Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia
Processo C-379/24

Edição provisória

CONCLUSÕES DA ADVOGADA‑GERAL

JULIANE KOKOTT

apresentadas em 10 de julho de 2025 (1)

Processos apensos C‑379/24 e C‑380/24

Agrupació de Neteja Sanitària, AIE (C‑379/24)

Educat Serveis Auxiliars SCCL (C‑380/24)

contra

Tribunal Económico‑Administrativo Regional de Cataluña (TEARC)

[Pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Tribunal Superior de Justiça da Catalunha, Espanha)]

« Reenvio prejudicial — Legislação em matéria fiscal — Imposto sobre o valor acrescentado — Diretiva 2006/112/CE — Artigo 132.°, n.° 1, alínea f) — Isenção dos denominados “agrupamentos de partilha de custos” — Isenção de prestações de serviços que não são eventualmente obrigatórias para a atividade isenta dos membros, mas que são úteis — Prestações de serviços diretamente necessários para o exercício de atividades isentas — Existência de uma distorção de concorrência devido à concessão de uma isenção prevista no direito da União »

I. Introdução

1. Os dois pedidos de decisão prejudicial dizem respeito à isenção dos denominados «agrupamentos de partilha de custos» no contexto da legislação em matéria de IVA, os quais foram já várias vezes objeto da jurisprudência do Tribunal de Justiça (2). Esta disposição isenta a prestação dos serviços efetuados por um agrupamento aos seus membros, quando esse agrupamento se limite a repartir as despesas exatas resultantes da prestação desses serviços pelos seus membros. No entanto, esta isenção está subordinada à condição de «não [ser] suscetível de provocar distorções de concorrência».

2. Foi sobre esta condição (negativa) bastante indeterminada que o Tribunal de Justiça teve de se pronunciar mais detalhadamente, pela primeira vez, no processo Taksatorringen de 2001 (3). No entanto, a questão colocada neste processo não era suficientemente precisa e a resposta dada foi tão vaga (a isenção deve ser recusada «se existir um risco real de que essa isenção possa, por si só, provocar, de imediato ou no futuro, distorções de concorrência») que se seguiram muitos outros pedidos de decisão prejudicial. Todavia, estes pedidos puderam ser respondidos sem que, para o efeito, esta condição tivesse de ser definida de forma mais pormenorizada. Por conseguinte, ainda hoje não é claro em que situações se pode, efetivamente, considerar que tais distorções de concorrência resultam de uma isenção prevista no próprio direito da União e, em consequência, recusá‑la.

3. Assim, não surpreende que nos presentes pedidos de decisão prejudicial — considerando que, ao mesmo tempo, se encontra também pendente no Tribunal Geral um outro processo relativo a esta questão, com o número T‑558/24, o qual está atualmente suspenso (4) — se procure, em última análise, obter do Tribunal de Justiça uma interpretação um pouco mais apta a ser aplicada na prática.

II. Quadro jurídico

A. Direito da União

4. O quadro jurídico é constituído pela Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «Diretiva IVA») (5).

5. O artigo 131.° da Diretiva IVA regula de maneira geral as isenções:

«As isenções previstas nos capítulos 2 a 9 aplicam‑se sem prejuízo de outras disposições comunitárias e nas condições fixadas pelos Estados‑Membros a fim de assegurar a aplicação correta e simples das referidas isenções e de evitar qualquer possível fraude, evasão ou abuso.»

6. Nos termos do artigo 132.°, n.° 1, alínea f), da Diretiva IVA, inserido no capítulo 2 relativo às isenções em benefício de certas atividades de interesse geral, os Estados‑Membros isentam de IVA as seguintes operações:

«As prestações de serviços efetuadas por agrupamentos autónomos de pessoas que exerçam uma atividade isenta ou relativamente à qual não tenham a qualidade de sujeito passivo, tendo em vista prestar aos seus membros os serviços diretamente necessários ao exercício dessa atividade, quando os referidos agrupamentos se limitarem a exigir dos seus membros o reembolso exato da parte que lhes corresponde nas despesas comuns, desde que tal isenção não seja suscetível de provocar distorções de concorrência.»

7. O artigo 134.° da Diretiva IVA exclui algumas operações de determinadas isenções previstas no direito da União em determinadas circunstâncias:

«As entregas de bens e as prestações de serviços ficam excluídas do benefício da isenção prevista nas alíneas b), g), h), i), l), m) e n) do n.° 1 do artigo 132.°, nos seguintes casos:

a) Quando não forem indispensáveis à realização de operações isentas;

b) Quando se destinarem, essencialmente, a proporcionar ao organismo receitas suplementares mediante a realização de operações efetuadas em concorrência direta com as empresas comerciais sujeitas ao IVA.»

B. Direito espanhol

8. O artigo 20.°, ponto 1, 6.°, da Ley del IVA 37/1992 (Lei 37/1992 relativa ao IVA), de 28 de dezembro, transpõe o artigo 132.°, n.° 1, alínea f), da Diretiva IVA, determinando o seguinte:

«As seguintes operações estão isentas deste imposto:

6. Os serviços prestados diretamente aos seus membros por associações, agrupamentos ou entidades autónomas, incluindo os agrupamentos de interesse económico, constituídos exclusivamente por pessoas que exerçam uma atividade isenta ou não sujeita a imposto que não dê origem ao direito a dedução, se estiverem reunidas as seguintes condições:

a) Serem esses serviços utilizados direta e exclusivamente na referida atividade e necessários ao exercício da mesma.

b) Limitarem‑se os membros a reembolsar a parte que lhes corresponde nas despesas comuns.

