Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia
Processo C-387/22

Edição provisória

CONCLUSÕES DA ADVOGADA‑GERAL

JULIANE KOKOTT

apresentadas em 9 de novembro de 2023 (1)

Processo C‑387/22

Nord Vest Pro Sani Pro SRL

contra

Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare,

Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj‑Napoca

[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Tribunalul Satu Mare (Tribunal Regional de Satu Mare, Roménia)]

«Reenvio prejudicial — Liberdades fundamentais — Livre prestação de serviços ou livre circulação de trabalhadores — Dedução fiscal especial para trabalhadores do setor da construção — Inaplicabilidade da dedução fiscal aos trabalhadores destacados no estrangeiro — Vantagem do empregador obrigado à retenção do imposto sobre o salário — Auxílios de Estado através da isenção de imposto sobre o rendimento do trabalhador»

I. Introdução

1. O caso em apreço ilustra os problemas que a ideia de um mercado interno livre coloca aos Estados‑Membros, uma vez que estes apresentem níveis salariais muito diferentes. Neste caso, os Estados‑Membros com um nível salarial elevado atraem a mão‑de‑obra dos Estados‑Membros com um nível salarial baixo e desviam‑na desses Estados. Contudo, se os setores em causa forem importantes para o desenvolvimento do Estado‑Membro em questão, é compreensível que sejam tomadas medidas em resposta para tornar o setor novamente mais atrativo para os trabalhadores nacionais.

2. O nível salarial é frequentemente regulado através de um salário mínimo legal. No entanto, tal pressupõe que os empregadores (geralmente, privados) possam e queiram pagar esse salário. Provavelmente por essa razão a Roménia (2), além de ter aumentado o salário mínimo, criou outros incentivos. No caso em apreço, está em causa uma isenção especial do imposto sobre o rendimento para os trabalhadores do setor da construção que sejam sujeitos passivos na Roménia e que não tenham sido destacados para o estrangeiro pelo empregador, ou seja, que trabalhem no território nacional.

3. Esse trabalhador, cujo salário originariamente estava sujeito a retenção do imposto sobre o rendimento, recebe agora o salário sem nenhuma carga fiscal. Consequentemente, beneficia de um aumento salarial correspondente ao montante do imposto sobre o rendimento que o Estado deixa de cobrar. Deste modo, o setor nacional da construção volta a ser mais atrativo para os trabalhadores. Se a isenção fiscal fosse alargada igualmente aos trabalhadores destacados no estrangeiro, a diferença existente entre os níveis salariais no território nacional e no estrangeiro em nada se alteraria. Por conseguinte, é compreensível que a isenção fiscal tenha sido limitada aos trabalhadores que trabalham no território nacional. Cabe esclarecer se isso não só é compreensível como é admissível à luz do direito da União. A Comissão contesta veementemente esta última situação.

II. Quadro jurídico

A. Direito da União

4. O quadro jurídico do direito da União é constituído pelos artigos 56.° e 45.° TFUE e, segundo o órgão jurisdicional de reenvio, pela Diretiva 2006/123/CE, relativa aos serviços no mercado interno (a seguir «Diretiva 2006/123/CE») (3).

5. No entanto, o artigo 2.°, n.os 1 e 3, da Diretiva 2006/123/CE têm a seguinte redação:

«1. A presente diretiva é aplicável aos serviços fornecidos pelos prestadores estabelecidos num Estado‑Membro.

3. A presente diretiva não se aplica em matéria de fiscalidade.»

B. Direito romeno

6. O artigo 60.°, n.° 5, da Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (Lei n.° 227/2015 que aprova o Código Tributário, a seguir «Código Tributário») constitui o fundamento jurídico da nota de liquidação impugnada. A sua redação é a seguinte:

«Os seguintes sujeitos passivos estão isentos de imposto sobre o rendimento: [...]

5. Pessoas singulares, em relação aos rendimentos do trabalho dependente e equiparados referidos no artigo 76.°, n.os 1 a 3, no período compreendido entre 1 de janeiro de 2019 e 31 de dezembro de 2028, inclusive, relativamente às quais estejam preenchidas cumulativamente as seguintes condições:

a) os empregadores exerçam atividades no setor da construção que incluam:

i) atividades no setor da construção definidas no código NACE 41.42.43 — Secção F — Construção;

ii) os setores de produção dos materiais de construção definidos pelos seguintes códigos NACE: [...]

iii) [...] Atividades de arquitetura e de engenharia e serviços de assessoria técnica;

b) os empregadores realizem um volume de negócios proveniente das atividades referidas na alínea a), e de outras atividades específicas do setor da construção correspondente, pelo menos, a 80 % do volume de negócios total. Para as sociedades comerciais recentemente constituídas, ou seja, as inscritas no Registo Comercial a partir de janeiro de 2019, o volume de negócios é calculado a partir do início do ano, incluindo o mês em que se aplica a isenção, e para as sociedades comerciais existentes a 1 de janeiro de cada ano, é considerado como base de cálculo o volume de negócios acumulado realizado no exercício fiscal anterior. Para as sociedades comerciais existentes a 1 de janeiro de cada ano, que tenham realizado das atividades mencionadas na alínea a) durante o exercício fiscal anterior um volume de negócios acumulado igual ou superior a 80 %, os benefícios fiscais serão concedidos para todo o período do ano corrente, e para as sociedades comerciais existentes na mesma data que não tenham realizado este limite mínimo de volume de negócios, aplicar‑se‑á o princípio das sociedades comerciais recentemente constituídas. Esse volume de negócios deve ser realizado com base num contrato ou numa encomenda e inclui a mão‑de‑obra, os materiais, as ferramentas, o transporte, os equipamentos, os instrumentos e as outras atividades acessórias necessárias para a execução das atividades referidas na alínea a). O volume de negócios inclui tanto a produção realizada como a não faturada;

c) os rendimentos brutos de trabalho dependente e equiparados referidos no artigo 76.°, n.os 1 a 3, obtidos pelas pessoas singulares às quais se aplica a isenção são calculados com base numa remuneração bruta do trabalho por oito horas diárias de, pelo menos, 3 000 RON mensais. A isenção aplica‑se aos montantes do rendimento mensal bruto até ao máximo de 30 000 RON provenientes das remunerações de trabalho dependente referidas no artigo 76.°, n.os 1 a 3, bem como das remunerações equiparadas, obtidos por pessoas singulares. A parte do rendimento mensal bruto superior a 30 000 RON não é abrangida pelos benefícios fiscais;

d) a isenção é aplicável em conformidade com as instruções do Decreto conjunto do Ministro das Finanças, do Ministro do Trabalho e da Justiça Social e do Ministro da Saúde, previsto no artigo 147.°, n.° 17, e a declaração relativa às obrigações de pagamento das contribuições sociais, ao imposto sobre o rendimento e registo nominal das pessoas seguradas constitui uma declaração sob compromisso de honra de que as condições de aplicação da isenção estão preenchidas; [...]»

