Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia
Processo C-409/24

Edição provisória

CONCLUSÕES DA ADVOGADA‑GERAL

TAMARA ĆAPETA

apresentadas em 25 de setembro de 2025 (1)

Processos apensos C‑409/24 a C‑411/24

J‑GmbH

contra

Finanzamt K (C‑409/24)

e

D

contra

Finanzamt F (C‑410/24)

e

D GmbH & Co. KG

contra

Finanzamt A (C‑411/24)

[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Bundesfinanzhof (Supremo Tribunal Tributário Federal, Alemanha)]

« Reenvio prejudicial — Imposto sobre o valor acrescentado (IVA) — Diretiva 2006/112/CE — Alojamento em hotéis e estabelecimentos similares — Taxa reduzida de IVA — Prestações de serviços acessórios ao alojamento »

I. Introdução

1. Devem o pequeno‑almoço, ou outras prestações de serviços acessórios oferecidas por hotéis e estabelecimentos similares que prestam serviços de alojamento de curta duração ser tributados separadamente da prestação de alojamento ou podem, enquanto prestação de serviços acessórios, ser tributados à mesma taxa reduzida aplicável à prestação principal?

2. É, em substância, a questão que se coloca em três pedidos de decisão prejudicial apensos submetidos ao Tribunal de Justiça pela XI.ª secção do Bundesfinanzhof (Supremo Tribunal Tributário Federal, Alemanha; a seguir «BFH»).

II. Antecedentes dos processos, questões prejudiciais e tramitação processual no Tribunal de Justiça

3. Estes três processos, no âmbito dos quais foram apresentados três pedidos de decisão prejudicial, questionam a compatibilidade do § 12, n.° 2, ponto 11, da Umsatzsteuergesetz (Lei do Imposto sobre o Valor Acrescentado; a seguir «UStG») (2) com a Diretiva IVA (3).

4. Ao abrigo dessa disposição, o legislador alemão fixou uma taxa de imposto reduzida, na aceção do artigo 98.°, n.os 1 e 2, da Diretiva IVA, para as prestações de serviços enumeradas no anexo III dessa diretiva, nomeadamente para as prestações de serviços abrangidas pelo ponto 12 desse anexo.

5. O § 12, n.° 2, ponto 11, primeira frase, da UStG estabelece uma taxa de imposto reduzida para o alojamento de curta duração e a locação de parques de campismo. Porém, a segunda frase limita a aplicação dessa taxa reduzida às prestações que visam diretamente a locação. Tem a seguinte redação: «A primeira frase não se aplica às entregas de bens e prestações de serviços que não sejam diretamente utilizadas para a locação, ainda que estejam abrangidas pela contrapartida paga pela locação.»

6. O BFH pergunta, em substância, se a Diretiva IVA se opõe a uma disposição nacional que limita a aplicação da taxa reduzida relativa aos alojamentos de curta duração à prestação principal, mas exclui do benefício dessa taxa reduzida as prestações de serviços acessórios dependentes.

7. Os factos em causa nos três litígios, que deram origem ao presente processo, são os seguintes.

Processo C‑409/24

8. A J‑GmbH, recorrente no processo principal, explorava um hotel e um restaurante. Além do alojamento, os hóspedes do hotel também podiam usufruir do pequeno‑almoço, que era faturado separadamente pelo montante de 4,50 euros caso um hóspede optasse apenas pelo alojamento. Além disso, o hotel e o restaurante dispunham de um parque de estacionamento próprio, que podia ser utilizado gratuitamente.

9. A partir de junho de 2018, a recorrente no processo principal passou a aplicar a taxa de imposto reduzida de 7 % ao alojamento, ao pequeno‑almoço e ao estacionamento, tratando‑os a todos como uma prestação única.

10. Na sequência de duas inspeções fiscais efetuadas às instalações da recorrente relativas aos meses de abril a junho de 2018 e de julho de 2018 a maio de 2019, os inspetores tributários e o Finanzamt K (Serviço de Finanças K) concluíram que o pequeno‑almoço e o estacionamento deviam ser tributados à taxa normal de 19 %, por constituírem prestações de serviços distintas e autónomas, não acessórias ao alojamento. Essa conclusão deu origem à emissão de liquidações adicionais no que respeita ao hotel.

11. A J‑GmbH impugnou estas liquidações no Sächsisches Finanzgericht (Tribunal Tributário da Saxónia, Alemanha), que julgou a ação improcedente, concordando com o Serviço de Finanças K e decidindo que o pequeno‑almoço e o estacionamento constituíam prestações de serviços autónomas. Ainda que fossem consideradas prestações de serviços acessórios, estariam excluídas da taxa reduzida ao abrigo do § 12, n.° 2, ponto 11, da UStG.

12. A J‑GmbH interpôs então recurso no BFH, alegando que a disposição nacional que exige o fracionamento das prestações para efeitos fiscais não é compatível com o direito da União. A recorrente no processo principal considera que o Acórdão de 18 de janeiro de 2018, Stadion Amsterdam, (4) , proíbe o fracionamento artificial das prestações principais e acessórias e, por conseguinte, mantém o seu entendimento de que o pequeno‑almoço e o estacionamento deveriam ser tributados à taxa reduzida de 7 %.

13. O Serviço de Finanças K manteve a sua posição, alegando que o pequeno‑almoço e o estacionamento constituem prestações de serviços autónomas e que o acórdão invocado pela proprietária do hotel não é aplicável no caso em apreço. Em apoio da sua argumentação, o Serviço de Finanças K remeteu para outro Acórdão do Tribunal de Justiça, de 6 de maio de 2010, Comissão/França (5), , que, no seu entender, reconheceu que as exigências nacionais em matéria de fracionamento são admissíveis.

