Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia
Processo C-453/23

Edição provisória

CONCLUSÕES DA ADVOGADA‑GERAL

JULIANE KOKOTT

apresentadas em 17 de outubro de 2024 (1)

Processo C‑453/23

E. sp. z o.o.

contra

Presydent Miasta Mielca,

sendo interveniente:

Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców

[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Naczelny Sąd Administracyjny (Supremo Tribunal Administrativo, Polónia)]

« Reenvio prejudicial — Auxílio de Estado — Vantagem seletiva através de isenção fiscal legal — Distorção da concorrência — Determinação do sistema de referência — Isenções fiscais legais como parte do sistema de referência — Critério de apreciação — Coerência — Justificação por motivos extrafiscais »

I. Introdução

1. Em que condições é que uma isenção fiscal prevista na legislação nacional em matéria de imposto sobre imóveis constitui um auxílio de Estado proibido na aceção do artigo 107.°, n.° 1, TFUE? O presente pedido de decisão prejudicial oferece mais uma vez ao Tribunal de Justiça a oportunidade de abordar a importância do direito da UE em matéria de auxílios de Estado para o direito fiscal dos Estados‑Membros. Contudo, contrariamente a outros processos recentemente decididos pelo Tribunal de Justiça, o presente processo não diz respeito a um auxílio individual concedido através de uma decisão fiscal (2), mas a uma disposição legal de isenção fiscal. Também não se trata de um recurso contra uma decisão da Comissão em matéria de auxílios de Estado, mas sim, atipicamente, de um pedido de decisão prejudicial de um órgão jurisdicional nacional. Concretamente, coloca‑se a questão de saber se uma isenção do imposto sobre imóveis para terrenos onde são efetivamente utilizadas infraestruturas ferroviárias deve ser considerada um auxílio de Estado, não notificado.

2. O pedido tem por base a lei polaca relativa ao imposto sobre imóveis, que prevê uma isenção fiscal deste tipo. A isenção fiscal foi alargada com efeitos a partir de 1 de janeiro de 2017 e, desde então, abrange não só as infraestruturas ferroviárias públicas mas também as privadas. A isenção pode ser utilizada por qualquer proprietário de um terreno que coloque esta infraestrutura à disposição de uma empresa ferroviária. A recorrente preenche igualmente as condições para solicitar a isenção fiscal. No entanto, a autoridade fiscal polaca recusou‑lhe a isenção porque, na sua opinião, constituía um auxílio ilegal na aceção do artigo 107.°, n.° 1, TFUE, que não foi notificado previamente, em violação do artigo 108.°, n.° 1, primeiro período, TFUE.

3. Os critérios desenvolvidos pelo Tribunal de Justiça nas decisões acima referidas sobre os auxílios individuais devem ser aplicados neste caso a uma disposição legal de isenção fiscal. A este respeito, deve ser especificado como se deve determinar exatamente o sistema de referência relevante no caso de disposições gerais de isenção fiscal. Deve ser clarificado em que medida os tribunais da União podem examinar as isenções fiscais introduzidas pelo legislador fiscal nacional.

II. Quadro jurídico

A. Direito da União

4. O quadro jurídico da União é constituído pelos artigos 107.° e seguintes TFUE.

B. Direito polaco

5. No direito polaco, a Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Lei relativa aos Impostos e Taxas Locais, de 12 de dezembro de 1991, Dz. U. 2019, rubrica 1170, versão revista, a seguir «KSAG») é particularmente relevante.

6. O artigo 2.°, n.° 1, da KSAG prevê que os terrenos, os edifícios ou partes destes, bem como as construções ou partes destas relacionados com o exercício de uma atividade comercial estão sujeitos ao imposto sobre imóveis polaco.

7. O artigo 2.°, n.° 3 da KSAG prevê exceções ao âmbito de aplicação do imposto sobre imóveis. De acordo com o ponto 4, não são tributados, nomeadamente, os terrenos utilizados para o transporte público rodoviário. Contudo, esta exceção não se aplica aos terrenos utilizados para o exercício de atividades económicas distintas da manutenção de estradas públicas ou da exploração de autoestradas com portagem.

8. Nos termos do artigo 7.°, n.° 1, ponto 1, alínea a), da KSAG, na sua versão vigente entre 1 de janeiro de 2017 e 31 de dezembro de 2021, e aplicável ao litígio no processo principal:

«1. Estão isentos do imposto sobre imóveis:

1) Terrenos, edifícios e construções que fazem parte da infraestrutura ferroviária, na aceção das disposições relativas ao transporte ferroviário:

a) colocados à disposição das empresas ferroviárias.»

9. Além disso, a partir de 1 de janeiro de 2017, para beneficiar do regime de isenção fiscal, a infraestrutura em causa deve ser efetivamente colocada à disposição de um operador ferroviário, ou seja, deve ser utilizada.

III. Factos

10. A empresa E. sp. z o. o (a seguir «recorrente») é proprietária de vários terrenos onde se encontram infraestruturas ferroviárias sob a forma dos chamados ramais. Estes últimos ligam várias empresas à rede ferroviária principal. A recorrente não utilizou esta infraestrutura, que é o seu único ativo. Pelo contrário, de acordo com as suas declarações na audiência, a sua atividade empresarial limita‑se a colocar as vias à disposição de várias empresas de transporte. Além disso, a recorrente pretende adquirir outros terrenos com infraestruturas ferroviárias semelhantes, a fim de os utilizar da mesma forma.

11. A recorrente considera que, a partir do momento em que o ramal é colocado à disposição de uma empresa de transportes, pode ser pedida a isenção do imposto sobre imóveis para os terrenos onde se situa a infraestrutura ferroviária. O mesmo se aplica a terrenos a adquirir no futuro. Para garantir legalmente a sua posição, a recorrente requereu ao presidente da Câmara da cidade de Mielec (a seguir «recorrido») uma decisão fiscal antecipada.

