Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia
Processo C-394/20

1.

O pedido de decisão prejudicial versa sobre a interpretação dos artigos 63.o, n.o 1, e 65.o TFUE.

2.

Este pedido foi apresentado pelo Finanzgericht Düsseldorf (Tribunal Tributário de Dusseldórfia, Alemanha) no contexto de um litígio que opõe XY ao Finanzamt V (Serviço de Finanças V, Alemanha) ( 2 ) a propósito do cálculo do imposto sucessório sobre imóveis situados na Alemanha.

3.

As questões submetidas ao Tribunal de Justiça estão na continuidade de anteriores decisões do Tribunal de Justiça em matéria de imposto sucessório, relativas à livre circulação de capitais garantida pelo Tratado. Oferecem ao Tribunal de Justiça a oportunidade de, à luz dos princípios que definiu, examinar uma regulamentação nacional que foi parcialmente modificada para os ter em conta. O órgão jurisdicional de reenvio pretende saber se e, eventualmente, em que medida pode ser admissível, em função da amplitude da competência tributária do Estado‑Membro em causa, que a concessão de benefícios fiscais, resultantes de abatimentos de caráter pessoal ou da dedução de determinados elementos relacionados com a herança enquanto encargos da mesma, possa ser objeto de um tratamento diferente conforme a sujeição ao imposto sucessório tenha por base a totalidade do património da pessoa falecida ou esteja limitada ao património existente nesse Estado‑Membro.

4.

Assim, este novo processo vem pôr em evidência que, apesar da evolução da jurisprudência do Tribunal de Justiça, a importância dos problemas e das tensões com os princípios resultantes do Tratado permanece, por falta de coordenação das normas fiscais nacionais, especialmente se um Estado‑Membro optar por tributar o património mundial de um seu residente fiscal, apesar de a dispersão das residências e bens que compõem a herança ser favorecida pela livre circulação dos cidadãos da União.

5.

Irei expor as razões que me levam a considerar que:

6.

A Erbschaftsteuer‑ und Schenkungsteuergesetz (Lei do imposto sucessório e sobre as doações), na sua versão publicada em 27 de fevereiro de 1997 ( 3 ), conforme modificada pela última vez pelo § 4 da Gesetz zur Bekämpfung der Steuerumgehung und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (Lei relativa à luta contra a fraude fiscal e que altera outras normas de direito fiscal), de 23 de junho de 2017 ( 4 ), prevê, no seu § 1, sob a epígrafe «Atos sujeitos a imposto»:

«(1) Estão sujeitos a imposto [sucessório] ([e sobre] as doações)

[…]»

7.

O § 2 da ErbStG, sob a epígrafe «Sujeição pessoal», dispõe:

«(1) A obrigação tributária constitui‑se

[…]

[…]»

8.

O § 3 da ErbStG, sob a epígrafe «Transmissão [por morte]», determina, no n.o 1:

«Considera‑se transmissão [por morte]

[…]»

9.

O § 10 da ErbStG, sob a epígrafe «Transmissão sujeita a imposto», estabelece:

«(1) Considera‑se transmissão sujeita a imposto o [enriquecimento] do beneficiário, desde que não isento […] Nos casos previstos no § 3 considera‑se [enriquecimento] o montante resultante […] do valor da [...] massa hereditária [total] sujeita a imposto nos termos da presente lei, após dedução [do passivo] da herança [passível] de dedução [ao abrigo dos] n.os 3 a 9. […]

[…]

(5) São dedutíveis ao valor da transmissão, se o contrário não resultar dos n.os 6 a 9, [enquanto passivo] da herança

[…]

(6) Não são dedutíveis as dívidas e encargos economicamente ligados aos bens do património que não estejam sujeitos a imposto nos termos da presente lei. Se a sujeição a imposto for limitada a determinados bens do património (§ 2, n.o 1, ponto 3 […]), só são dedutíveis as dívidas e encargos a eles economicamente ligados […]»

10.

O § 15 da ErbStG, sob a epígrafe «Classes do imposto», prevê, no seu n.o 1:

«Existem as seguintes 3 classes do imposto, consoante a relação do beneficiário com [a pessoa falecida] ou o doador:

Classe I:

[…]»

11.

O § 16 da ErbStG, sob a epígrafe «[Abatimentos]», dispõe:

«(1) Ficam isentas, em caso de obrigação tributária ilimitada (§ 2, n.o 1, ponto 1, e n.o 3), as aquisições [de bens]

[…]

(2) No caso de obrigação tributária limitada (§ 2, n.o 1, ponto 3) o [abatimento previsto no n.o 1] é reduzido de um montante proporcional. Esse montante corresponde à relação entre a soma do valor do património adquirido no mesmo momento não abrangido pela obrigação tributária limitada com o valor das vantagens patrimoniais não abrangidas pela obrigação tributária limitada obtidas pela mesma pessoa nos últimos dez anos, por um lado, e o valor da totalidade do património herdado pela mesma pessoa nos últimos dez anos. As heranças mais antigas contam pelo seu valor original.»

12.

O § 121 da Lei [relativa à] avaliação fiscal, na versão aplicável ao litígio no processo principal, sob a epígrafe «Património situado na Alemanha», estabelece:

«Considera‑se património situado na Alemanha:

[…]»

13.

O § 2303 do BGB, sob a epígrafe «Herdeiros legitimários; valor da legítima», prevê, no n.o 1:

«Se um descendente [da pessoa falecida] for excluído da sucessão por disposição testamentária, pode reclamar dos herdeiros o pagamento da legítima. A legítima corresponde a metade do valor da quota hereditária legal.»

14.

O § 2311 do BGB, sob a epígrafe «Valor da herança», enuncia:

«(1) A legítima é determinada com base nos bens da massa hereditária e respetivo valor à data da abertura da herança […]

(2) O valor da herança é determinado por avaliação. A avaliação que tenha sido feita pel[a pessoa falecida] não é aplicável.»

15.

O § 756 do Allgemeines bürgerliches Gesetzbuch (Código Civil, a seguir «ABGB»), na versão aplicável ao litígio no processo principal, dispõe:

«A legítima é a fração do valor do património [da pessoa falecida] que cabe aos herdeiros legitimários.»

16.

O § 759 do ABGB determina:

«A legítima do herdeiro legitimário corresponde a metade do que lhe caberia na sucessão legítima.»

17.

Nos termos do § 761, n.o 1, do ABGB:

«A legítima deve ser paga em dinheiro […]»

18.

