Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia
Processo C-409/24

Edição provisória

ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Quarta Secção)

5 de março de 2026 (*)

« Reenvio prejudicial — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) — Diretiva 2006/112/CE — Artigo 98.o — Faculdade de os Estados‑Membros aplicarem uma taxa reduzida de IVA a determinadas entregas de bens e prestações de serviços — Alojamento de curta duração em hotéis e em estabelecimentos do mesmo tipo — Anexo III, ponto 12 — Taxa reduzida de IVA aplicável ao alojamento em hotéis e estabelecimentos do mesmo tipo — Prestações acessórias ao alojamento — Legislação nacional que prevê um mecanismo de dissociação das operações tributáveis — Não aplicação da taxa reduzida de IVA às prestações que não estão diretamente relacionadas com o alojamento — Princípio da neutralidade fiscal »

Nos processos apensos C‑409/24 a C‑411/24,

que tem por objeto três pedidos de decisão prejudicial apresentados nos termos do artigo 267.° TFUE, pelo Bundesfinanzhof (Supremo Tribunal Tributário Federal, Alemanha), por decisões de 10 de janeiro de 2024, que deram entrada no Tribunal de Justiça em 12 de junho de 2024, nos processos

J‑GmbH

contra

Finanzamt K (C‑409/24),

e

D

contra

Finanzamt F (C‑410/24),

e

D GmbH & Co. KG

contra

Finanzamt A (C‑411/24),

O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Quarta Secção),

composto por: I. Jarukaitis, presidente de secção, M. Condinanzi, N. Jääskinen, R. Frendo e A. Kornezov (relator), juízes,

advogado‑geral: T. Ćapeta,

secretário: A. Calot Escobar,

vistos os autos,

vistas as observações apresentadas:

– em representação do Governo Alemão, por J. Möller e R. Kanitz, na qualidade de agentes,

– em representação da Comissão Europeia, por F. Behre e M. Herold, na qualidade de agentes,

ouvidas as conclusões da advogada‑geral na audiência de 25 de setembro de 2025,

profere o presente

Acórdão

1 Os pedidos de decisão prejudicial têm por objeto a interpretação do artigo 24.°, n.° 1, e do artigo 98.°, n.os 1 e 2, da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2006, L 347, p. 1) (a seguir «Diretiva IVA»), assim como o anexo III, ponto 12, desta diretiva.

2 Estes pedidos foram apresentados no âmbito de três litígios que opõem, no processo C‑409/24, J‑GmbH ao Finanzamt K (Serviço de Finanças de K, Alemanha), no processo C‑410/24, D ao Finanzamt F (Serviço de Finanças de F, Alemanha) e, no processo C‑411/24, D GmbH & Co. KG ao Finanzamt A (Serviço de Finanças de A, Alemanha), a respeito da determinação da taxa, normal ou reduzida, do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) aplicável às diferentes prestações de serviços efetuadas por hotéis e estabelecimentos similares, nos serviços de alojamento de curta duração.

Quadro jurídico

Direito da União

3 Nos termos do artigo 2.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva IVA:

«Estão sujeitas ao IVA as seguintes operações:

[...]

c) As prestações de serviços efetuadas a título oneroso no território de um Estado‑Membro por um sujeito passivo agindo nessa qualidade;»

4 O artigo 24.°, n.° 1, desta diretiva prevê:

«Entende‑se por “prestação de serviços” qualquer operação que não constitua uma entrega de bens.»

5 O artigo 96.° da referida diretiva dispõe:

«Os Estados‑Membros aplicam uma taxa normal de IVA fixada por cada Estado‑Membro numa percentagem do valor tributável que é idêntica para a entrega de bens e para a prestação de serviços.»

6 O artigo 98.°, n.° 1, e n.° 2, primeiro parágrafo, da mesma diretiva enuncia:

«1. Os Estados‑Membros podem aplicar uma ou duas taxas reduzidas.

2. As taxas reduzidas aplicam‑se apenas às entregas de bens e às prestações de serviços das categorias constantes do anexo III.»

7 O anexo III da Diretiva IVA, que inclui a lista das entregas de bens e das prestações de serviços a que se podem aplicar as taxas reduzidas de IVA previstas no artigo 98.° enuncia, no seu ponto 12:

«Alojamento em hotéis e estabelecimentos do mesmo tipo, incluindo alojamento de férias e utilização de parques de campismo e de caravanismo;»

Direito alemão

8 O § 1, n.° 1, ponto 1, da Umsatzsteuergesetz (Lei do Imposto sobre o Volume de Negócios), de 21 de fevereiro de 2005 (BGBl. 2005 I, p. 386), na sua versão aplicável aos litígios nos processos principais (a seguir «UStG»), dispõe:

«Estão sujeitas ao IVA as seguintes operações:

1) os fornecimentos e outras prestações que um empresário, no quadro da sua empresa, efetue a título oneroso no território nacional. [...]»

9 O § 12 da UStG prevê:

«1. A taxa do imposto ascende a 19 % da base tributável para todas as operações tributáveis [...]

2. O imposto é reduzido para 7 % no que respeita às seguintes operações:

[...]

11) locação de divisões da casa ou de quartos que um empresário reserve para o alojamento temporário de hóspedes, bem como na locação de curta duração de lugares para campismo. A primeira frase não se aplica às prestações que não visam diretamente a locação, ainda que sejam remuneradas pelo preço pago pela locação».

