Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia
Processo C-322/25

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em representação da SWEDISH MATCH – FÓSFOROS PORTUGAL, S. A., por C. Marques Aparício e P. Vidal Matos, advogados,

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em representação do Governo Português, por P. Barros da Costa, C. Freire, A. Pimenta, A. Rodrigues e N. Vitorino, na qualidade de agentes,

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em representação da Comissão Europeia, por M. Björkland e P. Caro de Sousa, na qualidade de agentes,

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O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação dos artigos 28.° e seguintes, e 56.° e seguintes TFUE.

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Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe a SWEDISH MATCH – FÓSFOROS PORTUGAL, S. A. (a seguir «Swedish Match»), à Autoridade Tributária e Aduaneira (Portugal) a propósito de dois avisos de liquidação que esta última enviou à primeira a título dos impostos especiais sobre o consumo de tabaco.

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O artigo 3.o, n.o 1, da Diretiva 92/12/CEE do Conselho, de 25 de fevereiro de 1992, relativa ao regime geral, à detenção, à circulação e aos controlos dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo (JO 1992, L 76, p. 1), conforme alterada pela Diretiva 94/74/CE do Conselho, de 22 de dezembro de 1994 (JO 1994, L 365, p. 46) (a seguir «Diretiva 92/12»), previa:

«A presente diretiva é aplicável, a nível comunitário, aos produtos seguintes, tal como definidos nas respetivas diretivas:

[…]

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O artigo 21.o desta diretiva previa:

«1. Sem prejuízo do n.o 1 do artigo 6.o, os Estados‑Membros podem estipular que os produtos destinados a ser consumidos no seu território ostentem marcas fiscais ou marcas nacionais de identificação utilizadas para efeitos fiscais.

2. Os Estados‑Membros que imponham a utilização de marcas fiscais ou de marcas nacionais de identificação, na aceção do n.o 1, são obrigados a colocá‑las à disposição dos depositários autorizados dos outros Estados‑Membros. No entanto, cada Estado‑Membro poderá dispor que as marcas fiscais sejam colocadas à disposição de um representante fiscal autorizado pelas autoridades fiscais desse Estado.

Os Estados‑Membros, sem prejuízo das disposições que fixam para assegurar a correta aplicação do presente artigo e evitar qualquer fraude, evasão ou abuso, providenciarão para que as marcas não criem entraves à livre circulação dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo.

[...]»

5

Nos termos do artigo 22.o, n.os 1 e 2, da referida diretiva:

«1. Os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo introduzidos no consumo podem, em casos adequados e a pedido de um operador no exercício da sua profissão, ser objeto de reembolso desse imposto pelas autoridades fiscais do Estado‑Membro onde se efetuar a introdução no consumo sempre que não se destinem a ser consumidos nesse Estado‑Membro.

Todavia, os Estados‑Membros podem indeferir esse pedido de reembolso, caso o mesmo não obedeça aos critérios de regularidade por si estabelecidos.

2. Para efeitos da execução do n.o 1, aplicar‑se‑ão as seguintes disposições:

[…]

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A Diretiva 92/12 foi revogada pela Diretiva 2008/118/CE do Conselho, de 16 de dezembro de 2008, relativa ao regime geral dos impostos especiais de consumo e que revoga a Diretiva 92/12/CEE (JO 2009, L 9, p. 12), com efeitos a partir de 1 de abril de 2010, nos termos do artigo 47.o, n.o 1, primeiro parágrafo, da Diretiva 2008/118. Tendo em conta a data dos factos do litígio no processo principal, a Diretiva 92/12 continua, no entanto, a ser‑lhe aplicável.