[…]

A isenção não é aplicável aos serviços prestados por sociedades comerciais.»

III. Matéria de facto

9. A recorrente no processo C‑379/24 (a seguir «primeira recorrente») foi constituída em 11 de fevereiro de 2017 como Agrupación de Interés Económico (A.I.E.) (Agrupamento de Interesse Económico). Tinha como finalidade a criação de uma infraestrutura comum aos membros destinada à prestação de serviços de limpeza integral nos hospitais, centros médicos e outros edifícios de cuidados de saúde em geral, nos quais os seus membros exercem a sua atividade no setor da saúde e médico‑social.

10. A recorrente no processo C‑380/24 (a seguir «segunda recorrente») foi constituída em 15 de julho de 2010 como Sociedad Cooperativa Catalana Limitada (SCCL) (sociedade cooperativa catalã de responsabilidade limitada). Tinha como finalidade a criação de uma infraestrutura comum aos membros destinada à prestação de serviços de limpeza integral em estabelecimentos e instalações dos membros nos quais estes exercem a sua atividade no setor da educação (jardim de infância, ensino primário, ensino médio, ensino liceal e formação profissional).

11. As duas recorrentes celebraram, cada uma, com um terceiro (diferente), um contrato para a gestão administrativa e do pessoal contratado por ambas as recorrentes. Ao abrigo dos referidos contratos, estes terceiros colocavam o pessoal nas instalações, atribuindo‑lhe tarefas, selecionavam o pessoal, elaboravam as folhas de vencimento, tratavam de ocorrências (incluindo a intervenção e a cessação de contratos de trabalho), eram responsáveis pela formação adequada em conformidade com as exigências legais e forneciam material. Ambos os contratos justificavam a subcontratação de terceiros com base no facto de estes terceiros disporem da experiência, do conhecimento e dos recursos necessários para levar a cabo a gestão dos serviços de limpeza prestados pelas duas recorrentes aos seus membros.

12. Em 11 de novembro de 2013, a segunda recorrente foi objeto de uma inspeção tributária que incidiu sobre o imposto sobre o valor acrescentado relativo aos períodos compreendidos entre janeiro de 2010 e dezembro de 2012. Em 2 de junho de 2017, a primeira recorrente foi objeto de uma inspeção tributária que incidiu sobre os períodos compreendidos entre março de 2013 e dezembro de 2014. Ambas as inspeções culminaram com a liquidação do IVA relativo às operações realizadas pelas recorrentes para a prestação dos serviços de limpeza aos seus membros. A isenção prevista no artigo 20.°, n.° 1, ponto 6, da Lei relativa ao IVA não era aplicável, dado que as recorrentes não tinham prestado diretamente esses serviços, tendo recorrido a uma empresa externa que realizava efetivamente uma parte essencial dos mesmos. Além disso, os serviços de limpeza não estavam ligados direta e exclusivamente à atividade isenta, pelo que a aplicação da isenção era suscetível de provocar distorções de concorrência.

13. A Administração Tributária confirmou ambas as decisões de liquidação do IVA. Ambas as recorrentes contestaram estas decisões perante o órgão jurisdicional de reenvio. Alegam que o direito à isenção não pode ser recusado com base na circunstância de a gestão do pessoal ter sido atribuída a uma empresa terceira, uma vez que esta circunstância está em conformidade com o sentido e a finalidade da isenção.

IV. Processo de decisão prejudicial

14. O Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Tribunal Superior de Justiça da Catalunha, Espanha), competente para conhecer ambos os recursos, suspendeu as duas instâncias e submeteu à apreciação do Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais, nos termos do artigo 267.° TFUE:

«1. Opõe‑se ao sentido e à finalidade da isenção prevista no artigo 132.°, n.° 1, alínea f), da Diretiva 2006/112/CE uma disposição nacional, […], que exige que […] esses serviços sejam utilizados direta e exclusivamente na referida atividade e sejam necessários ao exercício da mesma [...], se essa exigência em relação à prestação [a limpeza no âmbito dos cuidados de saúde (C‑379/24) e no âmbito do ensino (C‑380/24)] — for interpretada como não sendo exclusiva desse setor isento, embora seja específica, técnica e complexa na sua organização e configuração [no processo C‑380/24:] necessidade de limpeza e desinfeção contínua de instalações, nas quais permanecem e são acolhidos menores por período prolongado), bem como absolutamente necessária?

2. Opõe‑se ao sentido e à finalidade da isenção prevista no artigo 132.°, n.° 1, alínea f), da Diretiva 2006/112/CE, uma interpretação do [direito nacional], que equipare a não exclusividade da prestação à atividade com produção de efeitos de distorção da concorrência para a recusar em conformidade com os limites comunitários, conjugando assim os limites nacionais e comunitários para a sua recusa? Solicita‑se que se esclareça se o limite de «não distorção de concorrência» pressupõe recusar a isenção independentemente de qual seja o grau de efetividade da mesma, se não for discutida entre as partes (processo C‑[8/01], n.° 48), considerando que qualquer isenção constitui uma rutura do princípio geral, reconhecido pelo [Tribunal de Justiça], da sujeição a imposto.»

