadas com a natureza dessas empresas ou das suas atividades. Constitui‑se assim uma categoria coerente de empresas. Ora, a mera circunstância de só essa categoria coerente de empresas poder beneficiar de uma isenção fiscal é suscetível de demonstrar o caráter potencialmente discriminatório e anticoncorrencial dessa isenção, ainda que o próprio quadro de referência não tenha sido configurado segundo parâmetros manifestamente discriminatórios, na aceção da jurisprudência recordada no n.° 53 do presente acórdão.

55 Tal é, nomeadamente, o caso das isenções fiscais gerais e abstratas reservadas, de direito ou de facto, às empresas que dispõem de uma certa estrutura capitalística, que estão ativas num setor geográfico ou económico determinado, que têm uma dimensão reduzida ou, pelo contrário, dispõem de recursos financeiros consideráveis ou ainda que não empregam nenhum assalariado no território nacional (v., neste sentido, Acórdãos de 10 de janeiro de 2006, Cassa di Risparmio di Firenze e o., C‑222/04, EU:C:2006:8, n.os 136 e 137; de 15 de novembro de 2011, Comissão e Espanha/Government of Gibraltar e Reino Unido, C‑106/09 P e C‑107/09 P, EU:C:2011:732, n.os 104 a 106, e de 19 de dezembro de 2018, A‑Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, n.os 31 e 38).

56 Em contrapartida, quando as condições previstas por um regime de isenção fiscal não disserem respeito, de direito ou de facto, a características específicas da única categoria de empresas que dele pode beneficiar, indissociavelmente ligadas à natureza dessas empresas ou das suas atividades, esse regime faz parte do regime fiscal «normal». Com efeito, as condições de concessão dessa isenção fiscal afiguram‑se neutras do ponto de vista da concorrência, constituindo o facto de certas empresas preencherem essas condições, enquanto outras não, uma circunstância irrelevante à luz das regras em matéria de auxílios de Estado.

57 A este propósito, importa precisar que, na verdade, o facto de sujeitar uma isenção fiscal ao cumprimento de certos requisitos implica necessariamente que essa isenção beneficia apenas o grupo de empresas que os podem cumprir. Todavia, o Tribunal de Justiça já teve ocasião de declarar que o facto de apenas as empresas que cumprem os requisitos de uma medida poderem dela beneficiar não confere a esta medida, por si só, um caráter seletivo (v., neste sentido, Acórdãos de 29 de março de 2012, 3M Italia, C‑417/10, EU:C:2012:184, n.os 41 e 42), e de 19 de dezembro de 2018, A‑Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, n.° 24 e jurisprudência referida).

58 Isto implica, nomeadamente, que uma isenção fiscal cuja aplicação depende dos resultados das empresas não se afigura, enquanto tal, seletiva (Acórdão de 15 de novembro de 2011, Comissão e Espanha/Government of Gibraltar e Reino Unido, C‑106/09 P e C‑107/09 P, EU:C:2011:732, n.os 80, 82 e 83). Desde que os requisitos enunciados no n.° 56 do presente acórdão sejam cumpridos, o mesmo vale, em princípio, para as isenções fiscais cuja aplicação está sujeita, por exemplo, a uma certa política de recrutamento ou a certas diligências ambientais.

59 Além disso, o facto de uma isenção fiscal ser concedida independentemente do facto de os sujeitos passivos do imposto a que respeita exercerem ou não uma atividade comercial constitui um indício de que essa isenção é abrangida pelo quadro de referência.

60 Há ainda que acrescentar que, mesmo quando deve ser considerada não incluída no quadro de referência, uma isenção geral e abstrata de um imposto direto não se torna automaticamente seletiva. Com efeito, em tal hipótese, importa verificar, como a advogada‑geral indicou, em substância, no n.° 28 das suas conclusões, e como resulta do n.° 44 do presente acórdão, se as empresas beneficiárias dessa isenção se encontram, à luz do objetivo prosseguido por esse quadro de referência, numa situação factual e jurídica comparável à das empresas que dela não beneficiam. Se for assim, a referida isenção será considerada seletiva, a menos que possa ser demonstrado que a diferenciação entre empresas que daí resulta tem a sua origem na natureza ou na sistemática do sistema em que a referida isenção se inscreve.