14. A instância foi suspensa na pendência de uma decisão do Tribunal de Justiça noutro processo, o processo Finanzamt X (Equipamento e maquinaria de instalação fixa). Na sequência do Acórdão proferido pelo Tribunal de Justiça nesse processo, em 4 de maio de 2023 (6), a J‑GmbH considerou que a sua posição foi confirmada, uma vez que o Tribunal de Justiça rejeitou o fracionamento artificial de prestações únicas. No entanto, o Serviço de Finanças K alega que o Acórdão Finanzamt X é desprovido de relevância e que a sua interpretação do direito nacional, que permite o fracionamento das prestações, permanece conforme com o direito da União.

15. Embora o BFH concorde com o Sächsisches Finanzgericht (Tribunal Tributário da Saxónia) que o pequeno‑almoço constitui uma prestação de serviços autónoma excluída do benefício da taxa reduzida prevista no § 12, n.° 2, ponto 11, da UStG, o órgão jurisdicional de reenvio considera, no entanto, que a disponibilização de lugares de estacionamento é um serviço acessório à prestação de alojamento, uma vez que a primeira está indissociavelmente ligada à segunda.

Processo C‑410/24

16. Em 2013, D, recorrente no processo principal, explorava uma pensão. Oferecia aos hóspedes alojamento e pequeno‑almoço a um preço único com tudo incluído; os hóspedes não podiam prescindir do pequeno‑almoço. A recorrente emitiu faturas relativas aos serviços prestados, que indicavam os montantes brutos relativos ao alojamento com pequeno‑almoço incluído. As taxas ou os montantes do imposto não eram indicados.

17. Na declaração de IVA apresentada ao Finanzamt F (Serviço de Finanças F) para esse ano, a recorrente declarou ambas as prestações, uma à taxa reduzida de 7 % e a outra à taxa normal de 19 %.

18. Na sequência do Acórdão Stadion Amsterdam, D, por ofício de 19 de dezembro de 2018, pediu a retificação da liquidação do IVA ao abrigo do § 164, n.° 2, do Abgabenordnung (Código Fiscal). Como fundamento desse pedido, D invocou que todo o volume de negócios gerado pela atividade da pensão deveria estar sujeito à taxa de imposto reduzida de 7 %.

19. Por Decisão de 8 de fevereiro de 2019, o Serviço de Finanças F indeferiu o pedido de retificação. Após o indeferimento da reclamação administrativa, D intentou uma ação contra essa decisão de indeferimento.

20. Em primeira instância, o Hessisches Finanzgericht (Tribunal Tributário de Hesse, Alemanha) julgou a ação improcedente, por considerar que o serviço de pequeno‑almoço prestado por D estava sujeito não à taxa reduzida, mas à taxa normal prevista no § 12, n.° 1, da UStG (7).

21. No seu recurso interposto no BFH, D alega que o pequeno‑almoço é uma prestação acessória dependente da prestação de alojamento. Os hóspedes que não tomavam o pequeno‑almoço também pagavam o preço total, com uma única exceção (8). De acordo com D, na sequência do Acórdão Stadion Amsterdam a exigência legal de fracionamento prevista no § 12, n.° 2, ponto 11, segunda frase, da UStG, é inadmissível, uma vez que uma prestação única tem de estar sujeita a uma taxa de imposto única, que é determinada com base na prestação principal. Não decorre nada em contrário do artigo 98.° da Diretiva IVA, que prevê o direito de os Estados‑Membros aplicarem taxas reduzidas.

22. O Serviço de Finanças F pede que seja negado provimento ao recurso.

23. Este serviço de finanças contesta os argumentos de D, alegando que, no Acórdão Finanzamt X, o Tribunal de Justiça não teve de se pronunciar sobre uma exigência legal de fracionamento, uma vez que o § 4, n.° 12, primeira frase, alínea a), da UStG, em conjugação com o segundo parágrafo do mesmo, não prevê tal exigência. Está, no entanto, prevista na segunda frase do § 12, n.° 2, ponto 11, segunda frase, da UStG. Por conseguinte, o referido acórdão não pode ser aplicado por analogia à taxa reduzida prevista no § 12, n.° 2, ponto 11, da UStG. Dado que a exigência de fracionamento prevista no § 12, n.° 2, ponto 11, da UStG prevalece sobre o princípio da prestação única, é desprovido de relevância saber se o serviço de pequeno‑almoço em causa deve ser qualificado como uma prestação de serviços acessórios ou como uma prestação autónoma.

Processo C‑411/24

24. Em 2011, a D GmbH & Co. KG explorava os hotéis em A e B. Ambos os hotéis dispunham de um parque de estacionamento, incluindo lugares para veículos automóveis. Os hóspedes alojados nos hotéis, bem como o público, podiam utilizá‑los sem lhes ser cobrados um valor separado. Além do alojamento e do estacionamento, a recorrente oferecia uma rede local sem fios (Wi‑Fi) e um dos hotéis dispunha de instalações de fitness e de bem‑estar; nenhuma destas prestações estava sujeita a uma cobrança separada.

25. Na sua declaração de IVA relativa a esse ano, a D GmbH & Co. KG declarou entregas de bens e prestações de serviços tanto à taxa normal de 19 % como à taxa reduzida de 7 %. Considerou que a disponibilização de lugares de estacionamento constituía uma prestação de serviços acessória ao serviço de alojamento e sujeita a uma taxa reduzida de imposto.

26. O Finanzamt A (Serviço de Finanças A) não partilhou deste entendimento e, consequentemente, emitiu uma liquidação de IVA relativa a 2011, passível de revisão.

27. A D GmbH & Co. KG apresentou reclamação desta liquidação e pediu para ser tributada em conformidade com a sua declaração, alegando que a disponibilização gratuita de lugares de estacionamento é uma prestação de serviços acessória à prestação de serviço de alojamento que, tal como estas últimas, deveria estar sujeita à taxa de imposto reduzida.

