Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia
Processo C-340/22

CONCLUSÕES DO ADVOGADO‑GERAL

PRIIT PIKAMÄE

apresentadas em 13 de julho de 2023 (1)

Processo C‑340/22

Cofidis

contra

Autoridade Tributária e Aduaneira

[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa — CAAD), Portugal]

«Reenvio prejudicial — Fiscalidade direta — Artigo 49.o TFUE — Tributo a cargo das instituições de crédito para efeitos de financiamento da segurança social — Deduções da base de incidência ao alcance das entidades com personalidade jurídica — Justificação — Repartição equilibrada do poder de tributação entre os Estados‑Membros»

1. No âmbito do presente processo, o Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa — CAAD) (Portugal) submeteu ao Tribunal de Justiça um pedido de decisão prejudicial que tem por objeto a interpretação do artigo 49.° TFUE e da Diretiva 2014/59/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 15 de maio de 2014, que estabelece um enquadramento para a recuperação e a resolução de instituições de crédito e de empresas de investimento e que altera a Diretiva 82/891/CEE do Conselho, e as Diretivas 2001/24/CE, 2002/47/CE, 2004/25/CE, 2005/56/CE, 2007/36/CE, 2011/35/UE, 2012/30/UE e 2013/36/UE e os Regulamentos (UE) n.° 1093/2010 e (UE) n.° 648/2012 do Parlamento Europeu e do Conselho (2).

2. A pedido do Tribunal de Justiça, as presentes conclusões incidem unicamente sobre a segunda questão prejudicial. Esta questão dá ao Tribunal de Justiça a oportunidade de fornecer esclarecimentos adicionais sobre o alcance da liberdade de estabelecimento, consagrada no artigo 49.° TFUE, no domínio da fiscalidade direta e sobre o âmbito de aplicação das razões imperiosas de interesse geral que podem justificar uma restrição a esta liberdade, designadamente a necessidade de preservar a repartição equilibrada do poder de tributação entre os Estados‑Membros.

Quadro jurídico

Direito da União

3. No contexto do presente processo é relevante o artigo 49.° TFUE.

Direito português

4. O artigo 18.° e o anexo VI da Lei n.° 27‑A/2020 da Assembleia da República, que aprova o Orçamento Suplementar para 2020, de 24 de julho de 2020, criaram o Adicional de Solidariedade sobre o Setor Bancário (a seguir «ASSB»).

5. Em conformidade com o artigo 1.°, n.° 2, e o artigo 9.° do anexo VI desta lei, o referido tributo foi criado com o objetivo de reforçar os mecanismos de financiamento do sistema de segurança social, através da consignação integral da respetiva receita ao Fundo de Estabilização Financeira da Segurança Social. Segundo estas disposições, a criação do ASSB visa compensar a isenção do imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «IVA») aplicável ao setor bancário em relação à generalidade dos serviços e operações financeiros, de modo a aproximar a carga fiscal suportada por este setor à que onera os demais setores económicos.

6. Nos termos do artigo 2.°, n.° 1, desse anexo, estão sujeitos ao ASSB: a) as instituições de crédito com sede em Portugal, b) as filiais, em Portugal, de instituições de crédito com sede noutros Estados, e c) as sucursais, em Portugal, de instituições de crédito com sede noutros Estados.

7. O âmbito de aplicação material do ASSB é definido no artigo 3.° do referido anexo, segundo o qual:

«O [ASSB] incide sobre:

a) O passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos deduzido, quando aplicável, dos elementos do passivo que integram os fundos próprios, dos depósitos abrangidos pela garantia do Fundo de Garantia de Depósitos, pelo Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo ou por um sistema de garantia de depósitos oficialmente reconhecido nos termos do artigo 4.° da Diretiva 2014/49/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 16 de abril de 2014, relativa aos sistemas de garantia de depósitos [(JO 2014, L 173, p. 149),] ou considerado equivalente nos termos do disposto na alínea b) do n.° 1 do artigo 156.° do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, dentro dos limites previstos nas legislações aplicáveis, e dos depósitos na Caixa Central constituídos por caixas de crédito agrícola mútuo pertencentes ao sistema integrado do crédito agrícola mútuo, ao abrigo do artigo 72.° do Regime Jurídico do Crédito Agrícola Mútuo e das Cooperativas de Crédito Agrícola, aprovado em anexo ao Decreto‑Lei n.° 24/91, de 11 de janeiro;

b) O valor nocional dos instrumentos financeiros derivados fora do balanço apurado pelos sujeitos passivos.»

