Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia
Processo C-349/22

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em representação de NM, por P. Carido, advogado,

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em representação do Governo Português, por P. Barros da Costa, A. Pimenta, A. Rodrigues e N. Vitorino, na qualidade de agentes,

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em representação da Comissão Europeia, por M. Björkland e I. Melo Sampaio, na qualidade de agentes,

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O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 110.o TFUE.

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Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe NM à Autoridade Tributária e Aduaneira (a seguir «Autoridade Tributária») a respeito do ato de liquidação do imposto sobre veículos (a seguir «imposto») previsto no Código do Imposto sobre Veículos, que incidiu sobre um veículo importado para Portugal por NM.

3

O artigo 2.o, n.o 1, alínea a), do Código do Imposto sobre Veículos, sob a epígrafe «Incidência objetiva», dispõe:

«Estão sujeitos ao imposto os seguintes veículos:

4

O artigo 3.o, n.o 1, deste código, sob a epígrafe «Incidência subjetiva», prevê:

«São sujeitos passivos do imposto os operadores registados, os operadores reconhecidos e os particulares, tal como definidos pelo presente código, que procedam à introdução no consumo dos veículos tributáveis, considerando‑se como tais as pessoas em nome de quem seja emitida a declaração aduaneira de veículos.»

5

O artigo 5.o do referido código, sob a epígrafe «Facto gerador», tem a seguinte redação:

«1 – Constitui facto gerador do imposto o fabrico, montagem, admissão ou importação dos veículos tributáveis em território nacional, que estejam obrigados à matrícula em Portugal.

[...]

3 – Para efeitos do presente código entende‑se por:

6

O artigo 6.o do mesmo código, sob a epígrafe «Exigibilidade», dispõe:

«1 – Nos casos mencionados no n.o 1 do artigo anterior, o imposto torna‑se exigível no momento da introdução no consumo, considerando‑se esta verificada:

[...]

[...]

3 – A taxa de imposto a aplicar é a que estiver em vigor no momento em que este se torna exigível.»

7

Nos termos do artigo 7.o, n.o 1, alínea a), do Código do Imposto sobre Veículos, sob a epígrafe «Taxas normais – automóveis»:

«I – A tabela A, a seguir indicada, estabelece as taxas de imposto, tendo em conta a componente cilindrada e ambiental, e é aplicável aos seguintes veículos:

8

Na redação introduzida pela Lei n.o 82‑D/2014 que procede à alteração das normas fiscais ambientais nos setores da energia e emissões, transportes, água, resíduos, ordenamento do território, florestas e biodiversidade, introduzindo ainda um regime de tributação dos sacos de plástico e um regime de incentivo ao abate de veículos em fim de vida, no quadro de uma reforma da fiscalidade ambiental (Diário da República, 1a série, n.o 252, 2.° suplemento, de 31 de dezembro de 2014), em vigor entre 1 de janeiro de 2015 e 31 de dezembro de 2020 (a seguir «Lei n.o 82‑D/2014»), o artigo 8.o, n.o 1, alínea d), do Código do Imposto sobre Veículos, sob a epígrafe «Taxas intermédias – automóveis», previa:

«1 – É aplicável uma taxa intermédia, correspondente às percentagens a seguir indicadas do imposto resultante da aplicação da tabela A constante do n.o 1 do artigo anterior, aos seguintes veículos:

[...]»

9

Na redação introduzida pela Lei n.o 75‑B/2020, Orçamento do Estado para 2021, de 31 de dezembro de 2020 (Diário da República, 1a série, n.o 253, 1.° suplemento, de 31 de dezembro de 2020), em vigor a partir de 1 de janeiro de 2021 (a seguir «Lei n.o 75‑B/2020»), o artigo 8.o do Código do Imposto sobre Veículos, sob a epígrafe «Taxas intermédias – automóveis», dispõe, no seu n.o 1, alínea d):

«1 – É aplicável uma taxa intermédia, correspondente às percentagens a seguir indicadas do imposto resultante da aplicação da Tabela A constante do n.o 1 do artigo anterior, aos seguintes veículos:

[...]

[...]»

