Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia
Processo C-360/25

Edição provisória

ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Primeira Secção)

9 de julho de 2026 (*)

« Reenvio prejudicial — Auxílios de Estado — Artigo 107.°, n.° 1, TFUE — Imposto sobre o Valor Acrescentado — Isenção para as prestações entre empresas que realizam principalmente operações bancárias, de seguros ou de fundos de pensões — Admissibilidade do pedido de decisão prejudicial — Conceito de “auxílio” — Vantagem — Seletividade — Pedido de limitação dos efeitos no tempo do acórdão »

No processo C‑360/25 [Schoger II] (i),

que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado, nos termos do artigo 267.° TFUE, pelo Bundesfinanzgericht (Tribunal Tributário Federal, Áustria), por Decisão de 30 de maio de 2025, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 30 de maio de 2025, no processo

***X***

contra

Finanzamt für Großbetriebe,

O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Primeira Secção),

composto por: F. Biltgen, presidente de secção, I. Ziemele, A. Kumin, S. Gervasoni (relator) e M. Bošnjak, juízes,

advogado‑geral: A. Biondi,

secretário: A. Calot Escobar,

vistos os autos,

vistas as observações apresentadas:

– em representação de ***X***, por P. Goeth, Rechtsanwalt,

– em representação do Governo Austríaco, por F. Koppensteiner, na qualidade de agente,

– em representação da Comissão Europeia, por M. Farley e L. Wildpanner, na qualidade de agentes,

vista a decisão tomada, ouvido o advogado‑geral, de julgar a causa sem apresentação de conclusões,

profere o presente

Acórdão

1 O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 107.° TFUE.

2 Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe ***X***, uma sociedade austríaca, ao Finanzamt für Großbetriebe (Administração Fiscal para as Grandes Empresas, Áustria) (a seguir «Administração Fiscal») a respeito dos avisos de liquidação do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) recebidos por ***X*** relativamente ao período compreendido entre 2013 e 2017 (a seguir «período de tributação controvertido»).

Quadro jurídico

Direito da União

3 O artigo 107.°, n.° 1, TFUE dispõe:

«Salvo disposição em contrário dos Tratados, são incompatíveis com o mercado interno, na medida em que afetem as trocas comerciais entre os Estados‑Membros, os auxílios concedidos pelos Estados ou provenientes de recursos estatais, independentemente da forma que assumam, que falseiem ou ameacem falsear a concorrência, favorecendo certas empresas ou certas produções.»

4 O considerando 5 da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2006, L 347, p. 1, a seguir «Diretiva IVA»), enuncia:

«Um sistema de IVA atinge o maior grau de simplicidade e de neutralidade se o imposto for cobrado da forma mais geral possível e se o seu âmbito de aplicação abranger todas as fases da produção e da distribuição, bem como o sector das prestações de serviços. Por conseguinte, é do interesse do mercado interno e dos Estados‑Membros adotar um sistema comum que se aplique igualmente ao comércio a retalho.»

5 O artigo 131.° desta diretiva, que introduz o seu título IX, sob a epígrafe «Isenções», prevê:

«As isenções previstas nos capítulos 2 a 9 aplicam‑se sem prejuízo de outras disposições comunitárias e nas condições fixadas pelos Estados‑Membros a fim de assegurar a aplicação correta e simples das referidas isenções e de evitar qualquer possível fraude, evasão ou abuso.»

6 O artigo 135.°, n.° 1, da referida diretiva dispõe:

«1. Os Estados‑Membros isentam as seguintes operações:

a) As operações de seguro e de resseguro, incluindo as prestações de serviços relacionadas com essas operações efetuadas por corretores e intermediários de seguros;

b) A concessão e a negociação de créditos, e bem assim a gestão de créditos efetuada por parte de quem os concedeu;

c) A negociação e a aceitação de compromissos, fianças e outras garantias, e bem assim a gestão de garantias de crédito efetuada por parte de quem concedeu o crédito;

d) As operações, incluindo a negociação, relativas a depósitos de fundos, contas correntes, pagamentos, transferências, créditos, cheques e outros efeitos de comércio, com exceção da cobrança de dívidas;

e) As operações, incluindo a negociação, relativas a divisas, papel‑moeda e moeda com valor liberatório, com exceção das moedas e notas de coleção, nomeadamente as moedas de ouro, prata ou outro metal, e bem assim as notas que não sejam normalmente utilizadas pelo seu valor liberatório ou que apresentem um interesse numismático;

f) As operações, incluindo a negociação mas excluindo a guarda e gestão, relativas às ações, participações em sociedades ou em associações, obrigações e demais títulos, com exclusão dos títulos representativos de mercadorias e dos direitos ou títulos referidos no n.° 2 do artigo 15.°;

g) A gestão de fundos comuns de investimento, tal como definidos pelos Estados‑Membros;

[...]»

7 O artigo 168.° da Diretiva IVA, que especifica o alcance do direito à dedução, prevê que «[q]uando os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das suas operações tributadas, o sujeito passivo tem direito, no Estado‑Membro em que efetua essas operações, a deduzir do montante do imposto de que é devedor os montantes [de IVA devidos ou pagos em relação aos bens ou serviços utilizados]».

Direito austríaco

8 A Umsatzsteuergesetz (Lei relativa ao Imposto sobre o Volume de Negócios), de 23 de agosto de 1994 (BGBl. 663/1994), na sua versão aplicável ao litígio no processo principal (a seguir «UStG»), visa transpor a Diretiva IVA para o direito austríaco.

9 Nos termos do § 6, n.os 1, ponto 28, da UStG:

«Das operações abrangidas pelo § 1, n.° 1, pontos 1 e 2, estão isentas [de IVA]:

[...]

