Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia
Processo C-331/23

Edição provisória

ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Nona Secção)

12 de dezembro de 2024 (*)

« Reenvio prejudicial — Fiscalidade — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) — Diretiva 2006/112/CE — Artigo 205.o — Responsabilidade solidária por dívidas fiscais de um terceiro — Condições e âmbito da responsabilidade — Luta contra a fraude no domínio do IVA — Responsabilidade solidária pelo pagamento do IVA que não permite uma apreciação em função da contribuição de cada sujeito passivo para a fraude fiscal — Princípio da proporcionalidade — Artigo 50.° da Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia — Princípio ne bis in idem — Critérios de aplicação — Factos relativos a diferentes exercícios fiscais sujeitos a processo administrativo ou penal — Infração continuada com unidade de ação — Inexistência de identidade dos factos »

No processo C‑331/23,

que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado, nos termos do artigo 267.° TFUE, pelo rechtbank van eerste aanleg Oost‑Vlaanderen, afdeling Gent (Tribunal de Primeira Instância da Flandres‑Oriental, Comarca de Gent, Bélgica), por Decisão de 22 de maio de 2023, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 25 de maio de 2023, no processo

Dranken Van Eetvelde NV

contra

Belgische Staat,

O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Nona Secção),

composto por: C. Lycourgos (relator), presidente da Terceira Secção, exercendo funções de presidente da Nona Secção, S. Rodin e O. Spineanu‑Matei, juízes,

advogado‑geral: J. Kokott,

secretário: A. Calot Escobar,

vistos os autos,

vistas as observações apresentadas:

– em representação da Dranken Van Eetvelde NV, por H. Vandebergh, advocaat,

– em representação do Governo Belga, por P. Cottin, A. De Brouwer e C. Pochet, na qualidade de agentes,

– em representação da Comissão Europeia, por N. Cambien e M. Herold, na qualidade de agentes,

ouvidas as conclusões da advogada‑geral na audiência de 5 de setembro de 2024,

profere o presente

Acórdão

1 O presente pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 205.° da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2006, L 347, p. 1, a seguir «Diretiva IVA»), dos princípios de proporcionalidade e de neutralidade fiscal, bem como do artigo 50.° da Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia (a seguir «Carta»).

2 Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe a Dranken Van Eetvelde NV ao Belgische Staat (Estado belga), Federale Overheidsdienst Financiën (Serviço Público Federal de Finanças, Bélgica) (a seguir «SPF Finanças»), a respeito da responsabilidade solidária da Dranken Van Eetvelde para efeitos do pagamento do imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «IVA»).

Quadro jurídico

Direito da União

3 O artigo 193.° da Diretiva IVA enuncia:

«O IVA é devido por sujeitos passivos que efetuem entregas de bens ou prestações de serviços tributáveis, com exceção dos casos em que o imposto é devido por outra pessoa nos termos dos artigos 194.° a 199.o‑B e 202.o.»

4 Os artigos 194.° a 200.° e 202.° a 204.° desta diretiva dispõem, em substância, que pessoas diversas do sujeito passivo que efetuem entregas de bens ou prestações de serviços tributáveis podem, ou devem, ser consideradas devedoras do IVA.

5 Nos termos do artigo 205.° da referida diretiva, «[n]as situações previstas nos artigos 193.° a 200.°, 202.°, 203.° e 204.°, os Estados‑Membros podem prever que uma pessoa diversa do sujeito passivo seja solidariamente responsável pelo pagamento do IVA».

Direito belga

6 O artigo 51 bis, § 4, da wet tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (Lei que aprova o Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado), de 3 de julho de 1969 (Belgisch Staatsblad, de 17 de julho de 1969, p. 7046), na sua versão aplicável ao litígio no processo principal (a seguir «Código do IVA»), dispõe:

«§ 4. O sujeito passivo é solidariamente responsável com o devedor do imposto por força do disposto no artigo 51, §§ 1 e 2, pelo pagamento do imposto se, no momento em que efetuou uma operação, sabia ou devia saber que o não pagamento do imposto na cadeia de operações foi ou seria efetuado com a intenção de evitar o pagamento do imposto.»

7 O artigo 70.°, n.os 1 e 2, do Código do IVA enuncia:

«§ 1. Qualquer violação da obrigação de pagar o imposto será punida com uma coima igual ao dobro do imposto não pago ou pago fora de prazo.

Esta coima é devida individualmente por cada devedor do imposto por força dos artigos 51, §§ 1, 2 e 4, 51 bis, 52, 53, 53ter, 53nonies, 54, 55 e 58, ou dos decretos de execução destes artigos.