7. Dois decretos do Ministro das Finanças Públicas (4) preveem:

«Os benefícios fiscais referidos no artigo 60.°, n.° 5 [...] do Código Tributário não são concedidos para os rendimentos do trabalho dependente e equiparados obtidos por trabalhadores destacados.»

III. Litígio no processo principal

8. Na sequência de uma inspeção à sociedade Nord Vest Pro Sani Pro SRL (a seguir «sociedade recorrente») por parte das autoridades tributárias, foi emitida uma nota de liquidação que tem por objeto as principais obrigações tributárias. Na mesma foi declarado que «relativamente aos trabalhadores que efetuam prestações de serviços na Alemanha e na Áustria, a sociedade não beneficia da isenção prevista no artigo 60.°, n.° 5, do Código Tributário em relação ao imposto sobre o rendimento do trabalho dependente.» Pelo contrário, a taxa aplicável era a de 10 %, o que resultava num imposto sobre o salário adicional de 59 065 RON — que corresponde a cerca de 3 200 euros.

9. Também neste sentido, as administrações consideraram que, para os trabalhadores que prestam serviços na Alemanha e na Áustria, a sociedade não beneficia das isenções previstas no artigo 154.°, n.° 1, alínea r), do Código Tributário, e que a taxa da contribuição para o seguro de doença é de 10 %, o que resultava no apuramento de mais 194 882 RON — tal corresponde a cerca 39 000 euros. O mesmo se aplicava à taxa da contribuição para a segurança social, que, por conseguinte, era de 25 %. Foram, assim, fixadas contribuições adicionais no montante de 77 959 RON — que corresponde a cerca de 15 500 euros. A sociedade recorrente deduziu contra esta liquidação impugnação judicial.

10. A administração recorrida considerou que a sociedade recorrente aplicou erradamente os benefícios para o setor da construção aos trabalhadores que trabalhavam na Alemanha e na Áustria. Em substância, todas estas correções foram ordenadas porque a administração recorrida considerou que resulta da fundamentação da O.U.G. [Ordonanța de urgenêă a Guvernului] nr. 114/2018 (Decreto‑Lei n.° 114/2018, Roménia) que o objetivo das isenções era apoiar a atividade do setor da construção na Roménia. Assim, no espírito do legislador, os benefícios foram previstos unicamente para o caso de a atividade de construção ser exercida no território nacional.

11. Segundo o órgão jurisdicional de reenvio, pode facilmente constatar‑se que o legislador romeno trata de maneira diferente, do ponto de vista fiscal, as sociedades comerciais romenas que exercem atividades com caráter lucrativo no território do Estado romeno em relação às que as exercem no território de outros Estados‑Membros da União. Esta orientação legislativa é contrária a um dos objetivos principais da União Europeia, ou seja, a realização de um mercado interno, uma vez que é aplicada a qualquer sociedade que exerce atividades fora do território do Estado romeno uma tributação muito mais elevada do que às sociedades que exercem atividades no território do Estado romeno. Uma política fiscal que desincentiva qualquer sociedade do setor da construção de prestar serviços fora do território do Estado romeno constitui, de facto, um obstáculo importante à realização de um mercado comum.

IV. Tramitação do processo no Tribunal de Justiça

12. Por conseguinte, o Tribunalul Satu Mare (Tribunal Regional de Satu Mare, Roménia), chamado a pronunciar‑se sobre o litígio, submeteu a seguinte questão ao Tribunal de Justiça:

Devem as disposições [do artigo 28.º e do artigo 56.º TFUE, bem como do artigo 20.º da Diretiva 2006/123/CE] ser interpretadas no sentido de que se opõem a uma regulamentação como a que está em causa no presente processo, nos termos da qual o legislador romeno pode tratar de maneira diferente, do ponto de vista fiscal, as sociedades comerciais romenas que exercem atividades com fins lucrativos no território do Estado romeno e as que exercem essas atividades no território de outros Estados[‑Membros da União], de modo que a sociedade recorrente, que prestou serviços principalmente no território da Áustria e da Alemanha, não beneficia das isenções fiscais de que beneficiam outras sociedades do setor da construção que exercem a sua atividade no território do Estado romeno?

13. A Roménia e a Comissão Europeia apresentaram observações escritas sobre esta questão no âmbito do processo perante o Tribunal de Justiça e participaram na audiência realizada em 6 de julho de 2023.

V. Apreciação jurídica

A. Quanto à questão prejudicial e ao desenrolar da investigação

14. Segundo a questão prejudicial, para o órgão jurisdicional de reenvio está em causa o «tratamento fiscal diferente» das sociedades romenas consoante o local onde os seus trabalhadores prestem serviços no setor da construção. No entanto, a diferença de tratamento do ponto de vista fiscal prevista na legislação romena limita‑se a uma isenção do imposto sobre o rendimento do trabalho dependente dos trabalhadores. Dos factos apresentados não resultam outras isenções fiscais.

15. Consequentemente, a questão prejudicial tem apenas por objeto a isenção regulada no artigo 60.°, n.° 5, do Código Tributário, aplicada ao rendimento mensal bruto do trabalho dependente, até determinado montante, obtido por pessoas singulares. Por conseguinte, o tratamento privilegiado em matéria de segurança social pode ser excluído do exame (embora seja provável que partilhe do mesmo destino, uma vez que, segundo as declarações da Roménia na audiência, aquele diz respeito apenas às contribuições dos trabalhadores (5), igualmente retidas sobre o salário pelo empregador, que procede em seguida ao seu pagamento).

