Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia
Processo C-331/23

Edição provisória

CONCLUSÕES DA ADVOGADA‑GERAL

JULIANE KOKOTT

apresentadas em 5 de setembro de 2024 (1)

Processo C‑331/23

Dranken Van Eetvelde NV

contra

Estado belga

[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Rechtbank van eerste aanleg Oost‑Vlaanderen Afdeling Gent (Tribunal de Primeira Instância da Flandres Oriental, Juízo de Gent, Bélgica)]

« Reenvio prejudicial — Fiscalidade — Imposto sobre o valor acrescentado — Diretiva 2006/112/CE — Artigos 205.° e 273.° — Responsabilidade solidária por dívidas fiscais de um terceiro — Condições e âmbito da responsabilidade — Responsabilidade incondicional sem ter em conta a participação concreta na infração — Extensão da responsabilidade à dívida fiscal sem ter em conta a dedução do IVA — Responsabilidade alargada para efeitos de combate efetivo à fraude em matéria de IVA — Proporcionalidade dessa responsabilidade — Princípio da neutralidade — Princípio ne bis in idem »

I. Introdução

1. À abordagem de que os fins justificam os meios, opôs Karl Marx (filósofo alemão, 1818 a 1883) que: «Mas um fim que exige meios profanos não é um fim sagrado [...]» (2)

2. Mais uma vez, o Tribunal de Justiça é chamado a decidir onde se situam os limites de um combate eficaz contra a fraude em matéria de IVA, para poder falar simultaneamente de uma abordagem proporcionada.

3. Trata‑se, no essencial, de combater o «mercado negro» na Bélgica, num caso em que o vendedor omitiu deliberadamente a indicação do adquirente efetivo dos produtos, em faturas de resto corretas, para que o adquirente possa posteriormente revendê‑los sem fatura (isto é, sem fatura e não tributados). No entanto, o IVA devido pelo vendedor foi devidamente pago por este. A Bélgica sanciona esta associação «colusiva» entre o vendedor e o adquirente para efeitos de fraude ao imposto sobre o rendimento e ao IVA cometida pelo adquirente, por um lado, através do direito penal (evasão fiscal por parte do adquirente e provavelmente também auxílio ou cumplicidade do vendedor em função da participação na infração).

4. Por outro lado, a legislação em matéria de IVA prevê a responsabilidade do vendedor pelas dívidas de IVA do adquirente decorrentes das vendas posteriores sem fatura. Além disso, é aplicada uma coima de 200 % do montante da responsabilidade porque a fatura não foi corretamente emitida. De um ponto de vista contabilístico, isto permite à Bélgica, mesmo que o adquirente não possa ser identificado, cobrar adicionalmente, por três vezes, o imposto devido pelo adquirente ao vendedor.

5. A situação é algo semelhante à primeira situação em que o Tribunal de Justiça desenvolveu a sua «jurisprudência relativa à luta contra a fraude fiscal», que ainda hoje é controversa (3) (4). À época, um vendedor de automóveis na Alemanha ajudou vários concessionários de automóveis em Portugal no âmbito de uma fraude ao imposto sobre o rendimento e ao IVA portugueses, emitindo faturas fictícias na sua contabilidade a compradores fictícios enquanto destinatários das entregas. O Tribunal de Justiça «sancionou» este comportamento do vendedor recusando que a entrega intracomunitária objetivamente existente fosse isenta do imposto. Isto levou o órgão jurisdicional penal de reenvio a condenar o vendedor por fraude fiscal. Em conclusão, um auxílio a uma fraude fiscal alheia em Portugal foi, assim, transformado numa fraude fiscal na Alemanha, com a particularidade de, contrariamente ao que acontece normalmente em direito penal, não ser necessário identificar mais detalhadamente o autor principal. Esta abordagem suscitou numerosas questões adicionais e subsequentemente suscitou muitos outros pedidos de decisão prejudicial.

6. Importa agora esclarecer se esta jurisprudência relativa à interpretação da Diretiva IVA permite a um Estado‑Membro não só recusar a um sujeito passivo a isenção das suas próprias entregas mas também impor uma responsabilidade pelas dívidas fiscais estimadas de um terceiro, na dúvida desconhecido, que atinge o triplo da dívida fiscal estimada desse terceiro. Se se conjugar esta situação com a jurisprudência do Tribunal de Justiça relativa à recusa da dedução do imposto pago a montante, as receitas fiscais na Bélgica poderiam, além disso, aumentar pela recusa adicional da dedução do imposto pago a montante pelo vendedor.

7. Se uma dívida fiscal devesse ainda ser determinada com base na fatura falsa, o montante do IVA devido pelo vendedor poderia ainda ser acrescido do IVA indicado nessa fatura. Consequentemente, a fraude fiscal (simples) cometida pelo adquirente permitiria cobrar um imposto adicional quase cinco vezes superior ao vendedor. Este facto tem certamente um efeito dissuasor e visava reduzir significativamente o incentivo à participação numa fraude fiscal alheia.

8. A única questão que se coloca é a de saber se esta é a missão do direito da União em matéria de IVA ou antes do direito penal nacional, que pode igualmente ter em conta, nomeadamente, a culpa (subjetiva) do autor da infração e a sua participação na infração ao determinar o montante da sanção. É igualmente questionável que um imposto quase cinco vezes superior ao efetivamente previsto possa ser considerado uma tributação proporcionada (ou uma sanção proporcionada fora do âmbito do direito penal).

9. A este respeito, o Tribunal de Justiça tem aqui a oportunidade de contornar um pouco os limites da sua «jurisprudência relativa à luta contra a fraude fiscal», que se tornou quase ilimitada. Em todo o caso, não deve haver um combate à fraude a qualquer preço na legislação em matéria de IVA. Na União constitucionalmente constituída (v. artigo 2.° TUE), os fins não justificam todos os meios.

II. Quadro jurídico

A. Direito da União

10. O quadro jurídico do direito da União é constituído pela proibição de ne bis in idem contida no artigo 50.° da Carta dos Direitos Fundamentais e pela Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (5) (a seguir «Diretiva IVA»).

11. O considerando 44 desta diretiva tem a seguinte redação:

«É necessário que os Estados‑Membros possam aprovar disposições que prevejam que pessoas diferentes do devedor são solidariamente responsáveis pelo pagamento do imposto.»