10 A secção 12.16, n.° 4, da Umsatzsteuer‑Anwendungserlass (Instrução relativa à aplicação do IVA), de 1 de outubro de 2010 (BStBl. 2010 I, p. 846; a seguir «UStAE»), dispõe que estão sujeitas, com a prestação de alojamento, à taxa reduzida de IVA, as seguintes prestações: a disponibilização de imóveis mobilados e equipados com outros objetos de mobiliário (por exemplo, televisor, rádio, telefone, cofre); o acesso à rede de eletricidade; a disponibilização de lençóis, toalhas e roupões; a limpeza dos imóveis arrendados; disponibilização de artigos de higiene pessoal, de limpeza de calçado e de costura; o serviço de despertar telefónico; a disponibilização de um aparelho automático de limpeza de calçado; acomodação de animais nas divisões para habitação e nos quartos de dormir arrendados.

11 A secção 12.16, n.° 5, da UStAE estabelece uma lista não exaustiva das prestações que não beneficiam da taxa reduzida de IVA, mesmo quando se trata de prestações acessórias ao alojamento de curta duração na aceção do § 12, n.° 2, ponto 11, da UStG. Esta lista de prestações compreende a disponibilização de salas de conferência; a disponibilização de instalações para o exercício de uma atividade profissional ou comercial; a disponibilização, mediante acordo separado, de lugares de estacionamento; disponibilização de casas móveis (mobile homes), caravanas, atrelados para habitação, casas flutuantes, embarcações e iates não instalados com caráter permanente; o transporte ferroviário em vagões‑cama; a disponibilização de cabines em navios utilizados para o transporte; a corretagem de serviços de alojamento; as operações realizadas através de pensões para animais; as vantagens concedidas a título gratuito (por exemplo, utilização pessoal de apartamentos de férias).

Litígios nos processos principais e questões prejudiciais

Processo C‑409/24

12 J, uma sociedade de direito alemão, explorava um hotel e um restaurante, e dispunha de um parque de estacionamento que podia ser utilizado pelos seus clientes sem receber uma remuneração que acrescesse à recebida pelo alojamento.

13 Além da pernoita, a prestação de alojamento incluía também pequeno‑almoço. Todavia, os clientes tinham a possibilidade de renunciar a essa opção e o custo do pequeno‑almoço era então deduzido do montante total faturado.

14 J considerava que a pernoita, o pequeno‑almoço e a disponibilização de lugares de estacionamento constituíam uma prestação única e, consequentemente, aplicava a taxa reduzida de IVA de 7 % a toda essa prestação.

15 Na sequência de duas inspeções fiscais realizadas pelo Serviço de Finanças de K relativas, nomeadamente, ao período compreendido entre junho de 2018 e maio de 2019, este serviço emitiu dois avisos de liquidação através dos quais considerou, em substância, que, por força do § 12, n.° 2, ponto 11, segunda frase, da UStG, o pequeno‑almoço e a disponibilização de lugares de estacionamento deviam ser dissociados da prestação de alojamento e tributados à taxa normal de IVA de 19 %.

16 J apresentou reclamações contra esses avisos, que foram indeferidas pelo Serviço de Finanças de K por Decisão de 26 de fevereiro de 2020.

17 Esta sociedade interpôs recurso dessa decisão para o Sächsisches Finanzgericht (Tribunal Tributário da Saxónia, Alemanha), que, por Sentença de 23 de setembro de 2020, lhe negou provimento com o fundamento, em substância, de que o pequeno‑almoço e a disponibilização de lugares de estacionamento não eram prestações acessórias do alojamento, mas prestações autónomas. Em todo o caso, segundo esse tribunal, mesmo admitindo que essas prestações pudessem ser qualificadas de acessórias da prestação de alojamento, o Serviço de Finanças de K tinha tido razão ao dissociá‑las desta, como exige o direito nacional aplicável.

18 J interpôs, portanto, recurso de «Revision» dessa sentença para o Bundesfinanzhof (Supremo Tribunal Tributário Federal, Alemanha), que é o órgão jurisdicional de reenvio.

19 Este órgão jurisdicional considera que o Sächsisches Finanzgericht (Tribunal Tributário da Saxónia) considerou corretamente que o pequeno‑almoço, ao qual os clientes eram livres de renunciar e cujo preço era, consequentemente, deduzido do preço do alojamento, constituía uma prestação autónoma, que devia, portanto, estar sujeita à taxa normal de IVA.

20 Em contrapartida, o referido órgão jurisdicional precisa que, no caso em apreço, a disponibilização de lugares de estacionamento constituía uma prestação acessória da prestação de alojamento de curta duração, uma vez que o preço total pago pelos clientes não variava em função da utilização ou não do parque de estacionamento do hotel. No entanto, uma vez que não estava diretamente relacionada com o alojamento de curta duração, a disponibilização de lugares de estacionamento devia, por força do § 12, n.° 2, ponto 11, segunda frase, da UStG, ser dissociada da prestação principal que consiste nesse alojamento e, consequentemente, ser excluída da aplicação da taxa reduzida de IVA.

21 A este respeito, o órgão jurisdicional de reenvio considera que a Diretiva IVA não se opõe à exigência, imposta pelo § 12, n.° 2, ponto 11, segunda frase, da UStG, de dissociar das prestações de alojamento de curta duração as prestações que não estão diretamente relacionadas com esse alojamento, uma vez que esta diretiva, conforme interpretada pelo Tribunal de Justiça, permite, em princípio, aos Estados‑Membros proceder a uma aplicação seletiva da taxa reduzida de IVA dentro das categorias de entregas de bens e de prestações de serviços enumeradas no anexo III da referida diretiva, desde que o princípio da neutralidade fiscal seja respeitado.