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Os n.os 21.° a 24.° da Portaria n.o 1295/2007, de 1 de outubro, que aprova o novo modelo e as especificações técnicas da estampilha fiscal aplicável aos produtos de tabaco manufaturado destinado a ser introduzido no consumo no território nacional, de 1 de outubro (Diário da República, 1.a série, n.o 189, de 1 de outubro de 2007), na sua versão aplicável no momento dos factos do litígio no processo principal (a seguir «Portaria n.o 1295/2007»), dispõem:

«21.° A inutilização de estampilhas deve ser solicitada às autoridades aduaneiras, com indicação do local, data e motivos justificativos, sendo obrigatoriamente efetuada sob controlo presencial daquelas, lavrando‑se o respetivo auto, que identificará, designadamente, o tipo de produto, o espaço fiscal e o ano económico a que respeitam as estampilhas, procedendo‑se, ainda, ao registo na conta corrente.

22.° No caso de a inutilização ocorrer fora do território nacional, a falta de apresentação das estampilhas especiais deve ser justificada mediante declaração adequada, emitida pelas autoridades competentes do país para onde as estampilhas foram remetidas, que identificará o tipo de produto e o ano económico a que respeitam as estampilhas.

23.° As inutilizações de estampilhas, ocorridas durante o processo de fabrico nos entrepostos de produção situados no território nacional, podem ser objeto de procedimento simplificado de justificação.

24.° Para efeitos do número anterior, consideram‑se automaticamente justificadas as inutilizações de estampilhas até ao limite de 2 % das estampilhas consumidas anualmente, no decorrer do processo produtivo.»

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À data dos factos na origem do litígio no processo principal, a Swedish Match exercia uma atividade de produção e comercialização de tabaco manufaturado. Esta sociedade obteve as estampilhas fiscais necessárias à sua atividade junto da Imprensa Nacional — Casa da Moeda, S. A., enviando‑as, em seguida, para fábricas localizadas noutros Estados‑Membros para a sua aposição nas embalagens de produtos introduzidos no consumo.

9

Durante o ano de 2011, a Swedish Match encerrou a sua atividade e solicitou a revogação do Estatuto de Depositário Autorizado e o encerramento do seu entreposto fiscal. Posteriormente, a Swedish Match foi notificada pelas autoridades portuguesas para apresentar as estampilhas especiais constantes dos saldos finais referentes aos anos de 2008 e 2009, o que não pôde fazer por essas estampilhas terem sido inutilizadas durante o processo de produção do tabaco manufaturado.

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Na sequência de um inquérito e em conformidade com o n.o 22.° da Portaria n.o 1295/2007, que prevê que, no caso de a inutilização ocorrer fora do território nacional, a falta de apresentação das estampilhas especiais deve ser justificada mediante declaração adequada, emitida pelas autoridades competentes do país para onde as estampilhas foram remetidas, que deve identificar o tipo de produto e o ano económico a que respeitam as estampilhas, as autoridades portuguesas concluíram que a Swedish Match não conseguiu justificar, de forma juridicamente bastante, a inutilização das estampilhas em causa.

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Segundo as indicações do órgão jurisdicional de reenvio, se a inutilização tivesse tido lugar em entrepostos situados em Portugal, a Swedish Match podia ter beneficiado do regime simplificado de justificação previsto nos n.os 23.° e 24.° da Portaria n.o 1295/2007 (a seguir «regime simplificado de justificação»), ao abrigo do qual estava automaticamente dispensada de apresentar prova da perda no limite de 2 % das estampilhas fiscais utilizadas anualmente no decorrer do processo produtivo.

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Em julho de 2011, foram notificadas à Swedish Match duas liquidações de imposto especial sobre o consumo de tabaco relativo aos exercícios de 2008 e 2009, no montante, respetivamente, de 1151599,76 euros e 213557,03 euros.

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Tendo os órgãos jurisdicionais de primeira e de segunda instância negado provimento aos recursos da Swedish Match contra estes dois avisos de liquidação, esta sociedade interpôs recurso de revista para o Supremo Tribunal Administrativo (Portugal), que é o órgão jurisdicional de reenvio, invocando, nomeadamente, a incompatibilidade, com o direito da União, do regime simplificado de justificação devido à sua limitação territorial.