12. O artigo 203.° da Diretiva IVA regula a dívida fiscal mediante a indicação dos impostos numa fatura.

«O IVA é devido por todas as pessoas que mencionem esse imposto numa fatura.»

13. O artigo 205.° da Diretiva IVA prevê a possibilidade de designar uma pessoa diferente do sujeito passivo, que será solidariamente responsável pelo pagamento do IVA:

«Nas situações previstas nos artigos 193.° a 200.°, 202.°, 203.° e 204.°, os Estados‑Membros podem prever que uma pessoa diversa do sujeito passivo seja solidariamente responsável pelo pagamento do IVA.»

14. O artigo 273.°, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA, prevê a possibilidade de os Estados‑Membros combaterem a fraude fiscal, etc.:

«Os Estados‑Membros podem prever outras obrigações que considerem necessárias para garantir a cobrança exata do IVA e para evitar a fraude, sob reserva da observância da igualdade de tratamento das operações internas e das operações efetuadas entre Estados‑Membros por sujeitos passivos, e na condição de essas obrigações não darem origem, nas trocas comerciais entre Estados‑Membros, a formalidades relacionadas com a passagem de uma fronteira.»

B. Direito belga

15. A Bélgica transpôs a Diretiva IVA através do Btw‑wetboek (Código do IVA; a seguir «WBTW» (6)). O artigo 51.°, §§ 1 e 2 WBTW, regula a dívida fiscal «normal» do sujeito passivo enquanto prestador ou destinatário da prestação. Em contrapartida, o artigo 51bis, § 4, do WBTW, é relativo à responsabilidade solidária pelo IVA e tem a seguinte redação:

«O sujeito passivo é solidariamente responsável com o devedor do imposto por força do disposto no artigo 51.°, §§ 1 e 2, pelo pagamento do imposto se, no momento em que efetuou uma operação, sabia ou devia saber que o não pagamento do imposto na cadeia de operações foi ou seria efetuado com a intenção de evitar o pagamento do imposto.»

16. Na secção 1 (coimas fiscais), o artigo 70.°, §§ 1 e 2 WBTW, determina o seguinte:

«§1. Qualquer infração da obrigação de pagar o imposto será punida com uma coima igual ao dobro do imposto não pago ou pago tardiamente.

Esta coima é devida individualmente por cada devedor do imposto por força dos artigos 51.°, § 1, 2 e 4, 51bis, 52.°, 53.°, 53ter, 53nonies, 54.°, 55.° e 58.°, ou dos decretos de execução destes artigos.

[...]

§2. Se a fatura ou o documento equivalente, cuja emissão é exigida pelos artigos 53.°, 53decies e 54.° ou pelos decretos de execução destes artigos, não tiver sido emitida ou contiver informações erradas sobre o número de identificação, o nome ou o endereço das partes na operação, a natureza ou a quantidade dos bens entregues ou dos serviços prestados ou o preço ou as despesas acessórias, é aplicável uma coima igual ao dobro do imposto devido sobre essa operação, com um montante mínimo de 50 euros.

Esta coima é devida individualmente pelo fornecedor ou prestador de serviços e pelo seu cocontratante. Todavia, não se aplica quando as irregularidades devam ser consideradas puramente ocasionais, nomeadamente devido ao número e ao montante das operações para as quais não foi emitido um documento regular, em comparação com o número e o montante das operações que foram objeto de documentos regulares, ou quando o fornecedor ou o prestador de serviços não tinha motivos sérios para duvidar da qualidade de sujeito não passivo do cocontratante.

Se, pela mesma infração, for simultaneamente aplicável à pessoa a coima prevista no n.° 1 e a coima prevista no n.° 2, apenas esta última é aplicável.»

III. Litígio no processo principal

17. A Dranken Van Eetvelde NV (a seguir «recorrente») é uma comerciante de bebidas registada para efeitos de IVA desde 1 de janeiro de 2000. A Administração Fiscal belga analisou as suas declarações de IVA relativas ao exercício de 2011. Foram constatadas irregularidades nas referidas declarações, que foram comunicadas à recorrente em 3 de dezembro de 2018. A recorrente é acusada de emitir faturas falsas relativas ao fornecimento de bebidas a particulares. Na realidade, as bebidas eram fornecidas a clientes que exerciam uma atividade empresarial (exploradores de estabelecimentos de hotelaria e restauração), que as revendiam sem fatura, mas cuja identidade aparentemente era desconhecida.

18. A Administração Fiscal descreveu estas infrações num relatório de 6 de dezembro de 2018 e emitiu subsequentemente uma injunção de pagamento, que se tornou executória em 11 de dezembro de 2018 e foi notificada à recorrente em 13 de dezembro de 2018. A injunção de pagamento (a seguir «nota de liquidação») dizia respeito ao IVA e às coimas devidas.

19. Em 21 de dezembro de 2018, a recorrente interpôs recurso da nota de liquidação no órgão jurisdicional de reenvio, sobre o qual deve agora pronunciar‑se. Em 4 de junho de 2019, o órgão jurisdicional de reenvio decidiu, através de um acórdão interlocutório, entretanto transitado em julgado, que a recolha dos elementos de provas era legal. No entanto, coloca‑se agora a questão de saber se a cumulação de coimas e a responsabilidade solidária previstas na nota de liquidação são conformes com a Diretiva IVA.

20. Os seguintes elementos foram «determinados» na nota de liquidação:

– 173 512,56 euros (141 665,30 euros a título de responsabilidade solidária nos termos do artigo 51bis, § 4, do WBTW, acrescidos de 31 847,26 euros a título de reembolso do IVA com base em notas de crédito incorretamente emitidas);

– uma coima no montante de 347 000,00 euros (ou seja, 173 512,56 x 200 %), nos termos do artigo 70.°, n.° 2, do WBTW (declarações falsas nas faturas);

– uma coima no montante de 283 320,00 euros (ou seja, 141 665,30 x 200 %), nos termos do artigo 70.°, n.° 1, do WBTW (não pagamento do IVA).

21. O órgão jurisdicional de reenvio salienta que já foram detetadas infrações semelhantes nos dois últimos controlos fiscais (relativos aos exercícios de 2001/2002 e de 2004). Foi igualmente aplicada uma coima por estas infrações, em conformidade com o artigo 70.°, n.° 2, primeiro parágrafo, do WBTW (neste caso, no montante máximo legal de 200 % do imposto devido sobre a operação).