12. O recorrido emitiu uma tal decisão fiscal antecipada à recorrente a 14 de junho de 2021. Contudo, recusou‑se a aplicar a isenção do imposto sobre imóveis. Embora as condições para a isenção estivessem formalmente preenchidas, esta não foi passível de ser aplicada, uma vez que viola as regras da União em matéria de auxílios de Estado. Com efeito, a lei que adota o artigo 7.°, n.° 1, ponto 1, alínea a), da KSAG não foi notificada à Comissão.

13. A recorrente interpôs então recurso da decisão fiscal antecipada para o órgão jurisdicional de primeira instância, tendo o Tribunal Administrativo da província de Rzeszów, na Polónia, negado provimento ao recurso. Em consequência, a recorrente interpôs recurso para o Naczelny Sąd Administracyjny (Supremo Tribunal Administrativo, Polónia, a seguir «órgão jurisdicional de reenvio»).

14. É pacífico entre as partes que a recorrente preenche as condições do artigo 7.°, n.° 1, ponto 1, alínea a), da KSAG. O litígio limita‑se, por conseguinte, à questão de saber se o direito comunitário em matéria de auxílios de Estado se opõe à aplicação da isenção fiscal. O órgão jurisdicional de reenvio tem dúvidas a este respeito. Com efeito, segundo este órgão jurisdicional, a disposição aplica‑se a um grupo ilimitado de beneficiários. Qualquer proprietário de terrenos (independentemente da região, ramo de atividade ou outras características) que possua infraestruturas ferroviárias e as coloque à disposição de uma empresa ferroviária pode beneficiar da isenção fiscal.

IV. Tramitação processual no Tribunal de Justiça e questões prejudiciais

15. O órgão jurisdicional de reenvio suspendeu, assim, a instância e submeteu ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:

1. À luz do artigo 107.°, n.° 1, do [TFUE], deve considerar‑se que falseia ou ameaça falsear a concorrência o facto de um Estado‑Membro conceder a todos os empresários um benefício fiscal, como o previsto no artigo 7.°, n.° 1, ponto 1, alínea a), da [KSAG], que consiste em isentar do imposto sobre imóveis os terrenos, edifícios e construções que fazem parte da infraestrutura ferroviária, na aceção das disposições relativas ao transporte ferroviário, que é disponibilizada aos transportadores ferroviários?

2. Em caso de resposta afirmativa à primeira questão, um empresário que tenha beneficiado de uma isenção fiscal com base na referida disposição nacional, introduzida sem ter sido observado o procedimento obrigatório estabelecido no artigo 108.°, n.° 3, [TFUE], em conjugação com o artigo 2.° do Regulamento (UE) 2015/1589 do Conselho, de 13 de julho de 2015, que estabelece as regras de execução do artigo 108.° do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, está obrigado a pagar o imposto em dívida, acrescido de juros?

16. Além da recorrente e do recorrido, a República da Polónia, o Reino de Espanha, a Comissão Europeia e o Provedor de Justiça para as Pequenas e Médias Empresas polaco (Rzecznik Malych) apresentaram observações escritas na qualidade de intervenientes em apoio da recorrente no processo no Tribunal de Justiça. Com exceção do Provedor de Justiça, os referidos intervenientes estiveram presentes na audiência de 8 de julho de 2024.

V. Apreciação jurídica

17. No entendimento da Espanha, o pedido de decisão prejudicial é inadmissível no seu conjunto. A isenção fiscal prevista no artigo 7.°, n.° 1, ponto 1, alínea a), da KSAG aplica‑se a uma «infraestrutura ferroviária». Por força da Diretiva 2012/34/UE (3), que estabelece um espaço ferroviário europeu único, este conceito deve ser entendido como não abrangendo a infraestrutura privada explorada pela recorrente. Deve ser recusada a isenção fiscal invocada pela recorrente desde logo por este motivo, pelo que a questão prejudicial se refere a uma situação hipotética.

18. No entanto, esta posição não é convincente. Por um lado, a Diretiva 2012/34/UE não tem relevância para as definições de uma lei nacional em matéria de imposto sobre imóveis. Por outro lado, a União não tem competência regulamentar em matéria de imposto sobre imóveis. Assim, o legislador polaco pode definir o conceito de infraestrutura ferroviária no artigo 7.°, n.° 1, ponto 1, alínea a), da KSAG, de forma autónoma, de modo que abranja também a infraestrutura ferroviária privada, como a da recorrente.

19. O reenvio prejudicial é, por conseguinte, admissível.

A. Quanto à primeira questão prejudicial

20. A primeira questão prejudicial diz respeito à qualificação do artigo 7.°, n.° 1, ponto 1, alínea a), da KSAG como auxílio na aceção do artigo 107.°, n.° 1, TFUE.

21. Segundo a jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, a qualificação como «auxílio de Estado», na aceção do artigo 107.°, n.° 1, TFUE exige, primeiro, que se trate de uma intervenção do Estado ou através de recursos estatais. Segundo, essa intervenção deve ser suscetível de afetar as trocas comerciais entre os Estados‑Membros. Terceiro, deve conferir uma vantagem seletiva ao beneficiário. Quarto, deve falsear ou ameaçar falsear a concorrência (4).

22. De acordo com a sua redação, a primeira questão prejudicial diz respeito apenas à quarta condição, ou seja, a (ameaça de) falsear a concorrência. No entanto, decorre de outras declarações do órgão jurisdicional de reenvio que este pretende saber, essencialmente, se a concessão da isenção do imposto sobre imóveis nos termos do artigo 7.°, n.° 1, ponto 1, alínea a) da KSAG confere à recorrente uma vantagem seletiva, na aceção do conceito de auxílio. Apenas depois de estabelecido este facto, pode ser aferido se esta isenção também falseia ou ameaça falsear a concorrência. Por esse motivo, é necessário examinar primeiro a existência de uma vantagem seletiva.