O Governo alemão esclareceu, nas suas observações escritas, que não existe convenção bilateral entre a República Federal da Alemanha e a República da Áustria para evitar a dupla tributação em imposto sucessório ( 6 ).

19.

A recorrente no processo principal, uma nacional austríaca que reside na Áustria, é filha de uma pessoa da mesma nacionalidade, falecida em 12 de agosto de 2018 nesse Estado‑Membro, onde residia.

20.

A pessoa falecida era proprietária de três imóveis e de um terreno na Alemanha. Tinha deixado um testamento em que a recorrente fora designada sua única herdeira, tendo o cônjuge e o filho apenas direito às legítimas.

21.

Enquanto herdeira única, a recorrente obrigou‑se, por acordo, a pagar a esses herdeiros as quantias de 1700000 euros e 2850000 euros, a título das respetivas legítimas. Na declaração de imposto sucessório que entregou no Finanzamt, requereu que do valor da herança fosse deduzido 43 % do valor correspondente às obrigações respeitantes às legítimas, como obrigações da herança, no montante de 1956500 euros. Chegou a este montante a partir da avaliação do património imobiliário sujeito ao imposto sucessório na Alemanha em 4970000 euros, o que corresponde a 43 % do valor total da herança, no montante de 11592598,10 euros, que inclui património não sujeito a imposto sucessório na Alemanha, composto por capital financeiro e um terreno em Espanha, que avaliou em 6622598,10 euros.

22.

O Finanzamt fixou em 642333 euros o montante do imposto sucessório da recorrente relativo aos imóveis situados na Alemanha. Recusou a dedução do valor das legítimas como encargos da herança, pois, de acordo com o § 10, n.o 6, segundo período, da ErbStG, as legítimas não têm relação económica com os diferentes elementos do património incluídos na herança. Além disso, no cálculo desse imposto sucessório, o Finanzamt, em vez de proceder ao abatimento de 400000 euros aplicável, em princípio, aos filhos da pessoa falecida, previsto no § 16, n.o 1, ponto 2, da ErbStG, procedeu a um abatimento de 171489 euros, após ter procedido a uma dedução parcial de 228511 euros, nos termos do § 16, n.o 2, da ErbStGE.

23.

No recurso que interpôs no órgão jurisdicional de reenvio, a recorrente pede a redução do imposto sucessório de que é devedora para 227181 euros. Alega ter direito à integralidade do abatimento de 400000 euros previsto no § 16, n.o 1, ponto 2, da ErbStG, pois o n.o 2 dessa disposição é contrário ao direito da União. Também considera, além disso, que o mesmo se passa com a não aceitação da dedução, como encargo da herança, de pelo menos uma parte das quantias que tem de pagar a título das legítimas, cujo montante calculou.

24.

O órgão jurisdicional de reenvio refere que, não tendo a pessoa falecida e a recorrente, à data da morte daquele, domicílio ou residência habitual na Alemanha, só o património imobiliário interno está sujeito a imposto.

25.

Nesse caso de obrigação tributária limitada, o órgão jurisdicional de reenvio tem dúvidas acerca da conformidade do § 16, n.o 2, e do § 10, n.o 6, segundo período, da ErbStG aos artigos 63.o, n.o 1, e 65.o TFUE, conforme interpretados pelo Tribunal de Justiça.

26.

Em primeiro lugar, esse órgão jurisdicional esclarece que o referido § 16, n.o 2, foi aditado pelo legislador alemão em reação ao Acórdão de 8 de junho de 2016, Hünnebeck ( 7 ). Recorda que, nos Acórdãos de 17 de outubro de 2013, Welte ( 8 ), e de 4 de setembro de 2014, Comissão/Alemanha ( 9 ), o Tribunal de Justiça, no que respeita a anteriores versões do mencionado § 16, n.o 2, por um lado, decidiu que o desfavorecimento do herdeiro devido a um abatimento limitado a 2000 euros em caso de obrigação tributária limitada não podia encontrar justificação na necessidade de preservar a coerência do sistema fiscal alemão. Por outro lado, entendeu que não existia nenhuma justificação para tratar de forma diferente os herdeiros consoante as obrigações tributárias fossem ilimitadas ou limitadas em função da residência.

27.

Em segundo lugar, o órgão jurisdicional de reenvio interroga‑se sobre a diferença de tratamento entre os residentes na Alemanha e os que aí não residem, resultante do § 10, n.o 6, segundo período, da ErbStG. Esclarece que, por força dessa disposição, a recorrente não pode deduzir da transmissão mortis causa, enquanto obrigações da herança, o valor das suas obrigações relacionadas com as legítimas do cônjuge e do filho da pessoa falecida.

28.

Além disso, segundo a jurisprudência do Bundesfinanzhof (Tribunal Tributário Federal, Alemanha) ( 10 ), a condição da existência de uma ligação económica prevista no § 10, n.o 6 da ErbStG para efeitos da dedutibilidade das dívidas e encargos não se encontra preenchida no caso da legítima. Esta solução era transponível para o presente caso, relativamente às legítimas devidas, por força do direito austríaco. A este propósito, o órgão jurisdicional de reenvio recorda a jurisprudência do Tribunal de Justiça relativa, nomeadamente, à proibição de nas heranças se distinguir entre as pessoas residentes e as pessoas não residentes nas disposições sobre a limitação da dedutibilidade das obrigações da herança ( 11 ).

29.

Nestas condições, o Finanzgericht Düsseldorf (Tribunal Tributário de Dusseldórfia) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:

30.

Os Governos alemão e espanhol e a Comissão Europeia apresentaram observações escritas. Estes governos e a Comissão também apresentaram alegações, bem como a recorrente, na audiência que teve lugar em 9 de junho de 2021.

31.

O Tribunal de Justiça é questionado sobre a compatibilidade com os artigos 63.o, n.o 1, e 65.o TFUE de determinadas disposições da Lei do Imposto sobre Sucessões alemã, relativas aos efeitos decorrentes de nem a pessoa falecida nem o seu herdeiro ( 12 ) terem residência na Alemanha no que respeita ao montante do abatimento a título pessoal a que este tem direito e à dedutibilidade das obrigações da herança a título da legítima.

32.

Resulta dos elementos de informação transmitidos ao Tribunal de Justiça que, no direito fiscal alemão, em caso de transmissão por morte ( 13 ), a obrigação fiscal abrange todos os bens transmitidos, independentemente do Estado em que estejam localizados, quando pelo menos a pessoa falecida ou o herdeiro tenha domicílio ou residência na Alemanha ( 14 ). Trata‑se da obrigação tributária ilimitada ( 15 ).