22. Estas coimas foram confirmadas por Acórdãos de 10 de abril de 2008 e 17 de novembro de 2008, embora o seu montante tenha sido reduzido. Foi aí decidido que a recorrente tinha organizado um sistema de falsificação de faturas, no âmbito do qual os produtos constantes da fatura não tinham sido entregues ao cliente indicado na fatura (particular), mas a um cliente que exercia uma atividade empresarial, a saber a exploração de um café, de um hotel, ou de um restaurante, cuja identidade já não era identificável. Este sistema oferecia a possibilidade de efetuar vendas com as bebidas adquiridas que não eram contabilizadas como receitas e que, por conseguinte, não estavam sujeitas ao IVA e ao imposto sobre o rendimento.

23. Foi simultaneamente instaurado um processo penal contra a recorrente e os seus administradores com base nestas acusações. Estes processos penais referem‑se aos anos de 2012, 2013 e 2014. Por Acórdão do Rechtbank van eerste aanleg Oost‑Vlaanderen, afdeling Dendermonde de 18 de junho de 2019, a recorrente foi, nomeadamente, condenada no pagamento de uma coima no montante de 20 000 euros. A condenação dizia respeito à fraude fiscal relativa ao IVA e ao imposto sobre o rendimento, bem como à falta de declaração dos rendimentos para efeitos do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas e à falta de declaração das vendas e do IVA devido sobre estas, em conformidade com as leis e disposições legais em matéria de IVA, tudo isto de forma fraudulenta ou com a intenção de causar danos. A intenção da recorrente foi motivada pelo facto de ter contribuído de forma significativa para um sistema de fraude que permitiu aos seus clientes comerciais vender os bens adquiridos sem fatura.

24. No âmbito do processo pendente no órgão jurisdicional de reenvio contra a nota de liquidação, a recorrente alega agora que, segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, ninguém pode ser considerado incondicionalmente responsável pela fraude de outrem. Segundo a recorrente, esta responsabilidade objetiva ultrapassa os limites do que é necessário para salvaguardar os direitos da Administração Fiscal e para combater a fraude fiscal e é contrária ao princípio da proporcionalidade. O órgão jurisdicional de reenvio levanta ainda preocupações relativas ao cúmulo de sanções administrativas e penais e ao princípio ne bis in idem, na aceção do artigo 50.° da Carta.

IV. Pedido de decisão prejudicial e tramitação processual no Tribunal de Justiça

25. Face ao exposto, o Rechtbank van eerste aanleg Oost‑Vlaanderen Afdeling Gent (Tribunal de Primeira Instância da Flandres Oriental, Juízo de Gent, Bélgica) suspendeu a instância e submeteu ao Tribunal de Justiça as quatro questões seguintes:

1. O artigo 51bis, n.° 4, WBTW viola o artigo 205.° da Diretiva 2006/112, em conjugação com o princípio da proporcionalidade, na medida em que prevê uma responsabilidade geral incondicional e não permite ao juiz a sua apreciação com base na contribuição de cada um para a fraude fiscal?

2. O artigo 51bis, n.° 4, WBTW viola o artigo 205.° da Diretiva 2006/112, em conjugação com o princípio da neutralidade do IVA, caso esta disposição deva ser interpretada no sentido de que a pessoa é solidariamente responsável pelo pagamento do IVA em vez do devedor legal, sem que seja necessário ter em conta a dedução do IVA que o devedor legal pode exercer?

3. Deve o artigo 50.° da Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia ser interpretado no sentido de que não se opõe a uma legislação nacional que permite a cumulação de sanções (administrativas e penais) de natureza penal, resultantes de processos diferentes, por factos materialmente idênticos, que ocorreram durante anos consecutivos (mas que são considerados, em termos penais, um crime continuado com unidade de ação), e em que os factos são objeto de processo administrativo relativamente a um ano e objeto de ação penal relativamente a outro ano? Deve‑se considerar que estes factos não são indissociáveis por terem ocorrido em anos consecutivos?

4. Deve o artigo 50.° da Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia ser interpretado no sentido de que não se opõe a uma legislação nacional nos termos da qual pode ser instaurado contra uma pessoa um processo para aplicação de uma coima administrativa de natureza penal por factos relativamente aos quais a pessoa já foi condenada por sentença penal transitada em julgado, tendo os dois processos sido instaurados com total independência e consistindo a única garantia de que a severidade do conjunto das sanções aplicadas corresponde à gravidade da infração em causa no facto de o juiz tributário poder proceder a uma fiscalização da proporcionalidade, mas não prevendo a legislação nacional nenhuma norma a este respeito nem normas que permitam à autoridade administrativa ter em conta a sanção penal já aplicada?

26. No âmbito do processo no Tribunal de Justiça, a recorrente, o Reino da Bélgica e a Comissão Europeia apresentaram observações escritas. Em conformidade com o artigo 76.°, n.° 2, do Regulamento de Processo, o Tribunal de Justiça decidiu não realizar audiência.

V. Apreciação jurídica

27. As quatro questões submetidas pelo órgão jurisdicional de reenvio podem ser divididas em dois grupos. Por um lado, o órgão jurisdicional de reenvio interroga‑se sobre o alcance do princípio ne bis in idem, que, todavia, não é pertinente no caso em apreço (v., a este respeito, A.). Além disso, deve ser clarificado o alcance da possibilidade prevista no artigo 205.° da Diretiva IVA de prever uma responsabilidade solidária (v., a este respeito, B.). Na hipótese de esta última não abranger uma responsabilidade pelas dívidas fiscais ainda desconhecidas de um terceiro, cujo montante é apenas presumível, há que determinar se os artigos 203.° e 273.° da Diretiva IVA, em conjugação com o princípio da proporcionalidade, permitem uma sanção adicional de 300 % da dívida fiscal efetiva (v., a este respeito, C.).

A. Quanto ao princípio ne bis in idem enunciado no artigo 50.° da Carta

28. Com a terceira e quarta questões, às quais é possível responder conjuntamente, o órgão jurisdicional de reenvio interroga‑se sobre a interpretação do artigo 50.° da Carta. Este tem a seguinte redação: «Ninguém pode ser julgado ou punido penalmente por um delito do qual já tenha sido absolvido ou pelo qual já tenha sido condenado na União por sentença transitada em julgado, nos termos da lei.»