28. Na sequência de uma inspeção efetuada em 2011 às instalações da recorrente, o inspetor considerou que a taxa normal de imposto também era aplicável à disponibilização de lugares de estacionamento, do acesso à rede local sem fios e das instalações de fitness e de bem‑estar.

29. O Serviço de Finanças A seguiu o parecer do inspetor e emitiu uma liquidação adicional do IVA relativamente ao ano em causa, em 21 de novembro de 2018. Esta liquidação adicional também foi objeto de reclamação. Por Decisão de 30 de julho de 2019, o Serviço de Finanças A indeferiu a reclamação da recorrente.

30. O Finanzgericht (Tribunal Tributário, Alemanha) competente julgou a ação improcedente com uma fundamentação semelhante à apresentada pelo Hessisches Finanzgericht (Tribunal Tributário de Hesse) no processo C‑410/24.

31. No seu recurso interposto no BFH, a D GmbH & Co. KG alega a existência de várias violações da lei. A recorrente sustenta, em primeiro lugar, que o Finanzgericht (Tribunal Tributário) cometeu um erro de direito ao considerar a disponibilização de acesso à rede local sem fios, de lugares de estacionamento e de instalações de fitness e bem‑estar como uma prestação de serviços a título oneroso na aceção do § 1, n.° 1, ponto 1, da UStG; em segundo lugar, que esse órgão jurisdicional não reconheceu que os elementos de prestações de serviços adicionais visam diretamente o alojamento, na aceção do § 12, n.° 2, ponto 11, segunda frase, da UStG; e, em terceiro lugar, que o referido órgão jurisdicional não teve em conta o princípio da prestação única reconhecido pelo direito da União.

32. Embora a D GmbH & Co. KG reconheça que o Tribunal de Justiça declarou, no Acórdão Comissão/França, que o artigo 98.° da Diretiva IVA autoriza os Estados‑Membros a aplicarem seletivamente taxas reduzidas a determinados aspetos de uma determinada categoria enumerada no anexo III dessa diretiva, defende que tal jurisprudência não constitui uma restrição ao princípio da prestação única decorrente do artigo 2.° da mesma. Do mesmo modo, resulta do Acórdão Stadion Amsterdam que, na perspetiva do consumidor médio, todas as prestações adicionais são imputáveis à locação do quarto de hotel, enquanto prestação principal claramente dominante. De acordo com a jurisprudência do Tribunal de Justiça, tal implicaria a aplicação da taxa reduzida aplicável à locação de quartos de hotel também a essas prestações adicionais.

33. Por conseguinte, a D GmbH & Co. KG pede a anulação da decisão proferida em primeira instância, da decisão de indeferimento da reclamação administrativa, de 30 de julho de 2019, e das liquidações adicionais de IVA para 2011.

34. O Serviço de Finanças A pede que seja negado provimento ao recurso.

35. Este serviço de finanças defende a decisão proferida em primeira instância, alegando, nomeadamente, que a disponibilização de acesso à rede local sem fios, de lugares de estacionamento e de instalações de fitness e de bem‑estar não deve ser considerada uma prestação de serviços que sirva diretamente a finalidade da locação. Trata‑se de prestações que, em conformidade com a intenção do legislador alemão expressa na exigência de fracionamento, não devem ser sujeitas à taxa de imposto reduzida.

36. A instância no processo principal também foi suspensa devido à pendência do processo Finanzamt X no Tribunal de Justiça.

37. Na sequência do acórdão proferido nesse processo, a D GmbH & Co. KG considera que o seu entendimento foi confirmado. Aplicando as conclusões desse acórdão ao caso em apreço, as prestações de serviços acessórios em causa também devem ser sujeitas à taxa reduzida prevista no § 12, n.° 2, ponto 11, da UStG.

38. O Serviço de Finanças A refuta esse entendimento, sustentando que o Acórdão do Tribunal de Justiça no processo Finanzamt X não pode ser aplicado ao caso vertente por razões idênticas às expostas pelo Serviço de Finanças F no processo C‑410/24.

A fundamentação do órgão jurisdicional de reenvio para submeter os três processos ao Tribunal de Justiça

39. Como explica nos despachos de reenvio, o BFH estava inicialmente convicto de que a exigência de fracionamento prevista no § 12, n.° 2, ponto 11, da UStG era compatível com o direito da União, uma vez que, nos termos do artigo 98.°, n.os 1 e 2, da Diretiva IVA, os Estados‑Membros podem aplicar uma taxa reduzida de IVA apenas a aspetos concretos e específicos de uma categoria de prestações constante do anexo III dessa diretiva, desde que respeitem o princípio da neutralidade fiscal inerente ao sistema comum do IVA.

40. De acordo com a posição inicial do órgão jurisdicional de reenvio, nos termos do § 12, n.° 2, ponto 11, da UStG, as prestações de serviços que não estão diretamente relacionadas com o alojamento, como a disponibilização gratuita de lugares de estacionamento (processos C‑409/24 e C‑411/24), a prestação de serviços de pequeno‑almoço (C‑410/24) e a disponibilização gratuita de acesso a uma rede local sem fios e de instalações de fitness e de bem‑estar (processo C‑411/24), devem ser tributadas separadamente à taxa normal. Essa posição baseava‑se na convicção de que os Estados‑Membros da União têm a faculdade de aplicar taxas reduzidas de IVA de forma seletiva a aspetos específicos da categoria de prestações constante do anexo III da Diretiva IVA, desde que a neutralidade fiscal seja respeitada. O órgão jurisdicional de reenvio considerou que, na realidade, a exigência de fracionamento impede as distorções da concorrência, assegurando que as prestações de serviços acessórios de um hotel são tributadas à mesma taxa das oferecidas por empresas autónomas (por exemplo, uma entidade que explora um parque de estacionamento).