22 Com efeito, segundo esse órgão jurisdicional, decorre, em substância, dos Acórdãos de 6 de maio de 2010, Comissão/França (C‑94/09, EU:C:2010:253), de 22 de setembro de 2022, The Escape Center (C‑330/21, EU:C:2022:719), e de 8 de fevereiro de 2024, Valentina Heights (C‑733/22, EU:C:2024:126), que o artigo 98.° da Diretiva IVA permite aos Estados‑Membros delimitar os aspetos concretos e específicos das categorias de prestações que figuram nesse anexo e aplicar, no respeito do princípio da neutralidade fiscal, a taxa reduzida de IVA apenas a esses aspetos concretos e específicos.

23 Todavia, o referido órgão jurisdicional tem dúvidas quanto à compatibilidade do mecanismo de dissociação das operações tributáveis previsto no § 12, n.° 2, ponto 11, segunda frase, da UStG com as exigências decorrentes da Diretiva IVA, à luz dos Acórdãos de 18 de janeiro de 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22), e de 4 de maio de 2023, Finanzamt X (Equipamento e maquinaria de instalação fixa) (C‑516/21, EU:C:2023:372). Neste contexto, o mesmo órgão jurisdicional precisa que uma parte da doutrina alemã considera que as prestações acessórias devem beneficiar do mesmo tratamento fiscal reservado à prestação principal em matéria de IVA, pelo que as primeiras não podem ser dissociadas da segunda.

24 Nestas condições, o Bundesfinanzhof (Supremo Tribunal Tributário Federal) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:

«Devem os artigos 24.°, n.° 1, e 98.°, n.os 1 e 2, em conjugação com o anexo III, categoria 12, da [Diretiva IVA], ser interpretados no sentido de que se opõem a uma disposição nacional como a constante do § 12, n.° 2, ponto 11, segunda frase, da UStG, nos termos da qual um Estado‑Membro pode, através de uma exigência nacional de fracionamento, excluir do benefício da redução da taxa de imposto prevista para a locação de divisões da casa ou de quartos que um empresário reserve para o alojamento temporário de hóspedes, prestações que não visam diretamente a locação e que são remuneradas através da contrapartida paga pela locação, mesmo quando se trata — como no caso em apreço em que (apenas) está em causa a disponibilização de lugares de estacionamento — de prestações acessórias não independentes do alojamento temporário de hóspedes?»

Processo C‑410/24

25 Em 2013, D explorava uma pensão e fornecia aos seus clientes uma pernoita e um pequeno‑almoço que estava incluído no preço global fixo, independentemente de os clientes optarem por tomá‑lo ou não. As faturas indicavam esse preço, com impostos incluídos.

26 Na sua declaração de IVA relativa ao ano de 2013, D declarou tanto operações à taxa reduzida de 7 % do IVA como operações à taxa normal de 19 %.

27 Em 19 de dezembro de 2018, fazendo referência ao Acórdão de 18 de janeiro de 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22), D pediu ao Serviço de Finanças de F uma alteração do montante do IVA fixado à luz dessa declaração. Em especial, D pediu que todas as operações fornecidas no contexto do alojamento de curta duração que tinha realizado fossem tributadas à taxa reduzida de IVA de 7 %, uma vez que resulta, em substância, desse acórdão que uma prestação única deve ser tributada a uma taxa uniforme.

28 Por Decisão de 8 de fevereiro de 2019, o Serviço de Finanças de F indeferiu esse pedido.

29 D interpôs recurso de anulação dessa decisão no Hessisches Finanzgericht (Tribunal Tributário de Hesse, Alemanha). Esse órgão jurisdicional negou provimento ao recurso, considerando, em substância, que os pequenos‑almoços fornecidos por D não estavam sujeitos à taxa reduzida de IVA, mas à taxa normal, uma vez que essa taxa reduzida, prevista no § 12, n.° 2, ponto 11, segunda frase, da UStG, só se aplica à prestação de alojamento de curta duração e que a segunda frase desta disposição enuncia uma exigência de dissociar dessa prestação as prestações que não lhe servem diretamente. Segundo este órgão jurisdicional, o facto de, no caso em apreço, ter sido acordado um preço fixo com tudo incluído não justifica uma apreciação diferente.

30 D interpôs recurso de «Revision» da sentença desse tribunal no Bundesfinanzhof (Supremo Tribunal Tributário Federal), que é também o órgão jurisdicional de reenvio neste processo, alegando, em substância, que o pequeno‑almoço era uma prestação acessória do alojamento de curta duração, dado que, em princípio, o preço global fixo incluía o pequeno‑almoço, independentemente de os clientes optarem por tomá‑lo ou não.

31 O órgão jurisdicional de reenvio observa que, ao contrário do processo C‑409/24, no caso em apreço, o pequeno‑almoço é uma prestação acessória do alojamento de curta duração, uma vez que — salvo uma única exceção — o preço global fixo pago pelos clientes não variava consoante tomassem ou não um pequeno‑almoço. No entanto, segundo esse órgão jurisdicional, para respeitar o § 12, n.° 2, ponto 11, segunda frase, da UStG, bem como o princípio da neutralidade fiscal, o pequeno‑almoço deve ser dissociado do alojamento de curta duração e sujeito à taxa normal de IVA, mesmo que se trate de uma prestação acessória desse alojamento.

32 Neste contexto, e pelas mesmas razões expostas nos n.os 22 e 23 do presente acórdão, o órgão jurisdicional de reenvio tem dúvidas quanto à conformidade com o direito da União da exigência que figura no § 12, n.° 2, ponto 11, segunda frase, da UStG, segundo a qual é necessário dissociar do alojamento de curta duração as prestações que não estão diretamente relacionadas com esse alojamento.