29. Assim, o princípio ne bis in idem proíbe o cúmulo tanto de procedimentos como de sanções que tenham natureza penal, na aceção deste artigo, pelos mesmos factos e contra a mesma pessoa (7). No entanto, estas condições não estão reunidas no caso em apreço, mesmo que as sanções administrativas previstas no artigo 70.°, n.os 1 e 2, do WBTW, sejam qualificadas como sanções penais.

30. Com efeito, a nota de liquidação impugnada diz respeito a coimas aplicadas por um comportamento faltoso em 2011. No entanto, segundo o órgão jurisdicional de reenvio, a condenação penal foi proferida no contexto de uma fraude fiscal (pelo próprio ou por terceiro) relativamente aos anos de 2012, 2013 e 2014. Todavia, um cúmulo de procedimentos e de sanções contra a mesma pessoa pelos mesmos factos está excluído per se no caso em apreço. Só na hipótese de ser instaurado um processo penal contra a recorrente por fraude fiscal em 2011 é que esta questão se coloca. Por conseguinte, as questões relativas à interpretação do artigo 50.° da Carta não são pertinentes no caso em apreço. Em todo o caso, esta disposição não é aplicável à nota de liquidação impugnada.

B. Quanto ao alcance da responsabilidade solidária pelo pagamento do IVA prevista no artigo 205.° da Diretiva IVA, com base no fundamento e no montante

1. Considerações gerais

31. As duas primeiras questões destinam‑se a esclarecer o alcance da possibilidade prevista no artigo 205.° da Diretiva IVA de prever uma responsabilidade solidária. Até à data, o Tribunal de Justiça teve poucas oportunidades (8) para se pronunciar sobre o alcance de uma eventual extensão do IVA a um terceiro.

32. O artigo 205.° da Diretiva IVA autoriza os Estados‑Membros, nas situações previstas nos artigos 193.° a 200.° e 202.°, 203.° e 204.°, a prever que uma pessoa diversa do sujeito passivo seja solidariamente responsável pelo pagamento do IVA.

33. A disposição constante do artigo 205.° da Diretiva IVA não transfere a dívida fiscal para outra pessoa, como é o caso, por exemplo, no artigo 196.° dessa diretiva. Esta disposição prevê que, além do sujeito passivo, outra pessoa é obrigada a pagar o imposto. Esta obrigação de pagamento do imposto é organizada numa base solidária. Todavia, está ligada a uma dívida fiscal existente de outrem e, por conseguinte, tem caráter acessório. Consequentemente, corresponde à responsabilidade de um terceiro por um imposto alheio. Assim, para distinguir conceptualmente esta dívida da dívida fiscal originária (dívida principal), passarei a referir‑me a uma responsabilidade solidária.

2. Requisito da responsabilidade solidária previsto no artigo 205.° da Diretiva IVA

34. A redação do artigo 205.° da Diretiva IVA determina que uma pessoa diversa do sujeito passivo é solidariamente responsável pelo pagamento do «IVA». O fator decisivo é, portanto, o que se entende por «IVA» pelo qual outra pessoa pode ser considerada responsável. Trata‑se de um imposto de um sujeito passivo num montante concreto (e, em caso afirmativo, qual) ou é suficiente uma obrigação fiscal provável de um terceiro, mas que ainda não foi quantificada ou é apenas presumível?

35. No que respeita ao alcance de uma «regra de responsabilidade» específica em matéria de direito dos impostos especiais de consumo, o Tribunal de Justiça decidiu inicialmente que a garantia prestada por um depositário ao abrigo do direito da União para a cobertura dos riscos associados a um transporte intracomunitário de mercadorias não inclui a responsabilidade por sanções impostas contra um terceiro.(9) Do mesmo modo, decidiu que o artigo 205.° da Diretiva IVA permite, de facto, uma obrigação solidária de «pagamento do IVA». Em contrapartida, outras obrigações, tais como a constituição de uma garantia, enquanto obrigação acessória, só podem basear‑se no artigo 207.° da Diretiva IVA (10). Tudo isto milita a favor de uma limitação da responsabilidade solidária ao montante da dívida fiscal do sujeito passivo (dívida principal).

36. Todavia, recentemente, o Tribunal de Justiça considerou que, embora, «segundo a redação do artigo 205.° da Diretiva IVA, a responsabilidade solidária prevista nesse artigo apenas diga respeito ao pagamento do IVA, essa redação não exclui que os Estados‑Membros possam imputar ao devedor solidário todos os elementos relativos a esse imposto» (11). Independentemente da questão de saber se tal é possível, se os requisitos constantes do artigo 273.° da Diretiva IVA não estiverem igualmente preenchidos (12), esta jurisprudência não é aplicável ao caso em apreço, uma vez que não se trata de custos relacionados com o imposto (como os juros de mora).

37. «[O] IVA» é aquele que é devido pelo sujeito passivo (neste caso, o adquirente) e pelo qual a recorrente é responsável, nos termos do artigo 205.° da Diretiva IVA. Só pode ser determinado se forem claras as condições em que o adquirente revendeu os produtos. Isto pressupõe, por sua vez, que se saiba quem revendeu estes produtos, a quem e a que preço. Por conseguinte, o artigo 205.° da Diretiva IVA refere‑se à «pessoa [que] seja solidariamente responsável pelo pagamento do IVA» e não a (qualquer) devedor do imposto. Assim, o artigo 205.° da Diretiva IVA figura, de um ponto de vista sistemático, na secção 1 («Devedores do imposto perante o Fisco») do capítulo 1 («Obrigação de pagamento»). A recorrente é portanto (unicamente) responsável pelo imposto de que o adquirente seja concretamente devedor pelas suas operações efetuadas a jusante.

38. Em contrapartida, o artigo 205.° da Diretiva IVA não é aplicável quando, como no caso em apreço, o eventual «sujeito passivo» e o montante da sua dívida fiscal não são conhecidos devido à falta de clareza do valor tributável da revenda e do local da revenda. Com efeito, nesse caso, nem sequer está demonstrado se o IVA nacional (neste caso, belga) foi efetivamente cobrado e, em caso afirmativo, qual o montante. Trata‑se apenas de uma dívida fiscal presumível que é, quando muito, estimada de forma aproximada.