[…]

§ 2. Se a fatura ou o documento equivalente, cuja emissão é exigida pelos artigos 53, 53 decies e 54 ou pelos decretos de execução destes artigos, não tiver sido emitida ou contiver informações erradas sobre o número de identificação, o nome ou o endereço das partes na operação, a natureza ou a quantidade dos bens entregues ou dos serviços prestados ou o preço ou as despesas acessórias, é aplicável uma coima igual ao dobro do imposto devido sobre essa operação, com um montante mínimo de 50 euros.

Esta coima é devida individualmente pelo fornecedor ou prestador de serviços e pelo seu cocontratante. Todavia, não se aplica quando as irregularidades devam ser consideradas puramente ocasionais, nomeadamente devido ao número e ao montante das operações para as quais não foi emitido um documento regular, em comparação com o número e o montante das operações que foram objeto de documentos regulares, ou quando o fornecedor ou o prestador de serviços não tinha motivos sérios para duvidar da qualidade de sujeito não passivo do cocontratante.

Se, pela mesma infração, for simultaneamente aplicável à pessoa a coima prevista no § 1 e a coima prevista no § 2, apenas esta última é aplicável.»

Litígio no processo principal e questões prejudiciais

8 A Administração Fiscal belga realizou um inquérito fiscal à Dranken Van Eetvelde, sociedade de direito belga que exerce a sua atividade no comércio grossista e retalhista de bebidas, relativamente à aplicação do IVA no período compreendido entre 1 de janeiro e 31 de dezembro de 2011. Constatou um certo número de infrações à legislação e à regulamentação em matéria de IVA, que foram notificadas a esta sociedade em 3 de dezembro de 2018.

9 Seguidamente, a Dranken Van Eetvelde foi objeto de uma injunção de pagamento, emitida em 10 de dezembro de 2018 e declarada executória em 11 de dezembro de 2018, pela qual lhe foi imposto o pagamento de uma liquidação adicional de IVA de 173 512,56 euros (ou seja, 141 665,30 euros a título de responsabilidade solidária e 31 847,26 euros a título de reembolso do IVA com base em notas de crédito incorretamente emitidas), de uma coima de 347 000 euros (ou seja, 173 512,56 euros x 200 %) por declarações falsas nas faturas emitidas, e de uma coima de 283 320 euros (ou seja, 141 665,30 euros x 200 %) por não pagamento do IVA.

10 No auto lavrado pelo agente autuante no âmbito desse inquérito, foi mencionado que a Dranken Van Eetvelde já tinha sido objeto de fiscalizações, de tributações e de condenações judiciais anteriores pelas mesmas infrações relativamente aos períodos compreendidos entre 1 de janeiro de 2000 e 31 de dezembro de 2002 e de 1 de janeiro de 2003 a 31 de dezembro de 2004. A este respeito, por Sentenças de 10 de abril e de 17 de novembro de 2008, foi reconhecido que esta sociedade tinha organizado um sistema de emissão de faturas falsas, no âmbito do qual as mercadorias indicadas nessas faturas eram entregues, não aos clientes mencionados nas referidas faturas, mas a clientes, sujeitos passivos, que exerciam uma atividade empresarial, de exploração de cafés, hotéis ou restaurantes. Estes processos levaram à aplicação de coimas à referida sociedade, que se tornaram definitivas.

11 Em 21 de dezembro de 2018, a Dranken Van Eetvelde apresentou, no rechtbank van eerste aanleg Oost‑Vlaanderen, afdeling Gent (Tribunal de Primeira Instância da Flandres‑Oriental, Comarca de Gent, Bélgica), que é o órgão jurisdicional de reenvio, uma oposição à injunção de pagamento de 10 de dezembro de 2018.

12 Paralelamente, esta sociedade foi objeto de um processo penal por infrações cometidas durante os anos de 2012 a 2014. Por Sentença de 18 de junho de 2019, o rechtbank van eerste aanleg Oost‑Vlaanderen, afdeling Dendermonde (Tribunal de Primeira Instância da Flandres‑Oriental, Comarca de Termonde, Bélgica), no exercício de funções em matéria penal, condenou a referida sociedade no pagamento de uma coima de 20 000 euros por falsificação de documentos fiscais e respetiva utilização, factos cometidos durante os anos de 2012 a 2014 em matéria de IVA e de impostos sobre o rendimento, bem como pela não declaração dos rendimentos do imposto sobre as sociedades e pela não declaração de vendas e do IVA devido sobre essas vendas, tudo isto com intenção fraudulenta ou com intenção de causar prejuízo. Este elemento doloso foi levado em conta pelo facto de a Dranken Van Eetvelde ter contribuído materialmente e de forma essencial para um sistema de fraude, permitindo assim aos seus clientes profissionais a venda não declarada de bebidas.