33 Nestas condições, o Bundesfinanzhof (Supremo Tribunal Tributário Federal) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:

«Devem os artigos 24.°, n.° 1, e 98.°, n.os 1 e 2, em conjugação com o anexo III, categoria 12, da [Diretiva IVA], ser interpretados no sentido de que se opõem a uma disposição nacional como a constante do § 12, n.° 2, ponto 11, segunda frase, da UStG, nos termos da qual um Estado‑Membro pode, através de uma exigência nacional de fracionamento, excluir do benefício da redução da taxa de imposto prevista para a locação de divisões da casa ou de quartos que um empresário reserve para o alojamento temporário de hóspedes, prestações que não visam diretamente a locação e que são remuneradas através da contrapartida paga pela locação, mesmo quando se trata — como no caso em apreço os serviços de pequeno‑almoço — de prestações acessórias não independentes do alojamento temporário de hóspedes?»

Processo C‑411/24

34 Em 2011, D, uma sociedade de direito alemão, explorava dois hotéis que dispunham de parques de estacionamento e de redes locais sem fios (wi‑fi). Um destes dois hotéis dispunha, além disso, de instalações de fitness e de bem‑estar. Quem pernoitava nesses hotéis podia utilizar essas comodidades e instalações sem serem faturadas separadamente.

35 D apresentou ao Serviço de Finanças de A uma declaração de IVA relativa ao ano de 2011, na qual considerou que o fornecimento aos clientes dos hotéis, sem custos adicionais, de prestações acessórias do alojamento de curta duração devia ser sujeito à taxa reduzida de IVA.

36 O Serviço de Finanças de A não acolheu esta análise e efetuou uma inspeção no local na sequência da qual constatou, em substância, por Decisão de 30 de julho de 2019, que a disponibilização de uma rede wi‑fi, de lugares de estacionamento, e de instalações de fitness e de bem‑estar constituíam operações sujeitas a IVA à taxa normal de 19 %.

37 D interpôs recurso de anulação dessa decisão no Finanzgericht (Tribunal Tributário, Alemanha). Este negou provimento ao recurso, considerando, em substância, que os serviços mencionados no número anterior do presente acórdão constituíam prestações fornecidas a título oneroso, na aceção do § 1, n.° 1, ponto 1, da UStG, e que, em conformidade com o § 12, n.° 2, ponto 11, segunda frase, desta lei, essas prestações não podiam ser sujeitas à taxa reduzida de IVA.

38 D interpôs recurso de «Revision» da sentença desse tribunal para o Bundesfinanzhof (Supremo Tribunal Tributário Federal), que é também o órgão jurisdicional de reenvio neste processo.

39 O órgão jurisdicional de reenvio considera, em primeiro lugar, que o Finanzgericht (Tribunal Tributário) considerou corretamente que as prestações em causa tinham sido fornecidas a título oneroso por D. Segundo ele, o facto de D não receber, a esse título, uma remuneração separada da relativa ao alojamento de curta duração não significava que essas prestações tivessem sido fornecidas a título gratuito.

40 Em segundo lugar, de acordo com esse órgão jurisdicional, as disponibilizações de uma rede wi‑fi, de lugares de estacionamento, e de instalações de fitness e de bem‑estar constituíam prestações acessórias da prestação principal, a saber, o alojamento de curta duração, e, consideradas em conjunto com esta, formavam uma prestação única.

41 Neste contexto, o referido órgão jurisdicional partilha as mesmas dúvidas expostas nos n.os 22 e 23 do presente acórdão quanto à conformidade com o direito da União da exigência que decorre do § 12, n.° 2, ponto 11, segunda frase, da UStG, segundo a qual é necessário dissociar do alojamento de curta duração as prestações que não estão diretamente relacionadas com esse alojamento.

42 Nestas condições, o Bundesfinanzhof (Supremo Tribunal Tributário Federal) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:

«Devem os artigos 24.°, n.° 1, e 98.°, n.os 1 e 2, em conjugação com o anexo III, categoria 12, da Diretiva [IVA], ser interpretados no sentido de que se opõem a uma disposição nacional como a constante do § 12, n.° 2, ponto 11, segunda frase, da UStG, nos termos da qual um Estado‑Membro pode, através de uma exigência nacional de fracionamento, excluir do benefício da redução da taxa de imposto prevista para a locação de divisões da casa ou de quartos que um empresário reserve para o alojamento temporário de hóspedes, prestações que não visam diretamente a locação e que são remuneradas através da contrapartida paga pela locação, mesmo quando se trata — como no caso em apreço a disponibilização de lugares de estacionamento, de instalações de fitness e de bem‑estar, bem como de uma rede local sem fios (W‑LAN) — de prestações acessórias não independentes do alojamento temporário de hóspedes?»

Tramitação processual no Tribunal de Justiça

43 Por decisão do presidente do Tribunal de Justiça de 15 de julho de 2024, os processos C‑409/24, C‑410/24 e C‑411/24 foram apensados para efeitos da fase oral e do acórdão.

Quanto às questões prejudiciais

44 Com as suas questões em cada um dos três processos apensos, que importa examinar em conjunto, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 98.°, n.os 1 e 2, da Diretiva IVA, lido em conjugação com o anexo III, ponto 12, desta diretiva, deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação nacional que permite excluir do âmbito de aplicação da taxa reduzida de IVA aplicável aos serviços de alojamento de curta duração, prestados em hotéis e estabelecimentos do mesmo tipo, as prestações que não estão diretamente relacionadas com esse alojamento, como a disponibilização de lugares de estacionamento, de instalações de fitness e de bem‑estar, bem como o acesso à rede wi‑fi do hotel e o fornecimento de pequeno‑almoço (a seguir «prestações em causa nos processos principais»), apesar de poderem ser consideradas acessórias desse alojamento pelo facto de serem remuneradas por um preço global fixo pago pelo conjunto dos serviços prestados no contexto do referido alojamento.