15. Por Despacho de 10 de julho de 2024, o Tribunal de Justiça apensou os dois processos para efeitos do acórdão. No âmbito dos referidos processos, apenas o Reino de Espanha e a Comissão Europeia apresentaram observações escritas. Em conformidade com o artigo 76.°, n.° 2, do Regulamento de Processo, o Tribunal de Justiça decidiu não realizar audiência de alegações.

V. Apreciação jurídica

A. Quanto ao contexto das questões prejudiciais

16. O contexto das questões prejudiciais está relacionado com a decisão do legislador da União de não conceder, por princípio, a empresas que prestam serviços isentos, como, por exemplo, as clínicas ou os centros educativos para crianças, qualquer dedução do imposto pago a montante. Não resulta dos pedidos de decisão prejudicial que os membros das recorrentes realizem exclusivamente operações isentas, na aceção do artigo 132.°, n.° 1, da Diretiva IVA. No entanto, também não resulta dos pedidos de decisão prejudicial que as recorrentes realizem ainda outras operações sujeitas a IVA ou isentas. Se os serviços de limpeza fossem atribuídos a estas prestações, uma isenção ao abrigo do artigo 132.°, n.° 1, alínea f), da Diretiva IVA não seria, em si mesma, equacionável.

17. Por conseguinte, as conclusões baseiam‑se no pressuposto de que ambas as recorrentes realizam operações isentas a 100 %, nos termos do artigo 132.°, n.° 1, da Diretiva IVA. Numa situação deste tipo, embora as prestações das recorrentes não sejam tributadas a jusante, acabam por ser oneradas com IVA em virtude da inexistência de dedução do imposto pago a montante.

18. Esta situação acaba por conduzir a que estas isenções (em especial, as isenções por motivos sociais enunciadas no artigo 132.° da Diretiva IVA) sejam apenas isenções parciais. Uma vez que o IVA não dedutível das prestações a montante é (deve ser), em regra, tido em conta no cálculo do preço das prestações a jusante, esse IVA é indiretamente suportado pelo consumidor. Em rigor, é apenas o valor acrescentado gerado pelo próprio prestador na fase final (por exemplo, no caso de prestação de serviços hospitalares, a própria prestação de serviços efetuada a favor do paciente) que está isento de IVA.

19. A impossibilidade de deduzir o imposto pago a montante por estas empresas leva a que, por exemplo, a prestação de serviços de limpeza pelo próprio pessoal de um hospital acabe por gerar um encargo financeiro correspondente aos custos de pessoal. No entanto, a contratação de um prestador de serviços de limpeza externo gera um encargo financeiro, no mínimo, correspondente aos seus custos de pessoal, acrescido do IVA.

20. Por conseguinte, em regra estas empresas têm um interesse económico, nos setores isentos (como, por exemplo, os hospitais), em serem elas próprias a prestar esses serviços (a designada internalização dos serviços), não os adquirindo a uma outra empresa, com a consequente carga fiscal. No entanto, podem também existir situações em que não seja interessante do ponto de vista económico para as empresas que prestam serviços isentos proceder, sozinhas, à contratação do pessoal. Neste sentido, pode revelar‑se útil que vários hospitais, por exemplo, partilhem os custos de pessoal de um centro de tratamento informatizado dos dados ou, como sucede no caso em apreço, do pessoal de limpeza.

21. Neste tipo de situações, o artigo 132.°, n.° 1, alínea f), da Diretiva IVA isenta, em determinadas condições, os serviços prestados por um agrupamento aos seus membros. A exclusão da dedução do imposto pago a montante não tem efeitos sobre o preço, o que permite manter o âmbito da isenção na íntegra para o consumidor final. Com efeito, neste caso, a isenção não depende da questão de saber se a prestação a montante foi realizada integralmente por uma só empresa isenta (com recurso ao pessoal próprio), ou por esta em conjunto com outras empresas isentas no quadro de um agrupamento (com recurso ao pessoal «conjunto» do agrupamento).

22. É exatamente o que sucede no caso em apreço. Várias empresas que realizam operações isentas de cuidados de saúde ou de educação juntaram‑se num agrupamento, partilhando os custos com o pessoal de limpeza do agrupamento. No entanto, transferiram a gestão deste pessoal para um terceiro. É, aparentemente, pacífico, não sendo, ademais, objeto do litígio, que estas prestações de serviços efetuadas a título oneroso pelo terceiro estão sujeitas a tributação e que o IVA a pagar representa, por conseguinte, um encargo para as recorrentes.

23. Por conseguinte, importa apenas esclarecer se as prestações de serviços de limpeza fornecidas pelas recorrentes aos seus membros (sócios) contra o reembolso das despesas, isto é, em última análise, os custos partilhados referentes ao pessoal de limpeza (6) devem também estar sujeitas ao IVA. A resposta depende, pois, da questão de saber se a prestação dos serviços de limpeza é «diretamente necessária» à prestação dos serviços de cuidados de saúde ou de educação isentos, isto é, se a mesma era para o efeito necessária (v., a este respeito, infra, ponto B) e se a isenção das prestações dos serviços de limpeza efetuadas a favor dos membros provoca uma distorção de concorrência (v., a este respeito, infra, ponto C). Nesta medida, é possível responder conjuntamente às questões prejudiciais.