33.

Quando nem a pessoa falecida nem o herdeiro tenham domicílio ou residência na Alemanha ( 16 ), a obrigação fiscal abrange os bens que fazem parte do património interno, ou seja, designadamente, o património imobiliário. Trata‑se da obrigação tributária limitada ( 17 ).

34.

O incremento patrimonial tributável (ou base tributável) abrange a totalidade da transmissão sucessória ( 18 ) da qual se subtraem as obrigações da herança dedutíveis ( 19 ), depois de efetuados os abatimentos ( 20 ). O regime dessas isenções ou deduções difere consoante se encontre preenchida ou não a condição de residência na Alemanha pelo menos pela pessoa falecida ou pelo herdeiro.

35.

Não é esse o caso da carga fiscal. Esta é determinada em função das relações de parentesco entre aqueles que definem a classe do imposto ( 21 ) de que depende a taxa do imposto aplicável de acordo com o montante da base tributável ( 22 ).

36.

Como o órgão jurisdicional de reenvio se questiona sobre as diferenças de tratamento entre residentes e não residentes em matéria de imposto sobre as transmissões, porquanto poderiam corresponder a restrições aos movimentos de capitais, cabe recordar que, segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, as sucessões, que consistem numa transmissão a uma ou mais pessoas do património deixado por uma pessoa falecida, constituem movimentos de capitais na aceção do artigo 63.o TFUE, com exceção dos casos em que os elementos que as integram se situem no interior de um só Estado‑Membro ( 23 ).

37.

No presente caso, é certo que a situação em causa no processo principal se inclui no âmbito do artigo 63.o, n.o 1, TFUE.

38.

Com a sua primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, no essencial, se os artigos 63.o, n.o 1, e 65.o TFUE devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma regulamentação de um Estado‑Membro em matéria de imposto sucessório que prevê, em caso de obrigação tributária limitada, um abatimento a título pessoal proporcional à parte do património sujeito ao imposto sucessório desse Estado‑Membro por referência ao conjunto dos bens transmitidos, dado que esse abatimento não é limitado em caso de obrigação tributária ilimitada relativamente a esse património, aplicável se, à data da morte, pelo menos a pessoa falecida ou o herdeiro residissem no Estado‑Membro em causa.

39.

Conforme o órgão jurisdicional de reenvio muito justamente recorda, o Tribunal de Justiça já se pronunciou sobre a compatibilidade com a livre circulação de capitais da regulamentação fiscal alemã que previa para os não residentes, limitadamente sujeitos, um abatimento de montante inferior àquele de que podia beneficiar um herdeiro no caso de uma obrigação tributária ilimitada ( 24 ).

40.

O caráter inédito do pedido de decisão prejudicial resulta do facto de este ter por objeto a regulamentação, aplicável às heranças em que o facto gerador do imposto é posterior a 24 de junho de 2017 ( 25 ), por força da qual, em caso de obrigação tributária limitada, o montante do abatimento é proporcional à parte do património imobiliário situado na Alemanha incluído no património herdado ( 26 ).

41.

Recordo que, no presente caso, o litígio é relativo à concessão de um abatimento no valor correspondente a cerca de 43 % do montante previsto no § 16 da ErbStG, ou seja, 171489 euros, em vez de 400000 euros, o que corresponde à parte representada pelo património imobiliário sito na Alemanha transmitido à herdeira, residente na Áustria, na sequência da morte de seu Pai, que também residia nesse Estado‑Membro ( 27 ).

42.

Importa, portanto, examinar se, como alegado pela Comissão, contrariamente ao Governo alemão, a regulamentação nacional em causa, que prevê um abatimento que já não é forfetário como nos processos anteriores, mas sim calculado em função da base tributável, constitui uma restrição à livre circulação de capitais, proibida pelo artigo 63.o, n.o 1, TFUE ( 28 ).

43.

No Acórdão Welte, o Tribunal de Justiça considerou que a regulamentação nacional em causa constituía uma restrição à livre circulação de capitais ( 29 ) porque, ao fazer depender a aplicação de um abatimento sobre a base tributável do bem imóvel em causa do lugar da residência do autor da sucessão e do beneficiário no momento da morte, conduz a que as sucessões entre não residentes que incluam tal bem estejam sujeitas a uma carga fiscal mais pesada do que as que implicam pelo menos um residente e, como tal, tem por efeito diminuir o valor da sucessão em causa ( 30 ).

44.

Concretamente, no caso de Yvon Welte, herdeiro da sua falecida mulher, este apenas beneficiava, na sua qualidade de sujeito passivo com uma obrigação tributária limitada, de um abatimento no montante fixo de 2000 euros sobre a sucessão. Ora, se à data da sua morte a autora da sucessão ou ele próprio residissem na Alemanha, Y. Welte teria beneficiado do abatimento de 500000 euros. Não teria, assim, de pagar nenhum imposto sobre as sucessões ( 31 ).

45.

O Tribunal de Justiça considerou que essa regulamentação nacional previa que o abatimento sobre a base tributável era menos elevado do que aquele que seria aplicado se a autora da sucessão ou o beneficiário tivessem a sua residência em território alemão quando do falecimento ( 32 ).

46.

O Tribunal de Justiça pronunciou‑se remetendo para três Acórdãos, que proferiu entre 2008 e 2011, relativos a casos em que os não residentes estavam sujeitos a uma carga fiscal mais pesada do que os residentes, pelo que o valor de uma sucessão que incluísse o bem que constituía a base tributável sofria uma diminuição relativamente à dos residentes ( 33 ).

47.

No primeiro dos acórdãos referidos, ou seja, o Acórdão Eckelkamp e o., o pedido de decisão prejudicial tinha por objeto disposições nacionais que conduziam a que uma sucessão que incluía um bem imóvel situado na Bélgica ficasse sujeita a um imposto de transmissão superior ao imposto sucessório que seria devido se a pessoa falecida, à data da sua morte, residisse nesse Estado‑Membro ( 34 ). Nesse caso, o imposto de transmissão mortis causa era devido sobre a universalidade dos bens da pessoa falecida situados na Bélgica, sendo que, uma vez que não residia na Bélgica à data da sua morte, a sua dívida a um dos herdeiros que onerava o bem em causa não podia ser deduzida ( 35 ).

48.