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O artigo 11.o do Código do Imposto sobre Veículos, sob a epígrafe «Taxas –veículos usados», dispõe:

«1 – O imposto incidente sobre veículos portadores de matrículas definitivas comunitárias atribuídas por outros Estados‑Membros da União Europeia é objeto de liquidação provisória nos termos das regras do presente Código, ao qual são aplicadas as percentagens de redução previstas na tabela D ao imposto resultante da tabela respetiva, tendo em conta a componente cilindrada e ambiental, incluindo‑se o agravamento previsto no n.o 3 do artigo 7.o, as quais estão associadas à desvalorização comercial média dos veículos no mercado nacional e à vida útil média remanescente dos veículos, respetivamente:

Tabela D [...]»

11

Em 14 de setembro de 2018, um veículo de passageiros equipado com motor híbrido plug‑in foi matriculado pela primeira vez na Alemanha.

12

Em 13 de setembro de 2021, NM submeteu uma declaração aduaneira relativa a esse veículo à autoridade aduaneira competente com vista à sua introdução no consumo em Portugal.

13

A autoridade aduaneira competente calculou o montante do imposto devido por NM baseando‑se nas componentes de cilindrada e ambiental (tabela A) do referido veículo e no seu tempo de uso desde a primeira matrícula (tabela D). Depois de proceder a esse cálculo, a referida autoridade concluiu que havia que aplicar a esse veículo a taxa plena de imposto, correspondente a um montante de 2928,28 euros, e emitiu um ato de liquidação nesse sentido.

14

NM pagou o montante do imposto indicado no ato de liquidação que lhe foi comunicado pela autoridade aduaneira competente. Em seguida, apresentou ao Presidente do Centro de Arbitragem Administrativa um pedido de constituição de tribunal arbitral com vista à impugnação do referido ato de liquidação.

15

O pedido apresentado por NM foi transmitido ao Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa — CAAD, Portugal), que é o órgão jurisdicional de reenvio.

16

NM alega, em substância, que, à data da primeira matrícula do veículo em causa no processo principal, em 14 de setembro de 2018, estava em vigor o artigo 8.o, n.o 1, alínea d), do Código do Imposto sobre Veículos, na redação introduzida pela Lei n.o 82‑D/2014, e que, nos termos desse artigo, era aplicável uma taxa reduzida de 25 % do imposto aos veículos ligeiros equipados com um motor híbrido plug‑in com uma autonomia mínima de 25 quilómetros em modo elétrico. Em contrapartida, na data em que apresentou uma declaração aduaneira relativa a esse veículo, era aplicável o artigo 8.o, n.o 1, alínea d), do Código do Imposto sobre Veículos, na redação introduzida pela Lei n.o 75‑B/2020. Ora, contrariamente à versão deste artigo que se encontrava em vigor em 2018, esta disposição já não permite que os veículos com características análogas ao que está em causa no processo principal beneficiem de uma taxa reduzida de imposto igual a 25 %. NM sustenta, por conseguinte, que um veículo com essas características e inicialmente matriculado noutro Estado‑Membro da União, que seja posteriormente introduzido em Portugal, sofre um tratamento desfavorável relativamente a um veículo com características similares, mas inicialmente adquirido e matriculado em Portugal, na medida em que esse primeiro veículo não pode beneficiar da aplicação da taxa reduzida do referido imposto igual a 25 %. Assim sendo, segundo NM, os veículos inicialmente matriculados noutro Estado‑Membro da União são onerados de forma mais gravosa em relação aos veículos que apresentam características similares e originalmente matriculados em Portugal, em desrespeito pelo artigo 110.o TFUE.

17

Em contrapartida, a Autoridade Tributária sublinha que o facto gerador do imposto é a admissão no território português de um veículo que aí esteja obrigado à matrícula e que o imposto em causa se torna exigível no momento da introdução desse veículo no consumo em Portugal. Assim sendo, a questão de saber se um determinado veículo preenche, ou não, os critérios que lhe permitem beneficiar da aplicação da taxa reduzida de imposto igual a 25 % apenas deve ser apreciada nessa data. Além disso, a Autoridade Tributária sustenta que não há violação do artigo 110.o TFUE se o montante do imposto cobrado, no momento da admissão no território português de um veículo usado proveniente de outro Estado‑Membro, não exceder o montante residual do referido imposto incorporado no valor dos veículos usados similares já matriculados em território nacional, como é o caso do montante do imposto que foi cobrado no caso do veículo em causa no processo principal.