13 No âmbito do processo submetido ao órgão jurisdicional de reenvio, em primeiro lugar, a Dranken Van Eetvelde alega que, em conformidade com a jurisprudência do Tribunal de Justiça, ninguém pode ser considerado objetivamente responsável pela fraude de outrem. Tal responsabilidade objetiva excederia os limites do que é necessário para salvaguardar os direitos da Fazenda Pública e lutar contra a fraude fiscal. Daqui resulta a violação do princípio da proporcionalidade.

14 Ora, o órgão jurisdicional de reenvio observa que o artigo 51 bis, § 4, do Código do IVA prevê essa responsabilidade objetiva, de natureza incondicional, e poderia, portanto, ser contrário ao princípio da proporcionalidade e/ou da neutralidade do IVA. Assim, a resposta à questão de saber se esta disposição é contrária ao artigo 205.° da Diretiva IVA, lido à luz destes princípios, é importante para se poder apreciar se a Dranken Van Eetvelde é ou não obrigada a pagar o IVA eludido.

15 Em segundo lugar, esse órgão jurisdicional sublinha que a aplicação do princípio ne bis in idem é diferente consoante este princípio diga respeito ao IVA ou aos impostos sobre os rendimentos. A questão do cúmulo de sanções administrativas e penais relacionadas com uma unidade de ação deve ser examinada à luz deste princípio consagrado no artigo 50.° da Carta.

16 Nestas condições, o rechtbank van eerste aanleg Oost‑Vlaanderen, afdeling Gent (Tribunal de Primeira Instância da Flandres‑Oriental, Comarca de Gent) suspendeu a instância e submeteu ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:

«1) O artigo 51 bis, [§] 4, do [Código do IVA] viola o artigo 205.° da [Diretiva IVA], em conjugação com o princípio da proporcionalidade, na medida em que prevê uma responsabilidade geral incondicional e não permite ao juiz a sua apreciação com base na contribuição de cada um para a fraude fiscal?

2) O artigo 51 bis, [§] 4, do [Código do IVA] viola o artigo 205.° da [Diretiva IVA], em conjugação com o princípio da neutralidade do IVA, caso esta disposição deva ser interpretada no sentido de que a pessoa é solidariamente responsável pelo pagamento do IVA em vez do devedor legal, sem que seja necessário ter em conta a dedução do IVA que o devedor legal pode exercer?

3) Deve o artigo 50.° da [Carta] ser interpretado no sentido de que não se opõe a uma legislação nacional que permite a cumulação de sanções (administrativas e penais) de natureza penal, resultantes de processos diferentes, por factos materialmente idênticos, que ocorreram durante anos consecutivos (mas que são considerados, em termos penais, um crime continuado com unidade de ação), e em que os factos são objeto de processo administrativo relativamente a um ano e objeto de ação penal relativamente a outro ano? Deve‑se considerar que estes factos não são indissociáveis por terem ocorrido em anos consecutivos?

4) Deve o artigo 50.° da [Carta] ser interpretado no sentido de que não se opõe a uma legislação nacional nos termos da qual pode ser instaurado contra uma pessoa um processo para aplicação de uma coima administrativa de natureza penal por factos relativamente aos quais a pessoa já foi condenada por sentença penal transitada em julgado, tendo os dois processos sido instaurados com total independência e consistindo a única garantia de que a severidade do conjunto das sanções aplicadas corresponde à gravidade da infração em causa no facto de o juiz tributário poder proceder a uma fiscalização da proporcionalidade, mas não prevendo a legislação nacional nenhuma norma a este respeito nem normas que permitam à autoridade administrativa ter em conta a sanção penal já aplicada?»

Quanto às questões prejudiciais

Quanto à primeira questão

17 Com a sua primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 205.° da Diretiva IVA, lido à luz do princípio da proporcionalidade, deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma disposição nacional que, para assegurar a cobrança do IVA, prevê a responsabilidade solidária objetiva de um sujeito passivo diverso daquele que seria normalmente devedor desse imposto, sem que, todavia, o juiz competente possa exercer um poder de apreciação em função da contribuição das diferentes pessoas envolvidas numa fraude fiscal.

18 Nos termos do artigo 205.° da Diretiva IVA, nas situações previstas nos artigos 193.° a 200.° e 202.° a 204.° desta diretiva, os Estados‑Membros podem prever que uma pessoa diversa do sujeito passivo seja solidariamente responsável pelo pagamento do IVA.