B. Prestações de serviços efetuadas pelo agrupamento diretamente necessárias às atividades isentas exercidas pelos membros

24. De acordo com o artigo 132.°, n.° 1, alínea f), da Diretiva IVA, estão isentas as prestações de serviços efetuadas por agrupamentos aos seus membros que sejam «diretamente necessári[a]s ao exercício d[a] atividade» desses membros (nota: ou seja, atividade isenta de IVA) (no caso em apreço, a prestação de serviços de cuidados de saúde e de educação). A meu ver, a expressão «diretamente necessárias» noutras versões linguísticas (7) tem o mesmo significado. A Diretiva IVA exige, em última análise, uma certa relação entre a prestação de serviços efetuada pelo agrupamento e a atividade isenta exercida pelos membros. No entanto, a redação não exige a verificação de uma relação direta com uma operação isenta específica realizada pelo membro, sendo suficiente que a prestação efetuada pelo agrupamento seja necessária à atividade isenta privilegiada exercida pelo membro.

25. Isto também faz sentido, uma vez que esta disposição de isenção visa reduzir a carga fiscal suportada a montante, quando várias empresas se associam no âmbito de determinadas atividades isentas e se limitam a prestar serviços aos seus membros contra o reembolso de despesas. Com efeito, estamos à partida sempre perante carga fiscal em matéria de IVA resultante das operações a montante quando as prestações a montante estiverem relacionadas com a atividade isenta, independentemente de esta se encontrar diretamente relacionada com uma operação isenta específica.

26. A comparação com a redação do artigo 134.° da Diretiva IVA demonstra também que, contrariamente ao que a Comissão e a Espanha defendem, estas prestações não têm de ser indispensáveis às operações isentas. O artigo 134.° da Diretiva IVA exclui certas isenções previstas no artigo 132.° da Diretiva IVA quando não forem indispensáveis à realização de operações isentas. Neste caso, o legislador da diretiva refere, expressamente, uma relação com determinadas operações (e não apenas com a atividade isenta). Além disso, esta exclusão apenas se aplica ao «benefício da isenção prevista nas alíneas b), g), h), i), l), m) e n) do n.° 1 do artigo 132.°». A isenção prevista no artigo 132.°, n.° 1, alínea f), da Diretiva IVA não está, precisamente, aí mencionada.

27. Daqui resulta, a contrario, que as prestações de serviços efetuadas pelo agrupamento aos seus membros diretamente necessárias ao exercício da atividade isenta destes membros devem ser entendidas de forma diferente, isto é, em sentido mais amplo. Por conseguinte, as prestações efetuadas pelo agrupamento não têm de ser indispensáveis à atividade isenta ou mesmo às operações isentas. Pelo contrário, o elemento da relação direta previsto no artigo 132.°, n.° 1, alínea f), da Diretiva IVA refere‑se à imputação da prestação de serviços efetuada pelo agrupamento à atividade isenta de IVA em oposição a uma atividade paralela tributável (ou uma atividade isenta não abrangida pelo artigo 132.°, da Diretiva IVA) exercida pelo membro.

28. Com efeito, conforme já esclarecido pelo Tribunal de Justiça, uma atividade parcial tributável exercida pelos membros não exclui a isenção das prestações de serviços efetuadas pelo agrupamento enquanto tal (8), mas apenas se essas prestações de serviços forem efetuadas para efeitos da atividade sujeita a tributação exercida pelos membros, porquanto essas prestações de serviços, que contribuem para o exercício de outras atividades, não são abrangidas pelo âmbito de aplicação da isenção (9).

29. Contudo, essa imputação direta para efeitos do exercício de uma atividade isenta verifica‑se, em princípio, sempre que o membro realizar exclusivamente operações isentas enunciadas no catálogo do artigo 132.°, n.° 1, da Diretiva IVA. Esta situação explica também a derrogação à exceção em caso de distorção de concorrência (v., a este respeito, infra, n.os 36 e segs.). Esta seria, em grande medida, supérflua se apenas as prestações efetuadas pelo agrupamento obrigatoriamente relacionadas (no sentido de uma conditio sine qua non) com atividade isenta estivessem isentas.

30. Na medida em que a Comissão (e possivelmente também a Espanha) pretendem distinguir, nas suas observações, entre prestações de serviços gerais necessárias à maioria das operações (como por exemplo, prestações de serviços de limpeza, de vigilância, de informática, etc.), e prestações de serviços especificamente necessárias para efeitos da isenção, tal não convence. A Comissão considera mesmo poder recorrer‑se ao Acórdão Taksatorringen (10) como um exemplo útil para este efeito. O referido acórdão diz respeito à repartição por um agrupamento de companhias de seguros das despesas referentes a um perito pelos seus membros. Esta prestação de serviços (avaliação de danos) apresentava uma ligação suficientemente estreita com as prestações de serviços de seguro isentas, o que, porém, não se verifica quanto às prestações de serviços de limpeza gerais.

31. Esta abordagem não é convincente por duas razões. Em primeiro lugar, as companhias de seguros não são, de todo, corretamente, abrangidas pelo âmbito de aplicação do artigo 132.°, n.° 1, alínea f), da Diretiva IVA, facto que, na altura (2003), escapou aliás à Comissão, ao órgão jurisdicional de reenvio e ao Tribunal de Justiça e o qual não foi também, posteriormente, interrogado a este respeito. Em 2017, o Tribunal de Justiça esclareceu então esta situação (11). Por outro lado, estes custos apresentam, certamente, uma ligação específica ainda menor às prestações de serviços de seguro isentas do que sucede, no caso em apreço, com as prestações de serviços de limpeza nos setores da medicina e da educação. Com efeito, precisamente nestes setores existem exigências especiais em matéria de higiene para os operadores, o que se traduz numa necessidade particular de serem efetuadas certas prestações de serviços de limpeza. O próprio Tribunal de Justiça exige, também, apenas que as prestações de serviços contribuam diretamente para o exercício das atividades de interesse geral (12), visadas no artigo 132.° desta diretiva. Não pode, pois, negar‑se que as prestações de serviços de limpeza num hospital contribuem diretamente para as prestações de serviços hospitalares isentas.