16. Neste contexto, a questão do órgão jurisdicional de reenvio apenas diz respeito às liberdades fundamentais dos empregadores e à Diretiva 2006/123/CE. No entanto, de acordo com o artigo 2.°, n.° 3, da Diretiva 2006/123/CE, esta não se aplica em matéria de fiscalidade. Esta exceção abrange todos os domínios do direito fiscal, sem distinção quanto à natureza dos impostos ou direitos em causa, bem como todos os aspetos materiais e processuais desse domínio jurídico, incluindo, portanto, as modalidades da cobrança de impostos de qualquer natureza (6). Por conseguinte, a eventual diferença de tratamento em sede de imposto sobre o rendimento dos prestadores de serviços (sociedades) romenos apenas poderá ser avaliada à luz das liberdades fundamentais.

17. Uma vez que a Comissão insiste, no seu articulado, na existência de um auxílio proibido, isso ultrapassa a questão prejudicial submetida e o pedido de decisão prejudicial. O órgão jurisdicional de reenvio não levanta esta questão e, como a Roménia salienta com razão, também não forneceu, de forma coerente, nenhuma precisão sobre esta matéria, a fim de poder analisar se no presente caso está em causa algum auxílio proibido (7).

18. Conforme será explicitado em pormenor (n.os 21 e seguintes), uma dedução fiscal do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares que auferem rendimentos de trabalho dependente também não constitui uma vantagem para as sociedades que as empregam. A este respeito, a redução das contribuições dos trabalhadores refere‑se apenas aos trabalhadores do setor da construção, que são os seus únicos beneficiários efetivos (8). Assim, trata‑se, no presente caso, apenas de uma espécie de aumento do salário mínimo setorial. Por conseguinte, não existe, desde logo, uma vantagem seletiva para as sociedades. A sociedade recorrente não alegou, nem o órgão jurisdicional de reenvio precisou no pedido de decisão prejudicial, nenhuma outra vantagem indireta para os empreiteiros romenos.

19. Por outro lado, um exame com base nos artigos 107.° e 108.°, TFUE não é, de qualquer modo, necessário para decidir do litígio no processo principal. Assim, segundo a jurisprudência constante, o devedor de um direito não pode — como a Comissão salienta corretamente — invocar que uma medida fiscal de que beneficiam outras empresas constitui um auxílio de Estado para se subtrair ao pagamento desse direito (9). Solução diferente apenas será aplicável no caso de o produto do direito ser destinado ao financiamento do auxílio e influenciar diretamente a importância deste auxílio (10). No entanto, tal situação não se verifica no caso em apreço. Ainda que a isenção do imposto sobre o rendimento dos trabalhadores não destacados no estrangeiro constituísse, portanto, um auxílio, a sociedade recorrente não poderia exigir que ela — e, muito menos, outros terceiros (nomeadamente os seus trabalhadores) — beneficiassem igualmente deste auxílio (ou seja, que ficassem também isentos).

20. Por conseguinte, a única questão a analisar é a de saber se o tratamento fiscal privilegiado dos trabalhadores do setor da construção que trabalham no território nacional viola as liberdades fundamentais. Para tal é, por sua vez, necessário começar por examinar o funcionamento do tratamento fiscal privilegiado (a este respeito, ver ponto B), para efeitos de determinação de uma restrição a uma determinada liberdade fundamental. Uma vez que as liberdades fundamentais em matéria de direito fiscal se limitam a uma proibição de discriminação, cabe examinar, de seguida, se existe uma desvantagem no caso transfronteiriço. Isso pressupõe, por sua vez, segundo o Tribunal de Justiça, a existência de uma situação objetivamente comparável (a este respeito, ver ponto C). Caso se verifique uma situação objetivamente comparável, coloca‑se a questão da justificação da diferença de tratamento. Uma vez que, com o tratamento fiscal privilegiado, a Roménia pretende aumentar o nível salarial no setor nacional da construção a fim de assegurar a existência de um setor da construção funcional no território nacional (a este respeito, ver ponto D).

B. Funcionamento da isenção fiscal

21. A liberdade fundamental aplicável é determinada pelo objeto da regulamentação em causa (11). As isenções fiscais referidas na questão prejudicial decorrem do artigo 60.°, n.° 5, do Código Tributário. Este regula os sujeitos passivos isentos de imposto sobre o rendimento. Trata‑se apenas de pessoas singulares com rendimentos provenientes de trabalho dependente, ou seja, trabalhadores por conta de outrem. Assim, o beneficiário da referida isenção fiscal não é uma sociedade, mas um trabalhador. Constitui condição que o trabalhador seja empregado por um empregador que exerça determinadas atividades no setor da construção. Além disso, o montante da isenção fiscal é limitado. Por conseguinte, parece tratar‑se de uma espécie de dedução fiscal especial em favor dos trabalhadores que trabalham no setor da construção, que são devedores do imposto romeno sobre o rendimento e não estão destacados no estrangeiro, ou seja, trabalham no território nacional.

22. Deste modo, os trabalhadores do setor da construção são tratados de forma diferente do ponto de vista fiscal consoante trabalhem na Roménia ou tenham sido destacados para outro Estado‑Membro pelo seu empregador. Por outro lado, os sujeitos passivos com rendimentos de igual montante provenientes de trabalho dependente são tributados de forma diferente consoante o setor em que trabalhem no território nacional. No que diz respeito ao princípio geralmente reconhecido da tributação equitativa, este último poderá afigurar‑se problemático. No entanto, este princípio não constitui — pelo menos no que respeita aos impostos sobre o rendimento dos Estados‑Membros — um princípio do direito da União. A questão de saber se esta diferença de tratamento é conforme com a Constituição romena apenas poderá ser decidida pelo Tribunal Constitucional romeno e não pelo Tribunal de Justiça.