No segundo acórdão referido no Acórdão Welte, ou seja, o Acórdão Mattner, o litígio tinha por objeto a regulamentação alemã anterior à que está em causa no processo principal. Aí se previa que o abatimento sobre a matéria coletável era inferior — quando o doador e o donatário residissem noutro Estado‑Membro — ao que seria aplicado se um dos dois tivesse a sua residência no território alemão ( 36 ).

49.

O terceiro acórdão a que o Tribunal de Justiça se refere no Acórdão Welte é o Acórdão de 10 de fevereiro de 2011, Missionswerk Werner Heukelbach ( 37 ). Essa decisão é relativa a uma legislação nacional que reservava a possibilidade de beneficiar da taxa reduzida de imposto sucessório aos organismos sem fins lucrativos que tivessem a sua sede operacional na Bélgica ou no Estado‑Membro em que a pessoa falecida residisse efetivamente ou tivesse o seu local de trabalho, à data da sua morte, ou em que anteriormente tivesse efetivamente residido ou tido o seu local de trabalho ( 38 ).

50.

Nestas anteriores decisões, a existência ou a redução do benefício fiscal decorrente da dedutibilidade das dívidas, de um abatimento ou da taxa reduzida do imposto dependia diretamente de uma condição de residência no Estado‑Membro que determina o imposto sucessório. Por conseguinte, no caso de o valor da herança ser idêntico para residentes e não residentes, a base tributável seria obviamente diferente, o que correlativamente reduzia o incremento patrimonial dos não residentes e era suscetível de dissuadir os investimentos no Estado‑Membro em causa, segundo la jurisprudência do Tribunal de Justiça ( 39 ).

51.

Sublinho, além disso, que os Acórdãos Hünnebeck e Feilen, proferidos em 2016 após o Acórdão Welte, assentam na mesma lógica. No primeiro desses acórdãos, o Tribunal de Justiça decidiu que «o facto de considerar um período de totalização mais longo para as doações entre não residentes do que para as doações em que é parte, pelo menos, um residente, é suscetível de levar, se for esse o caso, a que o abatimento incida, na primeira categoria de doações, sobre uma matéria coletável mais significativa do que na segunda e, por conseguinte, a que esta primeira categoria de doações esteja sujeita a um imposto sobre as doações mais elevado do que o exigido para a segunda categoria de doações. Tal mecanismo tem por efeito restringir os movimentos de capitais, uma vez que é suscetível de diminuir o valor da doação que inclui esse bem» ( 40 ).

52.

No Acórdão Feilen, o Tribunal de Justiça sublinhou que a «legislação faz […] depender o benefício da redução do imposto sucessório do lugar dos bens compreendidos na sucessão no âmbito da sucessão anterior e do lugar de residência do autor da sucessão ou do beneficiário da mesma no âmbito dessa sucessão anterior. Em consequência, uma sucessão que abrange bens situados num outro Estado‑Membro no âmbito de uma sucessão anterior na qual nenhuma das partes residia na Alemanha está sujeita a imposto sucessório mais elevado do que o cobrado em caso de sucessão que apenas abranja bens situados na Alemanha no âmbito de uma sucessão anterior ou em que ao menos uma das partes residia na Alemanha» ( 41 ).

53.

Dado que a regulamentação em causa nos Acórdãos Mattner e Welte foi alterada e prevê, em caso de obrigação tributária limitada, que o montante do abatimento depende do valor do património interno sujeito ao imposto sucessório, será que a análise efetuada pelo Tribunal de Justiça nessas decisões pode ser transposta?

54.

Não o penso. Em primeiro lugar, observo que, contrariamente aos processos que estiveram na origem dos Acórdãos Welte e Feilen ( 42 ), o órgão jurisdicional de reenvio não forneceu ao Tribunal de Justiça elementos que permitam considerar que o valor da herança em causa é menor comparativamente com o de uma herança relativa a uma pessoa falecida ou herdeiro residente na Alemanha.

55.

Em segundo lugar, deve, em minha opinião, ter‑se em conta o facto de a regulamentação em causa já não prever um abatimento fixo num montante claramente inferior para os não residentes do que para os residentes, do qual resultava nitidamente uma diferença de carga fiscal na maior parte das transmissões sucessórias ( 43 ). Por conseguinte, da letra apenas do § 16 da ErbStG não se pode deduzir a existência de uma diferença de tratamento entre os residentes e os não residentes, exceto para se reconhecer que o abatimento concedido em função dos laços de parentesco é, em caso de obrigação tributária ilimitada, invariável e não determinada em função de um património exclusivamente localizado na Alemanha ou que um herdeiro não residente de uma pessoa falecida não residente nunca poderá beneficiar de um abatimento de montante idêntico ao concedido quando pelo menos o herdeiro ou a pessoa falecida é residente, independentemente do local onde estão situados os outros elementos da transmissão sucessória.

56.

A modificação do § 16 da ErbStG justifica, em meu entender, que se procure determinar qual a diferença final do imposto que pode resultar da regulamentação em causa, considerada no conjunto dos seus elementos, adotando uma abordagem económica ( 44 ) conforme ao objetivo prosseguido pelo legislador nacional, que é o de isentar de imposto sucessório todo ou parte do património transmitido que se encontra sujeito à competência tributária alemã, em função do respetivo valor ( 45 ).

57.

Dito de outro modo, tendo em atenção os critérios utilizados no Acórdão Welte que evoquei ( 46 ), no presente caso importa verificar em concreto se, devido ao método de cálculo do montante do abatimento a título pessoal em caso de obrigação tributária limitada, a carga fiscal não é equivalente à suportada em situações similares ( 47 ).

58.

A este propósito, os pontos de vista das partes são divergentes. A Comissão, que nas suas muito genéricas observações escritas tinha considerado que, «[à] primeira vista, a concessão aos herdeiros não residentes de um abatimento calculado de modo proporcional constitui […] uma restrição à livre circulação de capitais, em princípio proibida pelo artigo 63.o TFUE», associou‑se, na audiência, às conclusões decorrentes de exemplos que a recorrente apresentou verbalmente.

59.