32. Por outro lado, tanto quanto é do meu conhecimento, não existem prescrições gerais quanto às modalidades de avaliação de danos sofridos por um veículo. O alcance do dano num caso concreto também não tem efeitos sobre a prestação de serviços isenta (cobertura do seguro em contrapartida do pagamento dos prémios de seguro), dizendo apenas respeito à questão de saber que montante deve, em última análise, ser pago pelo seguro. Isto só incide sobre a cobertura prestada a título oneroso pelo seguro, e, portanto, sobre a prestação de serviços isenta, quando muito quanto ao valor do montante pago. Por conseguinte, a abordagem da Comissão que distingue entre prestações de serviços gerais, úteis a todas as operações (como as prestações de serviços de limpeza) e prestações de serviços específicas e diretamente necessárias (avaliação de danos a indemnizar) não é convincente.

33. Esta abordagem é também contrária ao sentido e à finalidade da disposição que consistem em reduzir os efeitos da exclusão do direito à dedução do imposto pago a montante (v., a este respeito, supra, n.os 18 e segs.), quando a prestação de serviços seja efetuada aos seus membros não pelo seu próprio pessoal, mas por um agrupamento.

34. Em contrapartida, se tomarmos devidamente em consideração esse sentido e essa finalidade, então todas as prestações de serviços efetuadas pelo agrupamento aos seus membros ficam abrangidas pela isenção se essas prestações forem utilizadas pelos membros enquanto prestações a montante no âmbito da sua atividade isenta, devendo, por conseguinte, ser diretamente imputadas à atividade isenta abrangida pelo artigo 132.° da Diretiva IVA, por serem habituais e necessárias.

35. Isto parece‑me, à partida, ser o caso das prestações de serviços de limpeza gerais, as quais são mais do que habituais e também necessárias nos setores dos cuidados de saúde e da educação. Segundo o órgão jurisdicional de reenvio, estas prestações de serviços são únicas, técnicas e complexas quanto à sua organização e configuração, bem como absolutamente necessárias. Assim, estão, a fortiori, abrangidas pelo âmbito de aplicação do artigo 132.°, n.° 1, alínea f), da Diretiva IVA. Estas prestações de serviços, que habitualmente se encontram ligadas à atividade isenta de tal modo que um concorrente as poderia, a partir de certa dimensão, prestá‑las ele próprio e que devem ser imputadas à atividade isenta do sujeito passivo abrangida pelo artigo 132.°, caiem, assim, no âmbito de aplicação do artigo 132.°, n.° 1, alínea f), da Diretiva IVA.

C. Interpretação da condição relativa à inexistência de «distorção de concorrência»

1. Finalidade da disposição

36. Caindo assim as prestações de serviços de limpeza, por princípio, no âmbito de aplicação da isenção, caberá, pois, decidir se e em que situações se encontra excluída a isenção dessas prestações de serviços, uma vez que, caso contrário, isso provocaria uma distorção de concorrência.

37. Como o Tribunal de Justiça já decidiu (13) e como eu já afirmei noutro local (14), por via do artigo 132.°, n.° 1, alínea f), da Diretiva IVA pretende‑se compensar uma desvantagem concorrencial de empresas mais pequenas em relação a um concorrente de maior dimensão. Com efeito, quanto a este último, os serviços podem ser‑lhe prestados através de pessoal próprio ou no quadro de um agrupamento para efeitos de IVA (artigo 11.° da Diretiva IVA), por meio de uma sociedade estreitamente vinculada. O artigo 132.°, n.° 1, alínea f), da Diretiva IVA deve assegurar um tratamento equivalente em matéria de IVA entre as grandes e pequenas empresas, cuja necessidade resulta da exclusão da dedução de imposto pago a montante para prestações finais isentas.

38. Um hospital de pequena dimensão que não disponha de pessoal de limpeza próprio tem de suportar custos mais elevados do que um seu concorrente de maior dimensão para poder oferecer as mesmas prestações. Esta situação constitui uma desvantagem concorrencial, que resulta fundamentalmente da dimensão da empresa. No entanto, o artigo 132.°, n.° 1, alínea f), da Diretiva IVA permite evitar esta desvantagem concorrencial. Com efeito, o referido hospital poderá associar‑se a outro hospital. Este agrupamento recrutará pessoal, que assegurará a limpeza necessária nos dois hospitais. Os custos daí resultantes são repartidos pelos dois estabelecimentos. Uma vez que a prestação efetuada pelo agrupamento aos seus membros está isenta, os custos com o pessoal deixam agora de estar onerados com o IVA (sobre os custos com materiais, bem como sobre os custos de prestações de serviços administrativos efetuadas por um terceiro, a carga a título de IVA pago a montante continua a ser a mesma). A desvantagem concorrencial dos dois hospitais mais pequenos relativamente ao concorrente (de maior dimensão) seria assim eliminada.