19 Os artigos 193.° a 200.° e 202.° a 204.° da Diretiva IVA fazem parte da secção 1 do capítulo 1 do título XI desta diretiva, sob a epígrafe «Devedores do imposto perante o Fisco». Estes artigos determinam as pessoas devedoras do IVA. Embora o artigo 193.° da referida diretiva preveja, como regra de base, que o IVA é devido por sujeitos passivos que efetuem entregas de bens ou prestações de serviços tributáveis, este artigo precisa que outras pessoas podem ou devem ser devedoras desse imposto nas situações previstas nos artigos 194.° a 199.°‑B e 202.° da mesma diretiva.

20 As disposições da secção 1 do capítulo 1 do título XI da Diretiva IVA, entre as quais se insere o artigo 205.° desta diretiva, visam identificar o devedor do IVA em função de diversas situações. Ao fazê‑lo, essas disposições têm por objetivo assegurar ao Fisco uma cobrança eficaz do IVA à pessoa mais adequada à luz da situação em causa. (v., neste sentido, Acórdão de 20 de maio de 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, n.° 28).

21 O artigo 205.° da Diretiva IVA permite, em princípio, que os Estados‑Membros adotem, com vista à cobrança eficaz do IVA, medidas por força das quais uma pessoa diversa da que normalmente é devedora desse imposto nos termos dos artigos 193.° a 200.° e 202.° a 204.° dessa diretiva é solidariamente responsável pelo pagamento do referido imposto (Acórdão de 20 de maio de 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, n.° 29).

22 No entanto, uma vez que este artigo 205.° não precisa as pessoas que os Estados‑Membros podem designar como devedoras solidárias nem as situações em que essa designação pode ser efetuada, cabe aos Estados‑Membros determinar as condições e modalidades de aplicação da responsabilidade solidária prevista neste artigo, respeitando, nomeadamente, os princípios da segurança jurídica e da proporcionalidade (Acórdão de 20 de maio de 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, n.os 31 e 32 e jurisprudência referida).

23 No que respeita a este último princípio, à luz do qual o órgão jurisdicional de reenvio interroga o Tribunal de Justiça sobre a interpretação do artigo 205.° da Diretiva IVA, embora seja legítimo que os Estados‑Membros adotem medidas que se destinem a preservar o mais eficazmente possível os direitos do Fisco, essas medidas não devem exceder o necessário para alcançar essa finalidade (v., neste sentido, Acórdão de 20 de maio de 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, n.° 33 e jurisprudência referida).

24 Neste contexto, o exercício da faculdade de que dispõem os Estados‑Membros de designarem um devedor solidário diverso do devedor do imposto para efeitos de assegurar uma cobrança eficaz deste último deve ser justificado pela relação factual e/ou jurídica existente entre as duas pessoas em causa à luz dos princípios da segurança jurídica e da proporcionalidade. Cabe aos Estados‑Membros precisar as circunstâncias particulares em que uma pessoa como o destinatário de uma operação tributável deve ser solidariamente responsável pelo pagamento do imposto devido pelo seu cocontratante (Acórdão de 20 de maio de 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, n.° 34).

25 Neste contexto, importa recordar que o combate à fraude, à evasão fiscal e a potenciais abusos é um objetivo reconhecido e encorajado pela legislação da União relativa ao sistema comum do IVA e que o princípio da proibição do abuso de direito conduz a proibir as montagens puramente artificiais, desprovidas de realidade económica, efetuadas com o único fim de obter uma vantagem fiscal (v., neste sentido, Acórdão de 20 de maio de 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, n.° 35 e jurisprudência referida).

26 O Tribunal de Justiça declarou, assim, que o artigo 205.° da Diretiva IVA permite a um Estado‑Membro considerar uma pessoa solidariamente devedora do IVA, quando, no momento da operação efetuada a seu favor, essa pessoa sabia ou devia saber que o imposto devido sobre essa operação ou uma operação anterior ou posterior iria ficar por pagar, e basear‑se em presunções a este propósito, desde que essas presunções não sejam formuladas de tal modo que, na prática, se torne impossível ou excessivamente difícil para o sujeito passivo ilidi‑las mediante prova em contrário e que um sistema de responsabilidade objetiva, que ultrapassa o que é necessário para preservar os direitos do Fisco, seja instituído deste modo. Com efeito, os operadores que tomam todas as medidas que lhes podem ser razoavelmente exigidas para garantir que as suas operações não fazem parte de uma cadeia abusiva ou fraudulenta devem poder confiar na legalidade dessas operações sem correrem o risco de ser solidariamente responsáveis pelo pagamento desse imposto devido por outro sujeito passivo (Acórdão de 20 de maio de 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, n.° 36 e jurisprudência referida).