45 A título preliminar, importa salientar que resulta das decisões de reenvio que as questões prejudiciais submetidas se baseiam na premissa de que as prestações em causa nos processos principais estão abrangidas, devido ao seu caráter acessório das prestações de alojamento referidas no ponto 12 do anexo III da Diretiva IVA, pelo âmbito de aplicação desta última disposição, lida em conjugação com o artigo 98.° desta diretiva, que permitem aos Estados‑Membros aplicar uma taxa reduzida de IVA ao «alojamento em hotéis e estabelecimentos do mesmo tipo, incluindo alojamento de férias e locação de parques de campismo e de caravanismo».

46 A este respeito, o Tribunal de Justiça já declarou que prestações acessórias de uma prestação principal sujeita a uma taxa reduzida de IVA podem também ser sujeitas, a esse título, à referida taxa reduzida (v., neste sentido, Acórdão de 22 de setembro de 2022, The Escape Center, C‑330/21, EU:C:2022:719, n.° 41).

47 Quanto à questão de saber se as prestações em causa nos processos principais constituem prestações acessórias das prestações de alojamento efetuadas em hotéis e estabelecimentos do mesmo tipo, como constata o órgão jurisdicional de reenvio nas suas decisões de reenvio, importa recordar que, segundo jurisprudência constante, as questões relativas à interpretação do direito da União são submetidas pelo juiz nacional no quadro factual que define sob a sua própria responsabilidade e cuja exatidão não cabe ao Tribunal de Justiça verificar (v., neste sentido, Acórdão de 26 de março de 2020, Kreissparkasse Saarlouis, C‑66/19, EU:C:2020:242, n.° 30).

48 Por conseguinte, embora se deva basear na premissa de que as prestações em causa nos processos principais são prestações acessórias de serviços de alojamento em hotéis e estabelecimentos do mesmo tipo para responder às questões submetidas, importa, porém, recordar que existe uma prestação única quando dois ou mais elementos ou atos fornecidos pelo sujeito passivo ao consumidor, considerado como consumidor médio, estão tão estreitamente ligados que formam, objetivamente, uma única prestação económica indissociável cuja decomposição revestiria caráter artificial. Tal acontece igualmente quando um ou mais elementos devem ser considerados a prestação principal, ao passo que, pelo contrário, outros elementos devem ser considerados uma prestação ou prestações acessórias e que uma prestação deve ser considerada acessória de uma prestação principal quando não constitua para a clientela um fim em si mesma, mas o meio de beneficiar, nas melhores condições, do serviço principal do prestador (Acórdão de 22 de setembro de 2022, The Escape Center, C‑330/21, EU:C:2022:719, n.os 25 e 26 e jurisprudência aí referida).

49 Dito isto, no que respeita à questão, colocada nos presentes processos, de saber se um Estado‑Membro pode, contudo, considerar que só a prestação principal de uma operação única, composta por uma prestação principal e por prestações acessórias, será sujeita a uma taxa reduzida de IVA, importa observar que, por força do artigo 96.° da Diretiva IVA, cada Estado‑Membro aplica a mesma taxa normal de IVA às entregas de bens e às prestações de serviços.

50 Em derrogação deste princípio, o artigo 98.°, n.° 1, desta diretiva reconhece aos Estados‑Membros a faculdade de aplicarem uma ou duas taxas reduzidas de IVA. Nos termos do artigo 98.°, n.° 2, primeiro parágrafo, da referida diretiva, as taxas reduzidas de IVA aplicam‑se apenas às entregas de bens e às prestações de serviços das categorias constantes do anexo III da mesma diretiva.

51 A este respeito, resulta de jurisprudência constante que, quando um Estado‑Membro decide fazer uso da faculdade que lhe confere o artigo 98.°, n.os 1 e 2, da Diretiva IVA, de aplicar uma taxa reduzida de IVA a uma categoria de prestações constante do anexo III desta diretiva, tem a faculdade de limitar a aplicação dessa taxa reduzida de IVA a aspetos concretos e específicos dessa categoria, desde que respeite o princípio da neutralidade fiscal inerente ao sistema comum do IVA (v., neste sentido, Acórdãos de 6 de maio de 2010, Comissão/França, C‑94/09, EU:C:2010:253, n.° 28, e de 5 de setembro de 2019, Regards Photographiques, C‑145/18, EU:C:2019:668, n.° 42 e jurisprudência aí referida).

52 Esta faculdade justifica‑se, nomeadamente, pela consideração de que, sendo esta taxa a exceção à aplicação da taxa normal fixada por cada Estado‑Membro, o facto de se limitar a sua aplicação a aspetos concretos e específicos é coerente com o princípio de que as isenções e as derrogações devem ser interpretadas restritivamente (Acórdãos de 6 de maio de 2010, Comissão/França, C‑94/09, EU:C:2010:253, n.° 29, e de 5 de setembro de 2019, Regards Photographiques, C‑145/18, EU:C:2019:668, n.° 43 e jurisprudência aí referida).

53 Todavia, o exercício da faculdade de proceder a uma aplicação seletiva da taxa reduzida de IVA reconhecida aos Estados‑Membros está sujeito à dupla condição de, por um lado, isolar apenas, para efeitos de aplicação da taxa reduzida, aspetos concretos e específicos da categoria de prestações em causa e, por outro, respeitar o princípio da neutralidade fiscal (Acórdão de 8 de fevereiro de 2024, Valentina Heights, C‑733/22, EU:C:2024:126, n.° 44 e jurisprudência aí referida). Estas condições visam assegurar que os Estados‑Membros só façam uso dessa faculdade em condições que garantam a aplicação simples e correta da taxa reduzida de IVA escolhida, assim como a prevenção de qualquer eventual fraude, evasão ou abuso (Acórdãos de 6 de maio de 2010, Comissão/França, C‑94/09, EU:C:2010:253, n.° 30, e de 5 de setembro de 2019, Regards Photographiques C‑145/18, EU:C:2019:668, n.° 46 e jurisprudência aí referida).