39. Isto confirma a fixação do imposto em relação à recorrente. Com efeito, a responsabilidade solidária fixada não corresponde a uma dívida fiscal alheia concreta, mas ao IVA indicado pela recorrente nas faturas falsas.

40. A responsabilidade que a Administração Fiscal belga fixou neste caso parece, portanto, quando muito, referir‑se a uma dívida fiscal presumível do adquirente. A base da presunção seria então o IVA indicado pela recorrente nas faturas falsas. Trata‑se de uma presunção bastante improvável. Com efeito, o montante das faturas falsas da recorrente só corresponderia à dívida fiscal do adquirente se este tivesse revendido os produtos na Bélgica ao mesmo preço. Todavia, um sujeito passivo normal operaria com uma margem de lucro. Um sujeito passivo fraudulento ofereceria eventualmente um preço mais vantajoso, uma vez que «poupa» o imposto sobre o rendimento e os seus clientes o IVA.

41. Admitindo que a Bélgica transpôs o artigo 203.° da Diretiva IVA, a dívida fiscal da recorrente resultaria, contudo, do artigo 203.° ou da sua transposição. No entanto, esta dívida fiscal da recorrente não pode ser baseada no artigo 205.° Pelo contrário, o artigo 205.° da Diretiva IVA precisa que, no caso previsto no artigo 203.° da Diretiva IVA, «uma pessoa diversa do sujeito passivo» é solidariamente responsável pelo pagamento do IVA. Resulta, assim, evidente que o artigo 203.° da Diretiva IVA fundamenta uma dívida fiscal própria da recorrente no que diz respeito ao IVA indicado nas faturas falsas, ao passo que o artigo 205.° da Diretiva IVA diz respeito à responsabilidade decorrente de uma dívida fiscal alheia (dívida principal). Por conseguinte, uma dívida fiscal relativa ao IVA indicado nas faturas falsas, nos termos do artigo 203.° da Diretiva IVA, e uma responsabilidade solidária concomitante de um mesmo montante, nos termos do artigo 205.° da Diretiva IVA, excluem‑se mutuamente.

42. Pelo contrário, em conformidade com o artigo 203.° da Diretiva IVA, a recorrente é devedora do IVA indevidamente indicado nas faturas falsas, independentemente do facto de já ter pago corretamente o IVA sobre a operação. Tal corresponderia exatamente ao montante que foi fixado no caso em apreço como sendo a responsabilidade solidária devida por um imposto alheio por força do artigo 51bis, n.° 4, do WBTW.

43. Se o sentido e o objetivo do artigo 205.° da Diretiva IVA é proteger o mais eficazmente possível os direitos do Tesouro Público, tornando outra pessoa responsável acessoriamente pelas dívidas fiscais do sujeito passivo, isso pressupõe que essa dívida fiscal (principal) seja certa e possa, portanto, ser determinada. Isso não se verifica no caso em apreço, pelo que está excluída a aplicação do artigo 205.° da Diretiva IVA. Em contrapartida, o artigo 203.° da Diretiva IVA prevê expressamente uma dívida fiscal baseada no IVA indicado nas faturas falsas (13).

C. «Responsabilidade adicional por dívidas fiscais alheias» no montante da própria dívida fiscal, em conformidade com o artigo 273.° da Diretiva IVA

1. Considerações gerais

44. Embora o artigo 205.° da Diretiva IVA limite a possibilidade de os Estados‑Membros determinarem outra pessoa para pagar o IVA concretamente devido por uma determinada pessoa, daí não resulta que se oponha a outras medidas dos Estados‑Membros no seu direito processual fiscal nacional. É possível que o artigo 273.° da Diretiva IVA permita uma responsabilidade correspondente do sujeito passivo.

45. Todavia, o montante reclamado no caso em apreço não constitui, em rigor, uma responsabilidade pelas dívidas fiscais alheias, mas uma sanção de montante fixo por uma perda de receita fiscal presumível. No entanto, como o Tribunal de Justiça sublinha em jurisprudência constante, na falta de harmonização das legislações da União em matéria de sanções, os Estados‑Membros podem escolher as sanções que considerem adequadas em caso de inobservância das condições previstas por uma disposição do direito da União (14).

46. Tal está em conformidade com o artigo 273.°, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA. Este permite aos Estados‑Membros prever outras obrigações para garantir a cobrança exata do IVA e para evitar a fraude fiscal. Por conseguinte, uma «responsabilidade alargada» do prestador de serviços por dívidas fiscais alheias, meramente presumíveis, decorrentes de uma revenda não tributada, com o objetivo de evitar uma fraude fiscal, é possível, em conformidade com o artigo 273.°, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA, desde que seja concebida de forma proporcionada.

47. Assim, segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, não é contrário ao direito da União exigir que uma pessoa diversa do sujeito passivo (ou seja, no caso em apreço, da recorrente) tome todas as medidas que lhe possam ser razoavelmente exigidas para garantir que a sua atividade não implica a participação numa fraude fiscal (15). Evidentemente, a recorrente parece não ter respeitado esta obrigação. Pelo contrário, esteve ativamente implicada na fraude alheia. Por conseguinte, é possível aplicar uma sanção proporcionada.

48. No entanto, estas declarações colidem, em certa medida, com a jurisprudência do Tribunal de Justiça sobre o direito de uma empresa deduzir o IVA a montante no contexto da fraude ao IVA. Segundo essa jurisprudência, um sujeito passivo que sabia ou devia saber (16) que, com a sua aquisição, participava numa operação que fazia parte de uma fraude ao IVA deve, para efeitos da Diretiva IVA, ser considerado participante nessa fraude (17). Isto obriga os Estados‑Membros a recusar ao sujeito passivo (neste caso, à recorrente) a dedução do IVA pago a montante (18).

49. Se, em conformidade com esta jurisprudência, a dedução do IVA pago a montante tivesse sido ou continuasse a ser recusada à recorrente, haveria apenas um prejuízo muito reduzido para o Tesouro Público, que deveria ainda ser garantido ou punido com uma «responsabilidade». Se se tiver igualmente em conta o artigo 203.° da Diretiva IVA, é provável que não exista qualquer perda de receita fiscal, uma vez que só a recorrente teria de pagar quase o triplo do montante do IVA (imposto devido pela entrega, imposto devido pelas faturas falsas, recusa da dedução do imposto pago a montante pela compra).