8. O artigo 4.° do mesmo anexo, relativo à quantificação da base de incidência do ASSB, dispõe:

«1. Para efeitos do disposto na alínea a) do artigo anterior, entende‑se por passivo o conjunto dos elementos reconhecidos em balanço que, independentemente da sua forma ou modalidade, representem uma dívida para com terceiros, com exceção dos seguintes:

a) Elementos que, segundo as normas de contabilidade aplicáveis, sejam reconhecidos como capitais próprios;

b) Passivos associados ao reconhecimento de responsabilidades por planos de benefício definido;

c) Os depósitos abrangidos pelo Fundo de Garantia de Depósitos e pelo Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo relevam apenas na medida do montante efetivamente coberto por esses Fundos;

d) Passivos resultantes da reavaliação de instrumentos financeiros derivados;

e) Receitas com rendimento diferido, sem consideração das referentes a operações passivas; e

f) Passivos por ativos não desreconhecidos em operações de titularização.

2. Para efeitos do disposto na alínea a) do artigo anterior, observam‑se as regras seguintes:

a) O valor dos fundos próprios, incluindo os fundos próprios de nível 1 e os fundos próprios de nível 2, compreende os elementos positivos que contam para o seu cálculo de acordo com o disposto na parte II do Regulamento (UE) 575/2013 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 26 de junho de 2013, relativo aos requisitos prudenciais para as instituições de crédito e para as empresas de investimento e que altera o Regulamento (UE) n.° 648/2012 [(JO 2013, L 176, p. 1)], tendo em consideração as disposições transitórias previstas na parte X do mesmo Regulamento que, simultaneamente, se enquadrem no conceito de passivo tal como definido no número anterior;

b) Os depósitos abrangidos pela garantia do Fundo de Garantia de Depósitos, pelo Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo ou por um sistema de garantia de depósitos oficialmente reconhecido nos termos do artigo 4.° da Diretiva 2014/49/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 16 de abril de 2014, ou considerado equivalente nos termos do disposto na alínea b) do n.° 1 do artigo 156.° do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, dentro dos limites previstos nas legislações aplicáveis relevam apenas na medida do montante efetivamente coberto por esses Fundos.»

Matéria de facto na origem do litígio, processo principal, questões prejudiciais e tramitação do processo no Tribunal de Justiça

9. A requerente no processo principal é uma sucursal portuguesa de uma instituição de crédito com sede em França. Nessa qualidade, está sujeita ao ASSB, a saber, um tributo sobre o setor bancário criado pela República Portuguesa para apoiar financeiramente a segurança social e restabelecer o equilíbrio entre a carga fiscal suportada por este setor, que beneficia de uma isenção de IVA em relação à generalidade dos serviços e operações financeiros, e a carga que onera os demais setores da economia portuguesa.

10. Em 11 de dezembro de 2020, a requerente procedeu à autoliquidação do ASSB referente ao primeiro semestre de 2020. A este título, pagou um montante de 364 229,67 euros. Em 5 de janeiro de 2021, apresentou uma reclamação graciosa à Autoridade Tributária, pedindo o reembolso desse montante. Por Despacho de 21 de maio de 2021, a Autoridade Tributária indeferiu esse pedido.

11. Em 23 de agosto de 2021, a requerente pediu ao órgão jurisdicional de reenvio que se pronunciasse relativamente à anulação da decisão de indeferimento. Neste âmbito, alegou, nomeadamente, que o ASSB é contrário ao direito da União.

12. Em particular, no entender da requerente, a criação do ASSB é contrária à Diretiva 2014/59 e à pretensa harmonização fiscal concretizada nesta diretiva, no que respeita às contribuições das instituições de crédito em matéria de resolução. Com efeito, a requerente já é tributada no Estado‑Membro onde tem a sua sede social, isto é, em França, ao abrigo da referida diretiva, pelo que a República Portuguesa não lhe pode aplicar um tributo semelhante, com a mesma base de incidência.

13. Além disso, a requerente considera que o ASSB viola o artigo 49.° TFUE, ao afetar de maneira discriminatória as sucursais de instituições de crédito estrangeiras. Uma vez que não têm personalidade jurídica, estas sucursais ficam impossibilitadas de deduzir certos elementos dos fundos próprios da sua base de incidência a título do ASSB.

14. Foi neste contexto que o Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa — CAAD) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:

«1) A Diretiva [2014/59] opõe‑se à tributação, num Estado‑Membro, das sucursais de instituições financeiras residentes noutro Estado‑Membro da União Europeia, através de uma legislação como o regime doméstico português do [ASSB] caso o tributo incida sobre o passivo ajustado e sobre o valor nocional dos instrumentos financeiros derivados fora do balanço e cujas receitas não são afetas aos mecanismos nacionais de financiamento das medidas de resolução e para efeitos de financiamento do Fundo Único de Resolução?

2) A liberdade de estabelecimento prevista no artigo 49.° do TFUE opõe‑se a uma legislação nacional, como a que está em causa no regime doméstico português do [ASSB], que permite deduzir ao passivo apurado e aprovado certos elementos do passivo que contam para o cálculo dos fundos próprios de nível 1 e os fundos próprios de nível 2, de acordo com o disposto na parte II do [Regulamento (UE) n.º 575/2013], tendo em consideração as disposições transitórias previstas na parte IX do mesmo regulamento, que apenas podem ser emitidos por entidades com personalidade jurídica, isto é, que não podem ser emitidos por sucursais de instituições de créditos não residentes?»