23. Por conseguinte, a única questão a analisar no presente caso respeita ao tratamento diferente, do ponto de vista fiscal, dos trabalhadores do setor da construção, consoante estes trabalhem na Roménia ou tenham sido destacados para outro Estado‑Membro pelo seu empregador. No entanto, no presente caso, a sociedade recorrente é uma pessoa coletiva que não pode ter rendimentos provenientes de trabalho dependente. Habitualmente, a pessoa coletiva não está sujeita ao imposto sobre o rendimento, mas sim ao imposto sobre as sociedades. Assim, a sociedade recorrente não pode, de modo nenhum, beneficiar desta isenção de imposto sobre o rendimento. Ao que parece, o recurso tem por base uma nota de liquidação recebida pela sociedade recorrida por esta ter retido um montante demasiado baixo a título de imposto sobre os salários (e de contribuições para a segurança social) sobre os salários dos seus trabalhadores destacados. No entanto, o Tribunal de Justiça já esclareceu que o facto de uma regulamentação ser formalmente dirigida ao empregador não é decisivo se a mesma disser respeito, materialmente, ao trabalhador (12).

24. O imposto sobre os salários liquidado à sociedade recorrente, na qualidade de empregador, fixado na nota de liquidação constitui, em princípio, apenas um pagamento antecipado da dívida fiscal a nível do imposto sobre o rendimento do trabalhador e, portanto, apenas uma técnica especial de cobrança do seu imposto sobre o rendimento. O seu objetivo é geralmente assegurar ao credor fiscal um fluxo contínuo do imposto sobre o rendimento antes que o devedor efetivo do imposto (o trabalhador) possa gastar esse montante de outra forma. Por conseguinte, o empregador retém logo na fonte uma parte do salário, não o pagando ao trabalhador, mas sim à Administração Tributária. No entanto, quando cumpre a sua obrigação de pagar o imposto sobre o salário, o empregador não o faz por sua conta, mas por conta do trabalhador.

25. Trata‑se de um procedimento de cobrança de impostos muito eficaz através do empregador (normalmente privado). No entanto, tal não altera o facto de, sobre o imposto sobre os salários a pagar pelo empregador, ser cobrado imposto sobre o rendimento do trabalhador. A este respeito, o Tribunal de Justiça afirma que o empregador desempenha apenas a função de um intermediário e que a medida em causa no processo principal de redução das contribuições dos trabalhadores permanece, por conseguinte, neutra em relação ao empregador (13). A referida obrigação de retenção do imposto sobre os salários mantém‑se, também neste caso, para todos os empregadores, uma vez que a regulamentação se restringe apenas a uma dedução adicional a ter em conta. Consequentemente, o imposto sobre os salários deve continuar a ser calculado igualmente em relação aos trabalhadores que trabalhem no território nacional (14).

26. Assim — ainda que tenha sido emitida uma nota de liquidação de imposto dirigida à sociedade recorrente —, o montante do imposto sobre os salários a reter não constitui uma desvantagem para a sociedade recorrente enquanto empregador, mas, quando muito, uma desvantagem para os seus trabalhadores destacados noutros Estados‑Membros. Este facto é determinante para a liberdade fundamental a examinar.

C. Restrição de uma liberdade fundamental

1. Restrição da livre circulação de trabalhadores versus restrição da livre prestação de serviços

27. Uma vez que a isenção fiscal prevista no artigo 60.°, n.° 5, do Código Tributário é uma isenção do imposto sobre o rendimento dos trabalhadores, não se verifica uma violação direta da livre prestação de serviços do empregador nos termos do artigo 56.°, TFUE. Por conseguinte, apenas poderá ser considerada uma violação da liberdade de circulação dos trabalhadores nos termos do artigo 45.°, TFUE (15). A argumentação da Comissão não colhe visto que esta afirma que se verifica, simultaneamente, uma violação indireta da liberdade de prestação de serviços da sociedade recorrente.

28. Por um lado, nem o órgão jurisdicional de reenvio nem a sociedade recorrente alegaram que, devido à isenção fiscal, era agora mais difícil encontrar trabalhadores no setor da construção romeno que pudessem ser destacados para o estrangeiro. Tal afigura‑se, também neste caso, improvável, uma vez que, no presente caso, a sociedade recorrente destacou trabalhadores para a Alemanha e para a Áustria. Ainda que com a isenção do imposto romeno sobre o rendimento [10 % sobre o salário mínimo de 3 000 RON, cerca de 60 euros por mês, o que resulta num salário mínimo líquido de 3 000 RON, em vez de 2 700, cerca de 600 euros], continua a existir uma clara disparidade ao nível das remunerações nestes dois países. Segundo a Roménia, em 2022, o salário mínimo na Alemanha era de 1 621 euros. Assim, o destacamento para este Estado‑Membro continua a parecer atrativo.

29. Por outro lado, a referida argumentação conduziria a que qualquer aumento do salário mínimo, por exemplo no setor da construção em França, constituiria uma restrição indireta à livre prestação de serviços das empresas de construção estabelecidas em França. De facto, segundo esta lógica, estas teriam mais dificuldade em destacar trabalhadores para outros Estados‑Membros. No entanto, dificilmente se poderá argumentar que a alteração do salário mínimo num Estado‑Membro requer atualmente uma justificação ao abrigo do direito da União. Pelo contrário, as diferenças dos níveis salariais entre os diferentes Estados‑Membros fazem, atualmente, parte integrante da União. Por conseguinte, a alteração do salário mínimo num Estado‑Membro não poderá ser considerada uma restrição indireta das liberdades fundamentais para aqueles que pretendem operar noutros Estados‑Membros através de trabalhadores nacionais (v. também o artigo 153.°, n.° 5, TFUE).

30. Consequentemente, atenta a dedução fiscal especial a título de imposto sobre o rendimento dos trabalhadores do setor da construção que trabalham no território nacional, «apenas» pode tratar‑se de uma restrição à livre circulação dos trabalhadores que decorre do artigo 45.° TFUE.

2. Restrição da livre circulação dos trabalhadores

31. O artigo 45.°, n.° 2, TFUE proíbe toda e qualquer discriminação em razão da nacionalidade, entre os trabalhadores dos Estados‑Membros, no que diz respeito ao emprego, à remuneração e demais condições de trabalho. No entanto, a dedução fiscal não faz distinção em função da nacionalidade.