61 No caso em apreço, é à luz das considerações expostas que o órgão jurisdicional de reenvio deve examinar se o artigo 7.°, n.° 1, ponto 1, alínea a), da Lei relativa aos Impostos e Taxas Locais, que isenta do imposto sobre imóveis os terrenos, edifícios e construções que fazem parte da infraestrutura ferroviária, quando esta é disponibilizada aos transportadores ferroviários, pode proporcionar uma vantagem seletiva às empresas que beneficiam dessa isenção, na aceção do artigo 107.°, n.° 1, TFUE.

62 A este respeito, primeiro, resulta dos autos de que dispõe o Tribunal de Justiça que o regime jurídico do imposto sobre imóveis, como resulta dessa lei, constitui o regime fiscal «normal» e, por conseguinte, o quadro de referência aplicável no caso em apreço.

63 Como o Governo Polaco indica, este regime é constituído por um sistema de regras aplicáveis a todas as entidades que são proprietárias ou detentoras de bens imóveis, ao definir, nomeadamente, o objeto e a base tributável, os contribuintes e a taxa de tributação. Em particular, o artigo 2.°, n.° 1, da referida lei estabelece a regra segundo a qual os terrenos, os edifícios ou partes destes, bem como as construções ou partes destas relacionados com o exercício de uma atividade comercial estão sujeitos ao imposto sobre imóveis.

64 Segundo, resulta do n.° 54 do presente acórdão que a isenção prevista no artigo 7.°, n.° 1, ponto 1, alínea a), da mesma lei faz parte desse quadro de referência exceto se os requisitos de concessão dessa isenção disserem respeito, de direito ou de facto, a uma ou a várias características específicas da única categoria de empresas que dela podem beneficiar, estando essas características indissociavelmente ligadas à natureza dessas empresas ou das suas atividades, permitindo assim considerar que as referidas empresas fazem parte de uma categoria coerente.

65 A isenção em causa no processo principal é concedida às pessoas submetidas ao imposto sobre imóveis desde que possuam um terreno, um edifício ou uma construção que faça parte da infraestrutura ferroviária, disponibilizada aos transportadores ferroviários.

66 Ora, sob reserva de verificação pelo órgão jurisdicional de reenvio, este requisito não se afigura associado, em direito ou de facto, a uma ou a várias características específicas das empresas beneficiárias dessa isenção, que permita reagrupar todas essas empresas numa categoria coerente, na aceção dos n.os 54 e 64 do presente acórdão.

67 Pelo contrário, a referida isenção parece poder ser obtida por qualquer contribuinte que possua um terreno, um edifício ou uma construção que faça parte da infraestrutura ferroviária, que é disponibilizada aos transportadores ferroviários, independentemente de o contribuinte em causa exercer ou não uma atividade comercial e, em caso afirmativo, da natureza dessa atividade. Assim, a categoria dos beneficiários da isenção fiscal em causa no processo principal parece assemelhar‑se a um conjunto heterogéneo, composto quer por operadores não económicos quer por empresas, podendo estas últimas, além disso, revestir formas jurídicas e dimensões muito diversas e operar em setores de atividade muito variados.

68 Como o órgão jurisdicional de reenvio indica, esta isenção afigura‑se, assim, baseada num critério neutro que se aplica independentemente, entre outros, dos setores ou das atividades comerciais das empresas beneficiárias ou da forma jurídica destas.

69 De onde resulta que, sob reserva de verificação por este órgão jurisdicional, a referida isenção deve ser considerada parte do quadro de referência aplicável no caso em apreço.

70 Terceiro, esse quadro de referência afigura‑se dotado de uma lógica jurídica autónoma que dispõe de objetivos próprios, que não pode ser associado a um conjunto normativo coerente que lhe seja exterior.

71 Com efeito, além do que foi indicado nos n.os 62 e 63 do presente acórdão, resulta do pedido de decisão prejudicial que o regime do imposto sobre imóveis prossegue não só uma finalidade orçamental, essencial para a própria função do imposto, mas também, através da isenção fiscal em causa no processo principal, um objetivo de natureza ambiental destinado a incentivar as empresas em causa a restaurarem as vias de serviço ferroviário desafetadas e a utilizarem o transporte ferroviário, que não acarreta emissões de dióxido de carbono (CO2) e proporciona mais segurança que o transporte rodoviário.

72 Ora, como foi indicado no n.° 51 do presente acórdão, no quadro da sua autonomia fiscal, um Estado‑Membro pode legitimamente prosseguir, através da fiscalidade direta, além de um objetivo puramente orçamental, outro ou vários outros objetivos, que, sendo caso disso, constituem, em conjunto, o objetivo do quadro de referência relevante.