18

Nestas circunstâncias, o Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) — CAAD) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:

«O artigo 110.o [TFUE] opõe‑se a que norma do direito nacional ‑ constante da alínea d) do n.o 1 do artigo 8.o do [Código do Imposto sobre Veículos] ‑ que concede desagravamento para 25 % do [imposto], em benefício de veículos ligeiros de passageiros que cumpram determinados critérios ambientais, vigore e seja objeto de aplicação, na redação com início de vigência em 1 de janeiro de 2021, mais restritiva do que a até então vigente, tanto a veículos nacionais novos, como a veículos usados provenientes de outros Estados‑Membros da União Europeia, matriculados pela primeira vez em Portugal a partir dessa data, conferindo tratamento tributário igual entre tais veículos, mas resultando numa situação que pode ser tida como de desigualdade, entre veículos usados, com o mesmo tempo de uso, que cumpram os critérios ambientais menos exigentes anteriormente em vigor, mas não cumpram os da lei nova, consoante (a) tenham sido comercializados e matriculados originariamente em Portugal antes da data de entrada em vigor da nova redação, caso em que terão sido desagravados para 25 % do valor do imposto, o que se pode entender tender a refletir‑se no respetivo preço de transação como usados, ou (b) tenham sido matriculados noutro Estado‑Membro em data em que vigorava a redação anterior e sejam introduzidos no consumo em Portugal após aquela mesma data, caso em que suportam 100 % do valor do imposto?»

19

Com a sua questão prejudicial, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 110.o TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a que, na data da introdução no consumo num Estado‑Membro de um veículo matriculado pela primeira vez noutro Estado‑Membro, um imposto sobre veículos seja calculado segundo as regras aplicáveis nessa data, embora, no momento da primeira matrícula do referido veículo, estivesse em vigor uma versão anterior da legislação relativa a esse imposto, que conduzia à aplicação de um imposto mais baixo e da qual puderam beneficiar os veículos similares com as mesmas características relevantes que esse veículo mas que foram matriculados pela primeira vez nesse primeiro Estado‑Membro.

20

A título preliminar, importa recordar que, sem prejuízo de determinadas exceções que não são relevantes para o presente processo, a tributação dos veículos automóveis não foi harmonizada a nível da União. Os Estados‑Membros são, portanto, livres de exercer a sua competência fiscal neste domínio, na condição de o fazerem respeitando o direito da União [Acórdão de 19 de setembro de 2017, Comissão/Irlanda (Imposto de matrícula),C‑552/15, EU:C:2017:698, n.o 71 e jurisprudência referida].

21

Por outro lado, segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, um imposto sobre veículos automóveis cobrado por um Estado‑Membro aquando do registo desses veículos com vista à sua entrada em circulação no seu território não constitui nem um direito aduaneiro nem um encargo de efeito equivalente a um direito aduaneiro, na aceção dos artigos 28.° e 30.° TFUE. Além disso, tal imposto também não pode ser apreciado à luz do artigo 34.o TFUE, que proíbe as restrições quantitativas à importação e as medidas de efeito equivalente a essas restrições. Com efeito, um imposto como o que está em causa no processo principal constitui uma imposição interna e deve, portanto, ser examinado à luz do artigo 110.o TFUE (Acórdãos de 7 de abril de 2011, Tatu, C‑402/09, EU:C:2011:219, n.os 32 e 33, e de 17 de dezembro de 2015, Viamar, C‑402/14, EU:C:2015:830, n.o 33 e jurisprudência referida).

22

O artigo 110.o TFUE tem por objetivo assegurar a livre circulação de mercadorias entre os Estados‑Membros, em condições normais de concorrência. Esta disposição visa eliminar todas as formas de proteção que possam resultar da aplicação de imposições internas, designadamente daquelas que são discriminatórias para produtos provenientes de outros Estados‑Membros (Acórdão de 14 de abril de 2015, Manea, C‑76/14, EU:C:2015:216, n.o 28). Este artigo é violado sempre que a imposição que incide sobre o produto importado e a que incide sobre o produto nacional similar são calculadas de forma diferente e segundo modalidades diferentes que conduzam, ainda que apenas em certos casos, a uma imposição superior do produto importado [Acórdão de 2 de setembro de 2021, Comissão/Portugal (Imposto sobre veículos),C‑169/20, EU:C:2021:679, n.o 34 e jurisprudência referida].