15. Foram apresentadas observações escritas pela Cofidis, o Governo português e a Comissão Europeia.

16. As mesmas partes apresentaram alegações orais na audiência de 20 de abril de 2023.

Análise

17. Conforme referi na introdução, as presentes conclusões incidirão unicamente sobre a segunda questão prejudicial.

Quanto à segunda questão

18. Com esta questão, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber, em substância, se a liberdade de estabelecimento consagrada no artigo 49.° TFUE deve ser interpretada no sentido de que se opõe a uma legislação nacional que permite exclusivamente às instituições de crédito residentes e às filiais de instituições de crédito não residentes, com personalidade jurídica, excluindo, assim, as sucursais de instituições de crédito não residentes, sem personalidade jurídica, deduzir os respetivos fundos próprios, bem como os instrumentos de dívida equiparáveis, da base de incidência de um imposto que incide sobre o passivo dessas entidades.

Quanto à admissibilidade

19. Nas suas observações escritas, o Governo português invocou a inadmissibilidade da presente questão na medida em que que assenta numa alegação da requerente quanto à impossibilidade de as sucursais de instituições de crédito não residentes deduzirem fundos próprios da sua base de incidência do ASSB. Afirma que esta alegação, que é uma questão de direito português, é contestada pela Autoridade Tributária no âmbito do litígio no processo principal e ainda não foi apreciada pelo órgão jurisdicional de reenvio, pelo que a questão submetida é, nesta fase, meramente hipotética e abstrata.

20. Recorde‑se que, segundo jurisprudência constante, o juiz nacional tem competência exclusiva para apreciar, atendendo às particularidades do processo que lhe foi submetido, tanto a necessidade de uma decisão prejudicial para poder proferir a sua decisão como a pertinência das questões que coloca ao Tribunal de Justiça. Desde que as questões submetidas sejam relativas à interpretação do direito da União, as mesmas são consideradas pertinentes e o Tribunal de Justiça é, em princípio, obrigado a pronunciar‑se. Esta presunção de pertinência só pode ser ilidida se for manifesto que a interpretação do direito da União solicitada não tem nenhuma relação com a realidade ou com o objeto do litígio no processo principal, quando o problema for hipotético ou quando o Tribunal não dispuser dos elementos de facto e de direito necessários para dar uma resposta útil às questões que lhe são submetidas.

21. A este respeito, é pacífico que a necessidade de obter uma interpretação do direito da União que seja útil ao órgão jurisdicional nacional exige que este defina, sob a sua própria responsabilidade, o quadro factual e regulamentar em que se inserem as questões que coloca, cuja exatidão não compete ao Tribunal de Justiça verificar (3).

22. Ora, resulta do n.° 9 do pedido de decisão prejudicial que o órgão jurisdicional de reenvio tem dúvidas sobre a conformidade da legislação portuguesa em causa com a liberdade de estabelecimento pelo facto de, ao abrigo dessa legislação, as sucursais de instituições de crédito não residentes não poderem deduzir os elementos que integram os fundos próprios, na medida em que estes só podem ser emitidos por entidades com personalidade jurídica. Daqui resulta que, ao contrário do que sustenta o Governo português, o órgão jurisdicional de reenvio já confirmou a alegação da requerente quanto à interpretação do direito português.

23. Tendo em conta o exposto, há que considerar que o Tribunal de Justiça dispõe dos elementos de direito necessários para dar uma resposta útil à presente questão. Consequentemente, esta última não reveste uma natureza hipotética ou abstrata, pelo que a presunção de pertinência não pode ser posta em causa. Em conclusão, proponho ao Tribunal de Justiça que declare a segunda questão admissível.

Quanto ao mérito

– Quanto à existência de discriminação

24. A liberdade de estabelecimento garantida pelos artigos 49.º e 54.º TFUE abrange, no que se refere às sociedades constituídas segundo a legislação de um Estado‑Membro e que tenham a sua sede social, administração central ou estabelecimento principal na União Europeia, o direito de exercerem a sua atividade noutros Estados‑Membros por intermédio de uma filial, sucursal ou agência (4).

25. Segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, as medidas proibidas pelo artigo 49.° TFUE são todas as que proíbam, perturbem ou tornem menos atrativo o exercício da liberdade de estabelecimento (5).

26. Por outras palavras, esta disposição proíbe não só as discriminações ostensivas baseadas no lugar da sede das sociedades, mas também quaisquer formas dissimuladas de discriminação que, em aplicação de outros critérios de distinção, conduzam, de facto, ao mesmo resultado (6). Em particular, o Tribunal de Justiça já declarou que uma cobrança obrigatória que prevê um critério de diferenciação aparentemente objetivo mas que, na maioria dos casos, tendo em conta as suas características, desfavorece as sociedades que têm a sua sede noutro Estado‑Membro e que estão numa situação comparável à das sociedades com sede no Estado‑Membro de tributação, constitui uma discriminação indireta baseada no lugar da sede das sociedades proibida pelos artigos 49.° e 54.° TFUE (7).