27 No caso em apreço, em primeiro lugar, o órgão jurisdicional de reenvio parte da premissa de que o artigo 51 bis, § 4, do Código do IVA, em causa no litígio no processo principal, prevê uma responsabilidade «objetiva», que pode, por esse motivo, ser contrária ao princípio da proporcionalidade. Ora, este órgão jurisdicional tem competência exclusiva para apurar e apreciar os factos deste litígio, assim como para interpretar e aplicar o direito nacional (Acórdão de 29 de julho de 2024, protectus, C‑185/23, EU:C:2024:657, n.° 36 e jurisprudência referida).

28 Todavia, chamado a dar a esse órgão jurisdicional uma resposta útil no âmbito do processo de cooperação instituído no artigo 267.° TFUE, o Tribunal de Justiça é competente para dar ao referido órgão jurisdicional indicações baseadas nos autos do processo principal e nas observações escritas que lhe foram apresentadas, suscetíveis de permitir que o referido órgão jurisdicional se pronuncie (v., neste sentido, Acórdão de 5 de dezembro de 2023, Nordic Info, C‑128/22, EU:C:2023:951, n.° 81 e jurisprudência referida).

29 Ora, resulta dos autos de que dispõe o Tribunal de Justiça que, nos termos do artigo 51 bis, § 4, do Código do IVA, os sujeitos passivos são solidariamente responsáveis pelo pagamento do imposto, juntamente com a pessoa devedora, se, no momento em que efetuaram uma operação, «sabia ou devia saber que o não pagamento do imposto na cadeia de operações foi ou seria efetuado com a intenção de evitar o pagamento do imposto».

30 A este respeito, e sem prejuízo das verificações que incumbem ao órgão jurisdicional de reenvio, observe‑se que, como indicam o Governo Belga e a Comissão Europeia nas suas observações escritas, esta disposição não impõe uma responsabilidade solidária «objetiva», que seria contrária ao princípio da proporcionalidade, na aceção da jurisprudência referida no n.° 26 do presente acórdão, dado que o sujeito passivo em questão só se torna solidariamente responsável pelo pagamento do IVA devido com a pessoa que é devedora deste se sabia ou devia saber que participava numa fraude ao IVA.

31 Contudo, cabe salientar que o artigo 205.° da Diretiva IVA, lido à luz do princípio da proporcionalidade, exige que a presunção em que se baseia o artigo 51 bis, § 4, do Código do IVA, para considerar que um sujeito passivo é solidariamente responsável pelo pagamento do IVA devido com a pessoa que é devedora deste, possa ser ilidível, no sentido de que não seja praticamente impossível ou excessivamente difícil para esse sujeito passivo ilidir esta presunção mediante prova em contrário.

32 Para ilidir esta presunção, o sujeito passivo em questão deve ter a faculdade de demonstrar que tomou todas as medidas que lhe podem ser razoavelmente exigidas para se certificar de que as operações que realiza não fazem parte do sistema fraudulento de faturas falsas.

33 Em segundo lugar, quanto ao facto de o artigo 51 bis, § 4, do Código do IVA exigir do sujeito passivo que é solidariamente responsável pelo pagamento da totalidade do montante do IVA devido, sem permitir ao juiz exercer um poder de apreciação em função da contribuição das diferentes pessoas implicadas na fraude fiscal, importa salientar, por um lado, que decorre da própria natureza de uma «responsabilidade solidária», como a prevista no artigo 205.° da Diretiva IVA, que cada pessoa solidariamente responsável fica obrigada ao pagamento do montante total do IVA devido (v., por analogia, Acórdão de 18 de maio de 2017, Latvijas Dzelzceļš, C‑154/16, EU:C:2017:392, n.° 85).

34 Por outro lado, esta interpretação do conceito de «responsabilidade solidária» está em conformidade com o objetivo prosseguido pelo artigo 205.° da Diretiva IVA, que, como foi recordado nos n.os 20 e 21 do presente acórdão, visa assegurar que a Autoridade Tributária proceda a uma cobrança eficaz do IVA à pessoa mais adequada à luz da situação em apreço.

35 Com efeito, exigir uma modulação da obrigação, para o responsável solidário, de pagar o IVA devido, que dependa da sua parte da responsabilidade, implicaria, especialmente, em caso de fraude, que a Fazenda Pública e, sendo caso disso, o juiz competente para fiscalizar a ação deste determinasse previamente as contribuições respetivas de todas as pessoas envolvidas nessa fraude. Ora, além de esta abordagem ser contrária ao próprio princípio da responsabilidade solidária prevista no artigo 205.° da Diretiva IVA, tal determinação poderia revelar‑se particularmente difícil em casos de esquemas fiscais fraudulentos complexos, caracterizados de uma grande opacidade.

