Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia
Processo C-355/22

Edição provisória

ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Sexta Secção)

5 de outubro de 2023 (*)

«Reenvio prejudicial — Fiscalidade — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) — Diretiva 2006/112/CE — Manutenção dos efeitos de uma regulamentação nacional incompatível com o direito da União»

No processo C‑355/22,

que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado, nos termos do artigo 267.° TFUE, pelo rechtbank van eerste aanleg Oost‑Vlaanderen afdeling Gent (Tribunal de Primeira Instância da Flandres Oriental, Divisão de Gante, Bélgica), por Decisão de 30 de maio de 2022, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 1 de junho de 2022, no processo

Osteopathie Van Hauwermeiren BV

contra

Belgische Staat,

O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Sexta Secção),

composto por: P. G. Xuereb, presidente de secção, L. Bay Larsen (relator), vice‑presidente do Tribunal de Justiça, e I. Ziemele, juíza,

advogado‑geral: T. Ćapeta,

secretário: A. Calot Escobar,

vistos os autos,

vistas as observações apresentadas:

– em representação da Osteopathie Van Hauwermeiren BV, por B. Hermans, S. Lippens e L. Van Lembergen, advocaten,

– em representação do Governo Belga, por P. Cottin, J.‑C. Halleux e C. Pochet, na qualidade de agentes,

– em representação do Governo Espanhol, por I. Herranz Elizalde, na qualidade de agente,

– em representação da Comissão Europeia, por J. Jokubauskaitė e W. Roels, na qualidade de agentes,

vista a decisão tomada, ouvida a advogada‑geral, de julgar a causa sem apresentação de conclusões,

profere o presente

Acórdão

1 O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 267.° TFUE.

2 Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe a Osteopathie Van Hauwermeiren BV ao Belgische Staat (Estado Belga) a respeito de um auto de infração e de um aviso de cobrança e de liquidação adicional relativo ao imposto sobre o valor acrescentado (IVA) devido para o período compreendido entre 2013 e 2019, a uma coima e a juros.

Quadro jurídico

Direito da União

3 O artigo 132.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2006, L 347, p. 1), prevê:

«Os Estados-Membros isentam as seguintes operações:

[...]

c) As prestações de serviços de assistência efetuadas no âmbito do exercício de profissões médicas e paramédicas, tal como definidas pelo Estado-Membro em causa.»

Direito belga

4 O artigo 44.° do Código do Imposto Sobre o Valor Acrescentado (Belgisch Staatsblad, 17 de julho de 1969, p. 7046, a seguir «Código do IVA») prevê que certas prestações de serviços são isentas de IVA.

5 O artigo 8.° da Lei Especial de 6 de janeiro de 1989 sobre o Tribunal Constitucional (Belgisch Staatsblad, de 7 de janeiro de 1989, p. 315) habilita o Tribunal Constitucional a manter certos efeitos de uma disposição que anula.

Litígio no processo principal e questões prejudiciais

6 A Osteopathie Van Hauwermeiren é uma sociedade de responsabilidade limitada que esteve sujeita a IVA de 1 de janeiro de 2006 a 30 de setembro de 2020 para a atividade económica «outras atividades para a saúde humana».

7 Por Decisão de 28 de setembro de 2017, o Grondwettelijk Hof (Tribunal Constitucional, Bélgica) submeteu questões prejudiciais ao Tribunal de Justiça sobre, nomeadamente, o regime fiscal nacional aplicável às atividades dos osteopatas e relativas à interpretação, entre outros, do artigo 132.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva 2006/112, bem como a possibilidade de um órgão jurisdicional nacional fazer uso de uma disposição nacional que o habilita a manter certos efeitos de um ato anulado para manter provisoriamente o efeito de disposições nacionais que declarou incompatíveis com essa diretiva até serem postas em conformidade com a referida diretiva.

8 O Tribunal de Justiça respondeu a estas questões no seu Acórdão de 27 de junho de 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie e o. (C‑597/17, EU:C:2019:544).

9 Na sequência deste acórdão, o Grondwettelijk Hof (Tribunal Constitucional) anulou, no seu Acórdão 5 de dezembro de 2019, o artigo 44.°, n.° 1, do Código do IVA, uma vez que esta disposição não permitia conceder a isenção do IVA para serviços de quiroprática ou de osteopatia a profissionais médicos e paramédicos diferentes dos mencionados nessa disposição, quando esses profissionais possuam as qualificações necessárias para prestar serviços de cuidados pessoais de um nível de qualidade suficientemente elevado para serem considerados semelhantes aos prestados por membros de uma profissão médica ou paramédica regulamentada.