23

Em matéria de tributação dos veículos automóveis usados importados, o artigo 110.o TFUE visa garantir a perfeita neutralidade das imposições internas no que respeita à concorrência entre os produtos que já se encontram no mercado nacional e os produtos importados e, por conseguinte, obriga cada Estado‑Membro a escolher e a estruturar os impostos que incidem sobre os veículos automóveis de maneira a não terem por efeito favorecer a venda de veículos usados nacionais e desencorajar desse modo a importação de veículos usados similares (v., neste sentido, Acórdão de 7 de abril de 2011, Tatu, C‑402/09, EU:C:2011:219, n.o 56, e Despacho de 17 de abril de 2018, dos Santos, C‑640/17, EU:C:2018:275, n.o 17).

24

Ora, os veículos automóveis presentes no mercado de um Estado‑Membro são produtos nacionais desse Estado, na aceção do artigo 110.o TFUE. Quando esses produtos são vendidos no mercado dos veículos usados desse Estado‑Membro, devem ser considerados produtos similares aos veículos usados importados do mesmo tipo, com as mesmas características e com o mesmo desgaste. Com efeito, os veículos usados comprados no mercado do referido Estado‑Membro e os comprados, para importação e entrada em circulação no mesmo, noutros Estados‑Membros, constituem produtos concorrentes (Acórdão de 7 de abril de 2011, Tatu, C‑402/09, EU:C:2011:219, n.o 55, e Despacho de 17 de abril de 2018, dos Santos, C‑640/17, EU:C:2018:275, n.o 16).

25

Assim sendo, existe uma violação do artigo 110.o TFUE sempre que o montante do imposto que incide sobre um veículo usado proveniente de outro Estado‑Membro exceder o montante residual do referido imposto incorporado no valor dos veículos usados similares já matriculados em território nacional. Com efeito, tal situação pode favorecer a venda de veículos usados nacionais e desencorajar assim a importação de veículos usados similares (Acórdão de 19 de dezembro de 2013, X, C‑437/12, EU:C:2013:857, n.os 31 e 32 e jurisprudência referida).

26

No caso em apreço, resulta dos elementos de que o Tribunal de Justiça dispõe que, por um lado, o imposto em causa é um imposto sobre o consumo cobrado, nomeadamente, a todos os veículos obrigados à matrícula em Portugal e que é exigível no momento em que esse veículo é aí introduzido no consumo. Assim sendo, este imposto é aplicável aos veículos novos e aos veículos usados importados, uma vez que só é cobrado uma única vez, no momento da introdução no consumo de um determinado veículo no território português.

27

Por outro lado, o órgão jurisdicional de reenvio explica que o artigo 8.o do Código do Imposto sobre Veículos foi objeto de uma alteração posterior à data da primeira matrícula do veículo em causa no processo principal na Alemanha, mas antes da sua introdução no consumo em Portugal. A referida alteração destinava‑se a tornar mais exigentes as condições para que um veículo pudesse beneficiar da aplicação da taxa reduzida de imposto igual a 25 %.

28

Com efeito, como resulta do pedido de decisão prejudicial, na vigência do regime que era aplicável em Portugal ao abrigo do artigo 8.o, n.o 1, alínea d), do Código do Imposto sobre Veículos, na versão introduzida pela Lei n.o 82‑D/2014, à data da primeira matrícula do veículo em causa no processo principal na Alemanha, esse veículo tinha direito a beneficiar da aplicação da taxa reduzida de imposto igual a 25 %. Em contrapartida, à data da sua introdução no consumo em Portugal, o referido veículo não preenchia os requisitos para beneficiar dessa taxa reduzida na vigência do regime previsto no artigo 8.o, n.o 1, alínea d), do Código do Imposto sobre Veículos, na redação que lhe foi dada pela Lei n.o 75‑B/2020.

29

Daqui resulta que veículos usados do mesmo tipo, com as mesmas características e com o mesmo desgaste, que, assim sendo, são produtos similares na aceção da jurisprudência mencionada no n.o 24 do presente acórdão, podem ser sujeitos a imposto a uma taxa diferente consoante tenham sido introduzidos no consumo em Portugal antes ou depois da alteração legislativa descrita nos n.os 27 e 28 do presente acórdão.