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A este respeito, o órgão jurisdicional de reenvio observa que esse regime favorece, através das regras de prova que estabelece, as inutilizações das estampilhas ocorridas no território nacional relativamente às que tenham tido lugar noutros Estados‑Membros e indica que tem, por isso, dúvidas quanto à compatibilidade dessa regulamentação com a livre circulação de mercadorias e a livre prestação de serviços.

15

Foi nestas condições que o Supremo Tribunal Administrativo decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:

«A liberdade de circulação de mercadorias, prevista nos artigos 28.° e seguintes do TFUE, e a liberdade de prestação de serviços, prevista nos artigos 56.° e seguintes do TFUE, opõem‑se a um regime como o que resulta dos n.os 22, 23 e 24 da [Portaria n.o 1295/2007], segundo o qual a justificação forfetária automática de 2 % de estampilhas inutilizadas durante o processo de fabrico é apenas aplicável caso a manufatura do tabaco ocorra em território nacional português, não tendo aplicação quando a manufatura tem lugar em qualquer outro Estado‑Membro da União Europeia?»

16

A título preliminar, há que recordar que, no âmbito do processo de cooperação entre os órgãos jurisdicionais nacionais e o Tribunal de Justiça instituído pelo artigo 267.o TFUE, cabe a este dar ao juiz nacional uma resposta útil que lhe permita decidir o litígio que lhe foi submetido. Nesta ótica, incumbe ao Tribunal de Justiça, sendo caso disso, reformular as questões que lhe são submetidas e tomar em consideração, se necessário, normas de direito da União às quais o juiz nacional não tenha feito referência no enunciado da sua questão (Acórdão de 30 de janeiro de 2025, Caronte & Tourist, C‑511/23, EU:C:2025:42, n.o 35 e jurisprudência aí referida). O Tribunal de Justiça pode também fornecer ao órgão jurisdicional de reenvio indicações baseadas, nomeadamente, nas observações escritas que lhe foram apresentadas, suscetíveis de permitir ao órgão jurisdicional de reenvio decidir (v., neste sentido, Acórdão de 31 de março de 2022, CTS Eventim, C‑96/21, EU:C:2022:238, n.o 20 e jurisprudência aí referida).

17

No caso em apreço, o litígio no processo principal tem por objeto os avisos de liquidação relativos ao imposto especial sobre o consumo de tabaco, cujos montantes foram calculados tendo em conta o facto de que a inutilização de estampilhas emitidas para produtos de tabaco manufaturado a título dos exercícios de 2008 e 2009 não pôde ser validamente justificada pelo destinatário dessas estampilhas.

18

O artigo 21.o, n.o 1, da Diretiva 92/12 prevê expressamente a faculdade de os Estados‑Membros munirem de marcas fiscais os produtos destinados a ser consumidos no seu território, nomeadamente, ao abrigo do artigo 3.o, n.o 1, terceiro travessão, desta diretiva, os tabacos manufaturados. Em conformidade com o artigo 21.o, n.o 2, da referida diretiva, os Estados‑Membros, sem prejuízo das disposições que fixam para assegurar a correta aplicação desse artigo 21.o e evitar qualquer fraude, evasão ou abuso, providenciarão para que as marcas não criem entraves à livre circulação dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo.

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Por outro lado, o artigo 22.o, n.o 2, alínea d), da referida diretiva prevê a possibilidade de obter um reembolso do imposto pelas autoridades fiscais do Estado‑Membro que emitiu essas marcas fiscais na hipótese específica de a destruição dessas marcas ter sido verificada pelas autoridades fiscais do Estado‑Membro que as emitiu.

20

De onde resulta que a questão prejudicial deve, como defenderam também o Governo Português e a Comissão Europeia nas suas observações escritas, ser analisada à luz da Diretiva 92/12.