Apresentou o seguinte caso: um contribuinte objeto de uma obrigação tributária ilimitada em virtude de ter o seu domicílio na Alemanha, lega um imóvel para arrendamento situado na Alemanha, no valor de 400000 euros, e uma habitação para uso pessoal situada na Alemanha, no valor de 500000 euros, à sua filha, que aí continua a viver. A transmissão a título da herança é de 900000 euros. Por força do direito sucessório alemão, a habitação unifamiliar está isenta até ao montante de 500000 euros. À base tributável remanescente, no valor de 400000 euros, aplica‑se o abatimento de 400000 euros concedido à filha. Esta não será, portanto, tributada. A recorrente comparou esta situação com a de um contribuinte objeto de uma obrigação tributária limitada que reside nos Países Baixos. Lega à sua filha, que também reside nos Países Baixos, um imóvel para arrendamento situado na Alemanha, no valor de 400000 euros, e uma habitação que utiliza, situada nos Países Baixos, no valor de 500000 euros. O montante da herança eleva‑se, no total, a 900000 euros. Como o património estrangeiro não está sujeito ao imposto, a base tributável é de 400000 euros, ou seja, o valor do imóvel para arrendamento situado na Alemanha. Nesse caso de obrigação tributária limitada, o abatimento a título pessoal do montante de 400000 euros é calculado de forma proporcional ao valor do património. Após o abatimento sobrarão 222223 euros. O imposto sucessório é de 11 % ( 48 ), o que se traduz no pagamento de um imposto de 24444 euros na Alemanha.

60.

Duvido da pertinência da conclusão que se retirou desta comparação que, de acordo com as próprias palavras da recorrente, era a seguinte: na Alemanha, para um património de valor idêntico e para o mesmo grau de parentesco, ou seja, em circunstâncias em que não há diferenças objetivas, nos exemplos apresentados, o Estado cobra em caso de obrigação tributária limitada mais 24444 euros de imposto sucessório do que em caso de obrigação tributária ilimitada.

61.

Com efeito, as diferenças de situação do segundo imóvel que compõe a herança e da tributação devido à isenção do herdeiro objeto de uma obrigação tributária ilimitada devem ser sublinhadas ( 49 ).

62.

Em contrapartida, convenceu‑me a demonstração aritmética do Governo alemão, que não foi impugnada na audiência e se encontra exposta nos n.os 54 a 59 das suas observações nos seguintes termos:

63.

Sublinho, além disso, que o âmbito das alterações da regulamentação nacional, em vigor desde 24 de junho de 2017 ( 53 ), devia ser examinado à luz da fundamentação da decisão do Tribunal de Justiça relativa à comparabilidade das situações inscritas nos n.os 50 a 53 do Acórdão Welte ( 54 ). O Tribunal de Justiça sublinhou que a circunstância de a base tributável da sucessão de um herdeiro não residente, quando está parcialmente sujeito ao imposto sobre as sucessões na Alemanha, ser «em princípio»inferior à de um herdeiro, residente ou não, que está integralmente sujeito a esse imposto nesse Estado‑Membro, não pode pôr em causa a conclusão pela irrelevância da residência para efeitos da classe e da taxa do imposto, uma vez que o montante do abatimento sobre a base tributável previsto pela legislação em causa não varia de modo algum em função do montante da base tributável da sucessão, mas permanece idêntico seja qual for este último.

64.

O Tribunal de Justiça concluiu, no n.o 55 do Acórdão Welte, que o montante do abatimento não é função do montante da base tributável, antes sendo concedido ao herdeiro na sua qualidade de sujeito passivo, para em seguida declarar que não existe diferença, na perspetiva desse abatimento, entre as situações dos herdeiros residentes e não residentes.

65.

Conforme sugere o órgão jurisdicional de reenvio, esta fundamentação deve ser comparada com a análise que o advogado‑geral P. Mengozzi fez, nas Conclusões que apresentou no processo Welte ( 55 ), da hipótese de Y. Welte poder ter beneficiado do direito ao abatimento integral, apesar de a quota‑parte da herança recebida e tributada na Alemanha, em regra ao contrário das situações puramente internas dos herdeiros objeto de uma obrigação tributária ilimitada, não corresponder ao montante total da herança. Trata‑a nestes termos: «[e]m minha opinião, deve dar‑se uma resposta afirmativa a esta questão. Com efeito, […] a situação de Y. Welte não me parece sensivelmente diferente da de um residente alemão que beneficie da sucessão, iniciada na Alemanha, do seu cônjuge, igualmente residente na Alemanha no momento da morte, quando esta herança é unicamente composta por um só bem imóvel [ ( 56 )]. Ora, dado que todas as outras coisas são iguais, teria sido atribuída a isenção integral a esse residente e ele não teria tido que pagar imposto sucessório sobre a transmissão deste bem.»

66.

No presente caso, após a modificação da regulamentação alemã que foi objeto da decisão do Tribunal de Justiça no Acórdão Welte, é objetivamente inegável que, embora a herança só inclua um imóvel situado na Alemanha, a carga fiscal de uma herança que implica não residentes e pelo menos um residente é equivalente. Numa situação em que a herança também compreende bens situados fora da Alemanha, a carga fiscal do herdeiro é a mesma, independentemente de ser residente ou não na Alemanha ( 57 ). Além disso, se nenhum dos imóveis que compõem a herança se situa na Alemanha, a questão do abatimento concedido ao herdeiro não residente não se coloca. Por outro lado, independentemente da fase em que se encontra a análise, não há que suscitar a questão da carga fiscal prevista, nessa situação, pelo outro Estado em causa ( 58 ).

67.

No entanto, lendo alguns autores alemães que manifestam algumas reservas sobre a compatibilidade da regulamentação em causa com os artigos 63.o, n.o 1, e 65.o TFUE, parece que deveriam ser tidos em conta outros argumentos, diferentes daqueles que foram levados à apreciação do Tribunal de Justiça ( 59 ).

68.

Com efeito, segundo creio, vieram confirmar que a verificação da diferença de tratamento em matéria de imposto sucessório ( 60 ) se devia basear numa análise global do regime fiscal e de todos os elementos que servem para calcular a taxa efetiva do imposto ( 61 ) sobre o incremento patrimonial do herdeiro tendo em atenção o seu caráter pontual e a inexistência de relação com a sua atividade.

69.

Nestas condições, sem prejuízo das verificações que cabe ao órgão jurisdicional de reenvio efetuar, considero que a regulamentação nacional em causa, na medida em que introduz uma regra de proporcionalidade no cálculo do montante do abatimento concedido ao herdeiro não residente, não consubstancia uma restrição à livre circulação de capitais na aceção do artigo 63.o TFUE.

70.