2. Requisito: inexistência de responsabilidade objetiva

50. Importa determinar se, nesse caso, uma responsabilidade adicional e a sanção com coima ainda está abrangida pelo artigo 273.° da Diretiva IVA, tendo em conta o princípio da proporcionalidade.

51. Com efeito, independentemente da eventual recusa cumulativa da dedução do imposto pago a montante, o Tribunal de Justiça decidiu, neste contexto, que medidas nacionais que instituem de facto um regime de responsabilidade solidária incondicional (objetiva) ultrapassam o que é necessário para proteger os direitos do Tesouro Público (19). Imputar a responsabilidade pelo pagamento do IVA a uma pessoa diversa do sujeito passivo, sem lhe permitir afastar essa responsabilidade provando que é totalmente alheia à atuação do sujeito passivo, deve, por conseguinte, ser considerado incompatível com o princípio da proporcionalidade (20). De facto, seria manifestamente desproporcionado imputar a essa pessoa, de maneira incondicional, a responsabilidade pela perda de receitas fiscais causada pela atuação de um terceiro sujeito passivo sobre o qual não tem nenhuma influência (21). A recorrente invoca este facto.

52. No entanto, a regulamentação belga constante do artigo 51bis, n.° 4, do WBTW, não parece ir no sentido de uma tal responsabilidade objetiva (incondicional). Segundo esta disposição, só há lugar a responsabilidade se o prestador de serviços sabia ou devia saber, no momento da execução da sua operação, que o destinatário não pagaria o imposto com a intenção de evitar o pagamento do imposto. Se a condição que exige que o prestador «devia saber» se limitar à negligência grosseira, não pode ser levantada qualquer objeção substancial no que diz respeito ao princípio da proporcionalidade.

53. Assim, segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça (22), não é contrário ao direito da União exigir a uma pessoa diversa do sujeito passivo que tome todas as medidas que lhe possam ser razoavelmente exigidas para garantir que a sua atividade não implica a sua participação numa fraude fiscal. Por conseguinte, o facto de a pessoa que não é o devedor ter agido de boa‑fé, atuando com toda a diligência de um operador informado, de ter tomado todas as medidas razoáveis ao seu alcance e de estar excluída a sua participação numa fraude constituem elementos a ter em consideração para determinar a possibilidade de obrigar esta pessoa a pagar o IVA devido solidariamente (23).

54. Segundo o pedido de decisão prejudicial, no caso em apreço, a recorrente sabia concretamente que o destinatário pretendia evitar o pagamento do IVA referente às suas operações a jusante relativas aos produtos adquiridos e contribuiu ativamente para isso (emitindo faturas falsas). Neste caso, não se pode falar de responsabilidade objetiva na aceção desta jurisprudência.

55. O facto de a «responsabilidade» prevista na legislação belga não permitir ponderar as diferentes contribuições para a infração também não implica uma responsabilidade objetiva na aceção desta jurisprudência. Diz apenas respeito à questão do princípio da proporcionalidade (v. infra).

3. Proporcionalidade das sanções possíveis nos termos do artigo 273.° da Diretiva IVA

56. Por força do artigo 273.° da Diretiva IVA, os Estados‑Membros têm a faculdade de adotar medidas para garantir a cobrança exata do IVA e evitar a fraude. Todavia, estão obrigados a exercer a sua competência com observância do direito da União e dos seus princípios, nomeadamente os princípios da proporcionalidade e da neutralidade do IVA (24).

57. Por conseguinte, as sanções não devem ir além do necessário para atingir os objetivos mencionados no artigo 273.° da Diretiva IVA, nem pôr em causa a neutralidade deste imposto (25). A este respeito, para avaliar se uma sanção é conforme com o princípio da proporcionalidade, deve ter‑se em conta, nomeadamente, a natureza e a gravidade da infração que esta sanção visa punir, bem como as modalidades de determinação do seu montante (26).

58. A este respeito, importa salientar que, no caso em apreço, para garantir a cobrança exata do IVA e evitar a fraude, o direito nacional prevê uma coima cujo montante não é calculado em função da dívida fiscal do sujeito passivo, mas corresponde ao montante do IVA indevidamente declarado pela recorrente (v. n.os 39 e segs., supra). Esta consequência jurídica decorre igualmente do artigo 203.° da Diretiva IVA e é proporcionada se e porque o interessado, mesmo que tenha agido de má‑fé, pode corrigir essa dívida fiscal através da retificação das faturas e da eliminação do risco de perda de receitas fiscais.

59. Além disso, a dívida fiscal das entregas de bens da recorrente mantém‑se, pelo que as receitas fiscais também são asseguradas a este nível. O imposto indicado nas faturas incorretas já é devido pela recorrente nos termos do artigo 203.° da Diretiva IVA (desde que esta disposição tenha sido transposta para o direito belga) até à retificação, o que implica a eliminação do risco de perda de receitas fiscais. Uma «responsabilidade» do montante deste imposto e uma sanção que ascende a 200 % desse imposto implicam uma tributação quase cinco vezes mais elevada de uma única operação, de modo que a perda de receitas fiscais ao nível do adquirente é sobrecompensada quase quatro vezes, admitindo que estas possam ser quantificadas. Isto é desproporcionado, tanto mais que a Administração Fiscal sofreu, quando muito, um prejuízo fiscal igual ao valor acrescentado da revenda (ou seja, a diferença resultante dos preços de venda e de compra).

60. Além disso, o princípio da neutralidade do IVA opõe‑se a uma tal abordagem. O respeito do princípio da neutralidade é assegurado pela possibilidade, a prever pelos Estados‑Membros, de corrigir o imposto indevidamente faturado, desde que o emitente da fatura demonstre estar de boa‑fé ou quando, em tempo útil, tiver eliminado completamente o risco de perda de receitas fiscais (27). No entanto, o direito nacional exclui esta última condição no caso em apreço. Ainda que a recorrente retifique as faturas falsas e elimine o risco de perda de receitas fiscais sob qualquer forma, a aplicação de uma coima de 200 % do IVA indicado na fatura falsa esvazia de conteúdo a possibilidade de retificar a dívida fiscal oferecida pelo artigo 203.° da Diretiva IVA (28).