27. No caso em apreço, é pacífico que a legislação portuguesa em causa se aplica indistintamente às instituições de crédito residentes, às filiais portuguesas das instituições de crédito não residentes e às sucursais portuguesas destas últimas. No que se refere às regras de determinação da base de incidência, o ASSB incide sobre o passivo dessas entidades, a saber, «o conjunto dos elementos reconhecidos em balanço que, independentemente da sua forma ou modalidade, representem uma dívida para com terceiros», com exceção, quando aplicável, dos elementos do passivo que integram os fundos próprios.

28. No entender da requerente, as entidades sem personalidade jurídica não podem deduzir os fundos próprios da base de incidência do ASSB, como é o caso das sucursais de instituições de crédito não residentes, uma vez que, por lei, estas entidades não têm capitais próprios. Daqui resulta que, por força da legislação em causa, as instituições de crédito não residentes que tenham decidido instalar‑se em Portugal por intermédio de uma sucursal estão numa situação menos vantajosa do que as instituições de crédito residentes e as filiais de instituições de crédito não residentes.

29. Nas suas observações escritas, a Comissão considerou que uma eventual discriminação indireta seria, deste modo, suscetível de resultar não da própria legislação portuguesa, mas do estatuto jurídico das sucursais, que estão impossibilitadas, por lei, de deter capitais próprios por não terem personalidade jurídica. Todavia, segundo a Comissão, essa diferença de tratamento entre filiais e sucursais entra no âmbito da soberania fiscal dos Estados‑Membros. Em apoio desta conclusão, cita o Acórdão de 10 de junho de 2015, X AB (C‑686/13, a seguir «Acórdão X AB», EU:C:2015:375).

30. No meu entender, este argumento não é convincente por duas razões.

31. Primeiro, não é conforme com a jurisprudência pertinente. Recorde‑se, neste contexto, que o Tribunal de Justiça tem, desde o Acórdão Comissão/França (8), declarado reiteradamente que, visto que o artigo 49.°, primeiro parágrafo, segundo período, TFUE dá expressamente aos operadores económicos a possibilidade de escolherem livremente a forma jurídica adequada para o exercício das suas atividades noutro Estado‑Membro, esta livre escolha não deve ser limitada por disposições fiscais discriminatórias (9).

32. Posteriormente, no Acórdão CLT‑UFA, o Tribunal de Justiça esclareceu que a liberdade de escolher a forma jurídica adequada tem por objetivo, nomeadamente, permitir às sociedades com sede num Estado‑Membro abrirem uma sucursal noutro Estado‑Membro para aí exercerem as suas atividades em condições idênticas às que se aplicam às filiais (10).

33. Resulta assim da jurisprudência que esta liberdade obsta a uma diferença de tratamento fiscal que decorra do exercício da atividade de uma sociedade não residente no Estado‑Membro de acolhimento consoante opere por intermédio de uma filial ou de uma sucursal, traduzindo‑se essa diferença de tratamento numa discriminação em razão da nacionalidade (11).

34. A lógica subjacente a esta interpretação consiste no facto de que as sucursais, que não têm personalidade jurídica, constituem a simples emanação no estrangeiro da sua sociedade‑mãe, ao passo que as filiais de sociedades não residentes constituem, no respetivo Estado de estabelecimento, sujeitos de direito autónomos para efeitos fiscais e, por isso, sociedades residentes nesse Estado. Por conseguinte, uma legislação nacional que concede um tratamento mais favorável às filiais do que às sucursais trata, em definitivo, as sociedades residentes de um modo mais favorável do que as sociedades não residentes.

35. O Tribunal de Justiça clarifica esta equivalência de uma forma mais explícita no n.° 44 do Acórdão Saint‑Gobain ZN (12), nos termos do qual «[a] diferença de tratamento de que são objeto as sucursais das sociedades não residentes em relação às sociedades residentes e a restrição feita à liberdade de escolha da forma do estabelecimento secundário devem analisar‑se como sendo uma e única violação dos artigos [49.° e 54.° TFUE]» (13), e, mais recentemente, no n.° 36 do Acórdão de 17 de maio de 2017, X (C‑68/15, EU:C:2017:379), segundo o qual «a aplicação de uma legislação fiscal nacional, como a que está em causa no processo principal, a uma sociedade afiliada residente de uma sociedade não residente, por um lado, e a um estabelecimento estável residente dessa sociedade [(14)], por outro, diz respeito ao tratamento fiscal, respetivamente, de uma sociedade residente e de uma sociedade não residente».