Porém, caso o Tribunal de Justiça, com base apenas na conclusão ( 62 ) de que o abatimento é uma vantagem fiscal associada ao laço familiar existente entre a pessoa falecida e o herdeiro sujeito passivo, cujo montante é fixado sem atender, no caso de obrigação tributária ilimitada, ao valor da herança, considere que a regulamentação em causa no processo principal conduz a um tratamento menos vantajoso do herdeiro em caso de obrigação tributária limitada, suscetível de dissuadir os não residentes na Alemanha de proceder a investimentos nesse Estado‑Membro, e, portanto, de restringir a livre circulação de capitais, importará então verificar se essa diferença de tratamento diz respeito a situações que não são objetivamente comparáveis ou se se justifica por uma razão imperiosa de interesse geral ( 63 ).

71.

No Acórdão Welte, o Tribunal de Justiça sublinhou que a regulamentação nacional em causa tratava de forma idêntica, salvo quanto ao montante do abatimento passível de beneficiar o herdeiro, as sucessões, independentemente de os herdeiros ou a pessoa falecida serem residentes ou não ( 64 ).

72.

O Tribunal de Justiça rejeitou o argumento relativo à base tributável consoante esta abranja a totalidade da herança ou apenas o património imobiliário situado na Alemanha visto o montante do abatimento ser fixo em ambos os casos ( 65 ). Também se baseou no facto de a qualidade de sujeito passivo não depender do lugar de residência ( 66 ), de o abatimento se destinar a reduzir o montante total do imposto sucessório ( 67 ) e ser concedido ao herdeiro na sua qualidade de sujeito passivo ( 68 ).

73.

Daqui o Tribunal de Justiça inferiu que «a sujeição parcial do herdeiro não residente de um autor da sucessão não residente não constitui uma circunstância suscetível de tornar objetivamente diferente, à luz desse abatimento, a situação desse herdeiro relativamente à do herdeiro não residente de um autor da sucessão residente ou à do herdeiro residente de um autor da sucessão residente ou não» ( 69 ) e que, por conseguinte, «a situação de Y. Welte é comparável à de qualquer herdeiro que adquire, por sucessão, um bem imóvel sito na Alemanha de uma pessoa, autora da sucessão, que residia nesse Estado‑Membro e com a qual tinha um vínculo conjugal assim como à de um herdeiro residente na Alemanha que obtém essa aquisição de um cônjuge falecido que não residia nesse Estado‑Membro» ( 70 ).

74.

Com efeito, na hipótese em que a herança só incluía património interno situado na Alemanha, a única diferença, resultante da regulamentação em causa no Acórdão Welte, entre os herdeiros em função da sua residência ou da residência da pessoa falecida era relativa ao montante do abatimento, 2000 euros para os não residentes e 500000 euros para os residentes ( 71 ).

75.

Por conseguinte, a decisão do Tribunal de Justiça no Acórdão Welte não me parece ser transponível para a situação objeto do litígio no processo principal, a menos que não se considere a adaptação do benefício fiscal à carga real suportada pelo sujeito passivo e que é diferente consoante o seu lugar de residência ou o da pessoa falecida. Com efeito, a proporcionalidade do abatimento corresponde ao nível de incremento patrimonial final dos residentes e dos não residentes que constitui o objeto da tributação das heranças ( 72 ) dentro do limite da competência tributária da Alemanha ( 73 ), ou seja, relativamente ao património mundial para os primeiros e a uma parte do património transmitido para os segundos. A este propósito, remeto para os meus argumentos acima expostos ( 74 ).

76.

Em consequência e subsidiariamente, proponho ao Tribunal de Justiça que declare que, num sistema fiscal em que o montante do abatimento é determinado em função do âmbito da obrigação tributária, as situações não são objetivamente comparáveis ( 75 ).

77.

Uma solução diferente, que estaria em consonância com o Acórdão Welte, pressupunha, portanto, que, por princípio, devido ao sistema de tributação em que a qualidade de sujeito passivo não depende do lugar de residência e a classe do imposto e o abatimento são determinados em função apenas da relação de parentesco, se considerasse que a situação do herdeiro não residente de uma pessoa falecida não residente é comparável à de um herdeiro ou de uma pessoa falecida residente.

78.

Nesse caso, o Tribunal de Justiça devia então verificar se uma regulamentação como a que está em causa no processo principal pode encontrar uma justificação objetiva numa razão imperiosa de interesse geral, conforme o Governo alemão sustenta a título subsidiário.

79.

O Governo alemão sustenta que as regulamentações em causa se justificam por razões imperiosas de interesse geral, nomeadamente preservar a coerência das regulamentações alemãs relativas ao imposto sucessório e garantir uma repartição equilibrada dos poderes de tributação entre os Estados‑Membros.

80.

No que respeita à justificação que decorre do princípio da coerência fiscal ( 76 ), já examinada pelo Tribunal de Justiça à luz da regulamentação anterior à que está em causa no processo principal, o Tribunal de Justiça declarou‑a não procedente, pois «basta verificar que a vantagem fiscal resultante, no Estado‑Membro em cujo território se situa o bem imóvel objeto de uma sucessão, da aplicação de um abatimento à taxa máxima sobre a base tributável, quando essa sucessão envolva pelo menos um residente desse Estado, não é compensada nesse Estado por nenhuma liquidação a título do imposto sobre as sucessões» ( 77 ).

81.

No presente caso, o Governo alemão invoca, no essencial, a decisão tomada pelo Tribunal de Justiça no Acórdão Feilen ( 78 ). Alega, por analogia, que a existência de um nexo direto entre o montante reduzido do abatimento e a taxa a que os bens transmitidos são sujeitos ao imposto sucessório alemão segue uma lógica reflexiva.

82.

Contudo, nesse acórdão, a decisão do Tribunal de Justiça é relativa a uma situação, muito diferente da em causa no processo principal, em que é apenas no que respeita à redução do imposto sucessório passível de ser cumulado que a regulamentação em causa trata diferentemente os beneficiários da herança consoante os bens em questão se encontrassem ou não em território nacional quando da anterior herança e conforme as partes nessa herança residissem ou não nesse território ( 79 ).

83.

Nesse caso, a compensação do benefício fiscal através da cobrança de um imposto determinado revela‑se claramente. Não é esse o caso do mecanismo do abatimento que visa, na maior parte dos casos, dispensar os herdeiros de qualquer tributação, sem contrapartida. Com efeito, o Tribunal de Justiça sublinhou que a lógica fiscal assentava na cobrança de imposto sucessório no âmbito de uma sucessão anterior no mesmo Estado‑Membro ( 80 ). Por conseguinte, na falta de argumentos circunstanciados do Governo alemão sobre aquilo que o leva a considerar que a situação em causa no processo principal possui características que lhe permitem distanciar‑se da análise feita pelo Tribunal de Justiça no Acórdão Welte, proponho ao Tribunal de Justiça que considere que a regulamentação em causa no processo principal não pode encontrar justificação na necessidade de preservar a coerência do sistema fiscal alemão.