28. outras prestações de serviços efetuadas por agrupamentos de empresários que realizem predominantemente operações bancárias, de seguros ou de fundos de pensões a favor dos seus membros, sempre que estes serviços sejam utilizados diretamente para a realização das referidas operações isentas de imposto e sempre que estes agrupamentos se limitarem a exigir dos seus membros o reembolso exato da parte que lhes incumbe nas despesas comuns. O mesmo se aplica a outros serviços prestados entre empresários que realizem predominantemente operações bancárias, de seguros ou de fundos de pensões, sempre que esses serviços sejam utilizados diretamente para realizar as referidas operações isentas de imposto, bem como à disponibilização de pessoal por esses empresários aos grupos mencionados no primeiro período.»

10 O § 6, n.° 1, pontos 7 e 8, da UStG prevê outras derrogações à sujeição ao IVA, nomeadamente para certas operações efetuadas por organismos de segurança social, bem como para a concessão e a negociação de créditos.

11 O § 12, n.° 3, ponto 2, da UStG prevê, por outro lado, uma exclusão do direito à dedução do IVA pago a montante a título de outras prestações «na medida em que o empresário utilize essas outras prestações para efetuar operações isentas».

Litígio no processo principal e questão prejudicial

12 ***X*** é um banco austríaco, que é também a sociedade‑mãe de uma unidade fiscal austríaca em matéria de IVA (grupo de IVA).

13 Na sequência de uma inspeção no local que deu origem a um relatório datado de 1 de dezembro de 2021, a Administração Fiscal constatou que certas prestações transfronteiriças efetuadas por um cocontratante de ***X*** relativas a caixas automáticas (ATM) não estavam abrangidas pela isenção prevista no § 6, n.° 1, ponto 8, alínea e), da UStG. Consequentemente, esta Administração alterou, com base numa transferência da dívida fiscal, os avisos de liquidação do IVA de ***X*** relativos ao período de tributação controvertido.

14 Não tendo a Administração Fiscal dado satisfação a ***X*** em resposta à sua reclamação apresentada em 20 de dezembro de 2021 contra esses avisos de liquidação, esta pediu, por petição de 13 de julho de 2022, que essa reclamação fosse apresentada ao Bundesfinanzgericht (Tribunal Tributário Federal, Áustria), que é o órgão jurisdicional de reenvio.

15 O referido órgão jurisdicional indica estar obrigado, por força da sua obrigação de fiscalização de plena jurisdição dos avisos de liquidação do IVA objeto de reclamação, a examinar as suas eventuais ilegalidades e a proceder, a este respeito, às investigações factuais necessárias, mesmo na falta de contestação dos sujeitos passivos em causa a este respeito e ainda que, sendo caso disso, a sua apreciação deva conduzir a um resultado desfavorável a esses sujeitos passivos.

16 No caso em apreço, ***X*** aplicou a isenção de IVA prevista no § 6, n.° 1, ponto 28, segundo período, da UStG (a seguir «isenção em causa») nas suas declarações que deram origem aos avisos de liquidação controvertidos. Ora, a legalidade da isenção em causa à luz do direito da União, mesmo que não seja contestada no litígio no processo principal, suscita dúvidas.

17 Assim, por um lado, o órgão jurisdicional de reenvio indica que esta isenção, que não faz distinção em função do conteúdo da prestação em causa, carece de base jurídica legal no direito da União, em especial à luz da Diretiva IVA. Todavia, considera não estar em condições de lhe dar cumprimento, uma vez que não lhe é possível proceder a uma aplicação direta desta diretiva contra a vontade do sujeito passivo ou a uma interpretação do direito nacional conforme com a referida diretiva, interpretação essa que seria contra legem.

18 Por outro lado, o órgão jurisdicional de reenvio considera que a isenção em causa preenche os requisitos para ser qualificada de «auxílio estatal», uma vez que, nomeadamente, poderia ser considerada uma intervenção do Estado, na falta de fundamento na Diretiva IVA, implicaria a renúncia aos recursos que o Estado de outra forma teria recebido, beneficiaria a ***X*** e os destinatários das suas prestações, que estariam em concorrência direta com outros bancos europeus, e seria seletiva. O referido órgão jurisdicional deduz daqui que é necessário interrogar o Tribunal de Justiça sobre a conformidade da isenção em causa com as disposições do Tratado FUE relativas aos auxílios estatais. Sublinha igualmente que a revogação desta isenção a partir de 1 de janeiro de 2025 revelaria as dúvidas do próprio legislador austríaco quanto à conformidade da referida isenção com o direito da União.

19 Nestas condições, a Bundesfinanzgericht (Tribunal Tributário Federal) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:

«A isenção do IVA relativa a outros serviços prestados entre empresas que realizem predominantemente operações bancárias, de seguros ou de fundos de pensões [quando] esses serviços sejam utilizados diretamente para a realização das referidas operações isentas de imposto, bem como para a disponibilização de pessoal por esses empresários aos grupos mencionados no primeiro período [do § 6, n.° 1, ponto 28, da UStG, constitui um auxílio estatal, na aceção do artigo 107.°, n.° 1, TFUE?]»

Quanto à admissibilidade do pedido de decisão prejudicial

20 O presente pedido de decisão prejudicial surge na sequência de um primeiro pedido de decisão prejudicial, apresentado em 28 de junho de 2024 e declarado manifestamente inadmissível pelo Despacho de 5 de maio de 2025, Schoger (C‑460/24, EU:C:2025:346), por não preencher os requisitos previstos no artigo 94.°, alíneas a) e c), do Regulamento de Processo do Tribunal de Justiça.