1. Quanto à existência de uma vantagem seletiva

23. De acordo com a jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, a seletividade das medidas fiscais deve ser determinada através do chamado «teste em três fases». Para o efeito, o primeiro passo consiste em determinar o regime fiscal comum ou «normal» em vigor no Estado‑Membro em causa, o chamado sistema de referência (5). Com base neste regime fiscal comum ou «normal», a segunda fase consiste em avaliar se a medida fiscal em causa derroga o referido regime comum, na medida em que introduz diferenciações entre operadores económicos que se encontram, à luz do objetivo prosseguido por esse regime comum, numa situação factual e jurídica comparável (6). Caso tenha sido observada uma derrogação em relação à «tributação normal», a terceira e última fase consiste em verificar se essa derrogação se justifica.

a) Quanto à determinação do sistema de referência

1) Princípio: Obrigação de o Estado‑Membro determinar as características fundamentais de um imposto

24. Já tomei posição noutra ocasião relativamente ao critério de apreciação para determinar o sistema de referência (7). Nem todas as disposições de uma lei geral favorável ao sujeito passivo constituem auxílios na aceção dos Tratados. Ainda que tal interpretação esteja abrangida pela redação do artigo 107.°, n.° 1, TFUE, este resultado é contrário ao critério de apreciação que o Tribunal de Justiça entretanto desenvolveu para o regime de auxílios de Estado sob a forma de leis fiscais gerais (8).

25. O Tribunal de Justiça sublinha que, no estado atual de harmonização do direito fiscal da União, os Estados‑Membros têm liberdade para estabelecer o sistema de tributação que considerem mais adequado (9). Este facto deve também ser tido em conta no âmbito da fiscalização dos auxílios de Estado (10). Esta margem de manobra dos Estados‑Membros abrange a determinação das características fundamentais de cada imposto (11).

26. Por conseguinte, fora dos domínios em que o direito fiscal da União foi harmonizado, cabe ao Estado‑Membro em causa determinar, com base na sua autonomia fiscal, as características constitutivas do imposto, as quais definem, em princípio, o sistema de referência ou o regime fiscal «normal». De acordo com a jurisprudência recente do Tribunal de Justiça, «é o que sucede, nomeadamente, com a determinação da matéria coletável do imposto, o seu facto gerador e eventuais isenções a que está sujeito» (12). Neste sentido, o Tribunal de Justiça também considerou que o caráter seletivo de uma medida fiscal não pode ser apreciado com base num sistema de referência constituído apenas por determinadas disposições do direito nacional do Estado‑Membro em causa que foram artificialmente retiradas de um quadro jurídico mais alargado (13).

27. Daqui decorre que, em princípio, apenas a legislação nacional aplicável no Estado‑Membro em causa deve ser tida em conta para determinar o sistema de referência no domínio da fiscalidade direta. Por conseguinte, como decidiu recentemente o Tribunal de Justiça (14), as isenções fiscais previstas na lei [como é o caso do artigo 7.°, n.° 1, ponto 1, alínea a) da KSAG] fazem, por princípio, parte do sistema de referência.

28. Não tem fundamento a preocupação expressa pela Comissão durante a audiência, segundo a qual os recentes desenvolvimentos da jurisprudência e a inclusão de todas as isenções fiscais no sistema de referência tornariam obsoleto o chamado teste em três fases (ponto 23, supra). Em primeiro lugar, o teste em três fases não é um fim em si mesmo, mas serve para determinar se é concedida uma vantagem seletiva. Se uma isenção fiscal prevista na lei for considerada parte do sistema de referência, logicamente deixa de existir uma necessidade de examinar as outras duas fases. Caso não faça parte do sistema de referência, aplica‑se o teste em três fases. Assim sendo, apenas no caso de uma lei fiscal geral a primeira fase é ponderada e examinada de forma diferente do que no passado. Este último facto deve‑se simplesmente ao caráter vinculativo da determinação das características constitutivas de um imposto pelo Estado‑Membro e, por conseguinte, da sua soberania fiscal.

29. Por outro lado, esta jurisprudência não permite aos Estados‑Membros a introdução de qualquer tipo de isenção fiscal. É certo que, no processo Engie, o Tribunal de Justiça considerou que as isenções fiscais fazem, em princípio, parte do sistema de referência (15). No entanto, logo de seguida (16), afirma que esta conclusão «não prejudica a possibilidade de declarar, como sucedeu no processo que deu origem ao Acórdão de 15 de novembro de 2011, Comissão e Espanha/Government of Gibraltar e Reino Unido (C‑106/09 P e C‑107/09 P, EU:C:2011:732) (17), que o próprio quadro de referência, como decorre do direito nacional, é incompatível com o direito da União em matéria de auxílios de Estado, quando o sistema fiscal em causa tiver sido configurado segundo parâmetros manifestamente discriminatórios, destinados a contornar este direito».

30. Por conseguinte, no caso de isenções fiscais previstas na lei que devam ser consideradas como parte do sistema de referência, deve ainda examinar‑se se o sistema fiscal em causa (incluindo a isenção fiscal) foi concebido de acordo com parâmetros manifestamente discriminatórios.

31. O tipo de isenção fiscal não é decisivo para o efeito. Na audiência, procurou‑se estabelecer uma distinção entre isenções fiscais e não fiscais e entre isenções fiscais sistémicas e não sistémicas. Contudo, tal distinção baseada no tipo de isenção fiscal que, no meu entender, não pode ser efetuada com absoluta precisão, não é necessária pelas razões acima expostas. Por um lado, a própria Comissão não conseguiu identificar critérios de demarcação claros e, por outro, a questão crucial não é a natureza sistemática da isenção fiscal.

32. No domínio dos impostos não harmonizados, as isenções fiscais sistémicas e não sistémicas são, em princípio, abrangidas pela soberania legislativa nacional da mesma forma que as isenções fiscais com ou sem motivação fiscal, desde que se enquadrem de forma coerente no sistema de referência. O único fator decisivo para o controlo dos auxílios de Estado é saber se o legislador nacional optou por critérios manifestamente discriminatórios no exercício do seu poder legislativo, a fim de conceder uma vantagem seletiva, «contornando a legislação em matéria de auxílios de Estado» com a ajuda do direito fiscal.