54 No caso em apreço, no que respeita à primeira condição referida no número anterior do presente acórdão, importa determinar se as prestações de alojamento em hotéis e estabelecimentos do mesmo tipo, para as quais a legislação alemã prevê a aplicação de uma taxa reduzida de IVA, constituem aspetos concretos e específicos da categoria de prestações que figura no anexo III, ponto 12, da Diretiva IVA. Para o efeito, cumpre apreciar se se trata de uma prestação de serviços identificável em si mesma, separadamente das outras prestações desta categoria (v., neste sentido, Acórdãos de 6 de maio de 2010, Comissão/França, C‑94/09, EU:C:2010:253, n.° 35, e de 8 de fevereiro de 2024, Valentina Heights, C‑733/22, EU:C:2024:126, n.° 45 e jurisprudência aí referida). Essa identificação pressupõe a existência de critérios objetivos, claros e precisos na legislação nacional que permitam determinar com precisão as prestações a que essa legislação reserva a aplicação da taxa reduzida de IVA (v., neste sentido, Acórdão de 5 de setembro de 2019, Regards Photographiques, C‑145/18, EU:C:2019:668, n.° 49 e jurisprudência aí referida).

55 Resulta, sem prejuízo de verificações que cabe ao órgão jurisdicional de reenvio efetuar, das indicações que figuram nas decisões de reenvio que a República Federal da Alemanha, ao exercer a margem de apreciação que lhe é reconhecida nos termos do artigo 98.° da Diretiva IVA, identificou, com base em critérios objetivos, claros e precisos, as prestações concretas e específicas da categoria de prestações que figura no anexo III, ponto 12, da Diretiva IVA, às quais se aplica a taxa reduzida de IVA.

56 Com efeito, daqui resulta que, em conformidade com o § 12, n.° 2, ponto 11, da UStG, adotado para efeitos da transposição do artigo 98.°, n.os 1 e 2, da Diretiva IVA, uma taxa reduzida de IVA de 7 % se aplica à locação de divisões da casa ou de quartos que um operador disponibiliza para o alojamento de curta duração de terceiros, bem como à locação de curta duração de lugares em parques de campismo, com exceção das prestações que não estão diretamente relacionadas com a locação, mesmo que sejam remuneradas pelo preço da locação.

57 Além disso, a secção 12.16, n.° 4, primeira e segunda frases, da UStAE identifica as prestações de serviços que estão diretamente ligadas ao alojamento de curta duração e, portanto, sujeitas à taxa reduzida de IVA de 7 %, a saber, a disponibilização de imóveis mobilados e equipados com outros objetos de mobiliário, tais como, televisor, rádio, telefone, cofre; o acesso à rede de eletricidade; a disponibilização de lençóis, toalhas e roupões; a limpeza dos imóveis arrendados; a disponibilização de artigos de higiene pessoal, de limpeza de calçado e de costura; o serviço telefónico de despertar; a disponibilização de um aparelho automático de limpeza de calçado, bem como a acomodação de animais nas divisões para habitação e nos quartos arrendados.

58 A secção 12.16, n.° 5, da UStAE enumera, de maneira não exaustiva, as prestações que não podem beneficiar da taxa reduzida de IVA de 7 %, como por exemplo, a disponibilização de salas de conferência; a disponibilização de instalações para o exercício de uma atividade profissional ou comercial; a disponibilização, mediante acordo separado, de lugares de estacionamento; a disponibilização de casas móveis (mobile homes), caravanas, atrelados para habitação, casas flutuantes, embarcações e iates não instalados com caráter permanente; o transporte ferroviário em vagões‑cama; a disponibilização de cabines em navios utilizados para o transporte; a corretagem de serviços de alojamento; as operações realizadas através de pensões para animais; as vantagens concedidas a título gratuito (por exemplo, utilização pessoal de apartamentos de férias).

59 Assim, afigura‑se que tais indicações poderão permitir identificar com precisão, enquanto tais, as prestações de locação de divisões da casa ou de quartos que um operador disponibiliza para efeitos de alojamento de curta duração de terceiros, sujeitas à taxa reduzida de IVA, e de as distinguir das outras prestações fornecidas no contexto do alojamento abrangido pelo anexo III, ponto 12, da Diretiva IVA, sujeitas à taxa normal de IVA. Por conseguinte, tal identificação parece responder, sem prejuízo das verificações que incumbem ao órgão jurisdicional de reenvio, o único competente para interpretar o direito nacional, às exigências recordadas no n.° 54 do presente acórdão, pelo que a primeira condição que visa delimitar os aspetos concretos e específicos da categoria de prestações em causa está, com esta reserva, preenchido.

60 Esta conclusão não é afetada pelo facto de resultar das decisões de reenvio que as prestações em causa nos processos principais cujos preços fazem parte de um preço global fixo que inclui alojamento de curta duração constituem, do ponto de vista dos clientes, prestações acessórias a esse alojamento.

61 Com efeito, resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça, que, quando um Estado‑Membro, no respeito do princípio da neutralidade fiscal, exerceu a sua margem de apreciação e delimitou aspetos concretos e específicos de uma categoria de prestações referida no anexo III da Diretiva IVA, não há que averiguar se as prestações assim delimitadas e as prestações que lhes são acessórias devem ou não ser consideradas, do ponto de vista de um consumidor médio, uma operação única, não sendo esta última circunstância determinante para o exercício pelos Estados‑Membros da margem de apreciação que lhes é consentida por esta diretiva quanto à aplicação seletiva da taxa reduzida de IVA com base em critérios gerais e objetivos (v., neste sentido, Acórdão de 6 de maio de 2010, Comissão/França, C‑94/09, EU:C:2010:253, n.os 33 e 34).