36 Daqui resulta que o artigo 205.° da Diretiva IVA exige que o sujeito passivo solidariamente responsável pelo pagamento do IVA possa ser obrigado a pagar sozinho a totalidade do seu montante, independentemente do grau de participação desse sujeito passivo na fraude fiscal.

37 Como observa, em substância, o Governo Belga, esta interpretação não prejudica a eventual aplicação das regras nacionais de direito civil que regulam a relação do sujeito passivo solidariamente responsável pelo pagamento do IVA, na aceção do artigo 51 bis, § 4, do Código do IVA, e do sujeito passivo normalmente devedor deste imposto, que, se for caso disso, permitiriam a este primeiro sujeito passivo demandar este segundo sujeito passivo para repartir o encargo económico total de acordo com a contribuição de cada um para a dívida fiscal.

38 Atendendo às considerações precedentes, há que responder à primeira questão que o artigo 205.° da Diretiva IVA, lido à luz do princípio da proporcionalidade, deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a uma disposição nacional que, para assegurar a cobrança do IVA, prevê a responsabilidade solidária objetiva de um sujeito passivo diferente daquele que seria normalmente devedor desse imposto, sem que, porém, o juiz competente possa exercer um poder de apreciação em função da contribuição das diferentes pessoas implicadas numa fraude fiscal, desde que este sujeito passivo tenha a faculdade de demonstrar que tomou todas as medidas que lhe podem ser razoavelmente exigidas para se certificar de que as operações que realizava não faziam parte dessa fraude.

Quanto à segunda questão

39 Com a sua segunda questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 205.° da Diretiva IVA, lido à luz do princípio da neutralidade fiscal, deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma disposição nacional que impõe uma obrigação solidária de pagar o IVA a um sujeito passivo diferente daquele que seria normalmente devedor desse imposto, sem ter em conta o direito deste último à dedução do IVA devido ou pago a montante.

40 O direito dos sujeitos passivos de deduzirem do IVA de que são devedores o IVA devido ou pago em relação aos bens adquiridos ou aos serviços que lhes foram prestados a montante e utilizados para as necessidades de uma atividade tributável constitui um princípio fundamental do sistema comum do IVA. O direito à dedução previsto nos artigos 167.° e seguintes da Diretiva IVA faz, portanto, parte integrante do mecanismo do IVA e não pode, em princípio, ser limitado quando os requisitos ou condições materiais e formais a que este direito está subordinado forem cumpridos pelos sujeitos passivos que pretendam exercê‑lo [Acórdão de 24 de novembro de 2022, Finanzamt M (Alcance do direito à dedução do IVA), C‑596/21, EU:C:2022:921, n.° 21].

41 Em particular, o regime das deduções visa desonerar inteiramente o empresário do encargo do IVA devido ou pago no quadro de todas as suas atividades económicas. O sistema comum do IVA garante, por conseguinte, a neutralidade quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, independentemente dos respetivos fins ou resultados, desde que essas atividades estejam, em princípio, elas próprias sujeitas a IVA [Acórdão de 24 de novembro de 2022, Finanzamt M (Alcance do direito à dedução do IVA), C‑596/21, EU:C:2022:921, n.° 22 e jurisprudência referida].

42 Não obstante, a luta contra a fraude, a evasão fiscal e os eventuais abusos é um objetivo reconhecido e encorajado pela Diretiva IVA, pelo que os particulares não podem invocar de modo fraudulento ou abusivo as normas do direito da União. Cabe, portanto, às autoridades e aos órgãos jurisdicionais nacionais recusar o direito à dedução se se demonstrar, à luz de elementos objetivos, que este direito é invocado fraudulenta ou abusivamente [Acórdão de 24 de novembro de 2022, Finanzamt M (Alcance do direito à dedução do IVA), C‑596/21, EU:C:2022:921, n.° 24 e jurisprudência referida].

43 Assim, o benefício do direito à dedução deve ser recusado, não apenas quando o próprio sujeito passivo cometa uma fraude, mas também quando se demonstre que o sujeito passivo ao qual foram entregues os bens ou prestados os serviços que estão na base do direito à dedução, sabia ou devia saber que, com a sua aquisição, participava numa operação implicada numa fraude ao IVA ou, pelo menos, facilitava‑a. Com efeito, esse sujeito passivo deve, para efeitos da Diretiva IVA, ser considerado participante nessa fraude, ou seu facilitador, independentemente da questão de saber se retira ou não benefícios da revenda dos bens ou da utilização dos serviços no âmbito das operações tributadas por si efetuadas a jusante, uma vez que este sujeito passivo, nessa situação, colabora com os autores dessa fraude, tornando‑se cúmplice na mesma [v., neste sentido, Acórdão de 24 de novembro de 2022, Finanzamt M (Alcance do direito à dedução do IVA), C‑596/21, EU:C:2022:921, n.° 35 e jurisprudência referida].