41. Contudo, conforme explica esse órgão jurisdicional, a recente jurisprudência do Tribunal de Justiça pôs em causa a convicção do órgão jurisdicional de reenvio quanto ao mérito das suas conclusões. Embora o BFH inicialmente considerasse que acórdãos como os proferidos nos processos Comissão/França, Stadion Amsterdam e Finanzamt X, por exemplo, não alteravam fundamentalmente a admissibilidade de taxas reduzidas seletivas, uma declaração específica no n.° 33 do Acórdão Stadion Amsterdam lançou sérias dúvidas sobre a matéria. Este número indica que uma prestação única que compreenda um elemento principal e um elemento acessório, que, em princípio, estariam sujeitos a taxas de IVA diferentes se fossem prestados separadamente, deve ser tributada unicamente à taxa aplicável ao elemento principal. O BFH receia agora que daí resulte que o direito da União se opõe à aplicação de taxas de IVA diferentes aos elementos de uma prestação única, o que poderá significar que as prestações de serviços acessórios também devem beneficiar da taxa reduzida quando fizerem parte de uma prestação única de alojamento, afastando a exigência de fracionamento prevista no direito nacional.

42. O BFH observa ainda que existe uma divergência de opiniões na Alemanha. Alguns tribunais tributários e uma parte da doutrina subscrevem a posição inicial do BFH sobre a compatibilidade da exigência de fracionamento, enquanto uma parte cada vez maior da doutrina considera que a taxa reduzida deve abranger as prestações de serviços acessórios de alojamento com base no princípio da prestação única. Tendo em conta que estas dúvidas profundas ainda subsistem e que o Acórdão Finanzamt X não as resolveu no contexto específico das prestações de serviços acessórios oferecidos em hotéis, o BFH decidiu pedir ao Tribunal de Justiça que se pronunciasse definitivamente sobre a compatibilidade da exigência de fracionamento imposta pelo direito nacional em causa com o direito da União.

43. Para dissipar as suas dúvidas, o Bundesfinanzhof (Supremo Tribunal Tributário Federal) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça três questões quase idênticas, agrupadas numa só, para que este se pronuncie a título prejudicial:

«Devem os artigos 24.°, n.° 1, e 98.°, n.os 1 e 2, em conjugação com o anexo III, ponto 12, da [Diretiva IVA], ser interpretados no sentido de que se opõem a uma disposição nacional como a constante do § 12, n.° 2, ponto 11, segunda frase, da [UStG], nos termos da qual um Estado‑Membro pode, através de uma exigência nacional de fracionamento, excluir do benefício da redução da taxa de imposto prevista para a locação de divisões da casa ou de quartos que um empresário reserve para o alojamento temporário de hóspedes, prestações que não visam diretamente a locação e que são remuneradas através da contrapartida paga pela locação, mesmo quando se trata de prestações acessórias não independentes do alojamento temporário de hóspedes, como [:]

– (apenas) a disponibilização de lugares de estacionamento, como no [processo C‑409/24;]

– serviços de pequeno‑almoço, como no [processo C‑410/24;]

– a disponibilização de lugares de estacionamento, de instalações de fitness e de bem‑estar, bem como de acesso a uma rede local sem fios, como no [processo C‑411/24]?»

44. Nos termos do n.° 18 das «Recomendações à atenção dos órgãos jurisdicionais nacionais, relativas à apresentação de processos prejudiciais» (9) adotadas pelo Tribunal de Justiça, que convida os órgãos jurisdicionais nacionais a indicarem sucintamente o seu ponto de vista sobre a resposta a dar às questões submetidas a título prejudicial, o BFH refere, nos seus despachos de reenvio que, em seu entender, uma disposição nacional como a UStG, que, no seu § 12, n.° 2, ponto 11, exige que as prestações de serviços hoteleiros acessórios sejam tributadas separadamente à taxa normal, é compatível com o direito da União, ainda que tais prestações façam parte de uma prestação única no que respeita ao alojamento.

45. O órgão jurisdicional de reenvio baseia o seu entendimento na sua interpretação de acórdãos específicos do Tribunal de Justiça, a saber, os Acórdãos de 22 de setembro de 2022, The Escape Center (C‑330/21, EU:C:2022:719; a seguir «Acórdão The Escape Center»), e de 8 de fevereiro de 2024, Valentina Heights (C‑733/22, EU:C:2024:126; a seguir «Acórdão Valentina Heights»). Embora o Acórdão The Escape Center tenha reconhecido que o acompanhamento ligado a instalações desportivas pode fazer parte de uma prestação única sujeita a uma taxa reduzida, o BFH sublinha que esse mesmo acórdão, citando outros anteriores como são os Acórdãos Comissão/França e Phantasialand (10), reafirmou que os Estados‑Membros podem limitar a aplicação de taxas reduzidas de IVA a «aspetos concretos e específicos» de uma categoria de prestações, desde que o princípio da neutralidade fiscal seja respeitado.

46. De acordo com a interpretação do BFH, tal significa que, mesmo perante uma prestação única, a aplicação seletiva da taxa reduzida não deixa de ser admissível, desde que não gere distorções da concorrência. Esse tribunal considera que a exigência de fracionamento prevista no § 12, n.° 2, ponto 11, da UStG favorece precisamente a concorrência, ao impedir que os hotéis ofereçam serviços como pequeno‑almoço ou estacionamento a uma taxa de IVA inferior àquela a que está sujeito um restaurante ou um parque de estacionamento autónomo concorrente. Além disso, o BFH considera que o seu entendimento encontra apoio no Acórdão Valentina Heights, que confirmou que os Estados‑Membros podem aplicar seletivamente taxas reduzidas na dupla condição de essa aplicação visar aspetos concretos e específicos de uma categoria de prestações e respeitar a neutralidade fiscal.