10 Nesse acórdão, o referido tribunal decidiu também fazer uso da faculdade que lhe é reconhecida pelo artigo 8.° da Lei Especial de 6 de janeiro de 1989 sobre o Tribunal Constitucional e manter os efeitos da referida disposição para os factos tributáveis anteriores a 1 de outubro de 2019. Precisou, a este respeito, que se opõem a uma aplicação retroativa do acórdão de anulação considerações imperiosas de segurança jurídica relativas ao conjunto dos interesses em jogo, tanto públicos como privados, especialmente a impossibilidade prática de devolver o IVA indevidamente recebido aos clientes das entregas de bens ou prestações de serviços efetuadas pelo sujeito passivo ou de lhes reclamar o pagamento em caso de não sujeição ao imposto indevidamente aplicada, particularmente quando existe um grande número de pessoas não identificadas, ou quando os devedores do imposto não disponham de um sistema contabilístico que lhes permita identificar as referidas entregas de bens ou prestações de serviços e o seu valor.

11 Em 19 de julho de 2020, a Osteopathie Van Hauwermeiren apresentou a sua declaração de IVA para o segundo trimestre de 2020, na qual inscreveu o montante de 45 355,81 euros na parte relativa às regularizações do IVA a seu favor e pediu o reembolso desse montante.

12 Em 2 de setembro de 2020, a Administração Fiscal belga lavrou um auto no qual esta indicou que a Osteopathie Van Hauwermeiren era devedora desse montante de IVA, de uma coima e de juros.

13 Segundo esta Administração, uma vez que o Tribunal Constitucional decidiu manter os efeitos do artigo 44.°, n.° 1, do Código do IVA para os factos tributáveis anteriores a 1 de outubro de 2019, as operações da Osteopathie Van Hauwermeiren a título das quais o IVA era devido antes de 1 de outubro de 2019 não estão abrangidas pela isenção prevista nessa disposição. A Osteopathie Van Hauwermeiren não teria, portanto, direito ao reembolso do IVA pago a título dessas operações.

14 Em 12 de janeiro de 2021, a Osteopathie Van Hauwermeiren intentou no rechtbank van eerste aanleg Oost‑Vlaanderen, afdeling Gent (Tribunal de Primeira Instância da Flandres Oriental, Divisão de Gante, Bélgica), que é o órgão jurisdicional de reenvio, uma ação destinada a obter a declaração, por um lado, da ilegalidade e do caráter infundado, nomeadamente, do Auto de 2 de setembro de 2020 e, por outro, de que não é devedora das quantias aí indicadas, a saber, um montante de 45 355,81 euros de IVA, uma coima de 4 530 euros e juros no montante de 382,63 euros.

15 A este respeito, a Osteopathie Van Hauwermeiren alegou que o Acórdão do Grondwettelijk Hof (Tribunal Constitucional) de 5 de dezembro de 2019 deve ser afastado por ser contrário ao direito da União Europeia. Consequentemente, teria direito ao reembolso do IVA que pagou relativamente ao período anterior a 1 de outubro de 2019.

16 Nestas condições, o rechtbank van eerste aanleg Oost‑Vlaanderen, afdeling Gent (Tribunal de Primeira Instância da Flandres Oriental, Divisão de Gante) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:

«1) Deve o Acórdão do Tribunal de Justiça de 8 de abril de 1976 [Defrenne (43/75, EU:C:1976:56)], ser interpretado no sentido de que confere ao órgão jurisdicional nacional competência autónoma para — por iniciativa própria e sem a apresentação prévia de um pedido de decisão prejudicial nos termos do artigo 267.° TFUE —, com base numa disposição puramente interna, manter os efeitos retroativos de uma legislação nacional relativa à isenção do IVA em relação aos serviços médicos e paramédicos, sendo que o mesmo órgão jurisdicional [,] depois de ter submetido ao Tribunal de Justiça, a esse respeito, no mesmo processo, três pedidos de decisão prejudicial nos termos do artigo 267.° TFUE, aos quais o Tribunal de Justiça respondeu por Acórdão de 27 de junho de 2019, [Belgisch Syndicaat van Chiropraxie e o. (C‑597/17, EU:C:2019:544)], constata, em seguida, que a disposição impugnada é contrária ao direito da União e anula parcialmente esta disposição puramente interna, mas mantém os efeitos retroativos da norma de direito interno contrária ao direito da UE e recusa, deste modo, aos sujeitos passivos sujeitos de IVA o direito ao reembolso do IVA tributado em violação do direito da União?