84.

No que respeita à justificação decorrente do princípio da territorialidade e da necessidade alegada de garantir uma repartição equilibrada do poder de tributação entre os Estados‑Membros, o Tribunal de Justiça considerou que se trata de um objetivo legítimo ( 81 ), mas que essa justificação não procede quando a diferença de tratamento decorre da aplicação apenas da regulamentação nacional em causa ou não esteja demonstrado que essa diferença de tratamento é necessária para garantir o poder de tributação do Estado‑Membro em causa ( 82 ).

85.

No presente caso, o Governo alemão alega que, na falta de medidas de unificação ou harmonização adotadas pela União no domínio do imposto sucessório, fez uso da sua competência que lhe permite definir unilateralmente os critérios de repartição do poder de tributação no caso de heranças que incluam elementos transfronteiriços. Esse governo acrescenta que se inspirou nos princípios de tributação reconhecidos ( 83 ) e estabelece uma distinção entre os casos de obrigação tributária ilimitada, que engloba os bens transmitidos a nível mundial, e os casos de obrigação tributária limitada, que só diz respeito às transmissões de património interno qualificado. Com essa repartição, prossegue tanto o objetivo de prevenir ( 84 ) ou suprimir ( 85 ) uma dupla tributação, como o de evitar uma dupla não tributação parcial dos bens transmitidos.

86.

Em minha opinião, o Governo alemão demonstra que a diferença de tratamento é necessária para garantir o seu poder de tributação e é proporcionada ao objetivo prosseguido, pois tem em conta a diferença de base tributável.

87.

Com efeito, há que ter em consideração que os abatimentos a título pessoal são concedidos com base na taxa a que o património está sujeito ao imposto sucessório alemão e refletem, por conseguinte, a competência tributária da Alemanha no que respeita aos não residentes por referência aos residentes.

88.

Daqui decorre que, a título subsidiário, segundo entendo, a restrição aos movimentos de capitais resultante de uma regulamentação nacional como a que está em causa no processo principal encontra justificação no princípio da territorialidade.

89.

Com a sua segunda questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, no essencial, se os artigos 63.o, n.o 1, e 65.o TFUE devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma regulamentação de um Estado‑Membro relativa ao cálculo do imposto sucessório que prevê, em caso de obrigação tributária limitada ao património imobiliário interno, aplicável quando nem a pessoa falecida nem o herdeiro residiam no território desse Estado‑Membro à data da morte, que o valor das obrigações associadas às legítimas não é dedutível, nem mesmo proporcionalmente, do valor da transmissão mortis causa, quando o valor dessas obrigações pode ser integralmente deduzido em caso de obrigação tributária ilimitada em relação ao património da herança, aplicável se pelo menos a pessoa falecida ou o herdeiro residissem no referido Estado‑Membro à data da morte.

90.

O Governo alemão admite que a regulamentação em causa constitui uma restrição à livre circulação de capitais na aceção do artigo 63.o, n.o 1, TFUE.

91.

Com efeito, como o órgão jurisdicional de reenvio expôs, a recorrente não pode, de acordo com o disposto no § 10, n.o 6, segundo período, da ErbStG, pedir a dedução, a título de obrigações da herança decorrentes da transmissão mortis causa, do valor das obrigações relativas às legítimas da sua mãe e do seu irmão que lhe incumbem. Assim, por força dessa disposição, em caso de obrigação tributária limitada, só são dedutíveis as dívidas e encargos economicamente ligados aos elementos tributados do património ( 86 ).

92.

Além disso, o órgão jurisdicional de reenvio refere que, segundo a jurisprudência do Bundesfinanzhof (Tribunal Tributário Federal), não está demonstrada a ligação económica, exigida pelo § 10, n.o 6, primeiro e segundo períodos, da ErbStG, entre os elementos do património determinados incluídos na herança e a legítima, embora esta seja calculada em função do valor da herança ( 87 ).

93.

Nestas condições, conforme já se recordou, para que uma regulamentação fiscal nacional possa ser considerada compatível com as disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais, importa verificar se essa diferença de tratamento diz respeito a situações que não são objetivamente comparáveis ou se se justifica por razões imperiosas de interesse geral ( 88 ).

94.

Conforme alegam o Governo alemão e a Comissão, a regulamentação em causa pode ser comparada com a que foi sujeita à apreciação do Tribunal de Justiça no Acórdão Arens‑Sikken. Com efeito, no processo que esteve na origem desse Acórdão, a regulamentação nacional previa que, quando o autor da sucessão, à data da sua morte, reside noutro Estado‑Membro diferente do Estado‑Membro em causa, as dívidas de tornas resultantes de uma partilha testamentária não podiam ser deduzidas quando do cálculo do imposto de transmissão sobre o imóvel deixado em herança ( 89 ).

95.

O Tribunal de Justiça examinou, em especial, os argumentos segundo os quais, antes de mais, não se pode considerar que as dívidas relacionadas com o excedente do quinhão estavam diretamente relacionadas com o imóvel na aceção dos Acórdãos de 12 de junho de 2003, Gerritse ( 90 ), e de 11 de dezembro de 2003, Barbier ( 91 ), em seguida, que essas dívidas também não eram dívidas que fizessem parte da herança, mas sim dívidas assumidas pelo cônjuge sobrevivo, constituídas após a morte da pessoa falecida por efeito do testamento que este deixou e, por último, que as referidas dívidas não oneravam o imóvel e os credores do cônjuge sobrevivo, que assume a dívida ligada ao excedente do quinhão, não podiam alegar nenhum direito real sobre esse imóvel ( 92 ).

96.

Contudo, embora o Tribunal de Justiça, no processo que esteve na origem do Acórdão Arens‑Sikken, tenha referido que as dívidas ligadas ao excedente do quinhão se relacionavam com o imóvel em causa, não se pronunciou sobre a questão de saber se existe uma relação direta entre as dívidas ligadas ao excedente do quinhão e o imóvel objeto da herança. Considerou que lhe bastava examinar a diferença de tratamento resultante da regulamentação em causa que tem por efeito repartir a carga fiscal entre os diferentes herdeiros de uma forma distinta consoante pessoa falecida, à data da sua morte, fosse residente ou não residente do Estado‑Membro em causa ( 93 ).