21

Nestas condições, há que entender a questão prejudicial como significando que o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 21.o, n.o 2, segundo parágrafo, da Diretiva 92/12 deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma regulamentação nacional nos termos da qual a inutilização de estampilhas até ao limite de 2 % do volume das estampilhas utilizadas anualmente no decorrer do processo produtivo de produtos sujeitos a imposto especial sobre o consumo é automaticamente justificada, sem que as autoridades nacionais controlem a regularidade dessa inutilização, na medida em que essa regulamentação só se aplica quando a referida inutilização ocorre num entreposto situado no território nacional, e não noutro Estado‑Membro.

22

A este propósito, resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que, na falta de disposições relativas à hipótese do desaparecimento de marcas fiscais, a Diretiva 92/12 deixa aos Estados‑Membros a tarefa de determinar as consequências desse desaparecimento e, nesse contexto, não obsta, em princípio, a que os Estados‑Membros prevejam regras nacionais que, em caso de desaparecimento de estampilhas especiais, façam recair a responsabilidade financeira da perda destas estampilhas sobre o seu adquirente (v., neste sentido, Acórdão de 15 de junho de 2006, Heintz van Landewijck, C‑494/04, EU:C:2006:407, n.os 41 e 44).

23

Como indicou a Comissão nas suas observações escritas, importa igualmente considerar que, na falta de regras específicas relativas à prova da inutilização das estampilhas, a Diretiva 92/12 permite também, em princípio, ao Estado‑Membro que as emite determinar as modalidades segundo as quais um operador económico é obrigado a justificar a inutilização das estampilhas que lhe foram emitidas, eventualmente instituindo um mecanismo de prova como o regime simplificado de justificação.

24

No entanto, como recordado no n.o 18 do presente acórdão, resulta do artigo 21.o, n.o 2, segundo parágrafo, da Diretiva 92/12 que as modalidades previstas pelo Estado‑Membro em causa no exercício da faculdade lembrada no número anterior deste mesmo acórdão não devem criar entraves à livre circulação dos produtos sujeitos a impostos especiais sobre o consumo.

25

No caso em apreço, resulta dos autos de que o Tribunal de Justiça dispõe que as autoridades portuguesas consideraram que a Swedish Match não logrou justificar, em conformidade com a regulamentação nacional aplicável, a inutilização de estampilhas no decorrer do processo produtivo noutros Estados‑Membros dos produtos em causa, ao passo que, se essa inutilização tivesse ocorrido durante o processo de produção que decorre em território português, o regime simplificado de justificação ter‑lhe‑ia permitido beneficiar de um motivo de justificação automática da referida inutilização até ao limite de 2 % do número total das estampilhas consumidas anualmente.

26

Uma regulamentação deste tipo constitui um entrave à livre circulação de produtos sujeitos a imposto especial sobre o consumo, uma vez que o aligeiramento da prova que prevê só se aplica às perdas de produtos que são fabricados no território português e, por isso, pode dissuadir um operador económico de se abastecer de mercadorias noutros Estados‑Membros para os comercializar no seu território nacional (v., neste sentido, Acórdãos de 7 de maio de 1985, Comissão/França, 18/84, EU:C:1985:175, n.o 16, e de 28 de abril de 1998, Decker, C‑120/95, EU:C:1998:167, n.o 36).

27

No que respeita a uma eventual justificação desta restrição, o artigo 21.o, n.o 2, segundo parágrafo, da Diretiva 92/12 prevê expressamente a possibilidade de os Estados‑Membros adotarem disposições nacionais em matéria de marcas fiscais para evitar qualquer fraude, evasão ou abuso.

28

Além disso, segundo jurisprudência constante relativa às liberdades de circulação, o objetivo de combate à fraude e evasão fiscais e de garantia da eficácia dos controlos fiscais pode justificar medidas nacionais que entravem o comércio na União, desde que essas medidas sejam adequadas para garantir a realização do objetivo prosseguido e não ultrapassem o necessário para que este seja alcançado [v., neste sentido, Acórdãos de 27 de janeiro de 2022, Comissão/Espanha (Obrigação de informação em matéria fiscal), C‑788/19, EU:C:2022:55, n.os 22 e 24 e jurisprudência aí referida, e de 21 de dezembro de 2023, CDIL, C‑96/22, EU:C:2023:1025, n.os 36 e 38 e jurisprudência aí referida]. Neste contexto, uma medida restritiva só pode ser considerada adequada para garantir a realização do objetivo pretendido se corresponder verdadeiramente à intenção de o alcançar de uma forma coerente e sistemática (Acórdão de 29 de julho de 2024, BP France, C‑624/22, EU:C:2024:640, n.o 73 e jurisprudência aí referida).