39. Todavia, se esta isenção se destinar a eliminar uma desvantagem concorrencial, então a concessão da isenção não pode, enquanto tal, ser suscetível de, simultaneamente, provocar novas distorções de concorrência ou criar um risco de distorção de concorrência. A cláusula de salvaguarda da concorrência contida no artigo 132.°, n.° 1, alínea f), da Diretiva IVA parece ser, a este respeito, um pouco singular e acaba por fazer pouco sentido (15).

2. Exigência de uma interpretação restritiva da condição da distorção de concorrência

40. Por esta razão, parece‑me imprescindível efetuar uma interpretação restritiva, a fim de não esvaziar de sentido a regra de isenção prevista no artigo 132.°, n.° 1, alínea f), da Diretiva IVA. Chega‑se à mesma conclusão se a inexistência de uma distorção de concorrência for entendida como exceção à isenção prevista, em princípio, no artigo 132.°, n.° 1, alínea f), da Diretiva IVA, uma vez que, segundo o Tribunal de Justiça, as disposições que têm caráter de derrogação ou de exceção a uma regra geral são de interpretação estrita (16).

41. No entanto, se a inexistência de uma distorção de concorrência for considerada uma derrogação à isenção e esta, por sua vez, uma derrogação à obrigação fiscal de princípio (17), então poderia também admitir‑se uma exceção à derrogação. Tal exceção à derrogação poderia ser interpretada de forma especialmente estrita (como exceção de interpretação estrita a uma exceção) ou de forma especialmente ampla (como derrogação a uma exceção a interpretar de forma estrita).

42. Neste caso, é certo que esta «derrogação à exceção» não deve ser interpretada de forma estrita nem de forma ampla, mas sim de forma teleológica, ou seja, em conformidade com o seu sentido e a sua finalidade. Com efeito, segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça a interpretação desses termos deve ser feita em conformidade com os objetivos prosseguidos pelas referidas isenções e respeitar as exigências da neutralidade fiscal. Em especial, os termos utilizados para definir as isenções previstas no artigo 132.° não devem ser interpretados de maneira que as prive dos seus efeitos (18).

43. Uma interpretação ampla impede, contudo, que o sentido e a finalidade da isenção (evitar uma distorção de concorrência através de diferentes modalidades de internalização) sejam alcançados. A compensação de uma desvantagem concorrencial tem sempre necessariamente efeitos sobre a concorrência, que, por sua vez, não podem então ser considerados como uma distorção de concorrência «prejudicial». Esta abordagem está, consequentemente, em conformidade com a interpretação teleológica e restritiva acima referida (n.° 40) da condição relativa à inexistência de «distorção de concorrência».

44. Um ponto de partida para essa interpretação restritiva é, desde logo, proporcionado pela jurisprudência do Tribunal de Justiça, segundo a qual a verificação da distorção de concorrência exige que exista um risco real de a isenção poder, por si só, provocar, de imediato ou no futuro, distorções de concorrência (19). A distorção de concorrência refere‑se, a este respeito, à isenção das prestações efetuadas pelo agrupamento (20).

45. Tendo em conta a interpretação restritiva que deve ser feita da condição da inexistência de distorção de concorrência, tal distorção não pode assentar unicamente na existência de um mercado correspondente. Isso levaria o raciocínio subjacente ao artigo 132.°, n.° 1, alínea f), da Diretiva IVA ao absurdo. Segundo esta disposição, deve ser possível evitar a desvantagem concorrencial em relação a concorrentes de maiores dimensões (v., a este respeito, supra, n.° 36), dentro de um mesmo mercado, precisamente através da cooperação com outros operadores do mercado (em regra, de menor dimensão).

46. Deste modo, segundo o Tribunal de Justiça, para verificar a existência de uma distorção de concorrência impõe‑se apreciar se, mesmo sem a isenção, o agrupamento tem a garantia de conservar a clientela formada pelos seus membros (21). Se os serviços prestados pelo agrupamento forem adaptados às necessidades dos membros, de tal modo que o agrupamento possa igualmente ter a certeza de que os referidos membros adquirirão esses serviços, estaremos, em princípio, perante uma ação comum organizada (v., a este respeito, supra, n.os 36 e segs.) que, em conformidade com o artigo 132.°, n.° 1, alínea f), da Diretiva IVA, deve beneficiar de isenção. Por outras palavras, a existência de um agrupamento deste tipo exclui, em princípio, uma distorção de concorrência, uma vez que o interesse de tal forma de organização reside, em geral, na certeza de que os membros irão adquirir as prestações de serviços.

47. Com efeito, os membros de um agrupamento para repartição das despesas só se juntam, em regra, quando têm a certeza de que os membros irão efetivamente recorrer aos serviços do agrupamento («garantia de escoamento»). Por conseguinte, pode considerar‑se, em princípio, que a constituição de um agrupamento para fornecimento de serviços aos seus membros não provocar uma distorção de concorrência, na aceção do artigo 132.°, n.° 1, alínea f), da Diretiva IVA.