73 Por fim, não resulta de nenhum elemento dos autos de que o Tribunal de Justiça dispõe que esse quadro de referência foi configurado segundo parâmetros manifestamente discriminatórios, destinados a contornar o direito da União em matéria de auxílios de Estado, na aceção da jurisprudência referida no n.° 53 do presente acórdão.

74 Por conseguinte, sob reserva de verificação pelo órgão jurisdicional de reenvio, resulta de todas as considerações expostas que a isenção do imposto sobre imóveis prevista no artigo 7.°, n.° 1, ponto 1, alínea a), da Lei relativa aos Impostos e Taxas Locais não confere uma vantagem seletiva às empresas beneficiárias dessa isenção.

Quanto ao requisito segundo o qual a medida em causa deve falsear ou ameaçar falsear a concorrência

75 Se o órgão jurisdicional de reenvio devesse concluir que a isenção em causa no processo principal confere uma vantagem seletiva, colocar‑se‑ia a questão de saber se essa isenção cumpre o requisito segundo o qual a medida em causa deve falsear ou ameaçar falsear a concorrência, mencionada no n.° 36 do presente acórdão.

76 A este propósito, importa recordar que não é necessário demonstrar uma distorção efetiva da concorrência, sendo apenas necessário examinar se essa medida pode falsear a concorrência (v., neste sentido, Acórdãos de 27 de junho de 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania, C‑74/16, EU:C:2017:496, n.° 78, e de 27 de janeiro de 2022, Fondul Proprietatea, C‑179/20, EU:C:2022:58, n.° 100).

77 Tal requisito é cumprido desde que exista, no momento da entrada em vigor da referida medida, uma situação de concorrência efetiva no mercado em causa (v., neste sentido, Acórdão de 12 de janeiro de 2023, DOBELES HES, C‑702/20 e C‑17/21, EU:C:2023:1, n.° 51 e jurisprudência referida), sendo a circunstância de um setor económico ter sido liberalizado a nível da União suscetível de caracterizar uma incidência real ou potencial dos auxílios na concorrência (v., neste sentido, Acórdão de 18 de maio de 2017, Fondul Proprietatea, C‑150/16, EU:C:2017:388, n.° 34).

78 Além disso, o Tribunal de Justiça já declarou que as medidas que, como a isenção em causa no processo principal, visam libertar uma empresa dos custos que esta devia em princípio suportar no âmbito da sua gestão corrente ou das suas atividades normais falseiam, em princípio, as condições de concorrência (v., neste sentido, Acórdão de 27 de junho de 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania, C‑74/16, EU:C:2017:496, n.° 80).

79 Por fim, há que recordar que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio apreciar se, atendendo às características gerais desta isenção, esta falseia ou ameaça falsar a concorrência, sem que esse órgão jurisdicional esteja obrigado a examinar a situação individual de cada empresa (v., neste sentido, Acórdãos de 15 de novembro de 2011, Comissão e Espanha/Government of Gibraltar e Reino Unido, C‑106/09 P e C‑107/09 P, EU:C:2011:732, n.° 122; de 28 de outubro de 2021, Eco Fox e o., C‑915/19 a C‑917/19, EU:C:2021:887, n.° 57, e de 30 de maio de 2024, Autoridad Portuaria de Bilbao/Comissão, C‑110/23 P, EU:C:2024:441, n.° 69).

80 Resulta de tudo o exposto que o artigo 107.°, n.° 1, TFUE deve ser interpretado no sentido de que uma legislação de um Estado‑Membro que isenta do imposto sobre imóveis os terrenos, edifícios e construções que fazem parte da infraestrutura ferroviária, quando esta é disponibilizada aos transportadores ferroviários, não se afigura uma medida que proporciona uma vantagem seletiva aos beneficiários dessa isenção.

Quanto às despesas

81 Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Grande Secção) declara:

O artigo 107.°, n.° 1, TFUE deve ser interpretado no sentido de que uma legislação de um Estado‑Membro que isenta do imposto sobre imóveis os terrenos, edifícios e construções que fazem parte da infraestrutura ferroviária, quando esta é disponibilizada aos transportadores ferroviários, não se afigura uma medida que proporciona uma vantagem seletiva aos beneficiários dessa isenção.

Assinaturas

* Língua do processo: polaco.