21 Nos n.os 20 a 22 desse despacho, o Tribunal de Justiça considerou, por um lado, que a exposição do objeto e dos factos relevantes do litígio no processo principal era demasiado sucinta e lacunar para permitir ao Tribunal de Justiça exercer a sua missão prejudicial. Por outro lado, nos n.os 23 a 27 do referido despacho, considerou que faltavam os elementos objetivos e concordantes que permitissem verificar a existência de um nexo entre o litígio concreto pendente no órgão jurisdicional de reenvio e as disposições do direito da União cuja interpretação era pedida. O Tribunal de Justiça salientou, em especial, que o órgão jurisdicional de reenvio não tinha indicado as razões pelas quais todos os elementos dos avisos de liquidação que lhe tinham sido submetidos no litígio no processo principal, independentemente de eventuais contestações, deveriam ter sido objeto de um exame oficioso por este último órgão jurisdicional à luz do direito dos auxílios estatais.

22 Dando seguimento ao convite do Tribunal de Justiça neste sentido (Despacho de 5 de maio de 2025, Schoger, C‑460/24, EU:C:2025:346, n.° 29), o órgão jurisdicional de reenvio forneceu, no presente pedido de decisão prejudicial, elementos adicionais relativamente aos que tinha fornecido no seu primeiro pedido, referido no n.° 20 do presente acórdão.

23 Por um lado, o órgão jurisdicional de reenvio indica agora claramente as etapas processuais que precederam o recurso e explica por que razão é chamado a pronunciar‑se sobre a isenção em causa.

24 Por outro lado, o referido órgão jurisdicional especifica o objeto da sua fiscalização quando lhe é submetida uma reclamação que contesta avisos de liquidação do IVA. Em especial, indica, com base nas disposições processuais nacionais e na jurisprudência nacional que as interpretou, que está legitimado a substituir a apreciação da autoridade tributária pela sua própria apreciação. A sua competência enquanto órgão jurisdicional de plena jurisdição, que lhe permite decidir sobre todas as questões de direito e de facto relacionadas com a reclamação que lhe foi apresentada, não se limita ao exame dessa reclamação. Cabe‑lhe efetuar um exame oficioso de todas as questões decorrentes dos avisos de liquidação controvertidos no processo principal, incluindo a questão da compatibilidade da isenção em causa com o direito dos auxílios estatais, independentemente de eventuais contestações a este respeito no contexto do litígio no processo principal e mesmo que isso leve a alterar desfavoravelmente os direitos dos interessados.

25 Enquanto ***X*** e o Governo Austríaco contestam a admissibilidade do presente pedido de decisão prejudicial e que ***X*** refere igualmente, neste contexto, que essa fiscalização oficiosa corre o risco de dissuadir os contribuintes de invocarem os seus direitos perante os órgãos jurisdicionais nacionais, estas partes não põem em causa as explicações dadas pelo órgão jurisdicional de reenvio relativamente ao alcance da sua competência. Por outro lado, importa recordar que, no âmbito do processo instituído pelo artigo 267.° TFUE, o juiz nacional define o quadro regulamentar sob a sua responsabilidade e não cabe ao Tribunal de Justiça verificar a sua exatidão (v., neste sentido, Acórdão de 15 de maio de 2003, Salzmann, C‑300/01, EU:C:2003:283, n.° 31 e jurisprudência aí referida).

26 Além disso, o órgão jurisdicional de reenvio explica claramente por que motivo a sua questão diz respeito às disposições do Tratado FUE relativas aos auxílios estatais e não à Diretiva IVA, que a UStG visa transpor para o direito austríaco. Com efeito, indica as razões do incumprimento, pela isenção em causa, dos requisitos fixados por esta diretiva para estabelecer isenções de IVA, baseando‑se nomeadamente na doutrina nacional. Daqui deduz que uma interpretação da UStG em conformidade com a Diretiva IVA é contra legem e está, consequentemente, excluída, antes de acrescentar que não pode impor diretamente esta diretiva a um particular para afastar a aplicação da isenção em causa.

27 Quanto ao argumento de ***X***, segundo o qual um exame oficioso da qualificação de «auxílio estatal» da isenção em causa poria em causa as competências exclusivas da Comissão Europeia em matéria de auxílios estatais, importa salientar que estas dizem unicamente respeito à apreciação da compatibilidade de uma medida qualificada de «auxílio estatal» com o mercado interno, ao passo que os órgãos jurisdicionais nacionais estão plenamente habilitados, a montante, a interpretar o conceito de «auxílio estatal», sem, em caso de dúvida, submeter ao Tribunal de Justiça um pedido de decisão prejudicial, como o apresentado pelo órgão jurisdicional de reenvio (v., neste sentido, Acórdãos de 22 de março de 1977, Steinike & Weinlig, 78/76, EU:C:1977:52, n.° 14, e de 18 de julho de 2007, Lucchini, C‑119/05, EU:C:2007:434, n.° 50). Há que acrescentar que a intervenção dos órgãos jurisdicionais nacionais resulta do efeito direto da proibição de execução prevista no artigo 108.°, n.° 3, último período, TFUE, que abrange, nomeadamente, qualquer auxílio que tenha sido executado sem ser notificado à Comissão (v., neste sentido, Acórdão de 11 de julho de 1996, SFEI e o., C‑39/94, EU:C:1996:285, n.° 39 e jurisprudência aí referida).