48. Se tomarmos devidamente em consideração o raciocínio da neutralidade organizacional que o advogado‑geral A. Rantos (22) sublinhou, corretamente, em relação ao artigo 11.° da Diretiva IVA, estarão, nesse caso, abrangidas todas as prestações que habitualmente são efetuadas no quadro das atividades isentas (aqui as prestações de cuidados de saúde e de educação isentas) referidas no artigo 132.°, n.° 1, da Diretiva IVA e que podem ser efetuadas internamente sem grande esforço, pelo que as grandes empresas as efetuam, habitualmente, elas próprias. Nesse caso, a isenção prevista no artigo 132.°, n.° 1, alínea f), da Diretiva IVA limita‑se a eliminar a vantagem da grande empresa, e não pode, por si própria, constituir uma distorção de concorrência. Por conseguinte, as prestações de serviços de limpeza que, por razões sanitárias, são necessárias tanto no setor dos cuidados de saúde como no setor da educação e que, consequentemente, são também habituais nestes setores, não podem constituir um risco de distorção de concorrência no quadro de um agrupamento de partilha de custos.

49. Dada a finalidade da isenção (prevenção de uma desvantagem concorrencial), a condição relativa à distorção de concorrência só pode, assim, a meu ver, visar evitar abusos (v. artigo 131.° da Diretiva IVA). Em última análise deve, pois, garantir‑se apenas que a isenção não é utilizada de forma contrária aos seus fins. A meu ver, só é possível determinar se se está perante uma situação deste tipo com base em indícios.

3. Indícios de uma aplicação contrária aos fins

50. Pode constituir indício de uma aplicação da regra de isenção, contida no artigo 132.°, n.° 1, alínea f), da Diretiva IVA, contrária aos seus fins, o facto, por exemplo, de o agrupamento prestar onerosamente serviços significativamente idênticos a não membros e, dessa forma — aproveitando‑se das sinergias criadas — atuar no mercado principalmente como concorrente e menos como agrupamento cooperativo. Neste caso, poderá verificar‑se, em determinadas circunstâncias, um risco real de uma distorção de concorrência em relação aos operadores terceiros acima referidos. Não parece ser esse aqui o caso.

51. Do mesmo modo, o facto de o agrupamento não prestar um serviço adaptado especificamente às necessidades dos seus membros, contentando‑se em prestar serviços adquiridos pode constituir um indício. Esses serviços poderiam igualmente ser facilmente prestados e adquiridos por terceiros. Também neste caso os operadores terceiros seriam, eventualmente, excluídos do mercado em questão. No entanto, no caso em apreço, o agrupamento presta os seus próprios serviços de limpeza, porquanto, quanto a estes, não se verifica uma mera aquisição, sendo os mesmos prestados pelo pessoal do agrupamento. O facto de se recorrer a um terceiro para a gestão do pessoal é, neste âmbito, irrelevante, uma vez que por esta prestação de serviços é pago o correspondente IVA a esse terceiro.

52. O facto de só a otimização da carga fiscal relativa ao IVA pago a montante estar em primeiro plano, e não a cooperação mútua com vista a evitar desvantagens concorrenciais pode constituir outro indício. Pode considerar‑se que existe uma otimização da carga fiscal relativa ao IVA pago a montante se for gerada uma vantagem concorrencial através da transferência de serviços externos para um agrupamento instalado num país que aplique uma taxa de IVA menor ou não aplica mesmo nenhuma taxa de IVA (admitindo que a isenção prevista no artigo 132.°, n.° 1, alínea f), da Diretiva IVA deva ser aplicada igualmente ao nível transfronteiriço (23)). Esta situação parece também estar excluída no caso em apreço.

VI. Conclusão

53. Por conseguinte, proponho que se responda às questões prejudiciais submetidas pelo Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Tribunal Superior de Justiça da Catalunha, Espanha) nos termos seguintes:

O artigo 132.°, n.° 1, alínea f), da Diretiva IVA deve ser interpretado no sentido de que a isenção das prestações de serviços efetuadas por um agrupamento aos seus membros em contrapartida do reembolso exato da parte que lhes corresponde nas despesas diz respeito às prestações de serviços que são utilizadas pelos membros como prestações a montante no quadro da sua atividade isenta, as quais são, tipicamente, adquiridas tendo em vista a prestação da atividade isenta por serem necessárias à mesma. A isenção destas prestações de serviços não é, em princípio, suscetível de provocar uma distorção de concorrência se estiverem em causa serviços que são habitualmente prestados no quadro da atividade isenta e os quais uma grande empresa prestaria ela própria em caso de dúvida. A situação poderá ser diferente se a isenção for objeto de uma aplicação contrária aos seus fins.

1 Língua original: alemão.

2 Acórdãos de 18 de novembro de 2020, Kaplan International colleges UK (C‑77/19, EU:C:2020:934), de 20 de novembro de 2019, Infohos (C‑400/18, EU:C:2019:992), de 21 de setembro de 2017, Aviva (C‑605/15, EU:C:2017:718), de 21 de setembro de 2017, DNB Banka (C‑326/15, EU:C:2017:719), de 21 de setembro de 2017, Comissão/Alemanha (C‑616/15, EU:C:2017:721), de 4 de maio de 2017, Comissão/Luxemburgo (C‑274/15, EU:C:2017:333), de 11 de dezembro de 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (C‑407/07, EU:C:2008:713), de 20 de novembro de 2003, Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621), e de 15 de junho de 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties (348/87, EU:C:1989:246).

3 Acórdão de 20 de novembro de 2003, Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621).

4 Despacho de 6 de maio de 2025, Studieförbundet Vuxenskolan Riksorganisationen (T‑558/24, não publicado, EU:T:2025:469).