61. Numa análise mais aprofundada, este nível inadequado de sanção de um participante na fraude fiscal de um terceiro é igualmente prejudicial para a prevenção da fraude ao IVA. Na prática, a Administração Fiscal pode (e irá) limitar‑se a processar os terceiros implicados numa fraude ao IVA, pelo que os verdadeiros autores da infração continuam, em grande medida, a não ser identificados nem julgados. Ora, isto é contrário ao objetivo do artigo 273.° da Diretiva IVA.

62. Além disso, subsistem dúvidas fundamentais quanto à questão de saber se a sanção da participação numa fraude ao IVA não deve ser confiada ao direito penal nacional em vez do direito da União em matéria de IVA. De qualquer modo, segundo o Tribunal de Justiça (29), as disposições nacionais devem assegurar a coordenação dos processos (penal e fiscal), a fim de reduzir ao estritamente necessário o encargo suplementar associado ao cúmulo das medidas impostas e de garantir que a severidade do conjunto dessas medidas corresponda à gravidade da infração em causa. Esta é a única forma de evitar potenciais conflitos com o princípio ne bis in idem, enunciado no artigo 50.° da Carta. Resta saber se tal é garantido pelo direito belga.

63. Independentemente do que precede, há que responder à primeira e segunda questões prejudiciais que o artigo 203.°, em conjugação com o artigo 273.° da Diretiva IVA, lido à luz dos princípios da proporcionalidade e da neutralidade do IVA, deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma disposição nacional segundo a qual o IVA indevidamente declarado no âmbito da participação numa fraude ao IVA cometida por um terceiro, sem possibilidade de retificação, é liquidado sob a forma de responsabilidade solidária, acrescida de uma coima de 200 % do montante indicado.

VI. Conclusão

64. Proponho ao Tribunal de Justiça que responda às questões prejudiciais submetidas pelo Rechtbank van eerste aanleg Oost‑Vlaanderen Afdeling Gent (Tribunal de Primeira Instância da Flandres Oriental, Juízo de Gent, Bélgica) do seguinte modo:

1. O princípio ne bis in idem (artigo 50.° da Carta dos Direitos Fundamentais) não é aplicável no caso em apreço devido à falta de identidade dos factos.

2. O artigo 205.° da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado deve ser interpretado no sentido de que só permite a responsabilidade por dívidas fiscais de outrem na medida em que o sujeito passivo e a sua dívida fiscal sejam conhecidos. Uma responsabilidade decorrente de uma simples estimativa da dívida fiscal de um terceiro desconhecido pode basear‑se não no artigo 205.° da Diretiva 2006/112, mas, quando muito, no artigo 273.° desta diretiva.

3. O artigo 203.°, em conjugação com o artigo 273.° da Diretiva IVA, lido à luz dos princípios da proporcionalidade e da neutralidade do IVA, deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma disposição nacional segundo a qual o IVA indevidamente indicado numa fatura falsa no âmbito da participação numa fraude ao IVA cometida por um terceiro, sem possibilidade de retificação, é liquidado sob a forma de responsabilidade solidária e, além das possibilidades de natureza penal, acrescida de uma coima de 200 % do montante indicado.

1 Língua original: alemão.

2 Karl Marx, «Debatten über Preßfreiheit und Publikation der Landständischen Verhandlungen. Von einem Rheinländer», 1842. Rheinische Zeitung n.º 135 de 15 de maio de 1842.

3 Em sentido crítico, Conclusões do advogado‑geral P. Cruz Villalón no processo R (C‑285/09, EU:C:2010:381, n.os 58 e segs. e 104 e segs.), sendo igualmente crítico, por exemplo, o presidente de uma das duas secções do Bundesfinanzhof (Tribunal Tributário Federal, Alemanha; a seguir «BFH»), Wäger, C., Der Kampf gegen die Steuerhinterziehung, UR 2015, pp. 81 e segs.

4 Acórdão de 7 de dezembro de 2010, R (C‑285/09, EU:C:2010:742).

5 JO 2006, L 347, p. 1, com a redação em vigor no período controvertido.

6 Lei do Código do IVA de 3 de julho de 1969, com a redação que lhe foi dada pela Lei de 9 de dezembro de 2019 (B.S. 18.12.2019). No Moniteur belge, a tradução alemã deste código, tendo em conta as alterações, foi publicada como «coordenação não oficial» até à tradução oficial alemã da Lei de 9 de dezembro de 2019 que altera a Lei geral de 18 de julho de 1977 relativa aos direitos aduaneiros e aos impostos especiais de consumo e o Código do IVA que transpõe a Diretiva (UE) 2017/1371 (Moniteur belge de 18 de maio de 2021).

7 Acórdão de 20 de março de 2018, Menci (C‑524/15, EU:C:2018:197, n.º 25), e, neste sentido, Acórdão de 26 de fevereiro de 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, n.º 34).

8 A este respeito, podem mencionar‑se as seguintes: Acórdãos de 21 de dezembro de 2011, Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, n.os 19 e segs.), e de 11 de maio de 2006, Federation of Technological Industries e o. (C‑384/04, EU:C:2006:309, n.os 25 e segs.), ambos ainda respeitantes à disposição anterior, com o mesmo teor. O Acórdão de 26 de março de 2015, Macikowski (C‑499/13, EU:C:2015:201), deve ser igualmente mencionado, o qual aborda a problemática da responsabilidade aí em questão sem, porém, proceder à interpretação do artigo 205.º da Diretiva IVA (v., a este respeito, as minhas conclusões neste processo, C‑499/13, EU:C:2014:2351, n.os 58 e segs.). Recentemente, porém, com maior frequência: v. Acórdãos de 13 de outubro de 2022, Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno‑osiguritelna Praktika» (C‑1/21, EU:C:2022:788), e de 20 de maio de 2021, ALTI (C‑4/20, EU:C:2021:397).

9 Acórdão de 2 de junho de 2016, Kapnoviomichania Karelia (C‑81/15, EU:C:2016:398, n.os 38 e segs.); no mesmo sentido, também as conclusões do advogado‑geral Y. Bot no processo Karelia (C‑81/15, EU:C:2016:66, n.º 37).

10 Acórdão de 11 de maio de 2006, Federation of Technological Industries e o. (C‑384/04, EU:C:2006:309, n.os 43 e segs.), ainda sobre a disposição anterior.