28 Do mesmo modo, na medida em que, por um lado, incumbe exclusivamente ao órgão jurisdicional nacional definir o quadro factual do litígio que deu origem às suas questões e não compete ao Tribunal de Justiça pronunciar‑se sobre a apreciação feita a este respeito pelo referido órgão jurisdicional (Acórdão de 6 de novembro de 2014, Cartiera dell’Adda, C‑42/13, EU:C:2014:2345, n.° 31 e jurisprudência aí referida) e na medida em que, por outro, o órgão jurisdicional de reenvio refere o caráter constante da aplicação da isenção em causa por ***X***, é indiferente que, como sustenta o Governo Austríaco, sem aliás o comprovar, tenha sido aplicada uma isenção diferente da isenção em causa no âmbito do litígio no processo principal, o que teria impedido a aplicação da isenção em causa.

29 Por último, o argumento adiantado pelo Governo Austríaco e, incidentalmente, por ***X***, que põe em causa a existência de uma vantagem que a aplicação da isenção em causa teria proporcionado a esta sociedade, enquadra‑se na apreciação do mérito da existência de um auxílio estatal, sobre a qual o órgão jurisdicional de reenvio interroga o Tribunal de Justiça, e não na admissibilidade do presente pedido de decisão prejudicial. Quanto à alegada insuficiência das indicações dadas pelo órgão jurisdicional de reenvio para permitir a apreciação de algumas dos requisitos exigidos para qualificar uma medida de «auxílio estatal», importa recordar que, quando a descrição do contexto factual e jurídico apresenta insuficiências, impedindo assim o Tribunal de Justiça de responder com a precisão desejada a algumas das questões que lhe são submetidas, continua a ser‑lhe possível pronunciar‑se deixando em aberto certos aspetos das respostas às questões submetidas (v., neste sentido, Acórdão de 18 de junho de 1998, Corsica Ferries France, C‑266/96, EU:C:1998:306, n.° 25).

30 Por conseguinte, o presente pedido de decisão prejudicial é admissível.

Quanto à questão prejudicial

31 Com a sua questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta se o artigo 107.°, n.° 1, TFUE deve ser interpretado no sentido de que a isenção em causa constitui um auxílio estatal, na aceção desta disposição.

32 Para dar uma resposta útil ao órgão jurisdicional de reenvio, há que identificar com precisão o âmbito de aplicação desta isenção.

33 A referida isenção está prevista n § 6, n.° 1, ponto 28, segundo período, da UStG, que dispõe que estão isentas de IVA «outros serviços prestados entre empresários que realizem predominantemente operações bancárias, de seguros ou de fundos de pensões, quando esses serviços sejam utilizados diretamente para realizar as referidas operações isentas de imposto, bem como a disponibilização de pessoal por esses empresários aos grupos [de empresas que efetuem principalmente operações relativas a esse setor]».

34 A isenção em causa foi revogada a contar de 1 de janeiro de 2025, mas estava em vigor durante o período de tributação controvertido.

35 Resulta dos autos de que dispõe o Tribunal de Justiça que, na prática, as empresas às quais se aplicava a isenção em causa, a saber, as «empresas que efetuam principalmente operações relativas ao setor bancário, dos seguros ou dos fundos de pensões», eram entendidas em sentido amplo e incluíam igualmente as empresas que não dispunham de uma licença bancária. Por outro lado, tendo em conta a dificuldade de verificar a utilização das prestações fornecidas por essas empresas «para a realização [das] operações isentas [relativas ao setor bancário, de seguros ou de fundos de pensões]», as autoridades fiscais austríacas tinham como prática corrente, pelo menos durante o período de tributação controvertido, isentar todos os serviços prestados entre as empresas visadas que ainda não estavam isentos ao abrigo de outra disposição da UStG. O órgão jurisdicional de reenvio menciona, a título de exemplo, as prestações de serviços informáticos, as prestações de serviços de consultoria ou também as prestações de serviços de restauração ou de guarda de crianças.

36 Por conseguinte, há que considerar que, com a sua questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, no essencial, se o artigo 107.°, n.° 1, TFUE deve ser interpretado no sentido de que uma isenção de IVA das prestações, não isentas por outro lado, efetuadas entre empresas que efetuam principalmente operações relativas ao setor bancário, dos seguros ou dos fundos de pensões, constitui um auxílio estatal na aceção desta disposição.

37 A qualificação de uma medida nacional como «auxílio estatal» exige que estejam preenchidos todos os seguintes requisitos. Primeiro, deve tratar‑se de uma intervenção do Estado ou ser proveniente de recursos estatais. Segundo, essa intervenção deve conceder uma vantagem seletiva ao seu beneficiário. Terceiro, deve falsear ou ameaçar falsear a concorrência. Quarto, deve ser suscetível de afetar as trocas comerciais entre os Estados‑Membros (Acórdão de 8 de novembro de 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comissão, C‑885/19 P e C‑898/19 P, EU:C:2022:859, n.° 66 e jurisprudência aí referida).

38 Em primeiro lugar, quanto à origem estatal da isenção em causa, importa salientar que esta isenção não está abrangida por nenhuma das isenções taxativamente previstas na Diretiva IVA e que deve ser objeto de interpretação restrita [v., neste sentido, Acórdão de 2 de julho de 2020, Blackrock Investment Management (UK), C‑231/19, EU:C:2020:513, n.° 22 e jurisprudência aí referida]. Com efeito, o artigo 135.° da Diretiva IVA, que prevê a única isenção permitida às empresas dos setores bancário, dos seguros e dos fundos de pensões (v., neste sentido, Acórdão de 13 de março de 2014, ATP PensionService, C‑464/12, EU:C:2014:139, n.° 59), visa apenas certas operações efetuadas por essas empresas, como as operações de seguro e de resseguro ou a concessão, a negociação e a gestão de créditos ou a gestão de fundos comuns de investimento, das quais não fazem parte as operações visadas pela isenção em causa, conforme executada pela Administração Fiscal austríaca.