29

No caso em apreço, o Governo Português alegou, nas suas observações escritas, que a limitação territorial prevista pelo regime simplificado de justificação visa garantir o cumprimento efetivo do pagamento do imposto especial sobre o consumo e combater práticas fraudulentas. É necessário um nível de fiscalização mais exigente nas situações transfronteiriças, caracterizadas por um risco de fraude fiscal superior. Com efeito, as autoridades portuguesas não estão em condições de exercer controlo direto sobre a destruição das estampilhas ocorrida fora do território nacional.

30

Cabe ao órgão jurisdicional de reenvio apreciar se, tendo em conta os n.os 27 e 28 do presente acórdão, esta limitação é adequada para garantir a realização do objetivo de evitar qualquer fraude, evasão ou abuso e não ultrapassa o necessário para que este objetivo seja alcançado. Todavia, o Tribunal de Justiça pode fornecer‑lhe indicações úteis para o guiar nessa apreciação (v., neste sentido, Acórdão de 19 de novembro de 2020, B S e C A [Comercialização de canabidiol (CBD), C‑663/18, EU:C:2020:938, n.o 93].

31

A este respeito, contrariamente ao que alegou o Governo Português nas suas observações escritas, a referida limitação não se afigura justificada pelo simples facto de as autoridades nacionais competentes não poderem controlar a regularidade de inutilizações de estampilhas ocorridas no território de outros Estados‑Membros.

32

Em derrogação ao n.o 21.° da Portaria n.o 1295/2007, o regime simplificado de justificação simplificada tem como consequência que, no limite de 2 % já referido no n.o 11 do presente acórdão, as inutilizações de estampilhas ocorridas no território nacional são automaticamente dispensadas de qualquer controlo pelas autoridades fiscais portuguesas, quer presencial quer mediante apresentação de documentos justificativos. Nesse caso, o legislador português renunciou, portanto, a qualquer controlo administrativo da regularidade dessas inutilizações, desde que não ultrapassassem esse limite.

33

Ora, nada nos autos de que o Tribunal de Justiça dispõe leva a pensar que o direito português prevê mecanismos de controlo fiscal alternativos que garantam, direta ou indiretamente, a regularidade da inutilização de estampilhas ocorrida no território nacional dentro do referido limite. Na falta de tais mecanismos, o argumento do Governo Português segundo o qual é necessário recusar o benefício do regime simplificado de justificação em caso de inutilizações ocorridas noutros Estados‑Membros para garantir, de forma coerente e sistemática, um nível de controlo fiscal suficientemente eficaz é irrelevante.

34

Além disso, o Governo Português indicou que o limite de 2 % das estampilhas consumidas anualmente durante o processo de produção previsto pelo regime simplificado de justificação abrange as «perdas previsíveis» de estampilhas quando da produção dos produtos sujeitos a imposto especial sobre o consumo. Para justificar a limitação territorial deste regime e um controlo mais rigoroso em caso de perda mais significativa, este Governo equipara os casos de perda «anómalos», a saber, os que ultrapassam esse limite, aos casos de perda ocorrida fora do território nacional.