11 Acórdão de 20 de maio de 2021, ALTI (C‑4/20, EU:C:2021:397, n.o 42).

12 V. as minhas conclusões no processo ALTI (C‑4/20, EU:C:2021:12, n.os 44 e segs.).

13 Todavia, esta disposição pressupõe que um emitente de faturas de má‑fé possa eliminar o risco de perda de receitas fiscais, o que não parece possível no que respeita à «responsabilidade solidária» prevista no artigo 51bis, n.º 4, do WBTW, caso se trate de uma transposição do artigo 203.º da Diretiva IVA.

14 Acórdãos de 8 de maio de 2019, EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:374, n.º 38), de 26 de abril de 2017, Farkas (C‑564/15, EU:C:2017:302, n.º 59); v., neste sentido, designadamente, Acórdãos de 6 de fevereiro de 2014, Fatorie (C‑424/12, EU:C:2014:50, n.º 50), e de 7 de dezembro de 2000, de Andrade (C‑213/99, EU:C:2000:678, n.º 20).

15 Acórdãos de 21 de dezembro de 2011, Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, n.º 25); de 21 de fevereiro de 2008, Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, n.º 24); de 27 de setembro de 2007, Teleos e o. (C‑409/04, EU:C:2007:548, n.º 65), e de 11 de maio de 2006, Federation of Technological Industries e o. (C‑384/04, EU:C:2006:309, n.º 33).

16 Em algumas decisões mais antigas, o Tribunal de Justiça ainda fala de «podia saber», v., por exemplo, Acórdão de 6 de julho de 2006, Kittel e Recolta Recycling (C‑439/04 e C‑440/04, EU:C:2006:446, n.º 60). Porém, esta formulação demasiado abrangente, baseada unicamente na questão prejudicial, parece, ter sido, entretanto, corretamente abandonada.

17 Acórdãos de 20 de junho de 2018, Enteco Baltic (C‑108/17, EU:C:2018:473, n.º 94); de 22 de outubro de 2015, PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, n.º 48); de 13 de fevereiro de 2014, Maks Pen (C‑18/13, EU:C:2014:69, n.º 27); de 6 de setembro de 2012, Mecsek‑Gabona (C‑273/11, EU:C:2012:547, n.º 54); de 6 de dezembro de 2012, Bonik (C‑285/11, EU:C:2012:774, n.º 39), e de 6 de julho de 2006, Kittel e Recolta Recycling (C‑439/04 e C‑440/04, EU:C:2006:446, n.º 56).

18 V. Acórdãos de 22 de outubro de 2015, PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, n.º 47); de 18 de dezembro de 2014, Schoenimport «Italmoda» Mariano Previti (C‑131/13, C‑163/13 e C‑164/13, EU:C:2014:2455, n.º 62); de 13 de março de 2014, FIRIN (C‑107/13, EU:C:2014:151, n.º 40); de 13 de fevereiro de 2014, Maks Pen (C‑18/13, EU:C:2014:69, n.º 26); de 6 de dezembro de 2012, Bonik (C‑285/11, EU:C:2012:774, n.º 37); de 21 de junho de 2012, Mahagében (C‑80/11 e C‑142/11, EU:C:2012:373, n.º 42), e de 6 de julho de 2006, Kittel e Recolta Recycling (C‑439/04 e C‑440/04, EU:C:2006:446, n.os 59 e 61).

19 Acórdãos de 21 de junho de 2012, Mahagében (C‑80/11 e C‑142/11, EU:C:2012:373, n.º 48); de 21 de dezembro de 2011, Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, n.º 24), e de 11 de maio de 2006, Federation of Technological Industries e o. (C‑384/04, EU:C:2006:309, n.º 32), e conclusões do advogado‑geral M. Poiares Maduro no processo Federation of Technological Industries e o. (C‑384/04, EU:C:2005:745, n.º 27).

20 Neste sentido, expressamente: Acórdão de 21 de dezembro de 2011, Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, n.º 24).

21 Acórdãos de 21 de dezembro de 2011, Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, n.º 24), e de 21 de fevereiro de 2008, Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, n.º 23).

22 Acórdãos de 21 de dezembro de 2011, Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, n.º 25); de 21 de fevereiro de 2008, Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, n.º 24), de 27 de setembro de 2007, Teleos e o. (C‑409/04, EU:C:2007:548, n.º 65), e de 11 de maio de 2006, Federation of Technological Industries e o. (C‑384/04, EU:C:2006:309, n.º 33).

23 V. Acórdão de 21 de dezembro de 2011, Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, n.º 26), no mesmo sentido: Acórdãos de 21 de fevereiro de 2008, Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, n.º 25), e de 27 de setembro de 2007, Teleos e o. (C‑409/04, EU:C:2007:548, n.º 66).

24 Acórdão de 8 de maio de 2019, EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:374, n.º 39), e de 26 de abril de 2017, Farkas (C‑564/15, EU:C:2017:302, n.º 59 e jurisprudência referida).

25 Acórdão de 8 de maio de 2019, EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:374, n.º 39), e de 9 de julho de 2015, Salomie e Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, n.º 62).

26 Acórdão de 8 de maio de 2019, EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:374, n.º 39), e de 26 de abril de 2017, Farkas (C‑564/15, EU:C:2017:302, n.º 60 e jurisprudência referida).

27 Acórdãos de 2 de julho de 2020, Terracult (C‑835/18, EU:C:2020:520, n.º 28); de 8 de maio de 2019, EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:374, n.º 33); de 31 de janeiro de 2013, LVK (C‑643/11, EU:C:2013:55, n.º 37); de 18 de junho de 2009, Stadeco (C‑566/07, EU:C:2009:380, n.º 37); de 6 de novembro de 2003, Karageorgou e o. (C‑78/02 a C‑80/02, EU:C:2003:604, n.º 50), e de 19 de setembro de 2000, Schmeink & Cofreth e Strobel (C‑454/98, EU:C:2000:469, n.º 58).

28 Para uma situação comparável em que o Tribunal de Justiça já negou a proporcionalidade, v. Acórdão de 8 de maio de 2019, EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:374, n.os 42 e segs.)

29 Acórdão do Tribunal de Justiça de 4 de maio de 2023, MV – 98 (C‑97/21, EU:C:2023:371, n.º 58).