Tramitação processual no Tribunal de Justiça

47. Por Decisão de 15 de julho de 2024, o presidente do Tribunal de Justiça apensou os três processos: C‑409/24, C‑410/24 e C‑411/24.

48. Foram apresentadas observações escritas ao Tribunal de Justiça pelo Governo Alemão e pela Comissão Europeia.

49. Embora o Governo Alemão tenha apresentado um pedido fundamentado para a realização de uma audiência, nos termos do artigo 76.°, n.° 1, do Regulamento de Processo do Tribunal de Justiça, o Tribunal de Justiça considera dispor de elementos suficientes com base nas peças dos autos e decide, nos termos do mesmo artigo, não realizar a audiência.

III. Análise

50. Com as suas questões, fundamentalmente idênticas nos três processos, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 24.°, n.° 1, e o artigo 98.°, n.os 1 e 2, da Diretiva IVA, lidos em conjugação com o ponto 12 do anexo III da mesma diretiva, devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma disposição nacional, nos termos da qual os estabelecimentos de alojamento são obrigados a tributar as prestações de serviços à taxa normal, e separadamente do alojamento de curta duração, que beneficia de uma taxa reduzida, mesmo que essas prestações de serviços constituam uma prestação acessória e dependente do alojamento de curta duração.

51. A título preliminar, importa recordar que a Diretiva IVA reconhece apenas dois tipos de operações, a saber, a entrega de bens e a prestação de serviços. O artigo 24.° desta diretiva aplica‑se a esta última.

52. No que respeita à prestação de serviços, o artigo 98.° da Diretiva IVA prevê o direito de os Estados‑Membros aplicarem uma taxa reduzida a prestações específicas enumeradas no anexo III dessa diretiva. O ponto 12 desse anexo prevê essa possibilidade para «[a]lojamento em hotéis e estabelecimentos do mesmo tipo, incluindo alojamento de férias e utilização de parques de campismo e de caravanismo».

53. O § 12, n.° 2, ponto 11, da UStG dispõe o mesmo na sua primeira frase. No entanto, a segunda frase dessa disposição, que está em causa nos três processos, limita a aplicação de uma taxa reduzida apenas aos serviços de alojamento, exigindo que outras prestações que não visem diretamente o alojamento devam ser tributadas separadamente, ainda que o pagamento por essas prestações faça parte da remuneração única paga pelo alojamento.

54. Os litígios pendentes no órgão jurisdicional de reenvio dizem respeito a diferentes prestações de serviços acessórios relacionadas com o alojamento de curta duração, como o pequeno‑almoço, o estacionamento, o acesso ao centro de fitness e de bem‑estar e a disponibilização de uma rede local sem fios.

55. Gostaria de fazer algumas observações preliminares sobre estas prestações e o âmbito de aplicação da Diretiva IVA (A) antes de analisar a questão do órgão jurisdicional de reenvio (B).

A. Observações preliminares

56. É questionável que todos os factos em causa nos três processos pendentes no órgão jurisdicional de reenvio configurem efetivamente operações tributáveis à luz da Diretiva IVA.

57. Por um lado, poder‑se‑ia sustentar que a contrapartida paga por essas prestações de serviços acessórios está integrada na contrapartida geral paga pela prestação de alojamento.

58. Com efeito, é jurisprudência constante que o facto de ser faturado um preço único ou de terem sido contratualmente previstos preços distintos não tem importância decisiva para determinar se há que concluir pela existência de duas ou várias operações distintas, ou de uma operação económica única (11).

59. Todavia, por outro lado, o órgão jurisdicional de reenvio concluiu que o estacionamento (processos C‑409/24 e C‑411/24), o acesso ao centro de fitness e de bem‑estar e a disponibilização de rede local sem fios (C‑411/24) eram oferecidos a título gratuito («kostenfrei» ou «kostenlos» em alemão).

60. Nos termos do artigo 2.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva IVA, uma operação tributável abrange apenas operações que consistam em «prestações de serviços efetuadas a título oneroso no território de um Estado‑Membro por um sujeito passivo agindo nessa qualidade».

61. Por conseguinte, sem prejuízo das verificações finais a realizar pelo órgão jurisdicional de reenvio, as prestações de serviços em causa nos processos C‑409/24 e C‑411/24, sejam ou não acessórios, não podem ser consideradas prestações de serviços, na aceção da Diretiva IVA, se não forem efetuadas a título oneroso (12).

62. Por outras palavras, quando as prestações de serviços acessórios de alojamento são oferecidas a título gratuito, a questão de saber qual a taxa de imposto a aplicar não se coloca, uma vez que essas operações não são operações tributáveis se não forem efetuadas a título oneroso.

63. Consequentemente, responderei às questões do órgão jurisdicional de reenvio com base na premissa do processo C‑410/24, que diz respeito à prestação de serviço de pequeno‑almoço, cuja contrapartida foi claramente identificada.

B. Análise da questão

64. As circunstâncias do processo C‑410/24 ajudam a esclarecer onde residem as dúvidas do órgão jurisdicional de reenvio, tendo em conta o facto de o estabelecimento de alojamento funcionar de acordo com um sistema de «tudo incluído» — dormida e pequeno‑almoço — não sendo possível aos hóspedes renunciar ao pequeno‑almoço, embora a contrapartida paga pelo mesmo esteja identificada.

65. No âmbito do direito alemão em causa, ainda que a dormida e o pequeno‑almoço possam ser entendidos por um consumidor como uma prestação de serviços única e complexa, as prestações que a compõem são fracionadas para efeitos de IVA. Assim, o legislador alemão decidiu reduzir a taxa de IVA apenas para o alojamento de curta duração (dormida), e não para qualquer prestação de serviço acessório (pequeno‑almoço).