32. Todavia, poderia verificar‑se um obstáculo à livre circulação de trabalhadores, proibida pelo artigo 45.°, n.° 1, TFUE. Neste contexto, os nacionais dos Estados‑Membros dispõem, concretamente, do direito, que decorre diretamente do Tratado, de deixarem o seu Estado‑Membro de origem para se deslocarem para o território de outro Estado‑Membro e de nele permanecerem para aí exercerem uma atividade.

33. A este respeito, segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, o artigo 45.°, TFUE opõe‑se a qualquer medida nacional suscetível de impedir ou tornar menos atrativo o exercício, pelos cidadãos da União, da liberdade fundamental garantida por esta disposição (16). Uma vez que a dedução fiscal em sede de imposto sobre o rendimento reduzir a diferença salarial entre os trabalhadores que trabalham na Roménia e os que trabalhem noutros Estados‑Membros, o seu serviço no estrangeiro tornar‑se‑á menos atrativo. Por conseguinte, uma consideração puramente isolada da dedução poderia conduzir a uma restrição da livre circulação dos trabalhadores.

34. No entanto, o Tribunal de Justiça já decidiu em várias ocasiões — principalmente no contexto da liberdade de estabelecimento e da livre prestação de serviços — que as regulamentações dos Estados‑Membros relativas às condições e ao nível de tributação se encontram cobertas pela autonomia fiscal dos Estados‑Membros, visto que não determinem uma discriminação da situação transnacional em relação à situação nacional (17).

35. No entanto, a dedução fiscal especial resulta numa diferença de tratamento dos rendimentos do trabalho dependente no setor da construção em função do Estado‑Membro em que estes sejam auferidos. Os rendimentos auferidos no estrangeiro por um «trabalhador destacado» não podem beneficiar da dedução fiscal, ao passo que os rendimentos auferidos no território nacional podem. A referida diferença de tratamento do caso transnacional é suscetível, quando considerado em abstrato, de tornar menos atrativo o exercício da liberdade de circulação dos trabalhadores através do trabalho no estrangeiro (no caso de se manter a sujeição ao imposto na Roménia).

3. Situação objetivamente comparável

36. No entanto, de acordo com a jurisprudência do Tribunal de Justiça, essa diferença de tratamento apenas viola as liberdades fundamentais quando respeitar a situações objetivamente comparáveis. Neste caso, a comparabilidade de uma situação transfronteiriça com uma situação interna deve ser examinada tendo em conta o objetivo prosseguido pelas disposições nacionais (18).

37. O objetivo da dedução fiscal é o aumento do nível salarial do setor nacional da construção. Aparentemente, o aumento do salário mínimo na Roménia atingiu os seus limites. Por conseguinte, o Estado romeno decidiu aumentar um pouco mais o salário através da renúncia ao correspondente imposto sobre o rendimento. No que diz respeito a este objetivo, conforme salienta a Roménia, os trabalhadores destacados para outros Estados‑Membros já não seriam comparáveis aos trabalhadores que trabalham no território nacional. O salário mínimo num Estado‑Membro refere‑se ao seu território, enquanto o artigo 3.°, n.° 1, primeiro parágrafo, alínea c), da Diretiva 96/71/CE (a designada Diretiva relativa ao destacamento de trabalhadores) (19) esclarece que, no caso dos trabalhadores destacados do setor da construção, se aplicam as regras de remuneração do Estado onde o trabalho for executado. Por conseguinte, na falta de comparabilidade não poderia considerar‑se uma violação da liberdade de circulação dos trabalhadores.

38. Em contrapartida, a Comissão justifica a comparabilidade no presente caso com o facto de os trabalhadores executarem a mesma atividade, num caso na Alemanha e noutro no estrangeiro, mas serem tributados de forma diferente. Os pontos de vista divergentes indicam que o critério da comparabilidade objetiva se sobrepõe à justificação da diferença de tratamento.

39. Além disso, conforme sugeri noutra ocasião (20), o critério da comparabilidade é muito vago. Considerando que todos os factos são, de alguma maneira, comparáveis, desde que não sejam idênticos (21), a afirmação ou a negação da comparabilidade objetiva parece arbitrária, devendo ser utilizada, quando muito, em casos evidentes.

40. Este último facto é demonstrado pela recente evolução da jurisprudência do Tribunal de Justiça sobre os designados prejuízos finais. Assim, na decisão Bevola (22), ao contrário da decisão W (23), a comparabilidade objetiva de um estabelecimento estável estrangeiro e um estabelecimento estável nacional foi admitida. A única diferença entre os dois casos reside no facto de a não tomada em consideração dos prejuízos do estabelecimento estável estrangeiro resultar, num caso, de uma convenção para evitar a dupla tributação (a seguir «DBA») e, noutro, de uma regulamentação unilateral. No entanto, a questão de saber se os estabelecimentos estáveis nacionais e estrangeiros podem ser tratados de forma diferente prende‑se com a questão da justificação (24).

41. Por conseguinte, caso se dispense aqui o critério da comparabilidade objetiva, a única questão a analisar é a de saber se a tributação diferente dos trabalhadores do setor da construção, consoante estes tenham ou não sido destacados para o estrangeiro, pode ser justificada.

D. Justificação da restrição

42. A restrição das liberdades fundamentais pode ser justificada por razões imperiosas de interesse geral desde que seja adequada para garantir a realização do objetivo por ela prosseguido e não ultrapasse o que é necessário para o alcançar (25).

43. Até ao presente, o Tribunal de Justiça tem considerado, por exemplo, a recompensa da experiência profissional em matéria de política salarial (26) e a eficácia do controlo fiscal (27) como razões imperiosas de interesse geral no que respeita à livre circulação de trabalhadores.

44. Em contrapartida, no contexto da livre prestação de serviços (28), a proteção social dos trabalhadores (29), a prevenção da concorrência desleal por parte das empresas que remuneram os seus trabalhadores destacados a um nível inferior ao correspondente ao salário mínimo, porque este objetivo visa igualmente a proteção dos trabalhadores através da luta contra o dumping social (30), bem como a luta contra a fraude, designadamente social, e a prevenção dos abusos (31) foram consideradas razões imperiosas de interesse geral. No âmbito da liberdade de estabelecimento, o Tribunal de Justiça reconheceu a proteção dos trabalhadores (32), mas também a promoção do emprego e da contratação, fazem parte da política social (33).