62 Esta interpretação não é infirmada pelos Acórdãos de 18 de janeiro de 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22), e de 4 de maio de 2023, Finanzamt X (Equipamento e maquinaria de instalação fixa) (C‑516/21, EU:C:2023:372), aos quais o órgão jurisdicional de reenvio faz referência nas suas decisões de reenvio.

63 É certo que, no n.° 36 do Acórdão de 18 de janeiro de 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22), o Tribunal de Justiça declarou que uma prestação única deve ser tributada apenas à taxa de IVA aplicável a esta prestação determinada em função do seu elemento principal. Todavia, no processo que deu origem a este acórdão, o Estado‑Membro em questão não exerceu a margem de apreciação que lhe foi consentida pela Diretiva IVA, ao delimitar, para efeitos de aplicação da taxa reduzida de IVA, os aspetos concretos e específicos da categoria de prestações então em causa. Foi nestas circunstâncias que o Tribunal de Justiça considerou que era necessário examinar se, não tendo sido exercida essa margem de apreciação, as prestações em causa nesse processo constituíam uma prestação única do ponto de vista do consumidor médio.

64 Além disso, no n.° 34 do Acórdão de 18 de janeiro de 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22), o Tribunal de Justiça recordou que, para determinar se a aplicação seletiva de uma taxa reduzida de IVA era conforme com os artigos 96.° e 99.°, n.° 1, da Diretiva IVA, a questão de saber se uma operação que contém diversos elementos deve ser considerada uma prestação única não é determinante para o exercício pelos Estados‑Membros da margem de apreciação que lhes é consentida por esta diretiva quanto à aplicação seletiva da taxa reduzida de IVA. No n.° 35 desse acórdão, o Tribunal de Justiça sublinhou também que a questão que lhe era submetida — a de saber se uma prestação única composta por dois elementos distintos, um principal e outro acessório, devia estar sujeita apenas à taxa de IVA aplicável ao elemento principal — era de natureza distinta da questão relativa ao alcance dessa margem de apreciação, que estava em causa no processo que deu origem ao Acórdão de 6 de maio de 2010, Comissão/França (C‑94/09, EU:C:2010:253).

65 A este respeito, não há contradição entre o Acórdão de 18 de janeiro de 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22) e o Acórdão de 6 de maio de 2010, Comissão/França (C‑94/09, EU:C:2010:253), que dizem respeito a duas hipóteses distintas. A primeira hipótese aborda a questão de saber se as prestações acessórias de uma prestação principal devem ser sujeitas à taxa normal de IVA aplicável a essa prestação principal, quando o Estado‑Membro em questão não exerceu a margem de apreciação que lhe é reconhecida nos termos do artigo 98.° da Diretiva IVA que lhe permite delimitar aspetos concretos e específicos de uma categoria de prestações referida no anexo III desta diretiva. A segunda hipótese diz respeito a uma situação em que o Estado‑Membro em questão exerceu essa margem de apreciação.

66 Quanto ao processo que deu origem ao Acórdão de 4 de maio de 2023, Finanzamt X (Equipamento e maquinaria de instalação fixa) (C‑516/21, EU:C:2023:372), cabe salientar que, diferentemente dos presentes processos, este não dizia respeito à aplicação seletiva de uma taxa reduzida de IVA a uma categoria de prestações prevista no anexo III da Diretiva IVA, mas à interpretação do artigo 135.°, n.° 1, alínea l), e do artigo 135.°, n.° 2, primeiro parágrafo, alínea c), desta diretiva, relativos, respetivamente, às operações de arrendamento e de locação de bens imóveis isentas e às operações excluídas dessa isenção. Assim, neste processo, o Tribunal de Justiça foi chamado a pronunciar‑se sobre as isenções de IVA e as exceções a essas isenções, conforme previstas na própria Diretiva IVA, e não, como nos presentes processos, sobre o alcance da margem de apreciação reconhecida aos Estados‑Membros por esta diretiva em matéria de aplicação seletiva da taxa reduzida de IVA.

67 Quanto à segunda condição recordada no n.° 53 do presente acórdão, relativo, em substância, ao respeito do princípio da neutralidade fiscal quando um Estado‑Membro opta por aplicar de forma seletiva a taxa reduzida de IVA a certos aspetos concretos e específicos de uma categoria de prestações que figura no anexo III da Diretiva IVA, importa recordar que este princípio se opõe a que, do ponto de vista do IVA, os bens ou as prestações de serviços semelhantes, que estejam em concorrência entre si, sejam tratados de maneira diferente (Acórdão de 9 de setembro de 2021, Phantasialand, C‑406/20, EU:C:2021:720, n.° 37 e jurisprudência aí referida).

68 Segundo jurisprudência constante, para determinar se os bens ou as prestações de serviços são semelhantes, há que ter principalmente em consideração o ponto de vista do consumidor médio. Os bens ou as prestações de serviços são semelhantes quando apresentem propriedades análogas e satisfaçam as mesmas necessidades do consumidor, em função de um critério de comparabilidade na utilização, e quando as diferenças existentes não influenciem de forma considerável a decisão do consumidor médio de recorrer a um ou a outro dos referidos bens ou prestações de serviços (Acórdão de 9 de setembro de 2021, Phantasialand, C‑406/20, EU:C:2021:720, n.° 38 e jurisprudência aí referida).