44 No caso em apreço, importa sublinhar que com a segunda questão prejudicial pretende‑se saber se o sujeito passivo, que é solidariamente responsável pelo pagamento do IVA em vez do devedor desse imposto, por força de uma disposição nacional que transpõe o artigo 205.° da Diretiva IVA, tem o direito de ter em conta, quanto ao IVA a pagar, o direito à dedução do IVA a que esse devedor do IVA possa ter direito. Além disso, esta questão visa apenas os casos em que a responsabilidade solidária pelo pagamento do IVA decorre do artigo 51 bis, § 4, do Código do IVA, que se referem, por hipótese, a casos de fraude ao IVA.

45 Ora, em tais casos de fraude, em conformidade com a jurisprudência mencionada nos n.os 42 e 43 do presente acórdão, o direito à dedução do IVA deve ser recusado ao sujeito passivo, devedor do IVA. Por conseguinte, uma vez que este sujeito passivo não pode invocar nenhum direito à dedução desse imposto, esse direito à dedução não pode, a fortiori, ser transferido para o sujeito passivo que é solidariamente responsável pelo pagamento do referido imposto por força da disposição nacional que transpõe o artigo 205.° da Diretiva IVA.

46 Tanto mais que, segundo a redação do artigo 51 bis, § 4, do Código do IVA, a responsabilidade solidária do sujeito passivo diferente do devedor do IVA só está prevista quando o sujeito passivo solidariamente responsável também sabia ou devia saber que o não pagamento do imposto, na cadeia de operações, é cometido ou será cometido com a intenção de eludir este imposto.

47 Atendendo às considerações anteriores, há que responder à segunda questão que o artigo 205.° da Diretiva IVA, lido à luz do princípio da neutralidade fiscal, deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a uma disposição nacional que impõe uma obrigação solidária de pagar o IVA a um sujeito passivo diferente daquele que seria normalmente devedor desse imposto, sem ter em conta o direito deste último à dedução do IVA devido ou pago a montante.

Quanto à terceira questão

48 Com a sua terceira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 50.° da Carta deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação nacional que permite o cúmulo de sanções penais e de sanções administrativas de natureza penal, resultantes de processos diferentes, por factos da mesma natureza ocorridos durante exercícios fiscais consecutivos, que são objeto de processos administrativos de natureza penal referentes a um exercício fiscal e de processos penais relativos a outro exercício fiscal.

49 O artigo 50.° da Carta dispõe que «[n]inguém pode ser julgado ou punido penalmente por um delito do qual já tenha sido absolvido ou pelo qual já tenha sido condenado na União [Europeia] por sentença transitada em julgado, nos termos da lei». Assim, o princípio ne bis in idem proíbe o cúmulo tanto de procedimentos como de sanções que tenham natureza penal na aceção deste artigo pelos mesmos factos e contra a mesma pessoa (Acórdãos de 20 de março de 2018, Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, n.° 25, e de 22 de março de 2022, bpost, C‑117/20, EU:C:2022:202, n.° 24).

50 A aplicação do princípio ne bis in idem está sujeita a uma dupla condição, a saber, por um lado, que haja uma decisão anterior definitiva (condição «bis») e, por outro, que os mesmos factos sejam abrangidos pela decisão anterior e pelos procedimentos ou decisões posteriores (condição «idem») (Acórdão de 22 de março de 2022, bpost, C‑117/20, EU:C:2022:202, n.° 28).

51 No que diz respeito à condição «idem», segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, o critério pertinente para apreciar a existência de uma mesma infração é o da identidade dos factos materiais, entendidos no sentido da existência de um conjunto de circunstâncias concretas indissociavelmente ligadas entre si que levaram à absolvição ou à condenação definitiva da pessoa em questão. Assim, o artigo 50.° da Carta proíbe a aplicação, por factos idênticos, de várias sanções de natureza penal no termo de diferentes procedimentos instaurados para estes fins (Acórdãos de 20 de março de 2018, Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, n.o 35, e de 22 de março de 2022, bpost, C‑117/20, EU:C:2022:202, n.° 33).