45. De acordo com a jurisprudência constante, a salvaguarda do interesse da economia nacional não pode, enquanto motivo de natureza económica que é, servir de justificação a entraves (34). No entanto, em certas circunstâncias, considerações relativas à manutenção do emprego poderão constituir uma justificação (35). No contexto da livre circulação de capitais, por exemplo, o objetivo de limitar os riscos sistémicos no mercado imobiliário foi considerado uma razão imperiosa de interesse geral (36).

46. À primeira vista, a manutenção de um setor da construção funcional não se enquadra nos motivos de justificação aqui referidos. No entanto, o catálogo de motivos de justificação possíveis, formulado judicialmente, não é, per se, exaustivo. Por conseguinte, poderão igualmente ser considerados outros motivos de justificação comparáveis. No presente caso, trata‑se antes de mais da manutenção do emprego no setor da construção, seguida de perto, pela luta contra os riscos sistémicos neste setor nomeadamente pelo prejuízo, para este setor, resultante da falta de mão‑de‑obra devido a um nível salarial demasiado baixo.

47. Pois que, conforme foi referido pela Roménia na audiência, a dedução fiscal destina‑se a aumentar o salário dos trabalhadores deste setor (setor da construção), uma vez que o aumento do salário mínimo, por si só, foi considerado insuficiente para contrariar o êxodo de mão‑de‑obra. A tal acrescia a proteção social dos trabalhadores através de uma melhoria da estrutura salarial, até ao momento baixa. Já a salvaguarda da existência de mão‑de‑obra nacional suficiente através de uma espécie de salário mínimo setorial deveria ser considerada uma razão imperiosa de interesse geral.

48. Isto é mais válido ainda para os setores que sejam necessários numa sociedade. Todas as sociedades modernas dependem de uma infraestrutura funcional. O setor da construção é indispensável para a sua preservação e desenvolvimento. Por conseguinte, a salvaguarda do funcionamento do setor nacional da construção através do aumento do nível salarial neste setor, a fim de evitar um novo êxodo de mão‑de‑obra nesta área, deverá, igualmente, ser reconhecida como uma razão imperiosa de interesse geral.

49. A argumentação da Comissão não colhe uma vez que esta afirma que se trata aqui de razões puramente económicas. Não se trata aqui tanto de promover o setor nacional da construção, mas sim de garantir que ainda exista um setor da construção no próprio território do Estado. De facto, sem um aumento do salário mínimo, não é expectável que os trabalhadores de outros Estados‑Membros venham preencher esse vazio. A vantagem não beneficia apenas a economia, mas, sobretudo, a mão‑de‑obra e a sociedade.

50. A medida (dedução fiscal especial) é, tendo em conta a margem de manobra necessária para o legislador nacional, adequada para alcançar o objetivo que prossegue. Com efeito, não está manifestamente excluído que a referida medida incentive mais trabalhadores do setor da construção a trabalhar na Roménia. Consequentemente, o seu salário líquido aumentará correspondentemente, tornando a atividade no território nacional novamente mais atrativa.

51. Do mesmo modo, a medida em causa não ultrapassa o que é necessário para alcançar esse objetivo, uma vez que as liberdades fundamentais visam proteger a liberdade dos cidadãos da União. A renúncia à cobrança do imposto por parte do Estado romeno não restringe a liberdade do indivíduo quando considerada em concreto, pelo contrário aumenta‑a globalmente. Uma vez que, em comparação com a situação anterior, a atividade no estrangeiro não se torna menos atrativa para o trabalhador que seja sujeito passivo na Roménia (neste caso, mantém‑se o statu quo). Apenas torna mais atrativa a atividade no território nacional. Isto simplesmente reduz a vantagem daí resultante em comparação com a atividade exercida no território nacional. Não se vislumbram medidas igualmente adequadas e mais suaves para adaptar o nível salarial diferente, especialmente porque a Roménia já tinha procedido, anteriormente, a um aumento do salário mínimo.

52. Além da adequação e da necessidade, cabe ainda analisar a proporcionalidade em sentido estrito (37). Segundo este princípio, as medidas, ainda que sejam adequadas e necessárias para alcançar objetivos legítimos, não podem causar desvantagens desproporcionadas relativamente aos objetivos prosseguidos.

53. A ingerência ou a diferença de tratamento daquele que pretenda continuar a trabalhar no setor da construção no estrangeiro não é aqui relevante. Qualquer trabalhador que seja sujeito passivo na Roménia pode, se as condições lhe forem favoráveis, continuar a trabalhar no estrangeiro nas mesmas condições que anteriormente. O trabalho a nível nacional apenas se torna um pouco mais atrativo porque o nível salarial nacional aumenta devido à dedução fiscal. Ademais, neste caso, as medidas são limitadas no seu montante (pela taxa de imposto e pela dedução), no tempo (a isenção do imposto sobre o rendimento aplica‑se de 1 de janeiro de 2019 a 31 de dezembro de 2028, inclusive), e, além disso, apenas aumentam um nível salarial inferior à média da União.

54. Conforme a Roménia salienta, com razão, instituir um nível salarial comparável na União (no sentido de uma aproximação das condições de vida) não é despropositado. Na ponderação final dos dois bens jurídicos em causa (salvaguarda de um setor da construção funcional e livre circulação dos trabalhadores), o objetivo da medida romena que deve ser reconhecido prevalece devido à gravidade reduzida da ingerência e à importância do setor em causa. Por conseguinte, a medida é adequada do ponto de vista do direito da União (proporcionado em sentido estrito) e, assim, globalmente proporcionado. Consequentemente, a diferença de tratamento fiscal entre trabalhadores destacados e não destacados que auferem rendimentos tributáveis no setor da construção na Roménia não viola o direito da União.