33. Em relação à questão de saber se uma isenção fiscal prevista na lei faz parte do sistema de referência, o facto de esta isenção se basear em motivos fiscais ou não fiscais é irrelevante — contrariamente ao que a Comissão pareceu considerar na audiência. As isenções fiscais sem motivação fiscal nem sempre constituem uma derrogação ao sistema de referência que, por tal, exigem uma justificação. Reconhece‑se que o legislador pode também prosseguir objetivos não fiscais (como a proteção do ambiente) através do direito fiscal. Tais objetivos são igualmente relevantes na legislação em matéria de auxílios de Estado (18).

34. Por conseguinte, as diferenciações legais gerais no âmbito do sistema de referência só podem constituir medidas seletivas se não tiverem uma base racional, do ponto de vista do objetivo da lei (19). Essa base racional pode surgir por razões fiscais e não fiscais, bem como por razões sistémicas ou não sistémicas.

2) Limite da margem de manobra legislativa: incoerência manifesta

35. Os limites desta margem de manobra dos Estados‑Membros na determinação do sistema de referência são, portanto (apenas) ultrapassados se estes abusarem do seu direito fiscal para conceder vantagens a empresas individuais, «contornando a legislação em matéria de auxílios de Estado» (20). Este tipo de abuso da autonomia fiscal pode ser presumido no caso de uma conceção manifestamente incoerente da legislação fiscal (21). Uma diferenciação entre diferentes grupos de sujeito passivos é manifestamente incoerente e, por conseguinte, discriminatória, senão puder ser explicada de forma plausível a terceiros, como a Comissão ou os tribunais da União. A discriminação é então também óbvia para o sujeito passivo em causa (22).

36. Esta limitação do exame das diferenciações jurídicas à verificação das incoerências manifestas evita, por um lado, que a Comissão e os tribunais da União sejam sobrecarregados com a interpretação correta de casos concretos de 27 ordenamentos jurídicos diferentes (23). Por conseguinte, o Tribunal de Justiça não tem de fornecer interpretações pormenorizadas do sentido e do contexto de uma disposição do direito fiscal nacional. Pelo contrário, o Tribunal de Justiça só deve examinar a legislação fiscal em causa no que respeita a uma incoerência manifesta. Com efeito, uma disposição que não é manifestamente incoerente, ou seja, que à primeira vista se integra de forma coerente no sistema fiscal nacional, dificilmente pode constituir um desvio à proibição dos auxílios de Estado através da concessão de uma vantagem seletiva.

37. Por outro lado, esta abordagem evita que a Comissão fique sobrecarregada com o controlo dos auxílios de Estado. Com efeito, se já qualquer diferenciação jurídica numa legislação fiscal geral pode constituir, potencialmente, um auxílio de Estado, os Estados‑Membros deveriam, consequentemente, notificar a Comissão de todas as diferenciações numa legislação fiscal (existe um grande número de regulamentações deste tipo em todos os Estados‑Membros). A Comissão dificilmente poderia efetuar um exame de todas estas disposições num período de tempo razoável. Além disso, a legislação fiscal (no domínio não harmonizado) passaria a estar sujeita a uma «autorização» da Comissão, de certo modo, por portas travessas.

38. Finalmente, a vantagem de um critério de exame que se baseia na manifesta incoerência de uma isenção fiscal torna‑se evidente quando se analisam as consequências jurídicas da adoção de um regime de auxílios. Nos termos do artigo 16.° do Regulamento 2015/1589 (24), os auxílios concedidos ilegalmente devem ser recuperados junto dos beneficiários. Para este efeito, seria necessário cobrar um imposto com efeitos retroativos, o que não está previsto na lei.

39. No entanto, em matéria de direito fiscal, aplicam‑se o princípio da legalidade e a proibição de retroatividade. O Tribunal de Justiça apenas recentemente sublinhou expressamente o princípio da legalidade do imposto no âmbito da fiscalização das legislações fiscais nacionais à luz do direito da União em matéria de auxílios de Estado (25). Ambos os princípios estão igualmente na base dos direitos constitucionais dos Estados‑Membros. Na legislação sobre auxílios de Estado, a retroatividade está, portanto, sempre em conflito entre o objetivo da recuperação (a eliminação da vantagem concorrencial obtida através do auxílio) (26) e a confiança que o sujeito passivo pode legitimamente depositar no caráter vinculativo de uma lei parlamentar.

3) Conclusão preliminar

40. Tendo em conta a jurisprudência mais recente acima referida (n.os 26 e segs.), sou, por conseguinte, de opinião (27) de que o exame de uma disposição prevista na lei, como uma isenção fiscal legal, deve basear‑se num critério de apreciação que se limita a um controlo de plausibilidade. Apenas uma derrogação manifesta da disposição em questão ao sistema de referência, constituído pela restante legislação nacional em matéria de imposto sobre imóveis, constitui uma vantagem seletiva a favor do sujeito passivo. As derrogações do sistema de referência nacional aplicável são manifestas senão puderem ser explicadas de forma plausível a terceiros, como a Comissão ou os tribunais da União Europeia e, por conseguinte, são também óbvias para o sujeito passivo em causa.

41. Para apreciar se o artigo 7.°, n.° 1, ponto 1, alínea a), da KSAG constitui uma derrogação do sistema de referência (obrigação fiscal para todos os terrenos, artigo 2.°, n.° 1, da KSAG), o Tribunal de Justiça apenas deve examinar se a isenção fiscal é manifestamente incoerente. A derrogação do sistema de referência geral só se verifica em caso de incoerência manifesta. Na ausência desta, uma isenção fiscal prevista na lei faz parte do sistema de referência (nacional) e, portanto, não pode constituir uma vantagem seletiva. Uma disposição não é manifestamente incoerente nesse sentido se tiver sido concebida de forma compreensível, ou seja, não tiver sido concebida de acordo com parâmetros manifestamente discriminatórios destinados a contornar a legislação em matéria de auxílios de Estado.

b) Quanto à existência de uma derrogação ao sistema de referência

42. A questão de saber se é esse o caso deve ser decidida pelo tribunal nacional. No entanto, o Tribunal de Justiça pode fornecer ao órgão jurisdicional de reenvio orientações úteis para responder a esta questão. Do ponto de vista do Tribunal de Justiça e tendo em consideração este critério de apreciação, a isenção fiscal prevista no artigo 7.°, n.° 1, ponto 1, alínea a), da KSAG não parece ter sido concebida segundo parâmetros manifestamente discriminatórios.