66. As recorrentes nos processos no órgão jurisdicional de reenvio alegam que a prestação de serviços acessórios ao alojamento de curta duração também deve estar sujeita à mesma taxa reduzida.

67. A Comissão também considera que essas prestações de serviços adicionais ao alojamento, dada a sua natureza acessória, devem ser tributadas à mesma taxa que a prestação principal.

68. Esse argumento baseia‑se principalmente no facto de as disposições contratuais, como as prestações do serviço de pequeno‑almoço no processo C‑410/24, não serem facultativas.

69. Em sentido contrário, o Governo Alemão considera que a Diretiva IVA não se opõe à exigência, prevista no direito nacional, de separar estas prestações de serviços para efeitos de IVA, ainda que reservar um quarto com pequeno‑almoço incluído seja a única opção ao dispor dos clientes.

70. A título preliminar, importa recordar que o princípio aplicável ao abrigo da Diretiva IVA, conforme enunciado no seu artigo 1.°, n.° 2, segundo parágrafo, e no seu artigo 2.°, é o de que cada operação deve, em regra, ser considerada distinta e autónoma (13).

71. No entanto, existem algumas exceções a essa regra, como as prestações únicas e complexas e as prestações acessórias não independentes (14). Tal como todas as exceções, também estas exceções devem ser objeto de interpretação estrita (15).

72. Embora os Estados‑Membros devam, ao decidir quais as prestações específicas que devem beneficiar da taxa reduzida de IVA, ter em conta as exceções ao princípio da tributação autónoma de cada operação, a questão da qualificação de uma dada prestação como uma prestação de serviço acessório, para que não seja separada da principal para efeitos de tributação, deve ser examinada caso a caso (16).

73. No caso particular em apreço, entendo que a Diretiva IVA não se opõe a uma disposição nacional como o § 12, n.° 2, ponto 11, da UStG.

74. No Acórdão Comissão/França (17), o Tribunal de Justiça considerou que a prerrogativa de os Estados‑Membros instituírem taxas reduzidas está sujeita a uma dupla condição: por um lado, isolar apenas, para esse efeito, elementos concretos e específicos da categoria de prestações em causa; por outro, respeitar o princípio da neutralidade fiscal (18). A jurisprudência posterior, incluindo, como explicarei, o Acórdão Stadion Amsterdam, não afeta essas condições nem a prerrogativa de os Estados‑Membros instituírem uma taxa reduzida apenas para uma parte da prestação complexa.

75. Em meu entender, a legislação alemã em causa respeita ambas as condições e, como tal, não é contrária ao artigo 98.°, n.os 1 e 2, da Diretiva IVA.

76. Em primeiro lugar, a exigência de fracionamento prevista na legislação alemã em causa está conforme com o sentido e o alcance do artigo 98.°, n.os 1 e 2, da Diretiva IVA.

77. Essa disposição permite que os Estados‑Membros optem por aplicar a taxa reduzida de IVA a determinados tipos de prestações, e que o façam por diferentes razões.

78. É evidente que a razão de ser da aplicação de uma taxa reduzida ao setor do alojamento de curta duração reside no apoio ao turismo (19).

79. Sendo certo que as pessoas que viajam também precisam de se alimentar, seria legítimo considerar que a aplicação de taxas reduzidas de IVA sobre o pequeno‑almoço também favoreceria o turismo. No entanto, o legislador alemão não optou pela aplicação de taxas reduzidas de IVA às prestações de serviços de pequeno‑almoço. Nos termos do anexo III da Diretiva IVA (ponto 12‑A deste anexo), os Estados‑Membros podem optar por taxas reduzidas para serviços de restauração. Com efeito, vários Estados‑Membros aplicam uma taxa reduzida à prestação desse tipo de serviços, como o serviço de pequeno‑almoço (20). Contudo, não era esse o caso, à época, na Alemanha(21).

80. Acresce que a utilização de instalações como centros de fitness e de bem‑estar também pode beneficiar de uma taxa reduzida, embora poucos Estados‑Membros pareçam ter feito uso dessa faculdade (22).

81. O que pretendo salientar é que, em teoria, as diferentes prestações em causa no processo principal poderiam beneficiar de uma taxa reduzida, e estas taxas reduzidas poderiam favorecer o turismo.

82. No entanto, o legislador alemão optou claramente pela taxa reduzida apenas para o alojamento, mesmo reconhecendo que existem prestações de serviços acessórios que são oferecidas no âmbito dessa prestação e que, por vezes, é proposto aos clientes um preço único que engloba tanto o alojamento como para qualquer prestação de serviço acessório. Por conseguinte, o legislador alemão exerceu a sua margem de apreciação ao aplicar taxas reduzidas de IVA apenas a aspetos concretos e específicos da categoria de prestações de alojamento de curta duração.

83. O Acórdão Stadion Amsterdam não afeta a conclusão de que o pequeno‑almoço pode ser tratado, para efeitos de IVA, como uma prestação distinta, ainda que represente uma prestação de serviço acessória ao alojamento. Esse processo dizia respeito ao tratamento em sede de IVA de um pacote turístico de visitas organizadas denominado «World of Ajax», que incluía uma visita organizada ao estádio principal de Amesterdão e a entrada gratuita no museu AFC Ajax. A questão jurídica consistia em determinar se esses dois elementos deviam ser tratados como uma prestação indivisível única para efeitos de IVA, ou como duas prestações distintas sujeitas a taxas de IVA diferentes. A empresa que explorava o estádio, a Stadion Amsterdam, tinha aplicado a taxa reduzida de IVA à totalidade do pacote turístico, mas as autoridades fiscais neerlandesas entendiam que apenas a parte relativa ao museu devia beneficiar dessa taxa.