36. Segundo, a conclusão do Tribunal de Justiça no n.° 33 do Acórdão X AB não me parece, ao contrário do que sugere a Comissão, transponível para o caso em apreço. Há que fazer uma breve análise desse acórdão.

37. A legislação sueca controvertida excluía da base de incidência do imposto sobre as sociedades as mais‑valias resultantes da cessão de participações sociais de certos tipos de sociedades e, correlativamente, não previa nenhuma dedução das menos‑valias decorrentes dessas operações, incluindo quando essas menos‑valias resultavam de uma perda cambial. Para efeitos dessa legislação, era indiferente que as sociedades cujas participações sociais eram objeto de cessão estivessem estabelecidas na Suécia ou noutro Estado‑Membro.

38. Questionado sobre se os investimentos em participações sociais realizados num Estado‑Membro diferente do Reino da Suécia eram, atendendo à não dedutibilidade das perdas cambiais resultante da legislação sueca, tratados em termos mais desfavoráveis do que os investimentos semelhantes feitos na Suécia, o Tribunal de Justiça aplicou, no referido n.° 33, o princípio segundo o qual a liberdade de estabelecimento não pode ser entendida no sentido de que um Estado‑Membro é obrigado a adaptar as suas regras fiscais em função das regras de outro Estado‑Membro para garantir, em todas as situações, uma tributação que elimine qualquer disparidade decorrente das regras fiscais nacionais, dado que as decisões tomadas por uma sociedade quanto ao estabelecimento de estruturas comerciais no estrangeiro podem, consoante o caso, ser mais ou menos vantajosas ou desvantajosas para essa sociedade (15).

39. Na minha opinião, o presente processo diferencia‑se daquele processo na medida em que a discriminação indireta não é o resultado do efeito combinado do regime de tributação em vigor no Estado onde se situa a sede da sociedade à qual pertence a sucursal e da tributação devida no Estado onde se situa essa sucursal, mas apenas desta última tributação.

40. Tendo em conta o que precede, considero que o facto de as entidades sem personalidade jurídica não poderem contabilizar capitais próprios no seu balanço e, a esse título, deduzi‑los da sua base de incidência do ASSB leva a que as sucursais de instituições de crédito não residentes sejam prejudicadas em relação às instituições de crédito residentes e às filiais de instituições de crédito não residentes.

41. No entanto, saliente‑se que o Governo português contestou firmemente, tanto nas suas observações escritas como na audiência, a veracidade da afirmação segundo a qual as sucursais de instituições de crédito não residentes não podem contabilizar o seu capital como capital próprio. Mais precisamente, este Governo alegou que, ao abrigo do direito português, aquelas sucursais podem qualificar na respetiva contabilidade os fundos que lhe são afetos como passivo ou como capital próprio, em função de serem ou não passíveis de remuneração e do caráter de permanência desses fundos.

42. A este respeito, limito‑me a recordar que o Tribunal de Justiça, quando é chamado a pronunciar‑se a título prejudicial por um órgão jurisdicional nacional, deve ater‑se à interpretação do direito nacional que lhe foi apresentada pelo referido órgão jurisdicional (16). Conforme explicado anteriormente nas presentes conclusões, resulta do pedido de decisão prejudicial que o órgão jurisdicional de reenvio adotou uma interpretação do direito português que corresponde à interpretação proposta pela requerente.

43. Por outro lado, segundo a requerente, as sucursais de instituições de crédito não residentes são objeto de um tratamento discriminatório quando comparadas com as entidades residentes, já que existe um conjunto vasto de elementos equiparáveis aos fundos próprios que apenas podem ser emitidos por entidades com personalidade jurídica. Trata‑se, nomeadamente, das obrigações convertíveis, das obrigações participantes, das ações preferenciais remíveis (contingent convertible bonds). O Governo português não contestou esta interpretação nas suas observações escritas nem na audiência.

44. A meu ver, não há dúvidas de que a dedução do valor desses instrumentos de dívida equiparáveis aos fundos próprios da base de incidência do ASSB implica, à semelhança da dedução dos fundos próprios, que as sucursais de instituições de crédito não residentes são tratadas de um modo menos favorável do que as instituições de crédito residentes e as filiais de instituições de crédito não residentes.

45. Daqui decorre que a legislação que cria o ASSB dá lugar a uma discriminação indireta em detrimento das instituições de crédito não residentes que pretendam instalar‑se em Portugal por intermédio de uma sucursal, pelo que a mesma está abrangida pelas medidas que são proibidas pelo artigo 49.° TFUE (17).

46. Segundo jurisprudência bem assente, uma restrição à liberdade de estabelecimento só pode ser admitida se disser respeito a situações que não são objetivamente comparáveis ou se for justificada por razões imperiosas de interesse geral (18). É, por isso, necessário verificar se a legislação em causa no processo principal, que, como foi reconhecido, é suscetível de entravar a liberdade de estabelecimento, se enquadra numa destas duas hipóteses.