39 Daqui resulta que a isenção em causa é imputável ao Estado austríaco. Com efeito, uma isenção fiscal estabelecida por um Estado‑Membro é imputável à União Europeia, e não a esse Estado, se se limitar a retomar uma obrigação clara e precisa prevista numa diretiva (v., neste sentido, Acórdão de 23 de abril de 2009, Puffer, C‑460/07, EU:C:2009:254, n.° 70), o que não acontece no caso em apreço.

40 Quanto ao requisito relativo à concessão da isenção em causa através de recursos estatais, que deve igualmente ser preenchido para efeitos da qualificação de «auxílio estatal» (v., neste sentido, Acórdão de 16 de maio de 2002, França/Comissão, C‑482/99, EU:C:2002:294, n.° 24 e jurisprudência aí referida), basta recordar a jurisprudência constante segundo a qual o conceito de «auxílio» é mais genérico do que o de «subvenção», porque abrange não só prestações positivas, como as próprias subvenções, mas também intervenções que, de diversas formas, aliviam os encargos que normalmente oneram o orçamento de uma empresa, pelo que, não sendo subvenções em sentido restrito, têm a mesma natureza e efeitos idênticos. Daqui decorre que a medida através da qual as autoridades públicas atribuem a certas empresas isenções fiscais que, embora não impliquem uma transferência de recursos do Estado, colocam os seus beneficiários numa situação financeira mais favorável do que a dos outros contribuintes constitui um auxílio estatal na aceção do artigo 107.°, n.° 1, TFUE (v., neste sentido, Acórdão de 8 de setembro de 2011, Paint Graphos e o., C‑78/08 a C‑80/08, EU:C:2011:550, n.os 45 e 46 e jurisprudência aí referida).

41 O impacto sobre os recursos estatais não é posto em causa pela alegada carga fiscal mais elevada que pesa sobre ***X*** devido à inexistência de direito à dedução associado à isenção em causa.

42 É certo que a existência de uma isenção de IVA, como a isenção em causa, exclui o direito à dedução do IVA eventualmente pago a montante, em conformidade com o artigo 168.° da Diretiva IVA, que limita a dedução do IVA pago sobre os bens e os serviços aos casos em que esses bens e esses serviços são utilizados para os fins de operações tributadas, e com o § 12, n.° 3, ponto 2, da UStG, que transpôs este artigo 168.° para o direito austríaco. Na prática, isto significa que o IVA pago por ***X*** sobre eventuais bens ou serviços utilizados para fornecer prestações isentas continua a seu cargo.

43 No entanto, por um lado, a verificação da concessão de uma medida através de recursos estatais é, por definição, apreciada principalmente ao nível do Estado em causa e do seu orçamento e não da situação individual do beneficiário dessa medida. No caso em apreço, trata‑se de verificar se as receitas fiscais do Estado diminuem. Por outro lado, e em todo o caso, a existência de recursos estatais é interpretada no sentido de que inclui os casos de risco económico suficientemente concreto de encargos que oneram o orçamento do Estado (Acórdão de 8 de junho de 2023, Prestige and Limousine, C‑50/21, EU:C:2023:448, n.° 54 e jurisprudência aí referida). Assim, é o potencial de diminuição destas receitas que é tido em conta e não a sua realidade na prática.

44 Ora, no presente processo, resulta do pedido de decisão prejudicial que, nos trabalhos preparatórios da lei que previu a revogação da isenção em causa a contar de 1 de janeiro de 2025, o próprio legislador austríaco pôs em evidência as receitas adicionais de IVA a favor da República da Áustria resultantes desta revogação para o ano de 2025 e os anos seguintes.

45 Em segundo lugar, quanto à vantagem que a aplicação da isenção em causa proporcionaria e ao caráter seletivo dessa vantagem, há que recordar que o critério da vantagem é entendido em sentido amplo pela jurisprudência, no sentido de que inclui todas as intervenções que, independentemente da forma que assumam, possam favorecer direta ou indiretamente empresas ou que devam ser consideradas uma vantagem económica que a empresa beneficiária não teria obtido em condições normais de mercado (Acórdão de 8 de maio de 2013, Libert e o., C‑197/11 e C‑203/11, EU:C:2013:288, n.° 83 e jurisprudência aí referida).

46 Por outro lado, o Tribunal de Justiça declarou que, quando o regime fiscal de auxílios se aplica numa base anual ou periódica, a Comissão deve unicamente demonstrar que esse regime de auxílios é suscetível de favorecer os seus beneficiários, comprovando que este, globalmente considerado, tendo em conta as suas características próprias, pode conduzir, no momento da sua adoção, a uma tributação menos elevada do a que resulta da aplicação do regime geral de tributação, sem que seja importante que, à luz dessas características, a referida instituição não possa determinar, antecipadamente e para cada exercício fiscal, o respetivo nível preciso de tributação. É na fase da eventual recuperação do auxílio concedido com base nesse regime de auxílios que a Comissão está obrigada a determinar se o referido regime proporcionou efetivamente uma vantagem aos seus beneficiários individualmente considerados, uma vez que essa recuperação exige que se defina o montante exato do auxílio de que estes beneficiaram efetivamente em cada exercício fiscal (Acórdão de 4 de março de 2021, Comissão/Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, n.os 87 e 88).