84. O Tribunal de Justiça reapreciou a sua jurisprudência constante em matéria de prestações complexas, nos termos da qual uma operação constituída por vários elementos não deve ser artificialmente fracionada (23). Em seguida, analisou se as duas prestações estavam tão estreitamente ligadas que constituíam uma prestação única economicamente indivisível do ponto de vista de um consumidor médio. O Tribunal de Justiça considerou que um consumidor veria a visita organizada ao estádio e a visita ao museu como um único pacote, sendo esta última visita uma parte natural e integrante da experiência global. Por conseguinte, concluiu que a operação constituía uma prestação de serviços única (24).

85. No caso em apreço, não se pode afirmar que o alojamento e o pequeno‑almoço constituem uma prestação indivisível (25). Com efeito, muitos hotéis oferecem estas duas prestações de serviços separadamente. Mesmo que, na perspetiva de um consumidor, uma prestação de serviço de alojamento que não lhe oferece a possibilidade de renunciar ao pequeno‑almoço possa, como tal, ser considerada uma prestação única, tal não é razão suficiente para impedir o legislador nacional de restringir a taxa reduzida a uma prestação identificável e separável. No processo Stadion Amsterdam, o legislador nacional não tinha a prerrogativa de limitar a redução do IVA a um único elemento de uma prestação complexa, ao contrário do que acontece no caso em apreço (26).

86. No Acórdão Finanzamt X, também referido pelas partes no presente processo, o Tribunal de Justiça pronunciou‑se sobre as isenções do IVA previstas pela própria Diretiva IVA, e não sobre as taxas reduzidas aplicadas pelos Estados‑Membros a determinadas prestações de serviços com base na margem de apreciação deixada por esta diretiva, como acontece no caso em apreço. No entanto, esse processo dizia igualmente respeito à questão de saber se uma operação complexa, mas única do ponto de vista económico — composta por um lado, por prestações de serviços isentas que constituíam a prestação principal e, por outro, por prestações de serviços acessórios que, com base na exceção à isenção de IVA, eram prestações tributáveis — devia ser decomposta para efeitos do IVA. Nesse processo, o Tribunal de Justiça considerou que as prestações de serviços acessórios são indissociáveis dessa prestação principal e que, nesse caso, as primeiras seguem o tratamento fiscal da segunda (27).

87. No caso vertente, como já foi referido, a prestação de serviços acessórios não é indissociável da prestação principal. Além disso, a decisão sobre a que prestação deve estar sujeita à taxa reduzida releva da margem de apreciação dos Estados‑Membros, ao contrário da isenção do IVA, que foi harmonizada pela Diretiva IVA e não deixa nenhuma escolha aos Estados‑Membros.

88. A legislação alemã em causa especificava claramente a que aspeto particular de uma prestação complexa aplicaria uma taxa reduzida de IVA. O alojamento pode ser claramente separado e identificado em relação a outras prestações de serviços acessórios, como o pequeno‑almoço, o acesso a um centro de fitness e bem‑estar, o acesso a uma rede local sem fios ou o estacionamento. Além disso, essas prestações de serviços acessórios não são indispensáveis nem indissociáveis da prestação de alojamento. Por conseguinte, ainda que os consumidores possam entender a globalidade dos serviços como uma prestação única, tal não impede que uma legislação nacional, como a que está em causa no caso em apreço, imponha o tratamento separado dessas prestações para efeitos de IVA.

89. Em segundo lugar, a legislação alemã em causa está em conformidade com o princípio da neutralidade fiscal.

90. Este princípio fundamental do sistema do IVA opõe‑se, nomeadamente, a que operadores económicos que efetuam as mesmas operações sejam tratados de forma diferente quanto à cobrança do IVA (28).

91. A esse respeito, subscrevo o entendimento do órgão jurisdicional de reenvio de que a solução nacional proposta promove a neutralidade fiscal. Impede que os estabelecimentos de alojamento beneficiem de uma vantagem indevida face a outros operadores que oferecem serviços comparáveis, tais como bares, cervejarias, parques de estacionamento, centros de bem‑estar, cibercafés, etc. Se o pequeno‑almoço fosse tributado à mesma taxa reduzida que o alojamento num hotel, outros estabelecimentos que oferecem esse mesmo serviço seriam colocados numa situação de desvantagem, uma vez que o pequeno‑almoço que servem estaria sujeito à taxa normal.

92. Por conseguinte, a legislação alemã em causa também satisfaz a segunda condição para a aplicação da taxa reduzida de IVA, uma vez que respeita o princípio da neutralidade fiscal.

93. Pelas razões acima expostas, considero que o artigo 98.°, n.os 1 e 2, da Diretiva IVA, lido em conjugação com o ponto 12 do anexo III da mesma, deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a uma disposição nacional nos termos da qual os estabelecimentos de alojamento estão obrigados a tributar prestações de serviços, como o pequeno‑almoço, à taxa normal e separadamente do alojamento de curta duração, que beneficia de uma taxa reduzida, ainda que estas prestações sejam prestações de serviços acessórios não independentes desse alojamento de curta duração.

IV. Conclusão

94. Tendo em conta as considerações precedentes, proponho ao Tribunal de Justiça que responda às questões prejudiciais submetidas pelo Bundesfinanzhof (Supremo Tribunal Tributário Federal, Alemanha) do seguinte modo:

O artigo 98.°, n.os 1 e 2, da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, lido em conjugação com o ponto 12 do anexo III da mesma, deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a uma disposição nacional nos termos da qual os estabelecimentos de alojamento estão obrigados a tributar prestações de serviços, como o pequeno‑almoço, à taxa normal e separadamente do alojamento de curta duração, que beneficia de uma taxa reduzida, ainda que estas prestações sejam prestações de serviços acessórios não independentes do alojamento de curta duração.