VI. Conclusão

55. Assim sendo, proponho responder às questões prejudiciais colocadas pelo Tribunalul Satu Mare (Tribunal Regional de Satu Mare, Roménia) como segue:

A livre circulação dos trabalhadores (artigo 45.°, TFUE) não se opõe a uma regulamentação nacional, como a que está em causa no caso em apreço, que concede uma dedução fiscal especial, a título de imposto sobre o rendimento, aos trabalhadores sujeitos passivos nacionais, que trabalham para um empregador que exerça atividades com fins lucrativos no setor da construção no território nacional e que não tenham sido destacados para o estrangeiro, a fim de reduzir o êxodo de mão‑de‑obra no setor nacional da construção devido a um salário mínimo inferior à média prevista no direito da União.

1 Língua original: alemão.

2 De acordo com as informações fornecidas pela Roménia na audiência, em 2018 o salário mínimo foi aumentado de 1 900 leus romenos (RON) (correspondente a cerca de 380 euros) para 3 000 RON (correspondente a cerca de 600 euros).

3 Diretiva do Parlamento Europeu e do Conselho, de 12 de dezembro de 2006, relativa aos serviços no mercado interno (JO 2006, L 376, p. 36).

4 N.° 611/2019 de 31 de janeiro de 2019 e n.° 2165/2019 de 10 de maio de 2019, anexo 6, n.° 8.

5 Estava igualmente prevista uma redução das contribuições sociais dos empregadores, a qual, contudo, ainda não está em vigor, uma vez que, segundo a Roménia, o procedimento de notificação junto da Comissão ainda não se encontra concluído.

6 V. Acórdãos de 27 de abril de 2022, Airbnb Ireland (C‑674/20, EU:C:2022:303, n.° 27), e de 29 de abril de 2004, Comissão/Conselho (C‑338/01, EU:C:2004:253, n.° 66).

7 Acresce que, segundo a Roménia, foi notificada à Comissão uma outra parte — que não está em causa no presente caso — do pacote de medidas (a redução planeada para as contribuições sociais dos empregadores) relativas ao aumento do salário mínimo no setor da construção. Se fosse esse o caso — de acordo com as declarações da Comissão a notificação não deu entrada — os argumentos da Comissão no presente caso aproximar‑se‑iam de um comportamento um tanto contraditório. V., sobre o princípio do venire contra factum proprium, Acórdão de 6 de novembro de 2014, Itália/Comissão (C‑385/13 P, não publicado, EU:C:2014:2350, n.° 67). Neste sentido, igualmente, Acórdão de 15 de junho de 2023, Bank M. (Consequências da anulação do contrato) (C‑520/21, EU:C:2023:478, n.° 81).

8 Neste sentido, o Tribunal de Justiça já se pronunciou a respeito de uma redução das contribuições das empresas de pesca, v. Acórdão de 17 de setembro de 2020, Compagnie des pêches de Saint‑Malo (C‑212/19, EU:C:2020:726, n.° 46).

9 Acórdãos de 3 de março de 2020, Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, n.° 36), de 6 de outubro de 2015, Serviço de Finanças de Linz (C‑66/14, EU:C:2015:661, n.° 21), de 15 de junho de 2006, Air Liquide Industries Belgium (C‑393/04 e C‑41/05, EU:C:2006:403, n.os 43 e segs.), de 27 de outubro de 2005, Distribution Casino France e o. (C‑266/04 a C‑270/04, C‑276/04 e‑321/04 a C‑325/04, EU:C:2005:657, n.os 42 e segs.), e de 20 de setembro de 2001, Banks (C‑390/98, EU:C:2001:456, n.° 80 e jurisprudência referida).

10 Neste sentido, Acórdãos de 20 de setembro de 2018, Carrefour Hypermarchés e o. (C‑510/16, EU:C:2018:751, n.° 19), de 10 de novembro de 2016, DTS Distribuidora de Televisión Digital/Comissão (C‑449/14 P, EU:C:2016:848, n.° 68), e de 22 de dezembro de 2008, Régie Networks (C‑333/07, EU:C:2008:764, n.° 99).

11 Quanto a jurisprudência constante, v. Acórdãos de 19 de junho de 2014, Strojírny Prostějov e ACO Industries Tábor (C‑53/13 e C‑80/13, EU:C:2014:2011, n.° 24), de 28 de fevereiro de 2013, Petersen e Petersen (C‑544/11, EU:C:2013:124, n.° 28), bem como, especialmente, Acórdãos de 13 de novembro de 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707, n.° 90), e de 12 de setembro de 2006, Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, n.os 31 a 33).

12 Expressamente neste sentido no que diz respeito às contribuições sociais do empregador para os trabalhadores estagiários: Acórdão de 21 de novembro de 1991, Le Manoir (C‑27/91, EU:C:1991:441, n.° 9).

13 Acórdão de 17 de setembro de 2020, Compagnie des pêches de Saint‑Malo (C‑212/19, EU:C:2020:726, n.° 43).

14 A situação é, assim, diferente do Acórdão de 19 de junho de 2014, Strojírny Prostějov e ACO Industries Tábor (C‑53/13 e C‑80/13, EU:C:2014:2011, n.° 30), o qual tratou de uma obrigação especial de retenção na fonte como restrição à livre prestação de serviços.

15 Neste sentido, relativamente a uma isenção fiscal de trabalhadores em função da sede do empregador, também, Acórdão de 28 de fevereiro de 2013, Petersen e Petersen (C‑544/11, EU:C:2013:124, n.° 32).

16 Acórdãos de 10 de outubro de 2019, Krah (C‑703/17, EU:C:2019:850, n.° 41), de 18 de julho de 2017, Erzberger (C‑566/15, EU:C:2017:562, n.° 33), de 28 de fevereiro de 2013, Petersen e Petersen (C‑544/11, EU:C:2013:124, n.° 36), e de 26 de janeiro de 1999, Terhoeve (C‑18/95, EU:C:1999:22, n.os 37 a 39).

17 V., neste sentido, Acórdãos de 26 de maio de 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, n.° 47), de 14 de abril de 2016, Sparkasse Allgäu (C‑522/14, EU:C:2016:253, n.° 29), de 6 de dezembro de 2007, Columbus Container Services (C‑298/05, EU:C:2007:754, n.os 51 e 53), bem como Despacho de 4 de junho de 2009, KBC‑bank (C‑439/07 e C‑499/07, EU:C:2009:339, n.° 80).