43. O órgão jurisdicional de reenvio refere que a isenção fiscal foi introduzida por ocasião de uma reforma abrangente da Ustawa o transporcie kolejowym (Lei dos Transportes Ferroviários). O objetivo desta reforma era desenvolver os caminhos‑de‑ferro através da liberalização da regulamentação existente e da introdução de medidas concretas de apoio.

44. A versão da isenção fiscal prevista no artigo 7.°, n.° 1, ponto 1, alínea a), da KSAG, em vigor desde 1 de janeiro de 2017, insere‑se nesta reforma, dado que isenta ainda do imposto sobre imóveis os terrenos, edifícios e construções que fazem parte da infraestrutura ferroviária e que são colocados à disposição dos operadores ferroviários. Segundo o órgão jurisdicional de reenvio, esta medida tinha por objetivo incentivar os proprietários dos terrenos afetados a utilizar um transporte ferroviário mais seguro e isento de emissões.

45. Por conseguinte, a isenção fiscal parece compreensível e, portanto, não é manifestamente discriminatória. A isenção fiscal institui um incentivo para que os proprietários de terrenos criem novas infraestruturas ferroviárias ou mantenham e utilizem efetivamente as infraestruturas existentes. Uma vez que tal pode implicar custos consideráveis para os proprietários, a isenção do imposto sobre imóveis proporciona uma compensação pelo menos parcial. A isenção fiscal enquadra‑se assim, de forma compreensível, no imposto sobre imóveis polaco como um imposto geral sobre os ativos. Com efeito, um bem onerado por uma despesa deste tipo tem objetivamente um valor inferior ao de um bem sem tais encargos.

46. É irrelevante que a promoção pretendida do transporte ferroviário no caso em apreço se realize através do direito fiscal. Embora a maioria das normas de direito fiscal sirva para financiar os orçamentos públicos, reconhece‑se, como já foi referido (n.° 33, supra), que as leis fiscais podem também prosseguir outros objetivos. O legislador nacional pode incentivar os sujeitos passivos a comportarem‑se de uma determinada forma através de benefícios fiscais ou encargos fiscais específicos (28). Uma isenção do imposto sobre imóveis, prevista no artigo 7.°, n.° 1, ponto 1, alínea a), da KSAG, pode, portanto, contribuir igualmente para a promoção do transporte ferroviário. Além disso, o próprio legislador da União tem por objetivo melhorar a eficiência e a competitividade do transporte ferroviário (29).

47. Além do mais, é compreensível que a isenção fiscal isente também partes da infraestrutura ferroviária privada. É certo que outras disposições de isenção fiscal previstas na legislação polaca em matéria de imposto sobre imóveis, como as relativas a portos e estradas, parecem aplicar‑se apenas a infraestruturas de propriedade pública. Contudo, a manutenção e a expansão da infraestrutura ferroviária privada são também de interesse público, tendo em conta os objetivos de um transporte ferroviário eficiente e competitivo, e de redução das emissões nocivas para o ambiente.

48. O órgão jurisdicional de reenvio salienta que a infraestrutura ferroviária privada na Polónia é utilizada, nomeadamente, por empresas como as minas, as fábricas ou as centrais elétricas, que constituem a força motriz de todo o setor polaco do transporte ferroviário de mercadorias. Contudo, tal como a Comissão argumentou, este facto não constitui um indício de discriminação dissimulada. Pelo contrário, a isenção fiscal constitui uma realização coerente deste objetivo, ao contrário, por exemplo, do regime fiscal apreciado no Processo de Gibraltar (30). A Polónia argumentou claramente que a isenção fiscal se destina a criar um incentivo para colocar a infraestrutura ferroviária à disposição das empresas de transportes. É plausível que este sistema de incentivos torne o transporte ferroviário mais atrativo como modo de transporte.

49. O facto de o artigo 7.°, n.° 1, alínea a) do ponto 1, da KSAG constituir uma isenção fiscal objetiva milita também contra a existência de um parâmetro manifestamente discriminatório. A única condição para beneficiar da isenção fiscal é a existência de uma infraestrutura ferroviária num terreno colocado à disposição de um operador ferroviário. Isto significa que qualquer sujeito passivo que disponha de uma infraestrutura correspondente e a utilize pode beneficiar da isenção fiscal. Além disso, a disposição aplica‑se sem discriminação a favor dos proprietários privados e públicos devido à sua ligação objetiva à utilização de um terreno.

50. Como a recorrente salientou corretamente na audiência, vários outros Estados‑Membros também isentam, total ou pelo menos parcialmente, os proprietários de infraestruturas ferroviárias do imposto sobre imóveis (31). O que sugere que este tipo de prática fiscal segue um padrão internacional. Os obstáculos à adoção de uma regulamentação incoerente são, por conseguinte, mais elevados. Isto é tanto mais verdade quando, como no caso em apreço, a Comissão nunca se opôs, em matéria de auxílios de Estado, a estes regulamentos já existentes há muito tempo.

51. É, por conseguinte, infundada a objeção levantada pela Comissão de que a isenção em causa favorece certos sujeito passivos. A isenção fiscal estabelece uma diferença entre os proprietários de infraestruturas ferroviárias — que não têm necessariamente de ser empresas — e os sujeitos passivos que não são proprietários dos terrenos correspondentes e das instalações neles existentes. Tal não constitui uma desigualdade de tratamento entre sujeito passivos na mesma situação, uma vez que a regulamentação se baseia na propriedade da infraestrutura como característica distintiva. Em especial, a isenção fiscal é independente da pertença a um determinado setor económico ou atividade empresarial.