– Quanto à comparabilidade objetiva das situações

47. No que respeita à comparabilidade objetiva de situações, é jurisprudência constante que o caráter comparável ou não de uma situação transfronteiriça com uma situação interna deve ser examinado tendo em conta o objetivo prosseguido pela legislação nacional fiscal em causa (19).

48. A este respeito, observo que o ASSB foi criado com o objetivo de reforçar os mecanismos de financiamento do sistema de segurança social através da consignação ao Fundo de Estabilização Financeira da Segurança Social da receita proveniente da cobrança deste tributo. Em particular, resulta da decisão de reenvio que a criação do ASSB e a sua aplicação exclusiva ao setor bancário constituem uma forma de compensação pela isenção de IVA aplicável à generalidade dos serviços e operações financeiras e que visa aproximar a carga fiscal suportada pelo setor financeiro à que onera os demais setores.

49. Tendo em conta o objetivo prosseguido por esta legislação fiscal, não há dúvida de que a situação de uma instituição de crédito não residente que opera em Portugal por intermédio de uma sucursal é comparável à situação de uma instituição de crédito residente ou de uma filial de uma instituição de crédito não residente. Como tal, não existe, entre estas entidades, nenhuma diferença de situação objetiva que possa justificar uma diferença de tratamento à luz das regras de determinação da base de incidência do ASSB (20).

– Quanto à existência de uma justificação

50. Quanto às razões imperiosas de interesse geral suscetíveis de justificar a restrição assim estabelecida à liberdade de estabelecimento, recorde‑se, antes de mais, que o Tribunal de Justiça reconheceu, enquanto tais, a necessidade de preservar a coerência do sistema fiscal, a necessidade de garantir a eficácia dos controlos fiscais, a necessidade de prevenir a fraude fiscal e a necessidade de preservar a repartição equilibrada do poder de tributação entre os Estados‑Membros.

51. A necessidade de preservar a coerência do sistema fiscal implica que se demonstre a existência de um nexo direto entre a vantagem fiscal concedida pela legislação em causa e a compensação dessa vantagem através de um determinado tributo fiscal (21). No caso em apreço, não existe nenhum elemento que sugira que a dedução dos elementos que integram os fundos próprios da base de incidência do ASSB, que está ao alcance das instituições de crédito residentes e das filiais de instituições de crédito não residentes, seja compensada por um tributo fiscal que incida sobre estas últimas.

52. A necessidade de preservar a eficácia dos controlos fiscais significa, em substância, que os Estados‑Membros podem aplicar medidas que permitem apurar, de forma clara e precisa, o montante devido (22). Ora, parece‑me evidente que a legislação portuguesa em causa, que prevê um método de cálculo da base de incidência que conduz forçosamente a um montante mais elevado no caso das sucursais de instituições de crédito não‑residentes, não apresenta nenhum nexo com este objetivo.

53. A necessidade de prevenir os abusos e a fraude fiscal também não pode ser invocada no caso em apreço, uma vez que a legislação portuguesa que cria o ASSB não visa especificamente, como é exigido pela jurisprudência, impedir comportamentos que consistam em criar expedientes puramente artificiais, desprovidos de realidade económica, cujo objetivo é beneficiar indevidamente de uma vantagem fiscal (23).

54. Resta analisar a necessidade de preservar a repartição equilibrada do poder de tributação entre os Estados‑Membros.

55. A esse propósito, a Comissão alegou na audiência que a discriminação indireta que afeta as sucursais pelo facto de não poderem emitir instrumentos de dívida equiparáveis aos fundos próprios pode ser justificada pela exigência de garantir uma repartição equilibrada do poder de tributação dos Estados‑Membros.

56. A Comissão recordou, a este respeito, que, por força da legislação portuguesa em causa, as filiais de instituições de crédito não residentes só podem deduzir da base de incidência do ASSB o valor dos instrumentos de dívida equiparáveis aos fundos próprios por si emitidos, e não o valor dos instrumentos emitidos pelas respetivas sociedades‑mãe. Do mesmo modo, as sucursais não podem deduzir o valor dos instrumentos emitidos pelas respetivas sociedades‑mãe quando esses instrumentos não estiverem relacionados com a atividade das sucursais.

57. Segundo a Comissão, o objetivo subjacente a essa opção legislativa é evitar que as instituições de crédito não residentes que operam em Portugal por intermédio de uma sucursal possam escolher livremente o âmbito da sua base de incidência do ASSB associando, de forma artificial, instrumentos de dívida equiparáveis aos fundos próprios à atividade exercida por essa sucursal em Portugal.

58. A resposta que tenciono propor a este argumento da Comissão requer a formulação de algumas observações preliminares sobre a preservação da repartição equilibrada do poder de tributação entre os Estados‑Membros.