2) Cabe ao órgão jurisdicional nacional manter os efeitos retroativos de uma disposição nacional considerada contrária à Diretiva [2006/112] — de modo autónomo e sem apresentação prévia de um pedido de decisão prejudicial nos termos do artigo 267.° TFUE — com base numa referência geral a “considerações imperiosas de segurança jurídica respeitantes ao conjunto dos interesses em jogo, quer públicos quer privados” e na pretensa “impossibilidade prática de devolver aos clientes o IVA indevidamente recebido pelas entregas de bens ou pelas prestações de serviços efetuadas pelo sujeito passivo ou de lhes exigir o pagamento no caso de uma sujeição indevidamente aplicada, nomeadamente quando se trata de um número significativo de pessoas não identificadas, ou quando os sujeitos passivos não dispõem de um sistema contabilístico que lhes permita identificar as referidas entregas de bens ou prestações de serviços e o seu valor”, numa situação em que não foi oferecida aos próprios sujeitos passivos a possibilidade de demonstrar que não existe uma tal “impossibilidade prática”?»

Quanto às questões prejudiciais

Quanto à segunda questão

17 Recorde‑se, a título preliminar, que segundo jurisprudência constante, no âmbito do processo de cooperação entre o juiz nacional e o Tribunal de Justiça instituído pelo artigo 267.° TFUE, cabe a este dar ao órgão jurisdicional nacional uma resposta útil que lhe permita decidir o litígio que lhe foi submetido. Nesta ótica, incumbe ao Tribunal de Justiça, se for caso disso, reformular as questões que lhe foram submetidas (Acórdão de 25 de maio de 2023, Danish Fluid System Technologies, C‑368/22, EU:C:2023:427, n.º 31 e jurisprudência referida).

18 Como resulta da decisão de reenvio, a segunda questão submetida pelo órgão jurisdicional de reenvio refere especificamente a hipótese de uma não sujeição ao IVA que foi aplicada de forma errada.

19 Ora, há que salientar que tal circunstância é alheia ao processo principal. Com efeito, resulta da decisão de reenvio que este processo se refere à situação inversa, a saber uma sujeição que, segundo a demandante no processo principal, foi aplicada indevidamente.

20 Nestas condições, há que considerar que, com a sua segunda questão, que deve ser examinada em primeiro lugar, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se um órgão jurisdicional nacional pode fazer uso de uma disposição nacional que o habilita a manter certos efeitos de uma disposição de direito nacional que declarou ser incompatível com a Diretiva 2006/112, baseando‑se numa pretensa impossibilidade de devolver o IVA recebido indevidamente aos clientes das prestações efetuadas por um sujeito passivo, nomeadamente devido ao número significativo de pessoas afetadas ou quando essas pessoas não disponham de um sistema contabilístico que lhes permita identificar essas prestações e o seu valor.

Quanto à admissibilidade

21 O Governo Belga alega que a segunda questão é inadmissível.

22 Por um lado, com esta questão, o órgão jurisdicional de reenvio pronuncia‑se sobre os fundamentos enunciados pelo Grondwettelijk Hof (Tribunal Constitucional) no seu Acórdão de 5 de dezembro de 2019, quando, em aplicação das regras processuais nacionais, não está habilitado a reexaminar esses fundamentos. Por outro lado, a resposta à referida questão pressupõe uma apreciação dos factos e ultrapassa, portanto, a competência conferida ao Tribunal de Justiça pelo artigo 267.° TFUE.

23 A este respeito, importa recordar que, no âmbito do processo nos termos do artigo 267.° TFUE, que se baseia numa nítida separação de funções entre os órgãos jurisdicionais nacionais e o Tribunal de Justiça, o juiz nacional tem competência exclusiva para apurar e apreciar os factos do litígio no processo principal, assim como para interpretar e aplicar o direito nacional (Acórdão de 31 de janeiro de 2023, Puig Gordi e o., C‑158/21, EU:C:2023:57, n.° 61 e jurisprudência referida).

24 Por conseguinte, não cabe ao Tribunal de Justiça, no âmbito de um processo prejudicial intentado ao abrigo do artigo 267.° TFUE, verificar se a decisão de reenvio foi tomada em conformidade com as regras nacionais de organização e de processo judiciais (v., neste sentido, Acórdão de 29 de março de 2022, Getin Noble Bank, C‑132/20, EU:C:2022:235, n.° 70).