69 Por outras palavras, trata‑se de examinar se os bens ou as prestações de serviços em questão se encontram, do ponto de vista do consumidor médio, numa relação de substituição. Com efeito, nesta hipótese, a aplicação de taxas de IVA diferentes é suscetível de afetar a escolha do consumidor, o que, por conseguinte, indica uma violação do princípio da neutralidade fiscal (Acórdão de 9 de setembro de 2021, Phantasialand, C‑406/20, EU:C:2021:720, n.° 39 e jurisprudência aí referida).

70 Além disso, importa recordar que este princípio não permite alargar o âmbito de aplicação de uma taxa reduzida de IVA, na falta de uma disposição inequívoca (Acórdão de 9 de março de 2017, Oxycure Belgium, C‑573/15, EU:C:2017:189, n.° 31).

71 Por conseguinte, para efeitos do exame da segunda condição referida no n.° 53 do presente acórdão, incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar se, consideradas isoladamente, prestações de serviços como as que estão em causa nos processos principais, a saber, o pequeno‑almoço e/ou o acesso a lugares de estacionamento, a instalações de fitness e de bem‑estar e a redes wi‑fi, oferecidas por hotéis ou estabelecimentos do mesmo tipo por ocasião de uma prestação de alojamento, são semelhantes, aos olhos desse consumidor médio, às prestações fornecidas de forma autónoma por outro operador económico, pelo que se encontram numa relação de substituição.

72 Verificando‑se essa relação de substituição, a não aplicação seletiva da taxa reduzida de IVA de 7 % ao pequeno‑almoço e/ou à disponibilização de lugares de estacionamento, de instalações de fitness e de bem‑estar e de redes wi‑fi, e a sua sujeição a uma taxa normal de IVA, embora essas prestações sejam fornecidas de forma acessória ao alojamento de curta duração e estejam incluídas num preço global fixo, não viola o princípio da neutralidade fiscal, desde que essas prestações, fornecidas de forma autónoma por outro operador económico, estejam igualmente sujeitas à taxa normal de IVA.

73 A este respeito, o órgão jurisdicional de reenvio considera que a exigência de dissociação que decorre do § 12, n.° 2, ponto 11, segunda frase, da UStG não viola o princípio da neutralidade fiscal, pois tem por efeito que uma mesma prestação seja tributada à mesma taxa, incluindo quando é acessória do alojamento de curta duração. Segundo esse órgão jurisdicional, para respeitar o princípio da neutralidade fiscal, um hotel não pode, por exemplo, oferecer um pequeno‑almoço e/ou disponibilizar lugares de estacionamento, instalações de fitness e bem‑estar e redes wi‑fi a uma taxa de IVA mais vantajosa do que a aplicável às mesmas prestações fornecidas na proximidade imediata por um operador económico, como um restaurante, um operador de um parque de estacionamento público ou de uma sauna.

74 Nestas condições, e sem prejuízo das verificações que cabe ao órgão jurisdicional de reenvio realizar no que diz respeito às considerações expostas nos n.os 71 e 72 do presente acórdão, há que considerar que uma legislação nacional que, ao mesmo tempo que precisa aspetos concretos e específicos da categoria de prestações referida no anexo III, ponto 12, da Diretiva IVA aos quais se pode aplicar uma taxa reduzida de IVA, permite dissociar do alojamento de curta duração as prestações que não estão diretamente relacionadas com esse alojamento, como as que estão em causa no processo principal, e aplicar‑lhes a taxa normal de IVA de 19 %, mesmo quando constituem prestações acessórias do referido alojamento, não se afigura incompatível com o princípio da neutralidade fiscal.

75 Tendo em conta as considerações precedentes, há que responder às questões submetidas que o artigo 98.°, nos1 e 2, da Diretiva IVA, lido em conjugação com o anexo III, ponto 12, desta diretiva, deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a uma legislação nacional que permite excluir do âmbito de aplicação da taxa reduzida de IVA aplicável aos serviços de alojamento de curta duração, prestados em hotéis e estabelecimentos do mesmo tipo, as prestações que não estão diretamente relacionadas com esse alojamento, como a disponibilização de lugares de estacionamento, de instalações de fitness e de bem‑estar, bem como o acesso à rede wi‑fi do hotel e o fornecimento de pequeno‑almoço, apesar de poderem ser consideradas acessórias desse alojamento pelo facto de serem remuneradas por um preço global fixo pago pelo conjunto dos serviços prestados no contexto do referido alojamento, desde que essa legislação preveja a aplicação da taxa reduzida a aspetos concretos e específicos das categorias de serviços de alojamento referidas no anexo III, ponto 12, da referida diretiva e que o princípio da neutralidade fiscal seja respeitado.

Quanto às despesas

76 Revestindo o processo, quanto às partes nas causas principais, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Quarta Secção) declara:

O artigo 98.°, n.os 1 e 2, da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, lido em conjugação com o anexo III, ponto 12, desta diretiva,

deve ser interpretado no sentido de que:

não se opõe a uma legislação nacional que permite excluir do âmbito de aplicação da taxa reduzida de imposto sobre o valor acrescentado aplicável aos serviços de alojamento de curta duração, prestados em hotéis e estabelecimentos do mesmo tipo, as prestações que não estão diretamente relacionadas com esse alojamento, como a disponibilização de lugares de estacionamento, de instalações de fitness e de bem‑estar, bem como o acesso à rede wi‑fi do hotel e o fornecimento de pequeno‑almoço, apesar de poderem ser consideradas acessórias desse alojamento pelo facto de serem remuneradas por um preço global fixo pago pelo conjunto dos serviços prestados no contexto do referido alojamento, desde que essa legislação preveja a aplicação da taxa reduzida a aspetos concretos e específicos das categorias de serviços de alojamento referidas no anexo III, ponto 12, da referida diretiva e que o princípio da neutralidade fiscal seja respeitado.

Assinaturas

* Língua do processo: alemão.