47 Tratando‑se de uma isenção de IVA como a isenção em causa, há que considerar que a sua aplicação é suscetível de conferir uma vantagem às empresas que fornecem as prestações abrangidas por essa isenção, que são, na falta de elementos que resultem dos autos em sentido contrário, juridicamente os beneficiários da referida isenção. Essas empresas encontram‑se em vantagem em relação às empresas às quais a isenção em causa não se aplica e que, deste modo, são obrigadas a faturar o IVA, no que diz respeito à prestação dos mesmos serviços a empresas que, como é o caso em apreço, não têm o direito de deduzir o IVA pago a montante, atendendo à isenção de muitos dos seus serviços ao abrigo do artigo 135.° da Diretiva IVA e da UStG.

48 Em contrapartida, tendo em conta a jurisprudência exposta no n.° 46 do presente acórdão, não há que, na fase da qualificação de «auxílio» e no caso de um potencial regime fiscal de auxílios como o que está em causa no processo principal, verificar, em cada caso concreto, a incidência da impossibilidade de deduzir o IVA pago a montante associado à isenção em causa e, assim, assegurar que a diminuição da carga fiscal resultante dessa isenção não é compensada, ou mesmo sobrecompensada, pela carga fiscal ligada ao IVA pago sobre os bens e os serviços utilizados para fornecer as prestações isentas, a ponto de ser desvantajosa para as empresas em causa. Isto é tanto mais assim quanto essa compensação e a sua amplitude dependem da ocorrência de circunstâncias aleatórias e variáveis consoante os contribuintes, em especial, no presente processo, o recurso a bens e serviços sujeitos a IVA e a amplitude desse recurso.

49 As considerações expostas no número anterior são válidas tanto quando a Comissão é encarregada de se pronunciar sobre a existência de um auxílio, como era o caso no processo que deu origem ao Acórdão de 4 de março de 2021, Comissão/Fútbol Club Barcelona (C‑362/19 P, EU:C:2021:169), como quando o juiz nacional deve verificar a existência de um auxílio, como no caso em apreço, uma vez que a justificação apresentada pelo Tribunal de Justiça no referido acórdão é igualmente aplicável ao juiz nacional. Trata‑se, efetivamente, em ambos os casos, de evitar que os Estados‑Membros que executam regimes de auxílios sem os notificarem previamente, em violação da obrigação que lhes incumbe por força do artigo 108.°, n.° 3, TFUE, sejam favorecidos em relação aos que cumprem essa obrigação, o que seria o caso se a Comissão ou o juiz nacional fossem obrigados a verificar, para apreciar a existência de um regime de auxílios, com base em dados recolhidos após a adoção desse regime, se a vantagem se materializou efetivamente ou foi compensada por desvantagens (v., neste sentido, Acórdão de 4 de março de 2021, Comissão/Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, n.° 93).

50 Por outro lado, em conformidade com a jurisprudência e para responder ao argumento do Governo Austríaco de que a isenção em causa compensa encargos específicos devidos às desvantagens estruturais que se impõem a algumas das empresas visadas, há que recordar que a circunstância de um Estado‑Membro procurar aproximar, através de medidas unilaterais, as condições de concorrência existentes num determinado setor económico às existentes noutros setores não retira a essas medidas o caráter de auxílios (v., neste sentido, Acórdão de 3 de março de 2005, Heiser, C‑172/03, EU:C:2005:130, n.° 54 e jurisprudência aí referida). Em todo o caso, na medida em que o Governo Austríaco indica que são afetados por essas desvantagens estruturais os pequenos bancos, seguros e fundos de pensões, bem como os grupos, associações e cooperativas bancárias organizadas de forma descentralizada que não podem constituir um grupo de IVA, basta salientar que o âmbito de aplicação da isenção em causa não está de modo nenhum limitado a estas categorias de empresas e que, no caso em apreço, ***X*** faz precisamente parte de um grupo de IVA enquanto sociedade‑mãe.

51 Quanto à condição relativa ao caráter seletivo da vantagem concedida pela medida em causa aos seus beneficiários, é jurisprudência constante que, para qualificar uma medida fiscal como a que está em causa no processo principal de «seletiva», há que identificar, num primeiro momento, o quadro de referência, a saber, o regime fiscal «normal» aplicável no Estado‑Membro em questão, e demonstrar, num segundo momento, que a medida fiscal em causa derroga este quadro de referência, já que introduz diferenciações entre operadores que se encontram, atendendo ao objetivo prosseguido por este último, numa situação factual e jurídica comparável. O conceito de «auxílio estatal» não visa, contudo, as medidas que introduzem uma diferenciação entre empresas que se encontram, tendo em conta o objetivo prosseguido pelo regime jurídico em causa, numa situação factual e jurídica comparável e, por conseguinte, a priori seletivas, quando o Estado‑Membro em causa conseguir demonstrar, num terceiro momento, que esta diferenciação se justifica, no sentido de que resulta da natureza ou da estrutura do sistema em que estas medidas se inscrevem (Acórdão de 29 de abril de 2025, Prezydent Miasta Mielca, C‑453/23, EU:C:2025:285, n.° 44 e jurisprudência aí referida).

52 Os interessados e o órgão jurisdicional de reenvio estão de acordo em considerar que, no caso em apreço, o quadro de referência é constituído pelo regime geral de tributação do IVA, ou seja, um quadro de referência harmonizado que reduz a autonomia fiscal dos Estados‑Membros.