25 Além disso, embora seja certo que, no âmbito desse processo, o juiz nacional tem competência exclusiva para apurar e apreciar os factos do litígio no processo principal (Acórdão de 31 de janeiro de 2023, Puig Gordi e o., C‑158/21, EU:C:2023:57, n.° 61 e jurisprudência referida), resulta dos termos da segunda questão que, com ela, o órgão jurisdicional de reenvio pede ao Tribunal de Justiça que interprete o direito da União, sem lhe solicitar a aplicação desse direito aos factos em causa no processo principal.

26 Daqui resulta que a segunda questão é admissível.

Quanto ao mérito

27 Recorde‑se, a título preliminar, que resulta de jurisprudência constante do Tribunal de Justiça que, por força do princípio da cooperação leal previsto no artigo 4.º, n.º 3, TUE, os Estados‑Membros são obrigados a eliminar as consequências ilícitas de uma violação do direito da União e que essa obrigação incumbe, no âmbito das suas competências, a cada órgão do Estado‑Membro em causa (Acórdão de 27 de junho de 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie e o., C‑597/17, EU:C:2019:544, n.° 54 e jurisprudência referida).

28 Assim, quando verificam que uma regulamentação nacional é incompatível com o direito da União, as autoridades do Estado‑Membro em causa devem, embora mantendo a faculdade de escolher as medidas a tomar, fazer com que, o mais rápido possível, o direito nacional seja posto em conformidade com o direito da União e que seja dado pleno efeito aos direitos conferidos pelo direito da União aos seus destinatários (Acórdão de 27 de junho de 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie e o., C‑597/17, EU:C:2019:544, n.° 55 e jurisprudência referida).

29 Neste contexto, cabe aos tribunais nacionais que conhecem validamente de um recurso interposto contra uma regulamentação nacional incompatível com a Diretiva 2006/112 tomar, com base no direito nacional, medidas destinadas a afastar a aplicação dessa regulamentação (Acórdão de 27 de junho de 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie e o., C‑597/17, EU:C:2019:544, n.° 56).

30 Só o Tribunal de Justiça pode, a título excecional e com base em considerações imperiosas de segurança jurídica, conceder uma suspensão provisória do efeito de exclusão exercido por uma regra de direito da União relativamente ao direito nacional a ela contrário. Essa limitação no tempo dos efeitos da interpretação deste direito, dada pelo Tribunal de Justiça, apenas pode ser concedida no próprio acórdão que decide sobre a interpretação pedida (Acórdão de 6 de outubro de 2020, La Quadrature du Net e o., C‑511/18, C‑512/18 e C‑520/18, EU:C:2020:791, n.° 216 e jurisprudência referida).

31 O primado e a aplicação uniforme do direito da União ficariam comprometidos se os órgãos jurisdicionais nacionais pudessem, ainda que a título provisório, dar primazia às disposições nacionais sobre o direito da União (Acórdão de 6 de outubro de 2020, La Quadrature du Net e o., C‑511/18, C‑512/18 e C‑520/18, EU:C:2020:791, n.° 217 e jurisprudência referida).

32 Importa também recordar que um acórdão proferido no âmbito do processo prejudicial previsto no artigo 267.° do TFUE vincula o juiz nacional quanto à interpretação do direito da União para a solução do litígio que lhe foi submetido [v., neste sentido, Acórdão de 22 de fevereiro de 2022, RS (Efeito dos acórdãos de um tribunal constitucional), C‑430/21, EU:C:2022:99, n.° 74].

33 Além disso, uma vez que a interpretação que o Tribunal de Justiça faz de uma regra do direito da União, no exercício da competência que lhe confere o artigo 267.º TFUE, esclarece e especifica o significado e o alcance dessa regra, como a mesma deve ou deveria ter sido entendida e aplicada desde a data da sua entrada em vigor, há que considerar que um órgão jurisdicional comum, para assegurar a plena eficácia das regras de direito da União, deve afastar, num litígio que lhe foi submetido, as apreciações de um tribunal constitucional nacional que recusa dar cumprimento a um acórdão proferido a título prejudicial pelo Tribunal de Justiça, ainda que esse acórdão não proceda de um pedido de decisão prejudicial submetido no contexto desse litígio por esse órgão jurisdicional comum [Acórdão de 22 de fevereiro de 2022, RS (Efeito dos acórdãos de um tribunal constitucional), C‑430/21, EU:C:2022:99, n.° 77].