59. Considerada pela primeira vez no Acórdão Marks & Spencer (24), a propósito da necessidade de evitar a dupla utilização de prejuízos e o risco de evasão fiscal, a preservação da repartição equilibrada do poder de tributação entre os Estados‑Membros foi posteriormente reconhecida pelo Tribunal de Justiça como sendo objeto de uma justificação autónoma.

60. Para tanto, o Tribunal de Justiça teve em conta o facto de que a cobrança de impostos diretos está no cerne da competência fiscal dos Estados‑Membros. Com efeito, na falta de uma harmonização no âmbito do direito da União, compete aos Estados‑Membros definir os critérios de repartição dos seus poderes tributários através da celebração de convenções para evitar a dupla tributação ou de medidas unilaterais (25).

61. Essa justificação constitui, assim, a expressão do princípio, amplamente reconhecido a nível internacional, da territorialidade da competência fiscal dos Estados. Mais concretamente, a necessidade de preservar a repartição equilibrada do poder de tributação entre os Estados‑Membros é admitida pelo Tribunal de Justiça, nomeadamente, quando o regime em causa vise prevenir comportamentos suscetíveis de comprometer o direito do um Estado‑Membro exercer a sua competência fiscal em relação às atividades realizadas no seu território (26). A título de exemplo, as sociedades não podem ter liberdade total para transferir os seus lucros de um Estado‑Membro para outro, ou para optar pela contabilização das respetivas perdas no seu Estado‑Membro de estabelecimento ou noutro Estado, uma vez que estas práticas podem aumentar, consoante a escolha da sociedade em causa, a base de incidência num Estado‑Membro e diminuí‑la noutro Estado, na proporção dos lucros ou das perdas transferidos (27).

62. A Comissão considera, em substância, que a legislação em causa visa proteger a competência fiscal do Estado português quanto às atividades exercidas no seu território, na medida em que tem por efeito impedir que as instituições de crédito não residentes que operam em Portugal por intermédio de uma sucursal incluam no balanço dessa sucursal instrumentos de dívida equiparáveis aos fundos próprios não abrangidos pela atividade exercida pela mesma sucursal em Portugal, reduzindo assim o montante da base de incidência do ASSB da referida sucursal.

63. No meu entender, a justificação relativa à necessidade de uma repartição equilibrada do poder de tributação entre os Estados‑Membros não pode ser validamente invocada da forma que preconiza a Comissão.

64. Com efeito, note‑se que um Estado‑Membro que pretenda alegar que a sua legislação nacional visa prevenir qualquer violação da territorialidade da sua competência fiscal deve satisfazer, segundo jurisprudência assente, uma exigência de coerência.

65. Mais especificamente, resulta dessa jurisprudência que, quando um Estado‑Membro optou por conceder uma vantagem fiscal às sociedades estabelecidas no seu território, abdicando, assim, do exercício da sua competência fiscal em relação a essas sociedades, não pode invocar a necessidade de garantir uma repartição equilibrada do poder de tributação dos Estados‑Membros para justificar a tributação das sociedades estabelecidas noutro Estado‑Membro (28).

66. No caso em apreço, o Estado português renunciou ao exercício da sua competência fiscal quando conferiu às instituições de crédito residentes e às filiais de instituições de crédito não residentes, que, recordo, constituem sujeitos de direito autónomos para efeitos fiscais e, por conseguinte, sociedades residentes no referido Estado, uma vantagem fiscal que consiste na possibilidade de deduzir o valor dos instrumentos de dívida equiparáveis aos fundos próprios da respetiva base de incidência do ASSB.

67. Em face do exposto, o referido Estado não pode validamente invocar a territorialidade da sua competência fiscal para justificar o tratamento desfavorável das sucursais de instituições de crédito não residentes, que, pelas razões acima expostas, não podem deduzir o valor dos referidos instrumentos da respetiva base de incidência do imposto em causa.

Conclusão

68. À luz das considerações que precedem, proponho ao Tribunal de Justiça que responda à segunda questão prejudicial submetida pelo Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa — CAAD) (Portugal) do seguinte modo:

A liberdade de estabelecimento consagrada no artigo 49.° TFUE deve ser interpretada no sentido de que se opõe a uma legislação nacional que permite exclusivamente às instituições de crédito residentes e às filiais de instituições de crédito não residentes, com personalidade jurídica, excluindo, assim, as sucursais de instituições de crédito não residentes, sem personalidade jurídica, deduzir os respetivos fundos próprios, bem como os instrumentos de dívida equiparáveis, da base de incidência de um imposto que incide sobre o passivo dessas entidades.

1 Língua original: francês.

2 JO 2014, L 173, p. 190.

3 Acórdão de 5 de março de 2019, Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172, n.os 47 a 50).

4 Acórdão de 16 de fevereiro de 2023, Gallaher (C‑707/20, EU:C:2023:101, n.° 70 e jurisprudência referida).

5 Acórdão de 11 de maio de 2023, Manitou BF e Bricolage Investissement France (C‑407/22 e C‑408/22, EU:C:2023:392, n.° 20 e jurisprudência referida).