52. Contrariamente à opinião da Comissão, tal não constitui uma discriminação dissimulada ou uma seletividade de facto. Tal pressuporia que os proprietários de vias férreas e outros proprietários (por exemplo, proprietários de terrenos não urbanizados) teriam posições iniciais comparáveis. Contudo, tal não é o caso porque a manutenção da infraestrutura ferroviária envolve um custo financeiro específico (e também uma restrição específica à capacidade de utilização do terreno) que não é suportado por outros sujeitos passivos.

53. À luz do que precede, o artigo 7.°, n.° 1, ponto 1, alínea a), da KSAG não foi concebido de acordo com parâmetros manifestamente discriminatórios, mas enquadra‑se na legislação fiscal polaca relativa ao imposto sobre imóveis, de forma compreensível e, portanto, coerente. Por conseguinte, a disposição faz parte do sistema de referência e não constitui uma derrogação. Não se trata de uma vantagem seletiva.

c) A título subsidiário: Quanto à justificação para uma derrogação ao sistema de referência

54. Mesmo que o Tribunal de Justiça considere que o artigo 7.°, n.° 1, ponto 1, alínea a), da KSAG constitui uma derrogação ao sistema de referência, tal derrogação seria, de qualquer modo, justificada. A justificação pode ser assumida se o Estado‑Membro em causa puder demonstrar que a distinção resulta da natureza ou da estrutura do sistema em que a medida se insere (32).

55. A Polónia parece estar em condições de apresentar tal prova. Deve ter‑se em conta que o artigo 7.°, n.° 1, ponto 1, alínea a), da KSAG é apenas uma das várias disposições que isentam as infraestruturas de transporte do imposto sobre imóveis. Por exemplo, o artigo 2.°, n.° 3, ponto 4 da KSAG também prevê uma isenção do imposto sobre imóveis, nomeadamente, para terrenos utilizados para transportes rodoviários públicos. Além disso, de acordo com o artigo 7.°, n.° 1, pontos 2 e 3 da KSAG, estão igualmente isentos de imposto os terrenos, edifícios e construções que sirvam infraestruturas portuárias, proporcionem acesso aos portos ou pertençam a zonas aeroportuárias de utilização pública.

56. Resulta do resumo das isenções fiscais acima referidas que as infraestruturas de transporte estão sistematicamente isentas do imposto sobre imóveis na Polónia. Trata‑se de um parâmetro inerente à natureza e à estrutura interna do sistema fiscal, o que justifica uma (presumida) derrogação ao sistema de referência. Neste contexto, a Polónia salientou, e bem, ao Tribunal de Justiça que as isenções do imposto sobre imóveis para infraestruturas que servem o bem público formam um conjunto coerente no sistema de referência.

57. A Comissão parece também considerar que as isenções fiscais para as infraestruturas rodoviárias, portuárias e aeroportuárias não apresentam problemas. Não se percebe por que razão tal não deve ser aplicado às infraestruturas ferroviárias. Consequentemente, uma eventual derrogação ao sistema de referência é, em qualquer caso, justificada, pelo que também não existe nenhuma violação do artigo 107, n.° 1 TFUE.

d) Conclusão preliminar

58. Ao examinar se uma isenção fiscal prevista na legislação de um Estado‑Membro constitui uma vantagem seletiva, deve aplicar‑se um critério de apreciação restrito devido à autonomia fiscal dos Estados‑Membros. O Estado‑Membro define o regime fiscal (ou seja, o sistema de referência), que inclui igualmente as isenções fiscais. Por conseguinte, o Tribunal de Justiça só pode examinar se o regime fiscal em causa foi concebido segundo parâmetros manifestamente discriminatórios destinados a contornar o direito dos auxílios de Estado.

59. No caso em apreço, não há indícios de tal configuração incoerente uma vez que a isenção do imposto sobre imóveis em causa, consagrado na lei polaca relativa ao imposto sobre imóveis, prossegue objetivos compreensíveis e, por conseguinte, não é manifestamente incoerente. Por conseguinte, o artigo 7.°, n.° 1, ponto 1, alínea a) da KSAG não constitui uma derrogação ao sistema de referência. Ainda que se admita tratar‑se de uma derrogação, esta seria sempre justificada. Por conseguinte, esta isenção fiscal não constitui uma vantagem seletiva na aceção da legislação em matéria de auxílios de Estado.

2. A título subsidiário: Quanto à existência de uma distorção da concorrência

60. Apenas no caso de o Tribunal de Justiça assumir uma derrogação que não fosse justificada, é que se deve ainda examinar se uma tal isenção fiscal objetiva, relacionada ao terreno, pode causar uma distorção da concorrência relevante nos termos da legislação em matéria de auxílios de Estado.

61. Uma tal distorção da concorrência pressupõe que o auxílio concedido pelo Estado‑Membro reforça a posição de uma empresa face a outros concorrentes no mercado interno (33). Por conseguinte, deve ser comparada a situação do beneficiário antes e depois da concessão do auxílio.

62. À luz deste critério, não se reconhece nenhuma distorção da concorrência na sequência da isenção fiscal. Os proprietários de terrenos sem infraestruturas ferroviárias e os proprietários de terrenos com tais infraestruturas já não estão em concorrência entre si. Além do mais, a isenção fiscal pode mesmo ter um efeito pró‑concorrencial ao compensar as desvantagens causadas pelos custos específicos de manutenção da infraestrutura ferroviária que não se verificam para as empresas que não dispõem de tais instalações.

63. Num procedimento normal em matéria de auxílios de Estado, cabe ainda à Comissão o ónus da prova da existência das características de um auxílio de Estado (34). Num pedido de decisão prejudicial, a Comissão não tem este ónus da prova. Por conseguinte, o pedido de decisão prejudicial deve, pelo menos, fornecer os elementos de prova pertinentes de uma distorção da concorrência. Tal não acontece no caso em apreço. Por conseguinte, o Tribunal de Justiça não pode estabelecer ou mesmo presumir a existência de uma possível distorção da concorrência por sua própria iniciativa. Também deste ponto de vista, não se pode concluir pela existência de um auxílio proibido.