Especificamente sobre a livre prestação de serviços, ver apenas: Acórdãos de 18 de outubro de 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635, n.° 20), e de 11 de junho de 2009, X e Passenheim‑van Schoot (C‑155/08 e C‑157/08, EU:C:2009:368, n.° 32 e jurisprudência referida).

18 Acórdãos de 4 de julho de 2018, NN (C‑28/17, EU:C:2018:526, n.° 31), de 12 de junho de 2018, Bevola e Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:424, n.° 32), de 22 de junho de 2017, Bechtel (C‑20/16, EU:C:2017:488, n.° 53), Acórdão de 12 de junho de 2014, SCA Group Holding e o. (C‑39/13 a C‑41/13, EU:C:2014:1758, n.° 28), e de 25 de fevereiro de 2010, X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, n.° 22).

19 Diretiva do Parlamento Europeu e do Conselho, de 16 de dezembro de 1997 (JO 1997, L 18, p. 1); com a última redação que lhe foi dada pela Diretiva 2018/957 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 28 de junho de 2018 (JO 2018, L 173, p. 16).

20 V., a este respeito, desde logo, as minhas conclusões nos processos Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:153, n.os 21 a 28) e, nessa base, Memira Holding (C‑607/17, EU:C:2019:8, n.° 46), bem como Holmen (C‑608/17, EU:C:2019:9, n.° 38) e AURES Holdings (C‑405/18, EU:C:2019:879, n.° 30).

21 É verdade que um provérbio alemão afirma que não se podem comparar maçãs com peras. Porém, mesmo as maçãs e as peras têm características comparáveis (por exemplo, ambas são frutos com caroço) e, por isso, sob esse ponto de vista, também são comparáveis.

22 Acórdão de 12 de junho de 2018, Bevola e Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:424, n.os 30 a 40).

23 Acórdão de 22 de setembro 2022, W (Dedutibilidade dos prejuízos finais de um estabelecimento estável não residente) (C‑538/20, EU:C:2022:717, n.os 18 a 22).

24 Assim, o sistema de tratados bilaterais poderá antes justificar uma diferença de tratamento dos sujeitos passivos ‑ v. Kokott, J., EU Tax Law, München 2022, § 5 n.° 98.

25 Acórdãos de 10 de outubro de 2019, Krah (C‑703/17, EU:C:2019:850, n.° 55), de 8 de maio de 2019, Österreichischer Gewerkschaftsbund (C‑24/17, EU:C:2019:373, n.° 84), de 5 de dezembro de 2013, Zentralbetriebsrat der gemeinnützigen Salzburger Landeskliniken Betriebs (Comissão de trabalhadores da sociedade de exploração das clínicas do Land Salzburg) (C‑514/12, EU:C:2013:799, n.° 36), de 28 de fevereiro de 2013, Petersen e Petersen (C‑544/11, EU:C:2013:124, n.° 47), de 8 de novembro de 2012, Radziejewski (C‑461/11, EU:C:2012:704, n.° 33), e de 16 de março de 2010, Olympique Lyonnais (C‑325/08, EU:C:2010:143, n.° 38).

26 Acórdão de 10 de outubro de 2019, Krah (C‑703/17, EU:C:2019:850, n.° 57), e de 3 de outubro de 2006, Cadman (C‑17/05, EU:C:2006:633, n.° 34).

27 Acórdão de 28 de fevereiro de 2013, Petersen e Petersen (C‑544/11, EU:C:2013:124, n.° 50) e jurisprudência referida.

28 Acórdão de 3 de dezembro de 2014, De Clercq e o. (C‑315/13, EU:C:2014:2408, n.° 65).

29 Acórdãos de 7 de outubro de 2010, Santos Palhota e o. (C‑515/08, EU:C:2010:589, n.° 47 e jurisprudência referida), de 18 de julho de 2007, Comissão/Alemanha (C‑490/04, EU:C:2007:430, n.° 70), e de 12 de setembro de 2019, Maksimovic e o. (C‑64/18, C‑140/18, C‑146/18 e C‑148/18, EU:C:2019:723, n.° 37).

30 V., neste sentido, Acórdão de 12 de outubro de 2004, Wolff & Müller (C‑60/03, EU:C:2004:610, n.os 35, 36 e 41).

31 Acórdão de 12 de setembro de 2019, Maksimovic e o. (C‑64/18, C‑140/18, C‑146/18 e C‑148/18, EU:C:2019:723, n.° 37).

32 Acórdão de 21 de dezembro de 2016, AGET Iraklis (C‑201/15, EU:C:2016:972, n.° 73) e jurisprudência referida.

33 Acórdão de 21 de dezembro de 2016, AGET Iraklis (C‑201/15, EU:C:2016:972, n.° 74) e jurisprudência referida.

34 Acórdão de 21 de dezembro de 2016, AGET Iraklis (C‑201/15, EU:C:2016:972, n.° 72). V., igualmente neste sentido, Acórdãos de 5 de junho de 1997, SETTG (C‑398/95, EU:C:1997:282, n.os 22 e 23), de 6 de junho de 2000, Verkooijen (C‑35/98, EU:C:2000:294, n.os 47 e 48), bem como de 4 de junho de 2002, Comissão/Portugal (C‑367/98, EU:C:2002:326, n.° 52) e jurisprudência referida. O mesmo se aplica também no domínio da livre circulação de capitais, v. Acórdão de 16 de dezembro de 2021, UBS Real Estate (C‑478/19 e C‑479/19, EU:C:2021:1015, n.° 70).

35 Acórdão de 21 de dezembro de 2016, AGET Iraklis (C‑201/15, EU:C:2016:972, n.° 75). V., neste sentido, igualmente, Acórdão de 25 de outubro de 2007, Geurts e Vogten (C‑464/05, EU:C:2007:631, n.° 26).

36 Acórdão de 16 de dezembro de 2021, UBS Real Estate (C‑478/19 e C‑479/19, EU:C:2021:1015, n.° 73).

37 V. as minhas conclusões no processo PrivatBank e o. (C‑78/21, EU:C:2022:738, n.° 88), e no processo G4S Secure Solutions (C‑157/15, EU:C:2016:382, n.° 112).