53 No caso em apreço, a derrogação a este quadro de referência harmonizado reside no facto de, em aplicação do § 6, n.° 1, ponto 28, segundo período, da UStG, que não tem fundamento na Diretiva IVA, prestações de serviços efetuadas por uma categoria determinada de empresas à mesma categoria de empresas, a saber, as «empresas que efetuam principalmente operações relativas ao setor bancário, dos seguros ou dos fundos de pensões», estarem isentas de IVA, ao passo que essas prestações de serviços estão sujeitas a IVA quando são fornecidas por empresas que não pertencem à referida categoria. Ora, as empresas beneficiárias da isenção em causa estão, no que respeita às prestações em causa, isto é, todas as que, por outro lado, não estão isentas, fornecidas a esse mesmo tipo de empresas, como as mencionadas, a título de exemplo, no n.° 35 do presente acórdão, na mesma situação que todos os outros prestadores que fornecem essas prestações.

54 Efetivamente, como resulta dos n.os 35 e 38 do presente acórdão, os beneficiários da isenção em causa são entendidos no sentido de que não incluem unicamente as empresas que têm uma licença bancária e estão, a esse título, sujeitas a regras e a condicionalismos especiais, a fortiori no que respeita a operações que não têm necessariamente ligação com operações bancárias, como as que estão em causa no processo principal. Além disso, o facto de esses beneficiários não disporem do direito de deduzir o IVA pago sobre as operações a montante também não permite distingui‑los dos outros prestadores de serviços em causa, uma vez que tal inexistência de direito à dedução está precisamente ligada à isenção em causa. Ora, uma consequência jurídica que apenas decorre para os prestadores beneficiários da aplicação da medida examinada não é suscetível de demonstrar que se encontram numa situação diferente da situação dos prestadores não beneficiários dessa medida.

55 Quanto à justificação da diferenciação a que se refere a natureza ou a estrutura do sistema em que a isenção em causa se inscreve, importa recordar que, nos termos do considerando 5 da Diretiva IVA, «[u]m sistema de IVA atinge o maior grau de simplicidade e de neutralidade se o imposto for cobrado da forma mais geral possível e se o seu âmbito de aplicação abranger todas as fases da produção e da distribuição, bem como o sector das prestações de serviços».

56 Assim, embora incumba ao órgão jurisdicional de reenvio verificar a existência de uma eventual justificação à luz de todos os elementos relevantes do litígio que lhe foi submetido, a preservação da neutralidade fiscal, a prevenção da cumulação de impostos e a simplificação administrativa adiantadas pelo Governo Austríaco nas suas observações não parecem poder justificar a diferenciação em causa. Com efeito, tais justificações estão associadas pela Diretiva IVA a uma cobrança do IVA o mais generalizada possível e não à possibilidade de prever isenções, especificando‑se, além disso, que, como salientado no n.° 38 do presente acórdão, nenhuma das isenções de IVA taxativamente previstas por esta diretiva corresponde à isenção em causa.

57 Daqui se deduz que o requisito relativo ao caráter seletivo da vantagem concedida pela medida em causa aos seus beneficiários está preenchido pela isenção em causa.

58 Em terceiro lugar, quanto à condição de que a medida em causa deve falsear ou ameaçar falsear a concorrência, não é necessário, em conformidade com a redação do artigo 107.°, n.° 1, TFUE, demonstrar uma distorção efetiva da concorrência, mas apenas examinar se essa medida é suscetível de falsear a concorrência (v., neste sentido, Acórdão de 14 de janeiro de 2015, Eventech, C‑518/13, EU:C:2015:9, n.° 65 e jurisprudência aí referida). Tal distorção da concorrência resulta, no caso em apreço, da vantagem de que beneficiam as empresas isentas, como aliás as empresas clientes, que evoluem todas num setor liberalizado. Com efeito, segundo jurisprudência constante, uma vantagem concedida a uma empresa que opera num setor concorrencial pode caracterizar uma incidência real ou potencial da medida em causa na concorrência (v., neste sentido, Acórdão de 10 de janeiro de 2006, Cassa di Risparmio di Firenze e o., C‑222/04, EU:C:2006:8, n.° 142 e jurisprudência aí referida). No caso em apreço, sob reserva de verificação pelo órgão jurisdicional de reenvio, na falta de regras ou de condicionalismos específicos que impendam sobre as empresas que prestam os serviços em causa, estes podem ser considerados prestados num ambiente concorrencial.

59 Em quarto lugar, quanto à condição de que a medida em causa deve ser suscetível de afetar as trocas comerciais entre os Estados‑Membros, tal decorre, no caso em apreço, da vantagem proporcionada pela isenção em causa. Efetivamente, é jurisprudência constante que, quando um auxílio concedido por um Estado‑Membro reforça a posição de certas empresas relativamente às demais empresas concorrentes nas trocas comerciais intracomunitárias, deve entender‑se que tais trocas comerciais são influenciadas por esse auxílio (Acórdão de 14 de janeiro de 2015, Eventech, C‑518/13, EU:C:2015:9, n.° 66 e jurisprudência aí referida).

60 A circunstância de a isenção em causa beneficiar igualmente os sujeitos passivos estabelecidos noutros Estados‑Membros não é suscetível de pôr em causa o facto de poder afetar as trocas comerciais entre os Estados‑Membros. Com efeito, todas as empresas que prestam serviços às empresas que efetuam principalmente operações relativas ao setor bancário, dos seguros ou dos fundos de pensões e que não beneficiam da isenção em causa, independentemente de estarem estabelecidas na Áustria ou noutros Estados‑Membros, veem diminuir as suas possibilidades de prestar os serviços em causa (v., neste sentido, Acórdão de 19 de setembro de 2000, Alemanha/Comissão, C‑156/98, EU:C:2000:467, n.os 34 e 35).