B. Quanto à segunda questão prejudicial

64. Na segunda questão, o Tribunal de reenvio pretende saber se um empresário é obrigado a pagar o imposto em dívida acrescido de juros se tiver beneficiado de uma isenção fiscal introduzida em violação da obrigação de notificação prevista no artigo 108.°, n.° 3, ponto 1, TFUE. Não há que responder a esta questão, uma vez que foi submetida pelo órgão jurisdicional de reenvio apenas em caso de resposta afirmativa à primeira questão.

65. Mesmo que o Tribunal de Justiça chegasse a uma conclusão diferente no que respeita à primeira questão, a segunda questão não necessitaria de resposta porque, de qualquer modo, é irrelevante para a solução do litígio. A questão refere‑se ao caso em que um operador beneficiou de uma isenção fiscal. No entanto, como a recorrente salienta, ainda não lhe foi concedida a isenção fiscal prevista no artigo 7.°, n.° 1, ponto 1, alínea a), da KSAG. Por conseguinte, de acordo com a República da Polónia e a Comissão, esta questão deve ser considerada inadmissível.

VI. Conclusão

66. Pelo exposto, proponho ao Tribunal de Justiça que responda às questões prejudiciais colocadas pelo Naczelny Sąd Administracyjny (Supremo Tribunal Administrativo, Polónia) nos seguintes termos:

O artigo 107.°, n.° 1, TFUE deve ser interpretado no sentido de que uma isenção fiscal prevista na lei apenas derroga o sistema de referência se a disposição nacional em causa for manifestamente incoerente. Caso contrário, faz parte do sistema de referência (nacional) relevante e não pode constituir uma vantagem seletiva. Uma disposição é incoerente neste sentido se for concebida de acordo com parâmetros manifestamente discriminatórios, a fim de contornar a proibição de auxílios de Estado prevista no artigo 107.°, n.° 1, TFUE. Compete ao órgão jurisdicional nacional decidir se é esse o caso. No entanto, não há indícios de que o artigo 7.°, n.° 1, ponto 1, alínea a), da KSAG, segundo o qual os proprietários de terrenos com infraestruturas ferroviárias estão isentos do imposto sobre imóveis, não se enquadra de forma coerente na lei polaca relativa ao imposto sobre imóveis.

1 Língua original: alemão.

2 Sobre as decisões fiscais, v. Acórdãos de 14 de dezembro de 2023, Comissão/Amazon.com e o. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985); de 5 de dezembro de 2023, Luxemburgo e o./Comissão (C‑451/21 P e C‑454/21 P, EU:C:2023:948), e Acórdão de 8 de novembro de 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comissão (C‑885/19 P e C‑898/19 P, EU:C:2022:859).

3 Diretiva do Parlamento Europeu e do Conselho, de 21 de novembro de 2012, que estabelece um espaço ferroviário europeu único (JO 2012, L 343, p. 32).

4 Acórdãos de 16 de março de 2021, Comissão/Polónia (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, n.° 27), de 28 de junho de 2018, Andres (insolvência de Heitkamp BauHolding)/Comissão (C‑203/16 P, EU:C:2018:505, n.° 82), de 21 de dezembro de 2016, Comissão/World Duty Free Group e o. (C‑20/15 P e C‑21/15 P, EU:C:2016:981, n.° 53), e Comissão/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, n.° 40).

5 Acórdãos de 21 de dezembro de 2016, Comissão/World Duty Free Group e o. (C‑20/15 P e C‑21/15 P, EU:C:2016:981, n.° 57), e Comissão/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, n.os 53 e 55).

6 Acórdãos de 19 de dezembro de 2018, A‑Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:1024, n.° 36), de 21 de dezembro de 2016, Comissão/World Duty Free Group e o. (C‑20/15 P e C‑21/15 P, EU:C:2016:981, n.° 57), e de 8 de setembro de 2011, Paint Graphos (C‑78/08 a C‑80/08, EU:C:2011:550, n.° 49).

7 V. as minhas Conclusões nos Acórdãos Comissão/Luxemburgo e o. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, n.os 91 e segs.), Luxemburgo/Comissão e Engie Global LNG Holding e o./Comissão (C‑451/21 P e C‑454/21 P, EU:C:2023:383, n.os 86 e segs.) e Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU: C: 2019:567, n.os 147 e segs.).

8 Acórdãos de 14 de dezembro de 2023, Comissão/Amazon.com e o. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, n.° 56), Acórdão de 5 de dezembro de 2023, Luxemburgo e o./Comissão (C‑451/21 P e C‑454/21 P, EU:C:2023:948, n.os 115 e segs.), e de 8 de novembro de 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comissão (C‑885/19 P e C‑898/19 P, EU:C:2022:859, n.os 95 e segs.).

9 Acórdão de 16 de março de 2021, Comissão/Polónia (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, n.° 37), v. igualmente, neste sentido, no que respeita às liberdades fundamentais, Acórdãos de 3 de março de 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, n.° 49), e Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, n.° 69 e jurisprudência referida).

10 Acórdãos de 15 de setembro de 2022, Fossil (Gibraltar) (C‑705/20, EU:C:2022:680, n.° 59), e de 16 de março de 2021, Comissão/Polónia (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, n.° 37), v., neste sentido, nomeadamente, Acórdão de 26 de abril de 2018, ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280, n.° 50 e jurisprudência referida).

11 O Acórdão de 8 de novembro de 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comissão (C‑885/19 P e C‑898/19 P, EU:C:2022:859, n.os 95 e segs.), aponta também nesse sentido.