52 Além disso, a qualificação jurídica dos factos no direito nacional e o interesse jurídico protegido não são pertinentes para efeitos da verificação da existência de uma mesma infração, na medida em que o alcance da proteção conferida pelo artigo 50.° da Carta não pode variar de um Estado‑Membro para outro (Acórdãos de 20 de março de 2018, Menci , C‑524/15, EU:C:2018:197, n.o 36, e de 22 de março de 2022, bpost, C‑117/20, EU:C:2022:202, n.° 34).

53 O Tribunal de Justiça recordou que a condição «idem» exige que os factos materiais sejam idênticos. Em contrapartida, o princípio ne bis in idem não se aplica quando os factos em causa não são idênticos, mas apenas semelhantes. Com efeito, entende‑se por identidade dos factos materiais um conjunto de circunstâncias concretas que decorrem de acontecimentos que, em substância, são os mesmos, porquanto implicam o mesmo autor e estão indissociavelmente ligados entre si no tempo e no espaço (Acórdão de 22 de março de 2022, bpost, C‑117/20, EU:C:2022:202, n.os 36 e 37).

54 No caso em apreço, resulta do pedido de decisão prejudicial que a sanção penal aplicada à Dranken Van Eetvelde, que se seguiu à sua condenação no âmbito do processo penal que se concluiu com a Sentença do rechtbank van eerste aanleg Oost‑Vlaanderen, afdeling Dendermonde (Tribunal de Primeira Instância da Flandres‑Oriental, Comarca de Termonde), de 18 de junho de 2019, dizia respeito a uma fraude ao IVA cometida nos exercícios fiscais de 2012 a 2014. Ora, o órgão jurisdicional de reenvio indica que o processo administrativo em causa no processo principal, ainda que deva ser considerado de natureza penal, diz respeito a uma fraude ao IVA cometida no exercício fiscal de 2011. Assim, mesmo que se devesse considerar que, durante todos estes exercícios fiscais, esta sociedade participou na execução de um mesmo sistema de fraude ao IVA, não deixa de ser certo que o processo penal e o processo administrativo dizem respeito a períodos fiscais diferentes.

55 Por outro lado, a indicação do órgão jurisdicional de reenvio de que, por força do direito penal nacional, os factos materiais apurados entre 2011 e 2014 podem ser considerados constitutivos de uma infração continuada com unidade de ação, não tem nenhuma pertinência para efeitos do exame do cumprimento do requisito «idem» no direito da União.

56 Daqui resulta que os factos relativos ao processo administrativo em causa no processo principal e os que foram objeto do processo penal não são idênticos, pelo que a condição «idem» não está preenchida. Por conseguinte, o princípio ne bis in idem não é aplicável no presente processo.

57 À luz das considerações precedentes, cabe responder à terceira questão que artigo 50.° da Carta deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a uma legislação nacional que permite um cúmulo de sanções penais e de sanções administrativas de natureza penal, resultantes de processos diferentes, por factos da mesma natureza ocorridos durante exercícios fiscais consecutivos, que são objeto de processos administrativos de natureza penal referentes a um exercício fiscal e de processos penais relativos a outro exercício fiscal.

Quanto à quarta questão

58 Tendo em conta a resposta dada à terceira questão, não há que responder à quarta questão.

Quanto às despesas

59 Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Nona Secção) declara:

1) O artigo 205.° da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, lido à luz do princípio da proporcionalidade,

deve ser interpretado no sentido de que:

não se opõe a uma disposição nacional que, para assegurar a cobrança do imposto sobre o valor acrescentado, prevê a responsabilidade solidária objetiva de um sujeito passivo diferente daquele que seria normalmente devedor desse imposto, sem que, porém, o juiz competente possa exercer um poder de apreciação em função da contribuição das diferentes pessoas implicadas numa fraude fiscal, desde que esse sujeito passivo tenha a faculdade de demonstrar que tomou todas as medidas que lhe podem ser razoavelmente exigidas para se certificar de que as operações que realizava não faziam parte dessa fraude.

2) O artigo 205.° da Diretiva 2006/112, lido à luz do princípio da neutralidade fiscal,

deve ser interpretado no sentido de que:

não se opõe a uma disposição nacional que impõe uma obrigação solidária de pagar o imposto sobre o valor acrescentado (IVA) a um sujeito passivo diferente daquele que seria normalmente devedor desse imposto, sem ter em conta o direito deste último à dedução do IVA devido ou pago a montante.

3) O artigo 50.° da Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a uma legislação nacional que permite um cúmulo de sanções penais e de sanções administrativas de natureza penal, resultantes de processos diferentes, por factos da mesma natureza ocorridos em exercícios fiscais consecutivos, que são objeto de processos administrativos de natureza penal referentes a um exercício fiscal e de processos penais relativos a outro exercício fiscal.

Assinaturas

* Língua do processo: neerlandês.