30

Neste contexto, cabe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar se, no momento da introdução no consumo em Portugal de um veículo usado proveniente de outro Estado‑Membro, tal aplicação da legislação relativa ao imposto sobre veículos conduz a que o imposto que incide sobre o veículo usado em causa exceda o montante residual do referido imposto incorporado no valor dos veículos usados similares já matriculados em território nacional, criando, assim, o risco de favorecer a venda de veículos usados nacionais e de desencorajar a importação de veículos usados similares, na aceção da jurisprudência referida no n.o 25 do presente acórdão.

31

Em primeiro lugar, esse órgão jurisdicional deverá ter em conta, por um lado, o facto de o imposto ser cobrado à taxa plena no momento da importação e da introdução no consumo do referido veículo proveniente de outro Estado‑Membro, mesmo quando preenchia os requisitos para beneficiar da aplicação da taxa reduzida de imposto igual a 25 % no momento em que foi matriculado pela primeira vez nesse outro Estado‑Membro. Por outro lado, deverá ter em conta que o adquirente de um veículo usado similar, já presente no mercado português, apenas deve suportar o montante do imposto residual incorporado no valor comercial do veículo que adquire, sendo que, além disso, o valor desse imposto está ligado à referida taxa reduzida paga no momento da introdução inicial desse veículo no consumo.

32

A este respeito, importa recordar que o Tribunal de Justiça esclareceu que os Estados‑Membros não podem instituir novos impostos ou introduzir modificações nos impostos existentes que tenham por objeto ou por efeito desencorajar a venda de produtos importados em benefício da venda de produtos similares disponíveis no mercado nacional e introduzidos no mesmo antes da entrada em vigor dos referidos impostos ou modificações (Acórdão de 19 de dezembro de 2013, X, C‑437/12, EU:C:2013:857, n.o 35).

33

Em segundo lugar, resulta das explicações do órgão jurisdicional de reenvio que as modalidades de cálculo do imposto foram sendo progressivamente alteradas através de várias reformas legislativas, a fim de que a componente ambiental desse imposto passasse a ter em conta a depreciação resultante do tempo de uso dos veículos usados importados para Portugal.

34

No entanto, sob reserva das verificações que o órgão jurisdicional de reenvio deverá efetuar, tais reformas legislativas não parecem ser suscetíveis de garantir, por si só, uma aplicação do imposto compatível com o artigo 110.o TFUE. Com efeito, como resulta, em substância, do n.o 31 do presente acórdão, o valor comercial dos veículos similares a um veículo como o que está em causa no processo principal, que também são comercializados no mercado português dos veículos usados e que beneficiaram da aplicação da taxa reduzida de imposto igual a 25 % no momento da sua introdução no consumo, inclui o montante residual do referido imposto. Ora, é em relação à taxa a que este imposto foi pago que esse montante residual deve ser avaliado.

35

Tendo em conta os fundamentos acima expostos, há que responder à questão submetida que o artigo 110.o TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a que, na data da introdução no consumo num Estado‑Membro de um veículo matriculado pela primeira vez noutro Estado‑Membro, um imposto sobre veículos seja calculado segundo as regras aplicáveis nessa data, embora, no momento da primeira matrícula do referido veículo, estivesse em vigor uma versão anterior da legislação relativa a esse imposto, que conduzia à aplicação de um imposto mais baixo e da qual puderam beneficiar os veículos similares com as mesmas características relevantes que esse veículo mas que foram matriculados pela primeira vez nesse primeiro Estado‑Membro, se, e na medida em que, o montante do imposto cobrado sobre o mesmo veículo importado exceder o montante do valor residual do imposto que é incorporado no valor dos veículos nacionais similares presentes no mercado nacional dos veículos usados.

36

Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Oitava Secção) declara:

O artigo 110.o TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a que, na data da introdução no consumo num Estado‑Membro de um veículo matriculado pela primeira vez noutro Estado‑Membro, um imposto sobre veículos seja calculado segundo as regras aplicáveis nessa data, embora, no momento da primeira matrícula do referido veículo, estivesse em vigor uma versão anterior da legislação relativa a esse imposto, que conduzia à aplicação de um imposto mais baixo e da qual puderam beneficiar os veículos similares com as mesmas características relevantes que esse veículo mas que foram matriculados pela primeira vez nesse primeiro Estado‑Membro, se, e na medida em que, o montante do imposto cobrado sobre o mesmo veículo importado exceder o montante do valor residual do imposto que é incorporado no valor dos veículos nacionais similares presentes no mercado nacional dos veículos usados.