12 Acórdãos de 10 de setembro de 2024, Comissão/Irlanda e Apple Sales International (C‑465/20 P, EU:C:2024:724, n.° 81), e de 5 de dezembro de 2023, Luxemburgo e o./Comissão (C‑451/21 P e C‑454/21 P, EU: C:2023:948, n.° 112).

13 Acórdãos de 6 de outubro de 2021, World Duty Free Group e Espanha/Comissão (C‑51/19 P e C‑64/19 P, EU:C:2021:793, n.° 62) e de 28 de junho de 2018, Andres (Insolvência Heitkamp BauHolding)/Comissão (C‑203/16 P, EU:C:2018:505, n.° 103).

14 Acórdãos de 10 de setembro de 2024, Comissão/Irlanda e Apple Sales International (C‑465/20 P, EU:C:2024:724, n.° 81), e de 5 de dezembro de 2023, Luxemburgo e o./Comissão (C‑451/21 P e C‑454/21 P, EU:C:2023:948, n.° 112).

15 Acórdãos de 5 de dezembro de 2023, Luxemburgo e o./Comissão (C‑451/21 P e C‑454/21 P, EU: C: 2023:948, n.° 112).

16 Acórdãos de 5 de dezembro de 2023, Luxemburgo e o./Comissão (C‑451/21 P e C‑454/21 P, EU:C:2023:948, n.° 114, com base no seu Acórdão de 16 de março de 2021, Comissão/Hungria, C‑596/19 P, EU:C:2021:202, n.° 49).

17 Também, neste sentido, Acórdão de Comissão/Irlanda e o. (C‑465/20 P, EU:C:2024:724, n.° 83).

18 V. Acórdãos de 26 de abril de 2018, ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280, n.os 59 a 61), ANGED (C‑236/16 e C‑237/16, EU:C:2018:291, n.os 40 e segs.) e ANGED (C‑234/16 e C‑235/16, EU:C:2018:281, n.os 45 e 46).

19 V. as minhas Conclusões no Acórdão Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, n.° 151).

20 Acórdão de 15 de novembro de 2011, Comissão e Espanha/Governo de Gibraltar e Reino Unido (C‑106/09 P e C‑107/09 P, EU:C:2011:732, n.° 72); V. também os Acórdãos de 15 de setembro de 2022, Fossil (Gibraltar) (C‑705/20, EU:C:2022:680, n.° 61), de 16 de março de 2021, Comissão/Polónia (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, n.os 42 e segs., em especial, o n.° 44) e Comissão/Hungria (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, n.os 48 e segs., em especial o n.° 50). Já no Acórdão de 15 de novembro de 2011, Comissão e Espanha/Government of Gibraltar e Reino Unido (C‑106/09 P e C‑107/09 P, EU:C:2011:732, n.° 101), o Tribunal de Justiça evoca os fundamentos jurídicos que, «na prática conduzem manifestamente (sublinhado nosso) a um tratamento diferente» dos sujeitos passivos.

21 Como, por exemplo, no caso de Gibraltar: Acórdão de 15 de novembro de 2011, Comissão e Espanha/Government of Gibraltar e Reino Unido (C‑106/09 P e C‑107/09 P, EU:C:2011:732, n.os 101 e segs.). Neste caso, o Reino Unido também não foi capaz de explicar o significado dos parâmetros fiscais utilizados (n.° 149).

22 V. as minhas Conclusões nos processos Luxemburgo/Comissão e Engie Global LNG Holding e o./Comissão (C‑451/21 P e C‑454/21 P, EU:C:2023:383, n.° 92).

23 Tais dificuldades surgiram nos Acórdãos Amazon e Engie, como já referi nas minhas Conclusões sobre esses Acórdãos (Comissão/Luxemburgo e o., C‑457/21 P, EU:C:2023:466, n.os 98 e segs.) e Luxemburgo/Comissão e Engie Global LNG Holding e o./Comissão (C‑451/21 P e C‑454/21 P, EU:C:2023:383, n.os 94 e 95).

24 Regulamento (UE) 2015/1589 do Conselho, de 13 de julho de 2015, que estabelece as regras de execução do artigo 108.° do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia.

25 Acórdão de 8 de novembro de 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comissão (C‑885/19 P e C‑898/19 P, EU: C: 2022:859, n.° 97).

26 Acórdão de 29 de abril de 2004, Alemanha/Comissão (C‑277/00, EU: C:2004:238, n.° 76).

27 V. também as minhas Conclusões nos Acórdãos Luxemburgo/Comissão e Engie Global LNG Holding e o./Comissão (C‑454/21 P e C‑451/21 P, EU:C:2023:383, n.° 101).

28 V. as minhas Conclusões no processo F (Modo de gestão de um OIC) (C‑18/23, EU:C:2024:609, n.° 81).

29 V. considerando 5 da Diretiva 2012/34/UE.

30 V. Acórdãos de 15 de novembro de 2011, Comissão e Espanha/Government of Gibraltar e Reino Unido (C‑106/09 P e C‑107/09 P, EU:C:2011:732).

31 V. por exemplo, o artigo 4.°, n.° 3, alínea a), da Lei alemã relativa ao Imposto sobre Imóveis, o artigo 4.°, n.° 9, alínea a), da Lei luxemburguesa relativa ao Imposto sobre Imóveis e o artigo 2.°, n.° 1, alínea b), da Lei austríaca relativa ao Imposto sobre Imóveis.

32 Acórdãos de 16 de março de 2021, Comissão/Polónia (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, n.° 32 e jurisprudência referida), e de 26 de abril de 2018, ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280, n.° 43), e de 6 de setembro de 2006, Portugal/Comissão (C‑88/03, EU:C:2006:511, n.° 81).

33 Acórdãos de 17 de setembro de 1980, Philip Morris Holland/Comissão (730/79, EU:C:1980:209, n.° 11), e de 19 de setembro de 2000, Alemanha/Comissão (C‑156/98, EU:C:2000:467, n.° 33).

34 Neste sentido, por exemplo, Acórdão de 3 de abril de 2014, França/Comissão (C‑559/12 P, EU:C:2014:217, n.° 104).