6 Acórdão de 6 de outubro de 2022, Contship Italia (C‑433/21 e C‑434/21, EU:C:2022:760, n.° 35 e jurisprudência referida).

7 Acórdão de 3 de março de 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, n.° 43).

8 Acórdão de 28 de janeiro de 1986 (270/83, EU:C:1986:37).

9 N.° 22 deste acórdão.

10 Acórdão de 23 de fevereiro de 2006 (C‑253/03, EU:C:2006:129, n.° 15). V., igualmente, Acórdão de 6 de setembro de 2012, Philips Electronics UK (C‑18/11, EU:C:2012:532, n.° 14).

11 V., a este respeito, Conclusões da advogada‑geral J. Kokott no processo X (C‑68/15, EU:C:2016:886, n.os 24 e 25). Para uma visão crítica a respeito da comparabilidade ente filiais e sucursais, v., nomeadamente, Wattel, Peter J., «Corporate tax jurisdiction in the EU with respect to branches and subsidiaries; dislocation distinguished from discrimination and disparity; a plea for territoriality», EC Tax Review, n.° 4, 2003, p. 196.

12 Acórdão de 21 de setembro de 1999 (C‑307/97, EU:C:1999:438).

13 O sublinhado é meu.

14 Note‑se que a expressão estabelecimento estável «residente» é usada, neste número do acórdão, como sinónimo de «exercer atividades nesse Estado‑Membro».

15 O Tribunal de Justiça referiu ainda que esta conclusão não contraria a que resulta do Acórdão de 28 de fevereiro de 2008, Deutsche Shell (C‑293/06, EU:C:2008:129), no qual tinha considerado, em substância, que uma legislação alemã constituía um obstáculo à liberdade de estabelecimento na medida em que excluía a dedutibilidade das perdas cambiais sofridas por uma sociedade que tinha a sua sede social no território alemão, por ocasião do repatriamento da dotação de capital que tinha realizado para o seu estabelecimento estável situado noutro Estado‑Membro. Segundo o Tribunal de Justiça, o contexto jurídico do processo Deutsche Shell era, com efeito, diferente, uma vez que, contrariamente à legislação sueca, a legislação que era objeto desse processo, previa, como regra geral, a tributação dos ganhos cambiais e, correlativamente, a dedutibilidade das perdas cambiais. V., nomeadamente, n.° 38 do Acórdão X AB.

16 Acórdão de 27 de outubro de 2022, Instituto do Cinema e do Audiovisual (C‑411/21, EU:C:2022:836, n.° 16 e jurisprudência referida).

17 A situação poderia ser diferente se, na sequência de uma análise global dos diferentes elementos da base de incidência do ASSB, o órgão jurisdicional de reenvio concluísse que o modo de determinação dessa base de incidência conduz, de facto, a que uma instituição de crédito que se pretenda estabelecer em Portugal por intermédio de uma sucursal não é tratada de uma maneira menos vantajosa do que as entidades residentes. V., a este propósito, Acórdão de 17 de maio de 2017, X (C‑68/15, EU:C:2017:379, n.° 44). No entanto, não resulta dos elementos dos autos que seja esse o caso.

18 Acórdão de 20 de dezembro de 2017, Deister Holding e Juhler Holding (C‑504/16 e C‑613/16, EU:C:2017:1009, n.° 91 e jurisprudência referida).

19 Acórdão de 2 de junho de 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek (C‑252/14, EU:C:2016:402, n.° 48 e jurisprudência referida).

20 V. Acórdão de 25 de fevereiro de 2021, Novo Banco (C‑712/19, EU:C:2021:137, n.° 26).

21 Acórdão de 12 de junho de 2018, Bevola e Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:424, n.° 45 e jurisprudência referida).

22 Acórdão de 19 de julho de 2012, A (C‑48/11, EU:C:2012:485, n.° 33 e jurisprudência referida).

23 Acórdão de 20 de dezembro de 2017, Deister Holding e Juhler Holding (C‑504/16 e C‑613/16, EU:C:2017:1009, n.° 60 e jurisprudência referida).

24 Acórdão de 13 de dezembro de 2005 (C‑446/03, EU:C:2005:763).

25 Acórdão de 18 de julho de 2007, Oy AA (C‑231/05, a seguir «Acórdão Oy AA», EU:C:2007:439, n.° 52).

26 Acórdão de 13 de outubro de 2022, Finanzamt Bremen (C‑431/21, EU:C:2022:792, n.° 39 e jurisprudência referida).

27 V., neste sentido, Acórdão Oy AA, n.° 56, e Acórdão de 15 de maio de 2008, Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, n.° 34).

28 V., nomeadamente, Acórdãos de 8 de novembro de 2007, Amurta (C‑379/05, EU:C:2007:655, n.os 58 e 59), e de 18 de junho de 2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha (C‑303/07, EU:C:2009:377, n.° 67).