5 JO 2006, L 347, p. 1 [na versão aplicável aos anos controvertidos de 2010 a 2014; a este respeito, conforme alterada, por último, pela Diretiva n.° 2009/162/UE do Conselho, de 22 de dezembro de 2009, que altera diversas disposições da Diretiva 2006/112/CE, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2010, L 10, p. 14)].

6 Os custos partilhados referentes à gestão do pessoal pelo terceiro estão sujeitos ao imposto pago a montante, o qual se encontra incluído na prestação de serviços isenta por via da partilha de despesas. Se se considerar que a prestação de serviços de limpeza efetuada pelo agrupamento está sujeita a tributação, este agrupamento terá igualmente o direito à dedução do imposto pago a montante sobre as prestações a montante tributáveis, pelo que não existe incidência no montante do reembolso das despesas ou no montante da receita fiscal espanhola.

7 V. EN: «directly necessary» e FR: «directement nécessaire».

8 Acórdão de 4 de maio de 2017, Comissão/Luxemburgo (C‑274/15, EU:C:2017:333, n.° 53). V., a este respeito, igualmente, as minhas conclusões no processo Comissão/Luxemburgo (C‑274/15, EU:C:2016:750, n.os 40 e segs.).

9 Neste sentido, explicitamente: Acórdãos de 21 de setembro de 2017, Aviva (C‑605/15, EU:C:2017:718, n.° 31), de 21 de setembro de 2017, DNB Banka (C‑326/15, EU:C:2017:719, n.° 36), e de 21 de setembro de 2017, Comissão/Alemanha (C‑616/15, EU:C:2017:721, n.° 50).

10 Acórdão de 20 de novembro de 2003, Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621).

11 Acórdãos de 21 de setembro de 2017, Aviva (C‑605/15, EU:C:2017:718) e DNB Banka (C‑326/15, EU:C:2017:719).

12 Acórdão de 21 de setembro de 2017, Comissão/Alemanha (C‑616/15, EU:C:2017:721, n.° 48).

13 V., neste sentido, Acórdãos de 20 de novembro de 2019, Infohos (C‑400/18, EU:C:2019:992, n.° 36), de 21 de setembro de 2017, Comissão/Alemanha (C‑616/15, EU:C:2017:721, n.° 56), e de 11 de dezembro de 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (C‑407/07, EU:C:2008:713, n.° 37). V., igualmente, as conclusões do advogado‑geral J. Mischo no processo Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2002:562, n.° 118).

14 As minhas conclusões no processo Aviva (C‑605/15, EU:C:2017:150, n.os 20 e segs.), e no processo DNB Banka (C‑326/15, EU:C:2017:145, n.° 51).

15 Neste sentido, Conclusões do advogado‑geral J. Mischo no processo Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2002:562, n.os 125 e segs.) — «verificaremos que este [o mercado] apresenta muitas particularidades». V., igualmente, as minhas conclusões no processo Aviva (C‑605/15, EU:C:2017:150, n.° 67).

16 V., entre muitos outros: Acórdão de 28 de setembro de 2006, Comissão/Áustria (C‑128/05, EU:C:2006:612, n.° 22 e jurisprudência referida).

V., igualmente, no contexto das isenções previstas na Diretiva IVA: Acórdãos de 21 de setembro de 2017, Aviva (C‑605/15, EU:C:2017:718, n.° 30), de 21 de setembro de 2017, Comissão/Alemanha (C‑616/15, EU:C:2017:721, n.° 49), e de 5 de outubro de 2016, TMD (C‑412/15, EU:C:2016:738, n.° 34 e jurisprudência referida).

17 Neste sentido, expressamente, quanto às disposições de isenção previstas no artigo 132.° da Diretiva IVA, Acórdãos de 21 de setembro de 2017, Aviva (C‑605/15, EU:C:2017:718, n.° 30).

18 Acórdãos de 20 de novembro de 2019, Infohos (C‑400/18, EU:C:2019:992, n.° 30), de 4 de maio de 2017, Comissão/Luxemburgo (C‑274/15, EU:C:2017:333, n.° 50), de 28 de novembro de 2013, MDDP (C‑319/12, EU:C:2013:778, n.° 25), de 21 de março de 2013, PFC Clinic (C‑91/12, EU:C:2013:198, n.° 23), e de 11 de dezembro de 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (C‑407/07, EU:C:2008:713, n.° 30), de 14 de junho de 2007, Horizon College (C‑434/05, EU:C:2007:343, n.° 16), e de 20 de junho de 2002, Comissão/Alemanha (C‑287/00, EU:C:2002:388, n.° 47).

19 V. Acórdãos de 20 de novembro de 2019, Infohos (C‑400/18, EU:C:2019:992, n.° 48), e de 20 de novembro de 2003, Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, n.° 64).

20 Acórdão de 20 de novembro de 2019, Infohos (C‑400/18, EU:C:2019:992, n.° 47).

21 V. Acórdão de 20 de novembro de 2003, Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, n.° 59), e Conclusões do advogado‑geral J. Mischo no processo Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2002:562, n.os 131 e segs.).

22 Conclusões do advogado‑geral A. Rantos no processo Finanzamt T II (C‑184/23, EU:C:2024:416, n.os 81 e segs.).

23 V., quanto a esta problemática, as minhas conclusões no processo Kaplan International colleges UK (C‑77/19, EU:C:2020:302, n.os 72 e segs.), e no processo Aviva (C‑605/15, EU:C:2017:150, n.os 66 e segs.).