1 Língua original: inglês.

2 De 21 de fevereiro de 2005 (BGBl. I 2005, 386).

3 Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2006, L 347, p. 1; a seguir «Diretiva IVA»), na versão aplicável ao litígio no processo principal.

4 Acórdão Stadion Amsterdam, C‑463/16, EU:C:2018:22.

5 Acórdão Comissão/França, C‑94/09, EU:C:2010:253.

6 Acórdão Finanzamt X, C‑516/21, EU:C:2023:372.

7 Para o efeito, este órgão jurisdicional considerou que a taxa reduzida de imposto prevista no § 12, n.° 2, ponto 11, primeira frase, da UStG está limitada à prestação de locação ou de alojamento. A segunda frase desta disposição estabelece uma exigência de fracionamento, para efeitos fiscais, das prestações que não visam diretamente a locação (a seguir «exigência de fracionamento»). O princípio segundo o qual uma prestação de serviços acessórios (dependente) partilha do tratamento fiscal da prestação principal é, no entender desse órgão jurisdicional, afastado por esta exigência de fracionamento. Tal está em conformidade com o direito da União, uma vez que, nos termos do artigo 98.°, n.os 1 e 2, da Diretiva IVA, os Estados‑Membros têm a possibilidade de aplicar uma taxa reduzida de IVA (apenas) a aspetos concretos e específicos de uma categoria de prestações constante do anexo III desta diretiva, desde que seja respeitado o princípio da neutralidade fiscal inerente ao sistema comum do IVA. O facto de ter sido acordado, no caso em apreço, um preço único com tudo incluído não justifica uma apreciação diferente.

8 O despacho de reenvio alude duas vezes a essa exceção, sem fornecer mais explicações.

9 JO C, C/2024/6008, p. 1.

10 Acórdão de 9 de setembro de 2021 (C‑406/20, EU:C:2021:720).

11 V., neste sentido, Acórdãos de 25 de fevereiro de 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, n.° 31 e jurisprudência referida), e de 26 de maio de 2016, Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355, n.° 26 e jurisprudência referida).

12 Esse foi, aliás, o argumento apresentado pela D GmbH & Co. KG no seu recurso interposto no BFH no âmbito do litígio no processo principal C‑411/24.

13 V., recentemente, Acórdão de 1 de agosto de 202, Határ Diszkont (C‑427/23, EU:C:2025:596, n.° 37 e jurisprudência referida).

14 Essas exceções foram explicadas em pormenor nas Conclusões da advogada‑geral J. Kokott no processo Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, n.os 21 e segs.).

15 V., neste sentido, Acórdão Comissão/França, n.° 29, bem como Acórdãos de 9 de novembro de 2017, AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846, n.° 24 e jurisprudência referida), e de 5 de setembro de 2019, Regards Photographiques (C‑145/18, EU:C:2019:668, n.° 43).

16 Acórdão Comissão/França, n.os 32 e 33.

17 Neste acórdão, a legislação nacional em causa dizia respeito à aplicação de uma taxa reduzida de IVA a determinados serviços funerários, nomeadamente ao transporte do defunto. A Comissão considerou que todas as prestações de serviços e as entregas de bens efetuadas pelas agências funerárias, tais como a gestão de câmaras funerárias, as medidas de conservação, a organização das exéquias e serviços semelhantes, constituem, juntamente com o transporte do defunto, uma operação complexa única para efeitos de IVA, que deve, por conseguinte, estar sujeita a uma taxa única de imposto. No entanto, o Tribunal de Justiça acabou por julgar improcedente a ação por incumprimento intentada pela Comissão, declarando que República Francesa não tinha infringido a Diretiva IVA, uma vez que os serviços em causa, como o transporte do defunto, podiam ser considerados uma prestação distinta do serviço funerário global. Tal foi assim apesar de o serviço funerário poder ser entendido, pelo consumidor, como um serviço único.

18 Acórdão Comissão/França, n.° 30.

19 Tosi, L. e Bagarotto, E.‑M., «Access Fees to Cultural Heritage Cities: Way to Promote Sustainable Tourism?», World Tax Journal, 2021, 283‑307, p. 290 (reconhecendo que a maioria dos Estados‑Membros fez uso dessa faculdade, essa consideração continua a ser válida para evitar qualquer vantagem comparativa).

20 Comissão Europeia, VAT rates applied in the Member States of the European Union — Situation at 1st January 2020, Taxud.c.1 (2020), p. 5.

21 A República Federal da Alemanha não parece aplicar essa taxa reduzida à prestação de refeições em restaurantes, com exceção do período da pandemia de COVID‑19, embora o Governo Alemão esteja agora a ponderar garantir a taxa reduzida a partir de 1 de janeiro de 2026; https://www.vatcalc.com/germany/germany‑rolls‑over‑hospitality‑vat‑rate‑cut‑to‑7‑into‑2023/

22 Comissão Europeia, op. cit., p. 5.

23 Acórdão Stadion Amsterdam, n.° 22.

24 Acórdão Stadion Amsterdam, n.os 23 a 25. O Tribunal de Justiça acabou por decidir que, uma vez que a visita ao estádio constituía o elemento principal do pacote turístico «World of Ajax» e que a visita ao museu era acessória, todo o pacote devia estar sujeito à taxa de IVA aplicável à prestação principal.

25 Sobre essa matéria, v. também n.° 21 e nota de rodapé 8 das presentes conclusões.

26 V., neste sentido, Acórdão Stadion Amsterdam, n.° 35.

27 Acórdão Finanzamt X, n.° 38.

28 V., recentemente, Acórdão de 1 de agosto de 2025, Galerie Karsten Greve (C‑433/24, EU:C:2025:600, n.os 35 e 41 e jurisprudência referida).