35

Ora, como resulta de jurisprudência constante, uma justificação relativa à luta contra a fraude fiscal só pode ser admitida se a regulamentação nacional em causa visa impedir comportamentos que consistam em criar montagens desprovidas de realidade económica, cujo objetivo seja contornar a lei fiscal (v., neste sentido, Acórdãos de 11 de outubro de 2007, ELISA, C‑451/05, EU:C:2007:594, n.o 91 e jurisprudência aí referida, e de 13 de março de 2025, John Cockerill, C‑135/24, EU:C:2025:176, n.o 47 e jurisprudência aí referida). A criação de uma medida fiscal nacional de alcance geral que exclua automaticamente uma categoria de sujeitos passivos da vantagem fiscal, não sendo a Administração Tributária obrigada a fornecer nem mesmo indícios de comportamento ilícito, iria além do necessário para evitar qualquer fraude, evasão ou abuso [v., neste sentido, Acórdão de 4 de outubro de 2024, Staatssecretaris van Financiën (Juros relativos a um empréstimo intragrupo), C‑585/22, EU:C:2024:822, n.o 68 e jurisprudência aí referida].

36

Por conseguinte, uma medida fiscal nacional que constitua um entrave à livre circulação dos produtos sujeitos a imposto especial sobre o consumo não pode ser justificada com base numa presunção geral de fraude, evasão ou abuso baseada apenas na circunstância de as estampilhas se referirem a produtos fabricados noutro Estado‑Membro (v., neste sentido, Acórdãos de 20 de dezembro de 2017, Deister Holding e Juhler Holding, C‑504/16 e C‑613/16, EU:C:2017:1009, n.o 61 e jurisprudência aí referida, e de 20 de setembro de 2018, EV, C‑685/16, EU:C:2018:743, n.o 96 e jurisprudência aí referida).

37

Nestas condições, com base nos autos de que o Tribunal de Justiça dispõe e sob reserva de verificação pelo órgão jurisdicional de reenvio, a limitação territorial do regime simplificado de justificação não se afigura nem adequada para garantir a realização, de forma coerente e sistemática, do objetivo de evitar qualquer fraude, evasão ou abuso, visado pelo artigo 21.o, n.o 2, segundo parágrafo, da Diretiva 92/12, nem necessária para alcançar esse objetivo.

38

Importa esclarecer que não há que examinar se as disposições do Tratado FUE relativas à livre circulação de mercadorias e à livre prestação de serviços, referidas pelo órgão jurisdicional de reenvio, se opõem a uma regulamentação nacional como a que está em causa no processo principal. Com efeito, as medidas nacionais, num domínio que foi objeto de uma harmonização ao nível da União, devem ser apreciadas à luz das disposições dessa medida de harmonização e não das disposições do Tratado FUE (Acórdão de 19 de outubro de 2017, Air Berlin, C‑573/16, EU:C:2017:772, n.o 28 e jurisprudência aí referida).

39

Atendendo aos fundamentos expostos, há que responder à questão prejudicial que o artigo 21.o, n.o 2, segundo parágrafo, da Diretiva 92/12 deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma regulamentação nacional nos termos da qual se considera automaticamente justificada a inutilização de estampilhas até ao limite de 2 % do volume das estampilhas utilizadas anualmente no decorrer do processo produtivo de produtos sujeitos a imposto especial sobre o consumo, sem que as autoridades nacionais controlem a regularidade dessa inutilização, na medida em que essa regulamentação só se aplica quando a referida inutilização ocorre num entreposto situado no território nacional, e não noutro Estado‑Membro.

40

Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Sexta Secção) declara:

O artigo 21.o, n.o 2, segundo parágrafo, da Diretiva 92/12/CEE do Conselho, de 25 de fevereiro de 1992, relativa ao regime geral, à detenção, à circulação e aos controlos dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, conforme alterada pela Diretiva 94/74/CE do Conselho, de 22 de dezembro de 1994,

deve ser interpretado no sentido de que:

se opõe a uma regulamentação nacional nos termos da qual se considera automaticamente justificada a inutilização de estampilhas até ao limite de 2 % do volume das estampilhas utilizadas anualmente no decorrer do processo produtivo de produtos sujeitos a imposto especial sobre o consumo, sem que as autoridades nacionais controlem a regularidade dessa inutilização, na medida em que essa regulamentação só se aplica quando a referida inutilização ocorre num entreposto situado no território nacional, e não noutro Estado‑Membro.