61 Atendendo a todas as considerações precedentes, há que responder à questão prejudicial que o artigo 107.°, n.° 1, TFUE deve ser interpretado no sentido de que uma isenção de IVA das prestações, não isentas por outro motivo, fornecidas entre empresas que efetuam principalmente operações relativas ao setor bancário, dos seguros ou dos fundos de pensões, constitui um auxílio estatal na aceção desta disposição.

Quanto à limitação no tempo dos efeitos do presente acórdão

62 O Governo Austríaco pede que os efeitos no tempo do presente acórdão sejam limitados aos factos posteriores à data deste último. A constatação da existência de um auxílio estatal teria consequências importantes para o setor austríaco dos bancos e dos seguros dado que todas as operações isentas ao abrigo da isenção em causa teriam de ser reavaliadas, o que poderia aliás gerar um contencioso massivo nos órgãos jurisdicionais nacionais. Além disso, os operadores em causa agiram de boa‑fé e no cumprimento da legislação nacional relevante, que está em vigor há décadas.

63 Há que recordar que a interpretação que o Tribunal de Justiça faz de normas de direito da União, no exercício da competência que lhe é atribuída pelo artigo 267.° TFUE, esclarece e especifica o significado e o alcance desta norma, tal como deve ou deveria ter sido entendida e aplicada desde o momento da sua entrada em vigor. Só a título verdadeiramente excecional pode o Tribunal de Justiça, aplicando o princípio geral da segurança jurídica inerente à ordem jurídica da União, ser levado a limitar a possibilidade de qualquer interessado invocar uma disposição por ele interpretada para pôr em causa relações jurídicas estabelecidas de boa‑fé. Para que essa limitação possa ser decidida, é necessário que estejam preenchidos dois critérios essenciais, a saber, a boa‑fé dos meios interessados e o risco de perturbações graves, sendo esses critérios cumulativos [Acórdão de 22 de junho de 2021, Latvijas Republikas Saeima (Pontos de penalização), C‑439/19, EU:C:2021:504, n.os 132 e 136 e jurisprudência aí referida].

64 Deste modo, o Tribunal de Justiça só recorreu a esta solução em circunstâncias bem específicas, nomeadamente quando existia um risco de repercussões económicas graves devidas em especial ao grande número de relações jurídicas constituídas de boa‑fé com base na regulamentação considerada validamente em vigor e quando se verificava que os particulares e as autoridades nacionais tinham sido levados a um comportamento não conforme com o direito da União em virtude de uma incerteza objetiva e significativa quanto ao alcance das disposições do direito da União, incerteza para a qual tinham eventualmente contribuído os próprios comportamentos adotados por outros Estados‑Membros ou pela Comissão (Acórdão de 22 de setembro de 2016, Microsoft Mobile Sales International e o., C‑110/15, EU:C:2016:717, n.° 61 e jurisprudência aí referida).

65 Quanto ao critério relativo à existência de um risco de repercussões económicas graves, importa recordar que incumbe ao Estado‑Membro que solicita uma limitação no tempo dos efeitos de um acórdão proferido a título prejudicial apresentar, no Tribunal de Justiça, dados quantificados que demonstrem o risco de tais repercussões (Acórdão de 20 de dezembro de 2017, Erzeugerorganisation Tiefkühlgemüse, C‑516/16, EU:C:2017:1011, n.° 91 e jurisprudência aí referida).

66 Ora, no presente processo, o Governo Austríaco limita‑se a evocar consequências significativas, sem nenhuma precisão relativa à dimensão das prestações entre empresas do setor bancário, dos seguros ou dos fundos de pensões, que beneficiam da isenção em causa, e, assim, do potencial impacto de uma obrigação de pagamento do IVA relativo a essas prestações neste setor.

67 Em todo o caso, e sem prejuízo dos poderes da Comissão em matéria de auxílios estatais, os exercícios fiscais definitivamente encerrados não devem ser reabertos no âmbito de processos judiciais nacionais na sequência do presente acórdão (v., neste sentido, Acórdão de 21 de setembro de 2017, DNB Banka, C‑326/15, EU:C:2017:719, n.° 40 e jurisprudência aí referida). Com efeito, a interpretação que o Tribunal de Justiça faz de uma norma de direito da União, no exercício da competência que lhe confere o artigo 267.° TFUE, pode e deve ser aplicada a relações jurídicas surgidas e constituídas antes do acórdão que se pronuncia sobre o pedido de decisão prejudicial, quando, por outro lado, estejam reunidas as condições que permitem submeter aos órgãos jurisdicionais nacionais competentes um litígio relativo à aplicação da referida norma, designadamente em matéria de prazo de recurso (v., neste sentido, Acórdão de 22 de setembro de 2016, Microsoft Mobile Sales International e o., C‑110/15, EU:C:2016:717, n.° 59 e jurisprudência aí referida).

68 Nestas circunstâncias, há que considerar que o critério relativo ao risco de perturbações graves não está preenchido, pelo que não é necessário verificar se está preenchido o critério relativo à boa‑fé dos meios interessados.

69 Por conseguinte, não há que limitar os efeitos no tempo do presente acórdão.

Quanto às despesas

70 Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Primeira Secção) declara:

O artigo 107.°, n.° 1, TFUE deve ser interpretado no sentido de que uma isenção do imposto sobre o valor acrescentado aplicável a prestações, não isentas por outro motivo, efetuadas entre empresas que realizam principalmente operações relacionadas com o setor bancário, dos seguros ou dos fundos de pensões, constitui um auxílio estatal na aceção desta disposição.

Assinaturas

* Língua do processo: alemão.

i O nome do presente processo é um nome fictício. Não corresponde ao nome verdadeiro de nenhuma das partes no processo.