34 Neste contexto, note‑se que o Tribunal de Justiça declarou, no n.º 63 do Acórdão de 27 de junho de 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie e o. (C‑597/17, EU:C:2019:544), que, em circunstâncias como as que estavam em causa no processo que deu origem a esse acórdão, um tribunal nacional não pode utilizar uma disposição nacional que lhe permita manter certos efeitos de um ato anulado para manter provisoriamente o efeito das disposições nacionais que considerou incompatíveis com a Diretiva 2006/112 até serem postas em conformidade com esta diretiva, com o objetivo, nomeadamente, de limitar os riscos de insegurança jurídica que resultam do efeito retroativo dessa anulação.

35 Os elementos evocados pelo órgão jurisdicional de reenvio no presente processo não podem justificar uma conclusão diferente.

36 É assim alegada a impossibilidade de devolver o IVA recebido indevidamente aos clientes das prestações efetuadas por um sujeito passivo, nomeadamente quando um número significativo de pessoas é afetado ou quando essas pessoas não dispõem de um sistema contabilístico que lhes permita identificar essas prestações e o seu valor. No entanto, tal consideração resulta de dificuldades administrativas e práticas com que podem ser confrontadas as autoridades nacionais competentes e os operadores económicos no âmbito da devolução do IVA indevidamente pago aos clientes das prestações.

37 Ora, o Tribunal de Justiça referiu que, ainda que se admita que considerações imperiosas de segurança jurídica possam ser suscetíveis de conduzir, a título excecional, à suspensão provisória do efeito de exclusão exercido por uma norma de direito da União diretamente aplicável em relação ao direito nacional a ela contrário, a mera evocação de dificuldades orçamentais e administrativas que possam resultar da anulação das disposições impugnadas não basta para caracterizar considerações imperiosas de segurança jurídica (Acórdão de 27 de junho de 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie e o., C‑597/17, EU:C:2019:544, n.os 59 e 60 e jurisprudência referida).

38 Além disso, resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que as dificuldades administrativas e práticas que as autoridades nacionais competentes ou os operadores económicos podem enfrentar para, nomeadamente, identificar as pessoas que podem beneficiar de um reembolso não são suscetíveis, por si só, de demonstrar um risco de perturbações graves e, portanto, a existência de considerações imperiosas de segurança jurídica (v., neste sentido, Acórdãos de 5 de outubro de 2006, Nádasdi e Németh, C‑290/05 e C‑333/05, EU:C:2006:652, n.os 65 e 70, e de 22 de setembro de 2016, Microsoft Mobile Sales International e o., C‑110/15, EU:C:2016:717, n.os 63 e 64).

39 Tendo em conta todas as considerações precedentes, há que responder à segunda questão que um órgão jurisdicional nacional não pode fazer uso de uma disposição nacional que o habilita a manter certos efeitos de uma disposição de direito nacional que declarou ser incompatível com a Diretiva 2006/112, baseando‑se numa pretensa impossibilidade de devolver o IVA indevidamente recebido aos clientes das prestações efetuadas por um sujeito passivo, nomeadamente devido ao número significativo de pessoas afetadas ou quando essas pessoas não disponham de um sistema contabilístico que lhes permita identificar essas prestações e o seu valor.

Quanto à primeira questão

40 Tendo em conta a resposta à segunda questão, não há que responder à primeira questão, que visa determinar as condições processuais em que um órgão jurisdicional nacional pode, se for caso disso, utilizar uma disposição do seu direito nacional que lhe permita manter provisoriamente os efeitos de uma disposição de direito nacional que anulou por ser incompatível com o direito da União.

Quanto às despesas

41 Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Sexta Secção) declara:

Um órgão jurisdicional nacional não pode fazer uso de uma disposição nacional que o habilita a manter certos efeitos de uma disposição de direito nacional que declarou ser incompatível com a Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, baseando‑se numa pretensa impossibilidade de devolver o imposto sobre o valor acrescentado (IVA) indevidamente recebido aos clientes das prestações efetuadas por um sujeito passivo, nomeadamente devido ao número significativo de pessoas afetadas ou quando essas pessoas não disponham de um sistema contabilístico que lhes permita identificar essas prestações e o seu valor.

Assinaturas

* Língua do processo: neerlandês.