97.

Daqui infiro que, contrariamente ao que sustenta o Governo alemão, no que respeita às legítimas, o Tribunal de Justiça não considerou, como no Acórdão Eckelkamp e o. ( 94 ), que competia ao órgão jurisdicional de reenvio determinar se existia um nexo direto entre o passivo invocado e os elementos do património tributado.

98.

O Governo alemão alega que, segundo a jurisprudência nacional ( 95 ), o direito à legítima onera toda a herança e que, por conseguinte, não existe uma ligação entre os elementos do património interno e esse passivo. Acrescenta que, como a não dedutibilidade do passivo não tem relação económica com os elementos do património tributados, no caso da obrigação tributária limitada visa alcançar o objetivo prosseguido pelo § 10 da ErbStG por força do qual só o incremento patrimonial líquido resultante da transmissão dos bens pode ser utilizado como base tributável do imposto sucessório.

99.

Estes argumentos em apoio da tese da não comparabilidade das situações que, no essencial, são idênticos aos aduzidos pelo Governo espanhol, porquanto se fundam na diferença da base tributável, não convencem. Com efeito, à semelhança da Comissão, observo que, numa situação em que a herança só inclui um imóvel na Alemanha, o passivo a título das legítimas será dedutível se o herdeiro ou pessoa falecida for residente e não o será se nenhum dos dois o for. Assim, ao adotar a mesma lógica proposta no que respeita à aplicação do abatimento aos ativos da herança ( 96 ), terá de manter‑se uma relação entre o incremento patrimonial do herdeiro, a sua tributação e o benefício fiscal concedido. Se assim não for, a tributação do herdeiro incidirá sobre uma fração do valor de um património que não é transmitido ou, por outras palavras, sobre uma parte do incremento patrimonial que, em concreto, não existe.

100.

Por conseguinte, proponho ao Tribunal de Justiça que considere, por analogia com a interpretação acolhida no Acórdão Arens‑Sikken ( 97 ), que uma regulamentação nacional que coloca no mesmo plano, para efeitos da tributação de um imóvel adquirido por herança e situado no Estado‑Membro em causa, os herdeiros de uma pessoa que, à data da sua morte, era residente e os de uma pessoa que, nesse mesmo momento, era não residente não pode, sem discriminar, tratar esses herdeiros de forma diferente, no contexto dessa mesma tributação, no que respeita à dedutibilidade dos encargos que oneram a herança.

101.

A título subsidiário, o Governo alemão sustenta que a regulamentação nacional em causa se justifica pelas mesmas razões imperiosas de interesse geral que já havia invocado no que respeita ao abatimento ( 98 ). Esse governo considera, principalmente, que a aplicação de um regime de dedução das dívidas da herança diferente é coerente com a base tributável na Alemanha.

102.

Do mesmo modo que quanto à questão relativa ao abatimento, o Governo alemão, no que respeita à preservação da coerência fiscal, remete para o Acórdão Feilen e limita‑se a sustentar que a redução só pode ser concedida caso o património em causa seja tributado na Alemanha.

103.

Por um lado, remeto para a minha análise relativa à transposição desse acórdão na situação em causa no processo principal, que também é válida para a dedutibilidade das legítimas ( 99 ). Por outro lado, a título da compensação, que é um critério utilizado pelo Tribunal de Justiça quando é invocada a coerência do sistema fiscal ( 100 ), verifico que o Governo alemão não apresentou ao Tribunal de Justiça nenhum elemento de apreciação.

104.

Ora, por analogia com o que o Tribunal de Justiça declarou no Acórdão Eckelkamp e o. ( 101 ), há que observar que a regulamentação em causa no processo principal exclui pura e simplesmente a dedução do passivo associado às legítimas ( 102 ), mesmo quando a totalidade da herança tributável esteja situada na Alemanha, sem ter em consideração outro elemento que não seja a residência da pessoa falecida ou do herdeiro quando não se situe na Alemanha.

105.

Relativamente ao princípio da territorialidade e à necessidade de garantir uma repartição equilibrada do poder de tributação entre os Estados‑Membros invocados pelo Governo alemão, este alega que a dedução desse passivo ultrapassa os limites da sua competência tributária e que deve ser tida em conta a eventual dupla dedução do passivo.

106.

Contudo, no âmbito da sua jurisprudência relativa à livre circulação de capitais e ao imposto sucessório, o Tribunal de Justiça salientou que um cidadão não pode ser privado da possibilidade de invocar disposições do Tratado com o fundamento de que está a beneficiar de vantagens fiscais legalmente proporcionadas pelas normas em vigor num Estado‑Membro diferente daquele onde reside ( 103 ), por não existir convenção preventiva da dupla tributação ( 104 ).

107.

No presente caso, cabe recordar que não existe qualquer convenção bilateral entre a República Federal da Alemanha e a República da Áustria em matéria de imposto sucessório ( 105 ).

108.

Nestas condições, entendo que o Estado‑Membro em que está situado o imóvel objeto da transmissão sucessória não pode, para justificar uma restrição à livre circulação de capitais resultante da sua legislação, invocar a existência da possibilidade, independente da sua vontade, oferecida ao herdeiro, de auferir de um benefício fiscal concedido por outro Estado‑Membro, como seja o Estado‑Membro em que o autor da sucessão residia à data da sua morte, que pode compensar, total ou parcialmente, o prejuízo sofrido pelo seu herdeiro devido à não dedutibilidade, no Estado‑Membro em que se situa o imóvel deixado em herança, no cálculo do imposto sucessório, do passivo relacionado com as legítimas ( 106 ).

109.

Por conseguinte, considero que a exclusão sistemática, em relação aos não residentes no território nacional, da dedução do passivo associado às legítimas do valor da transmissão mortis causa em caso de obrigação tributária limitada, sem que seja tida em conta, ainda que proporcionalmente, a base tributável, embora esta seja definida com o objetivo de se determinar o incremento patrimonial do herdeiro, segundo o disposto no § 10, n.o 1, da ErbStG, constitui uma restrição à livre circulação de capitais na aceção do artigo 63.o TFUE que não se justifica por uma razão imperiosa de interesse geral.

110.

Em face destas considerações, proponho ao Tribunal de Justiça que responda às questões prejudiciais colocadas pelo Finanzgericht Düsseldorf (Tribunal Tributário de Dusseldórfia, Alemanha) nos seguintes termos: