Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia
Processo C-308/25

Edição provisória

CONCLUSÕES DO ADVOGADO‑GERAL

DEAN SPIELMANN

apresentadas em 11 de junho de 2026 (1)

Processo C‑308/25

Agenzia delle Entrate — Direzione Provinciale di Bergamo

contra

Isolanti Group Srl

[pedido de decisão prejudicial apresentado pela Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia — Milano (Tribunal Tributário de Segunda Instância da Lombardia — Milão, Itália)]

« Reenvio prejudicial — Artigo 4.°, n.° 3, TUE — Obrigação de garantir uma cobrança eficaz dos recursos próprios da União Europeia — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) — Diretiva 2006/112/CE — Artigos 2.° e 273.° — Princípio da neutralidade fiscal — Regulamentação nacional que permite a resolução simplificada dos litígios tributários »

Introdução

1. O presente pedido de decisão prejudicial tem por objeto uma regulamentação fiscal que permite aos sujeitos passivos do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) que tenham cometido irregularidades e tenham intentado ações nos órgãos jurisdicionais tributários, obterem a extinção do seu crédito fiscal, exceto no que respeita aos litígios relativos ao IVA cobrado na importação. Em derrogação do regime comum, a poupança obtida pode variar, consoante o grau de instância e o estado do processo, entre 10 % a 95 % da dívida fiscal e inclui a isenção do pagamento dos juros de mora e das sanções.

2. No âmbito de um litígio entre a Agenzia delle Entrate — Direzione Provinciale di Bergamo (Autoridade Tributária — Direção Provincial de Bérgamo, Itália) (a seguir «Autoridade Tributária») e a Isolanti Group Srl, sucessora legal da Bergamo Isolanti SpA, a respeito da recuperação do IVA indevidamente deduzido, a Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia — Milano (Tribunal de Justiça Tributária de Segunda Instância da Lombardia — Milão, Itália), o órgão jurisdicional de reenvio, interroga‑se sobre a sua obrigação de pôr termo à instância em razão da resolução simplificada do litígio tributário.

3. O presente pedido tem assim por objeto a interpretação do artigo 4.°, n.° 3, TUE, dos artigos 250.° e 273.° da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (2), bem como do princípio da neutralidade fiscal, e constitui a oportunidade para o Tribunal de Justiça precisar a sua jurisprudência em matéria de «amnistia fiscal».

Quadro jurídico

Direito da União

Tratado UE

4. O artigo 4.°, n.° 3, TUE prevê:

«Em virtude do princípio da cooperação leal, a União e os Estados‑Membros respeitam‑se e assistem‑se mutuamente no cumprimento das missões decorrentes dos Tratados.

Os Estados‑Membros tomam todas as medidas gerais ou específicas adequadas para garantir a execução das obrigações decorrentes dos Tratados ou resultantes dos atos das instituições da União.

Os Estados‑Membros facilitam à União o cumprimento da sua missão e abstêm‑se de qualquer medida suscetível de pôr em perigo a realização dos objetivos da União.»

Diretiva 2006/112

5. O artigo 2.°, n.° 1, da Diretiva 2006/112 dispõe:

«Estão sujeitas ao IVA as seguintes operações:

a) As entregas de bens efetuadas a título oneroso no território de um Estado‑Membro por um sujeito passivo agindo nessa qualidade;

b) As aquisições intracomunitárias de bens efetuadas a título oneroso no território de um Estado‑Membro:

[...]

c) As prestações de serviços efetuadas a título oneroso no território de um Estado‑Membro por um sujeito passivo agindo nessa qualidade;

d) As importações de bens.»

6. O artigo 250.°, n.° 1, desta diretiva enuncia:

«Os sujeitos passivos devem apresentar uma declaração de IVA da qual constem todos os dados necessários para o apuramento do montante do imposto exigível e do montante das deduções a efetuar, incluindo, na medida em que tal seja necessário para o apuramento do valor tributável, o montante global das operações relativas a esse imposto e a essas deduções, bem como o montante das operações isentas.»

7. O artigo 273.°, n.º 1, da referida diretiva tem a seguinte redação:

«Os Estados‑Membros podem prever outras obrigações que considerem necessárias para garantir a cobrança exata do IVA e para evitar a fraude, sob reserva da observância da igualdade de tratamento das operações internas e das operações efetuadas entre Estados‑Membros por sujeitos passivos, e na condição de essas obrigações não darem origem, nas trocas comerciais entre Estados‑Membros, a formalidades relacionadas com a passagem de uma fronteira.»

Direito italiano

8. O artigo 1.°, n.os 186 a 200, da legge n.o 197 — Bilancio di previsione dello Stato per l’anno finanziario 2023 e bilancio pluriennale per il triennio 2023‑2025 (Lei n.° 197, de 29 de dezembro de 2022, que aprova o Orçamento Provisório do Estado para o Exercício de 2023 e Orçamento Plurianual para o Triénio 2023‑2025) (3), prevê:

«186. Os litígios atribuídos à jurisdição tributária em que é parte a [Autoridade Tributária] [...], pendentes em qualquer estado e grau de jurisdição, incluindo na Corte suprema di cassazione (Supremo Tribunal de Cassação, Itália), mesmo na sequência de reenvio, à data de entrada em vigor da presente lei, podem ser resolvidos, a pedido do demandante ou de quem lhe sucedeu ou de quem tem legitimidade, através do pagamento de um montante equivalente ao valor da causa. O valor da causa [é o montante do imposto, líquido de juros e de eventuais sanções aplicadas no ato impugnado].

187. Em caso de recurso pendente em primeira instância, o litígio pode ser resolvido mediante o pagamento de 90 % do valor da causa.

188. Em derrogação do disposto no n.° 186, em caso de decaimento da Autoridade Tributária competente na última ou única decisão judicial não cautelar proferida à data da entrada em vigor da presente lei, os litígios podem ser resolvidos através do pagamento:

a) de 40 % do valor da causa em caso de decaimento na decisão de primeira instância;

b) de 15 % do valor da causa em caso de decaimento na decisão de segunda instância.

189. Em caso de provimento parcial do recurso ou, em todo o caso, de decaimento partilhado entre o contribuinte e a Autoridade Tributária competente, é devido o montante do imposto sem juros e eventuais sanções na totalidade, em relação à parte do ato confirmada pela decisão judicial, e reduzida, segundo as disposições do n.° 188, relativamente à parte do ato anulada.

190. Os litígios tributários pendentes perante a Corte suprema di cassazione [Supremo Tribunal de Cassação], relativamente aos quais a Autoridade Tributária competente foi vencida em todas as instâncias anteriores, podem ser resolvidos mediante o pagamento de um montante equivalente a 5 % do valor da causa.

[...]

192. A resolução simplificada aplica‑se aos litígios em que o recurso em primeira instância foi notificado à parte contrária o mais tardar na data de entrada em vigor da presente lei e relativamente aos quais, à data da apresentação do pedido referido no n.° 186, o processo não foi objeto de decisão definitiva.

193. Estão excluídos da resolução simplificada os litígios relativos, ainda que parcialmente, a:

a) recursos próprios tradicionais [...] e ao [IVA] cobrado nas importações;

b) montantes devidos a título da recuperação de auxílios de Estado [...].

194. A resolução simplificada efetiva‑se com a apresentação do pedido referido no n.° 195 e com o pagamento dos montantes devidos nos termos dos n.os 186 a 191 até 30 de setembro de 2023; quando os montantes devidos excedam a quantia de 1 000 euros é autorizado um pagamento escalonado [...]

195. Até 30 de setembro de 2023 deve ser apresentado um pedido separado de resolução simplificada, isento de imposto de selo, para cada litígio autónomo e deve ser efetuado um pagamento distinto. Entende‑se por litígio autónomo o relativo a cada ato impugnado.

[...]

198. Nos litígios pendentes em qualquer estado e instância, em caso de apresentação nos termos do n.° 197, segundo período, o processo é declarado extinto por decreto do presidente de secção ou por despacho em conferência, caso tenha sido fixada a data da decisão. As despesas do processo ficam a cargo da parte que as causou.

[...]

200. A eventual recusa da resolução simplificada deve ser notificada até 30 de setembro de 2024, segundo as modalidades previstas para a notificação dos atos processuais. A recusa pode ser impugnada no prazo de 60 dias a contar da notificação perante o órgão jurisdicional em que está pendente o litígio [...]»

Litígio no processo principal, questões prejudiciais e tramitação processual no Tribunal de Justiça

9. A sociedade Bergamo Isolanti foi notificada, em 24 de março de 2021, de um aviso de liquidação emitido pela Autoridade Tributária, no qual esta última pretendia recuperar o IVA indevidamente deduzido, relativo a faturas falsas, bem como juros e sanções no montante global de 95 787,42 euros. Nesse aviso, foi imputado a esta sociedade o facto de não ter demonstrado nenhuma diligência na avaliação do perfil subjetivo dos seus cocontratantes e de não ter adotado o comportamento ditado pela diligência normalmente exigida por um empresário medianamente experiente.

10. Por requerimento notificado em 19 de maio de 2021, a Isolanti Group, que tinha entretanto absorvido a Bergamo Isolanti, interpôs recurso de anulação do referido aviso.

11. Por Sentença de 5 de abril de 2022, a Commissione tributaria provinciale di Bergamo (Comissão Tributária Provincial de Bérgamo, Itália) deu provimento ao recurso interposto pela Isolanti Group.

12. Em 3 de novembro de 2022, a Autoridade Tributária interpôs recurso dessa sentença para o órgão jurisdicional de reenvio.

13. Em 3 de agosto de 2023, a Isolanti Group pediu a suspensão da instância com o fundamento de que tinha apresentado um pedido de resolução do litígio tributário pendente em aplicação do artigo 1.°, n.os 186 e seguintes, da Lei n.° 197/2022.

14. Por requerimento apresentado em 24 de abril de 2024, a Autoridade Tributária comunicou que o pedido de resolução tinha sido deferido e que, por conseguinte, estavam reunidos os requisitos que permitiam declarar que o litígio tinha ficado sem objeto.

15. O órgão jurisdicional de reenvio indica que deve tomar devida nota dos pedidos concordantes das partes e pôr termo à instância devido à resolução do litígio tributário, em aplicação das disposições da Lei n.° 197/2022, sem poder pronunciar‑se sobre o mérito das alegações invocadas pela Autoridade Tributária contra a sentença proferida em primeira instância.

16. A este respeito, o órgão jurisdicional de reenvio precisa que a Lei n.° 197/2022 instituiu um conjunto de regras que permitem aos sujeitos passivos que tenham cometido irregularidades extinguir o crédito fiscal segundo modalidades favoráveis, em derrogação do regime comum, beneficiando de poupanças que vão, consoante o grau de instância e o estado do processo, de 10 % a 95 % da sua dívida fiscal e ficar isentos do pagamento dos juros e das sanções, exceto no que respeita aos litígios relativos ao IVA cobrado na importação.

17. Ora, o órgão jurisdicional de reenvio considera que a aplicação das disposições da Lei n.° 197/2022 é suscetível de implicar uma violação do artigo 4.°, n.° 3, TUE e dos artigos 250.° e 273.° da Diretiva 2006/112, bem como da obrigação do Estado Italiano de garantir a cobrança da totalidade do IVA devido no seu território, a cobrança eficaz dos recursos próprios da União e o respeito dos princípios da neutralidade fiscal e da igualdade de tratamento dos sujeitos passivos.

18. Nestas circunstâncias, a Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia — Milano (Tribunal Tributário de Segunda Instância da Lombardia — Milão) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:

«1) Opõem‑se o artigo 4.°, n.° 3, TUE e os artigos 250.° e 273.° da Diretiva 2006/112 [...] à legislação nacional prevista no artigo 1.°, n.° 193, alínea a), da legge 197 del 2022 (Lei n.° 197 de 2022), na parte em que exclui da resolução simplificada unicamente os litígios relativos [ainda que] apenas em parte ao IVA cobrado na importação e não àqueles que dizem respeito, ainda que apenas em parte, ao IVA comunitário ou previsto pelo direito da União Europeia para os quais é, pelo contrário, admitida a resolução simplificada dos litígios [?]

2) Opõem‑se o princípio da neutralidade fiscal e o bom funcionamento do sistema comum [IVA] à legislação nacional prevista no artigo 1.°, n.° 193, alínea a), da legge 197 del 2022 (Lei n.° 197 de 2022), na parte em que, de forma ilógica ou, em todo o caso, discriminatória, exclui da resolução simplificada unicamente os litígios relativos ao IVA cobrado na importação e não aqueles que dizem respeito, ainda que apenas em parte, ao IVA comunitário ou previsto pelo direito da União Europeia para os quais é, pelo contrário, admitida a resolução simplificada dos litígios, tendo igualmente em conta o princípio enunciado no artigo 4.°, n.° 3, TUE, que as normas e práticas nacionais devem respeitar?

3) A resolução simplificada, prevista nas normas nacionais acima referidas, ainda que seja considerada compatível com o direito da União Europeia, é contrária ao princípio geral da proporcionalidade, uma vez que pode determinar um benefício a favor do particular que pode chegar a 95 % do imposto objeto de evasão e, por conseguinte, um prejuízo económico para o orçamento do Estado, sendo este também relevante da perspetiva direito da União?»

19. O Governo Italiano e a Comissão Europeia apresentaram observações escritas no presente processo, bem como as suas observações orais na audiência realizada publicamente em 18 de março de 2026.

Análise

20. Com as suas questões prejudiciais, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 4.°, n.° 3, TUE, bem como o artigo 250.°, n.° 1, e o artigo 273.° da Diretiva 2006/112, se opõem a um mecanismo de resolução simplificada como o que está em causa no processo principal, tendo em conta, por um lado, a obrigação de garantir a cobrança da totalidade do IVA (primeira e terceira questões) e, por outro, o princípio da neutralidade, tendo em conta, em especial, que a resolução simplificada está excluída para os litígios tributários relativos ao IVA cobrado na importação (segunda questão).

21. A título preliminar, saliento que a regulamentação nacional em causa se aplica aos litígios tributários em curso. A resolução simplificada opera, portanto, após a apresentação da declaração de IVA e a sua verificação pela Autoridade Tributária. Ora, o artigo 250.° da Diretiva 2006/112 diz respeito à obrigação de apresentar a declaração de IVA. Por conseguinte, como sustenta a Comissão, considero que não há que interpretar esta disposição no caso em apreço.

22. Para responder às questões prejudiciais submetidas, que examinarei conjuntamente, recordarei, em primeiro lugar, a jurisprudência pertinente na matéria para examinar, em segundo lugar, o mecanismo de resolução simplificada em causa à luz das disposições e dos princípios invocados pelo órgão jurisdicional de reenvio, conforme interpretados segundo essa jurisprudência.

Princípios e jurisprudência do Tribunal de Justiça em matéria de «amnistia fiscal»

23. Decorre, nomeadamente, do artigo 273.° da Diretiva 2006/112, lido em conjugação com o artigo 4.°, n.° 3, TUE, que os Estados‑Membros têm a obrigação de tomar todas as medidas legislativas e administrativas adequadas para garantir a cobrança da totalidade do IVA devido no seu território (4).

24. Embora sejam obrigados, no âmbito do sistema comum do IVA, a garantir o respeito das obrigações que incumbem aos sujeitos passivos, os Estados‑Membros gozam, a este respeito, de uma certa margem de discricionariedade, designadamente, quanto à maneira de utilizar os meios à sua disposição (5).

25. O Tribunal de Justiça precisou, contudo, que esta margem de discricionariedade é limitada em dois aspetos. Por um lado, os Estados‑Membros têm a obrigação de garantir a cobrança eficaz dos recursos próprios das União, que incluem, nomeadamente, nos termos do artigo 2.°, n.° 1, da Decisão 2007/436/CE, Euratom do Conselho, de 7 de junho de 2007, relativa ao sistema de recursos próprios das Comunidades Europeias (6), as receitas provenientes da aplicação de uma taxa uniforme à base do IVA, determinada de maneira harmonizada segundo regras da União (7). Por outro lado, esta margem de discricionariedade está limitada pela obrigação de não criar diferenças significativas na maneira como são tratados os sujeitos passivos, quer no seio de um dos Estados‑Membros quer em todos eles. A Diretiva 2006/112 deve ser interpretada em conformidade com o princípio da neutralidade fiscal inerente ao sistema comum do IVA, segundo o qual os operadores económicos que efetuam as mesmas operações não devem ser tratados de forma diferente em matéria de cobrança do IVA, quer no seio de um dos Estados‑Membros quer em todos eles. Todas as ações dos Estados‑Membros respeitantes à cobrança do IVA devem respeitar este princípio (8), que visa permitir uma «concorrência sã» no mercado interno (9).

26. O Tribunal de Justiça já foi chamado a pronunciar‑se sobre mecanismos italianos de «amnistia fiscal».

27. Declarou, assim, em dois acórdãos por incumprimento, que uma renúncia geral e indiscriminada à verificação das operações tributáveis efetuadas no decurso de uma série de exercícios fiscais violava os artigos 2.° e 22.° da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho (10), bem como o artigo 10.° CE, que previa, em substância, o princípio da cooperação leal, que figura atualmente no artigo 4.°, n.° 3, TUE (11). As disposições de direito italiano em causa nesses processos concediam, no essencial, uma ampla dispensa de avaliação ou investigação pela Administração Fiscal dos montantes do IVA que não tinham sido declarados em devido tempo, em troca de um pagamento que variava entre metade do IVA subsequentemente declarado como devido e um montante meramente simbólico. Nesses acórdãos, o Tribunal de Justiça considerou que o importante desequilíbrio existente entre os montantes efetivamente devidos e os que eram pagos pelos sujeitos passivos que desejavam beneficiar da amnistia fiscal em causa conduzia a uma quase isenção fiscal e que essas significativas diferenças de tratamento entre os sujeitos passivos no território italiano falseavam a neutralidade fiscal.

28. Do mesmo modo, através de dois despachos (12), o Tribunal de Justiça declarou que os artigos 2.° e 22.° da Sexta Diretiva se opunham à lei italiana, que permitia, tendo em conta o sismo que atingiu as províncias de Catânia, de Ragusa e de Siracusa (Itália), que os contribuintes em questão obtivessem uma redução de 90 % e de 60 % do IVA devido relativamente aos anos de 1990 a 1992, em violação das obrigações de cobrança da totalidade do IVA e do princípio da neutralidade fiscal. O Tribunal de Justiça considerou que a medida em causa no processo principal tinha por efeito, por um lado, não aliviar certos sujeitos passivos da carga fiscal representada pelo IVA, mas permitir a alguns sujeitos passivos conservar ou receber montantes pagos pelo consumidor final e devidos à Administração Fiscal. Além disso, as autoridades italianas privavam‑se definitivamente da possibilidade de verificar as situações tributáveis e, portanto, não asseguravam uma cobrança total do IVA devido no território italiano (13).

29. Pelo contrário, no Acórdão Belvedere Costruzioni (14), o Tribunal de Justiça considerou que nem o artigo 4.°, n.° 3, TUE, nem os artigos 2.° e 22.° da Sexta Diretiva se opunham à aplicação, em matéria de IVA, de uma disposição nacional qualificada de excecional que previa o arquivamento automático dos processos pendentes perante um tribunal superior, quando os mesmos tivessem origem num recurso interposto em primeira instância mais de dez anos antes da data de entrada em vigor dessa disposição e a Administração Fiscal tivesse sucumbido nas duas primeiras instâncias. A disposição em causa nesse processo tinha por efeito automático que a decisão do tribunal de segunda instância (desfavorável para a Administração Fiscal) se tornava definitiva e que o crédito exigido pela Administração Fiscal se extinguia. O raciocínio seguido pelo Tribunal de Justiça para considerar a disposição compatível com o direito da União assentava na sua natureza excecional e limitada, na inexistência de um efeito discriminatório geral e na necessidade de se decidir a causa num prazo razoável.

30. Do mesmo modo, no processo que deu origem ao Acórdão Degano Trasporti, foi considerado que a admissão de um pagamento parcial de um crédito de IVA, por um comerciante em situação de insolvência, no âmbito de um processo de concordata prévia, não constituía uma «renúncia geral e indiscriminada à cobrança do IVA» não sendo, portanto, contrária à obrigação de os Estados‑Membros garantirem a cobrança da totalidade do IVA devido no seu território, nem à cobrança eficaz dos recursos próprios da União (15).

31. Será que os Acórdãos Belvedere Costruzioni e Degano Trasporti quebraram o «dogma» da impossibilidade de adotar amnistias em matéria de IVA (16) e abriram uma caixa de Pandora?

32. Penso que não.

33. Com efeito, esta jurisprudência, esclarecida pelas conclusões da advogada‑geral E. Sharpston (17), revela‑se coerente atendendo às circunstâncias factuais e jurídicas de cada processo.

34. Assim, no processo que deu origem ao Acórdão Belvedere Costruzioni, o Tribunal de Justiça sublinhou, nomeadamente, que o Decreto‑lei italiano em causa visava o arquivamento apenas dos processos em matéria fiscal pendentes na terceira instância, cuja duração, desde a interposição do recurso em primeira instância, fosse superior a dez anos à data da entrada em vigor dessa disposição, e que prosseguia o objetivo de pôr fim à violação do princípio do prazo razoável. Não constituía, portanto, uma renúncia geral à cobrança do IVA em relação a um dado período mas uma disposição excecional destinada a impor o respeito do princípio do prazo razoável mediante o arquivamento dos processos mais antigos pendentes perante o tribunal tributário de terceira instância. Além disso, em razão do seu caráter pontual e limitado, decorrente das suas condições de aplicação, tal medida não criava diferenças significativas na maneira como eram tratados os sujeitos passivos na sua totalidade e, portanto, não violava o princípio da neutralidade fiscal (18).

35. No processo que deu origem ao Acórdão Degano Trasporti, o processo de concordata prévia, conforme descrito pelo órgão jurisdicional de reenvio, foi considerado compatível com a obrigação de os Estados‑Membros garantirem uma cobrança eficaz dos recursos da União com o fundamento, nomeadamente, de que estava sujeito a estritas condições de aplicação. Assim, o Tribunal de Justiça considerou que um comerciante em situação de insolvência podia apresentar um pedido de abertura de um processo de concordata prévia num órgão jurisdicional, para saldar as suas dívidas procedendo à liquidação do seu património, em que propunha apenas um pagamento parcial de uma dívida de IVA, demonstrando, através de uma avaliação efetuada por um perito independente, que essa dívida não teria um tratamento mais vantajoso em caso de insolvência do referido comerciante. O caráter pontual e limitado desta medida foi igualmente salientado no sentido de a tornar compatível com o princípio da neutralidade fiscal (19).

36. Assim, resulta destes dois acórdãos que é só em determinadas circunstâncias particulares que um Estado‑Membro pode razoavelmente considerar legítimo renunciar ao pagamento integral de uma dívida de IVA, desde que essas circunstâncias sejam excecionais, pontuais e limitadas e que o Estado‑Membro não crie diferenças significativas na maneira como são tratados os sujeitos passivos na sua totalidade e, portanto, não viole os princípios da cobrança eficaz do IVA e da neutralidade fiscal.

Aplicação à legislação em causa no processo principal

Quanto à violação da obrigação de cobrança integral do IVA

37. Em primeiro lugar, recordo que a regulamentação nacional em causa instituiu um mecanismo de resolução simplificada que permite aos sujeitos passivos que tenham cometido irregularidades extinguir um crédito fiscal segundo modalidades favoráveis, em derrogação do regime comum, beneficiando de poupanças que vão de 10 % a 95 % da sua dívida fiscal, consoante o grau de instância e o desfecho das etapas processuais precedentes, e ficando isentos do pagamento dos juros de mora e das sanções eventualmente aplicáveis.

38. Por conseguinte, a resolução simplificada instituída pela legislação nacional em causa comporta, em si, um mecanismo que viola a obrigação de cobrança integral do IVA.

39. Com efeito, consiste em extinguir o litígio em contrapartida do pagamento de uma determinada parte do montante do IVA devido, segundo uma avaliação percentual das hipóteses de sucesso das diferentes partes. O IVA, considerado devido no momento da resolução simplificada, não é, portanto, integralmente pago, em contrapartida de uma «economia» do resto do processo. Assim, a resolução simplificada assenta, em substância, na hipótese de que quanto menor for a probabilidade de a Autoridade Tributária vir a obter ganho de causa, mais reduzido pode ser o IVA cobrado. Inversamente, quanto maior for a probabilidade de a Autoridade Tributária ter razão e de o sujeito passivo não a ter, maior será o montante que este deve pagar para extinguir o litígio. O número de instâncias que já tenham decorrido e os seus resultados constituem fatores de variação destas «probabilidades».

40. Concretamente, quando o sujeito passivo já se tiver constituído parte no processo através da apresentação do pedido de resolução ao órgão jurisdicional competente, até 1 de janeiro de 2023, o litígio pode extinguir‑se com o pagamento de 90 % do IVA devido. Se a Autoridade Tributária tiver sido vencida na última ou única decisão judicial proferida até essa mesma data, o litígio pode extinguir‑se com o pagamento de 40 % do IVA devido, se a Autoridade Tributária tiver sido vencida em primeira instância, e de 15 % se esta tiver sido vencida em segunda instância. Se tanto o sujeito passivo como a Autoridade Tributária fiscal forem parcialmente vencidos, aplicam‑se as mesmas percentagens à parte anulada do ato impugnado. Pelo contrário, quanto à parte do ato impugnado confirmada pela decisão judicial, o montante do imposto, líquido de juros e das eventuais sanções, é integralmente devido. Por último, para extinguir um litígio tributário pendente na Corte suprema di cassazione (Supremo Tribunal de Cassação) a 1 de janeiro de 2023, no qual a Autoridade Tributária tenha sido vencida em todas as instâncias anteriores, o sujeito passivo pode pagar apenas 5 % do montante do IVA devido.

Quanto ao caráter admissível ou não da renúncia à cobrança do IVA

41. Em segundo lugar, coloca‑se a questão de saber se essa resolução simplificada conduz a uma renúncia à cobrança da totalidade do IVA aceitável à luz da margem de apreciação dos Estados‑Membros nesta matéria.

42. Na minha opinião, a resposta é negativa, por quatro razões.

43. Primeiro, considero, à semelhança da Comissão, que o alcance da regulamentação nacional em causa é muito amplo, o que confere caráter geral à renúncia à cobrança do IVA.

44. Com efeito, com exceção da exclusão da aplicação da resolução simplificada em matéria fiscal (20) prevista pela Lei n.° 197/2022 relativamente ao IVA cobrado na importação, esta resolução simplificada aplica‑se a todos os litígios pendentes nos órgãos jurisdicionais tributários em 1 de janeiro de 2023, data da sua entrada em vigor, desde que o pedido dessa resolução tenha sido apresentado antes de 30 de setembro de 2023 (21). Pouco importa, assim, a duração da instância a decorrer, uma vez que se incluem os litígios iniciados poucos antes de 1 de janeiro de 2023, incluindo os que só estão pendentes desde há pouco tempo. Aliás, no litígio em causa no processo principal, o aviso de liquidação, que data de março de 2021, foi impugnado em maio de 2021, julgado em 5 de abril de 2022 em primeira instância e foi na instância de recurso que o pedido de resolução simplificada foi apresentado, em 3 de agosto de 2023, num litígio pendente, portanto, há pouco mais de dois anos (22).

45. Além disso, este mecanismo de resolução simplificada aplica‑se independentemente do grau de jurisdição em que se encontra o litígio e, por conseguinte, da instância que conhece do litígio. Pode, assim, ser aplicado também em última instância na Corte suprema di cassazione (Supremo Tribunal de Cassação). Quanto a este aspeto, o alcance da legislação em causa difere consideravelmente do que estava em causa no Acórdão Belvedere Costruzioni, que só se aplicava em terceira instância e apenas a litígios pendentes há mais de dez anos.

46. Por outro lado, esta resolução simplificada pode ser pedida pelo sujeito passivo, independentemente dos montantes em jogo ou da natureza da infração em causa, não sendo precisado nenhum limite máximo a este respeito. A existência de fraude também não impede a aplicação do mecanismo de resolução simplificada.

47. Além disso, como foi confirmado na audiência pelo Governo Italiano, nem a Autoridade Tributária nem o juiz chamado a pronunciar‑se, têm poder de apreciação para, sendo caso disso, recusar a resolução simplificada (23), salvo por motivos puramente formais. Com efeito, se o sujeito passivo de IVA apresentar, dentro do prazo fixado, o pedido de resolução simplificada e pagar os montantes devidos em aplicação da legislação em causa no processo principal, o processo extingue‑se automaticamente e o litígio deixa de ter objeto, independentemente dos montantes em jogo, da infração em causa ou da fundamentação do órgão jurisdicional chamado a pronunciar‑se anteriormente. Nem a Autoridade Tributária nem o órgão jurisdicional chamado a pronunciar‑se, têm, assim, a possibilidade de se opor à extinção do litígio para, se for caso disso, obter, por exemplo, uma interpretação definitiva da Corte suprema di cassazione (Supremo Tribunal de Cassação) nessa matéria (24).

48. É certo que, como sublinha o Governo Italiano, a resolução simplificada intervém «a jusante» do exercício do poder de tributação, que deve necessariamente ter sido exercido e esgotado. A resolução simplificada pressupõe, assim, que já tenha sido efetuada uma verificação e, ao contrário da medida em causa no processo que deu origem ao Acórdão Comissão/Itália, não implica, em si, a perda do poder de verificação das operações tributáveis pela Autoridade Tributária.

49. No entanto, o facto de não privar a Autoridade Tributária de nenhuma possibilidade de verificação das situações tributáveis não é um critério determinante e não pode bastar para considerar que uma regulamentação como a que está em causa no processo principal é conforme com a obrigação de cobrar o IVA prevista no artigo 273.° da Diretiva 2006/112 (25).

50. Daqui decorre, na minha opinião, que o argumento do Governo Italiano, de que a Corte suprema di cassazione (Supremo Tribunal de Cassação) teria reconhecido a compatibilidade com o direito da União de uma resolução simplificada, uma vez que não implicava a renúncia, por parte da administração, à verificação do imposto, deve ser rejeitado por respeitar a um elemento não determinante.

51. Parece‑me, portanto, que a resolução simplificada em causa deve ser considerada, tendo em conta o seu amplo alcance, uma renúncia geral à cobrança do IVA relativamente a um determinado período.

52. Segundo, considero que a medida em causa cria diferenças significativas na maneira como são tratados os sujeitos passivos no seu conjunto e, por conseguinte, viola o princípio da neutralidade fiscal.

53. Recordo que o princípio da neutralidade fiscal, que é a tradução, pelo legislador da União, em matéria de IVA, do princípio geral da igualdade de tratamento, se opõe, nomeadamente, a que os operadores económicos que efetuam as mesmas operações sejam tratados de maneira diferente em matéria de cobrança de IVA (26).

54. Ora, antes de mais, a resolução simplificada em causa permite aos sujeitos passivos, que tenham interposto um recurso pendente e que a solicitem, não só pagar um montante reduzido do IVA devido mas também ficar isentos das eventuais sanções e juros de mora aplicáveis, ao passo que tal não é o caso dos outros sujeitos passivos no território italiano que tenham cumprido integralmente as suas obrigações em matéria de pagamento do IVA.

55. A resolução simplificada induz, assim, a uma diferença de tratamento contrária ao princípio da neutralidade fiscal (27).

56. Além disso, a desigualdade induzida pela legislação em causa no processo principal pode ser importante, uma vez que, na Corte suprema di cassazione (Supremo Tribunal de Cassação), a vantagem pode ir até 95 % do IVA devido, como resulta da terceira questão prejudicial submetida pelo órgão jurisdicional de reenvio. De resto, a relação entre, por um lado, a percentagem do montante do IVA a pagar para extinguir o litígio e, por outro, a probabilidade estatística de a decisão ser favorável a uma ou a outra das partes não me parece evidente (28).

57. Por último, o simples pedido de resolução simplificada implica a isenção das eventuais sanções aplicadas no ato impugnado, bem como dos juros de mora, o que aumenta ainda mais a desigualdade de tratamento, incompatível, na minha opinião, com o princípio da neutralidade fiscal.

58. A este respeito, recordo que decorre dos artigos 2.° e 273.° da Diretiva 2006/112, conjugados com o artigo 4.°, n.° 3, TUE, que os Estados‑Membros têm a obrigação de tomar todas as medidas legislativas e administrativas necessárias para garantir a cobrança da totalidade do IVA devido nos seus territórios respetivos e para lutar contra a fraude. Na falta de harmonização da legislação da União no domínio das sanções aplicáveis em caso de desrespeito das condições previstas num regime instituído por esta legislação, os Estados‑Membros são competentes para escolher as sanções que se lhes afigurem adequadas, no respeito do direito da União e dos seus princípios gerais e, por conseguinte, no respeito do princípio da proporcionalidade e da neutralidade fiscal. Cabe também recordar que, quando escolhem as sanções, os Estados‑Membros devem respeitar o princípio da efetividade que exige a aplicação de sanções efetivas e dissuasoras para lutar contra as violações das normas harmonizadas em matéria de IVA e proteger os interesses financeiros da União (29).

59. Quanto aos juros de mora, visam igualmente lutar contra as violações das normas harmonizadas em matéria de IVA e proteger os interesses financeiros da União (30). Com efeito, a cobrança de juros de mora contribui para a luta contra o não pagamento nos prazos estabelecidos de montantes de IVA declarados (31).

60. Ora, a regulamentação italiana em causa permite ao sujeito passivo em questão escapar às sanções e aos juros de mora, o que coloca os sujeitos passivos de boa‑fé, que tenham pagado o montante exato do IVA dentro dos prazos legais, numa situação menos favorável do que os que não o fizeram, e que beneficiam da possibilidade de pedir a resolução simplificada.

61. Assim, no litígio no processo principal, resulta dos autos de que o Tribunal de Justiça dispõe que o aviso de liquidação dizia respeito a um montante total de 95 787,42 euros exigido pela Autoridade Tributária, que era composto por composto por 33 153 euros a título de IVA indevidamente deduzido, de 6 688,73 euros a título de juros de mora e de 55 945,69 euros a título de sanções. A resolução simplificada teve assim como consequência, além da renúncia a cerca de 60 % do IVA, a isenção das sanções e dos juros de mora.

62. Na minha opinião, resulta daqui um «desequilíbrio significativo» entre os montantes efetivamente devidos e os pagos pelos sujeitos passivos que pedem para beneficiar da resolução simplificada em causa, desequilíbrio que conduz a significativas diferenças de tratamento entre os sujeitos passivos no território italiano, falseando o princípio da neutralidade fiscal (32).

63. Em terceiro lugar, como foi indicado pelo órgão jurisdicional de reenvio, esse sistema pode ser considerado suscetível de incentivar a fraude fiscal, em violação do artigo 273.° da Diretiva 2006/112.

64. A este respeito, o órgão jurisdicional de reenvio indica que «as regras em causa, longe de poderem constituir a expressão de medidas excecionais destinadas a fazer face a situações pontuais e limitadas extraordinariamente problemáticas, seguem, pelo contrário, a tendência da legislação fiscal italiana para prever medidas de socorro frequentes e gerais a favor dos contribuintes menos escrupulosos, sob diversas denominações», constituindo estas regras «um dispositivo que favorece a fraude dos contribuintes, acabando por gerar no imaginário destes últimos uma espécie de expectativa indevida, que faz com que o sistema perca o seu efeito dissuasor» (33).

65. Esta constatação do órgão jurisdicional de reenvio reforça, na minha opinião, a ideia de que a violação da obrigação de cobrança do IVA excede a margem de apreciação deixada aos Estados‑Membros a este respeito.

66. Em quarto lugar, como foi sublinhado pelo órgão jurisdicional de reenvio na sua segunda questão prejudicial, o facto de o IVA na importação ser excluído do mecanismo de resolução simplificada constitui igualmente uma violação do princípio da neutralidade fiscal «externa».

67. Com efeito, o princípio da neutralidade do IVA opõe‑se a que os operadores económicos, que fornecem bens ou serviços semelhantes, ou mesmo idênticos, sejam tratados de maneira mais ou menos favorável consoante esses bens ou serviços sejam fornecidos no interior do país de consumo ou importados de países terceiros (34).

68. Ora, a regulamentação relativa à resolução simplificada em causa só permite aos sujeitos passivos do IVA aplicável às entregas nacionais e às aquisições intracomunitárias beneficiar, em determinadas condições, de uma redução percentual do montante do imposto devido, além da isenção do pagamento das sanções e dos juros, contrariamente aos sujeitos passivos de IVA na importação que estão, por seu lado, excluídos dessa vantagem.

69. O argumento do Governo Italiano avançado na audiência, segundo o qual o IVA na importação, cobrado após desalfandegamento por ocasião da entrada física do bem no território do Estado‑Membro em causa, não é comparável ao IVA cobrado após a declaração por ocasião de uma transação intracomunitária (35), não me parece alterar esta conclusão no que respeita à sua comparabilidade à luz do princípio da neutralidade fiscal.

70. Por conseguinte, à semelhança da Comissão, considero que esta regulamentação viola igualmente o princípio da neutralidade fiscal «externa», uma vez que, em virtude dessa regulamentação, é concedido aos operadores económicos que fornecem bens ou serviços semelhantes, ou mesmo idênticos, um tratamento mais favorável se os entregarem no interior do país de consumo do que se os importam de países terceiros.

Quanto à justificação invocada de reduzir o volume de processos em atraso e respeitar o prazo razoável

71. Em terceiro lugar, o Governo Italiano invoca, para justificar a legislação em causa, o objetivo de «reduzir o enorme volume de processos em atraso nos órgãos jurisdicionais tributários e de assegurar o respeito do princípio da duração razoável dos processos enunciado no artigo 47.°, segundo parágrafo, da [Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia]», bem como de «permitir uma aplicação eficaz da reforma do processo tributário introduzida pela Lei n.° 130/2022 [ (36)] e do princípio da proporcionalidade».

72. É certo que a obrigação de garantir uma cobrança eficaz dos recursos da União não pode ir contra o respeito do princípio do prazo razoável da decisão, o qual, por força do artigo 47.°, segundo parágrafo, da Carta dos Direitos Fundamentais (37), se impõe aos Estados‑Membros quando aplicam o direito da União (38). O Tribunal de Justiça, seguindo, quanto a este aspeto, as Conclusões da advogada‑geral E. Sharpston, admitiu assim, no Acórdão Belvedere Costruzioni, que uma disposição excecional destinada a impor o respeito do princípio do prazo razoável mediante o arquivamento dos processos mais antigos pendentes perante o tribunal tributário de terceira instância, com a consequência de que a decisão da segunda instância transita em julgado, não violava o princípio da neutralidade fiscal (39).

73. Todavia, não estou de modo algum convencido pelo argumento do Governo Italiano que assenta nesta justificação nas circunstâncias do litígio no processo principal.

74. Antes de mais, a questão de saber se, em 2022, o número de litígios pendentes era globalmente demasiado elevado ou a duração dos processos excessivamente longa não é inteiramente consensual. Com efeito, o órgão jurisdicional de reenvio refere‑se ao relatório anual de 2023 sobre o estado do contencioso tributário, elaborado pelo Ministero dell’Economia e delle Finanze (Ministério da Economia e das Finanças) e indica que as finalidades de redução do contencioso expressas na Lei n.° 197/2022 ora em causa se inscrevem num contexto que não apresenta problemas específicos quanto aos prazos de resolução dos litígios tributários (40). O Governo Italiano remete, por seu lado, para o relatório final de 30 de junho de 2021 da Comissão interministerial para a reforma da justiça tributária e sublinha o volume de processos em atraso e a duração dos processos. Observo, no entanto, que resulta deste relatório que é essencialmente perante a Corte suprema di cassazione (Supremo Tribunal de Cassação) que se colocam os problemas de processos em atraso e de duração dos processos (41). Foi, aliás, o que a Comissão sublinhou na audiência (42).

75. Em seguida, para garantir o respeito do princípio da duração razoável do processo e reduzir a carga de trabalho que recai sobre os órgãos jurisdicionais tributários, foi introduzida uma reforma do contencioso tributário, pela Lei n.° 130/2022, que foi apresentada como uma etapa importante do Plano Nacional de Recuperação e Resiliência (43). Esta lei institui, assim, medidas estruturais, como, conforme indicado pelo Governo Italiano, a atribuição de competência em matéria tributária a novos magistrados recrutados para o efeito, bem como a criação, na Corte suprema di cassazione (Supremo Tribunal de Cassação), de uma secção cível incumbida exclusivamente do contencioso em matéria tributária, dando ao primeiro presidente poderes para adotar medidas organizacionais adequadas. Esta lei previu igualmente uma resolução simplificada, enquadrada e limitada aos processos pendentes na Corte suprema di cassazione (Supremo Tribunal de Cassação) (44), que a Comissão evocou na audiência ao considerar que, diferentemente da Lei n.° 197/2022 em causa no caso em apreço, podia ser considerada satisfatória.

76. Por último, não se pode deixar de constatar que as circunstâncias do litígio no processo principal são muito diferentes das que estavam em causa no Acórdão Belvedere Costruzioni. Nesse acórdão, a regulamentação em causa era aplicável a processos pendentes há pelo menos dez anos e que só eram extintos na terceira instância, após duas decisões judiciais desfavoráveis à Administração Fiscal. Como salientou a advogada‑geral E. Sharpston, sempre que um litígio tenha estado pendente durante um período considerável, chegará inevitavelmente um momento em que certas considerações «deverão sobrepor‑se à obrigação de prosseguir todos os processos de reclamação de IVA» e em que «[o]s critérios […] definidos [nesse processo] na disposição controvertida não parecem irrazoáveis nesse contexto»(45). Do mesmo modo, no Acórdão Degano Trasporti, circunstâncias especiais, relacionadas, nomeadamente, com a situação do sujeito passivo e com a sua insolvência, justificaram a concordata prévia enquadrada em condições muito precisas.

77. Não é esse o caso da resolução simplificada decorrente da Lei n.° 197/2022, que se aplica inclusivamente a litígios pendentes há pouco tempo, como o que está em causa no caso em apreço, o que, de certo modo, torna inoperante o argumento do Governo Italiano, pelo menos no âmbito do litígio no processo principal.

78. É certo que, como a Comissão admite nas suas observações, os litígios que podem beneficiar da resolução simplificada poderiam igualmente ser mais antigos.

79. No entanto, como a Comissão salienta, mesmo antes da instauração da resolução simplificada em 2023, a regulamentação italiana previa já uma medida substancialmente idêntica à de 2023, destinada a abranger os litígios tributários pendentes em 2018 (46). Assim, a resolução simplificada de 2023 poderia, na realidade, visar sobretudo litígios pendentes há menos de cinco anos, o que é, aliás, o caso do litígio no processo principal.

80. Além disso, e em qualquer caso, parece‑me que esta justificação, relativa ao caráter irrazoável do prazo processual, que incumbe ao juiz nacional apreciar, não é suscetível de justificar uma medida de renúncia à cobrança do IVA geral e contrária à obrigação de neutralidade fiscal, como a que está em causa no litígio no processo principal.

81. Tendo em conta o que precede, considero que há que responder às questões submetidas que o artigo 4.°, n.° 3, TUE, os artigos 2.° e 273.° da Diretiva 2006/112 e o princípio da neutralidade fiscal devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma regulamentação nacional por força da qual os litígios em matéria de IVA, com exceção dos relativos ao IVA na importação, podem ser extintos a pedido do sujeito passivo, mediante o pagamento de uma determinada percentagem do imposto devido, que varia consoante o grau da instância e o desfecho das etapas processuais precedentes, sem que o sujeito passivo tenha de pagar sanções ou juros de mora e sem que a Autoridade Tributária se possa opor ao pedido por outros motivos que não formais.

Quanto ao pedido de limitação no tempo dos efeitos do acórdão do Tribunal de Justiça

82. Na audiência, o Governo Italiano pediu ao Tribunal de Justiça, no caso de este considerar, como preconizo, que o direito da União se opõe a uma lei como a que está em causa no processo principal, que limitasse no tempo os efeitos do acórdão a proferir.

83. Em apoio do seu pedido, este Governo sublinhou, em substância, que o facto de ter de reativar os processo nos 40 000 litígios em causa (47) exigiria um enorme esforço por parte da Autoridade Tributária, nomeadamente em matéria de recursos humanos, teria um impacto na justiça tributária no seu conjunto em matéria de prolongamento da duração dos processos e aniquilaria o Plano Nacional de Recuperação e Resiliência. Acrescenta que tal colocaria problemas práticos às empresas que são sujeitos passivos as quais, confiantes no encerramento definitivo dos seus processos, não terão conservado os documentos necessários para exercerem os seus direitos no âmbito da reabertura dos processos.

84. Recordo, antes de mais, que, segundo jurisprudência constante, a interpretação que o Tribunal de Justiça faz de uma regra do direito da União, no exercício da competência que lhe confere o artigo 267.° TFUE, clarifica e precisa o significado e o alcance dessa regra, tal como deve ser ou deveria ter sido entendida e aplicada desde o momento da sua entrada em vigor. Daí decorre que a regra assim interpretada pode e deve ser aplicada mesmo a relações jurídicas nascidas e constituídas antes de ser proferido o acórdão que se pronuncia sobre o pedido de interpretação, se, além disso, estiverem preenchidos os requisitos que permitem submeter aos órgãos jurisdicionais competentes um litígio relativo à aplicação da referida regra (48).

85. Só a título verdadeiramente excecional pode o Tribunal de Justiça, em aplicação do princípio geral da segurança jurídica inerente à ordem jurídica da União, ser levado a limitar a possibilidade de qualquer interessado invocar uma disposição por ele interpretada para pôr em causa relações jurídicas estabelecidas de boa‑fé. Para que uma tal limitação possa ser decidida, é necessário que estejam preenchidos dois requisitos essenciais, a saber, a boa‑fé dos meios interessados e o risco de perturbações graves (49).

86. Mais especificamente, o Tribunal de Justiça só recorreu a esta solução em circunstâncias bem precisas, nomeadamente quando existia um risco de repercussões económicas graves devidas em especial ao grande número de relações jurídicas constituídas de boa‑fé com base na regulamentação considerada validamente em vigor e quando se afigurava que os particulares e as autoridades nacionais tinham sido incitados a adotar um comportamento não conforme com o direito da União em virtude de uma incerteza objetiva e importante quanto ao alcance das disposições do direito da União, incerteza para a qual tinham eventualmente contribuído os próprios comportamentos adotados por outros Estados‑Membros ou pela Comissão (50).

87. Ora, no caso em apreço, o Governo Italiano não apresentou elementos suscetíveis de satisfazer o requisito relativo à boa‑fé dos meios interessados. Em especial, não resulta dos argumentos deste Governo que a Comissão tenha sido consultada sobre a regulamentação nacional em causa. Além disso, à luz da jurisprudência nesta matéria (51), ainda que a regulamentação em causa não seja a mesma que as já examinadas pelo Tribunal de Justiça, considero que não existe uma «incerteza objetiva e importante» quanto ao alcance das disposições do direito da União aplicáveis em matéria de obrigação de cobrança integral do IVA e de respeito do princípio da neutralidade fiscal.

88. Uma vez que este requisito não está preenchido, não há que verificar se está preenchido o requisito relativo à gravidade das repercussões económicas ou organizacionais. Em qualquer caso, considero que as afirmações do Governo Italiano na audiência, relativas ao número de 40 000 litígios resolvidos por resolução simplificada que teriam de ser reativados pela Autoridade Tributária e às dificuldades práticas que daí resultariam tanto para a justiça como para as empresas, não podem bastar a este respeito.

89. Resulta das considerações precedentes que, na minha opinião, não há que limitar no tempo os efeitos do presente acórdão.

Conclusão

90. Atendendo a todas as considerações precedentes, sugiro ao Tribunal de Justiça que responda do seguinte modo às questões prejudiciais submetidas pela Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia — Milano (Tribunal Tributário de Segunda Instância da Lombardia — Milão, Itália):

O artigo 4.°, n.° 3, TUE, os artigos 2.° e 273.° da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, e o princípio da neutralidade fiscal,

devem ser interpretados no sentido de que:

se opõem a uma regulamentação nacional por força da qual os litígios em matéria de imposto sobre o valor acrescentado, com exceção dos relativos ao imposto sobre o valor acrescentado na importação, podem ser extintos a pedido do sujeito passivo, mediante o pagamento de uma determinada percentagem do imposto devido, que varia consoante o grau da instância e o desfecho das etapas processuais precedentes, sem que o sujeito passivo tenha de pagar sanções ou juros de mora e sem que a Autoridade Tributária se possa opor ao pedido por outros motivos que não formais.

1 Língua original: francês.

2 JO 2006, L 347, p. 1.

3 GURI n.° 303, de 29 de dezembro de 2022, suplemento ordinário n.º 43 (a seguir «Lei n.º 197/2022»).

4 V., por analogia, Acórdãos de 17 de julho de 2008, Comissão/Itália (C‑132/06, a seguir «Acórdão Comissão/Itália», EU:C:2008:412, n.° 37), e de 29 de março de 2012, Belvedere Costruzioni (C‑500/10, a seguir «Acórdão Belvedere Costruzioni», EU:C:2012:186, n.° 20). V., igualmente, Acórdãos de 26 de fevereiro de 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, a seguir «Acórdão Åkerberg Fransson», EU:C:2013:105, n.° 25), e de 7 de abril de 2016, Degano Trasporti (C‑546/14, a seguir «Acórdão Degano Trasporti», EU:C:2016:206, n.° 19).

5 V. Acórdão Degano Trasporti (n.° 20 e jurisprudência aí referida).

6 JO 2007, L 163, p. 17.

7 V. Acórdão Åkerberg Fransson (n.° 26) e Acórdão Degano Trasporti (n.° 22). Nos termos da Decisão 2014/335/UE, Euratom do Conselho, de 26 de maio de 2014, relativa ao sistema de recursos próprios da União Europeia (JO 2014, L 168, p. 105), os recursos próprios da União incluem, nomeadamente, as receitas provenientes da aplicação de uma taxa uniforme à matéria coletável harmonizada do IVA, determinada segundo as regras da União. Por conseguinte, existe um nexo direto entre a cobrança das receitas provenientes do IVA, no respeito do direito da União aplicável, e a colocação à disposição do orçamento da União dos recursos de IVA correspondentes, uma vez que qualquer lacuna na cobrança das primeiras está potencialmente na origem de uma redução destes últimos.

8 V. Acórdãos Belvedere Costruzioni (n.os 21 e 22), e Degano Trasporti (n.° 21, bem como jurisprudência referida).

9 V. Acórdão Comissão/Itália (n.° 45). V., igualmente, considerandos 4 e 7 da Diretiva 2006/112.

10 Sexta Diretiva do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme (JO 1977, L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54; a seguir «Sexta Diretiva»).

11 V. Acórdãos Comissão/Itália, e de 11 de dezembro de 2008, Comissão/Itália (C‑174/07, EU:C:2008:704). À semelhança do órgão jurisdicional de reenvio, há que considerar que a jurisprudência proferida a este respeito no âmbito da Sexta Diretiva é pertinente [v., neste sentido, Acórdão Åkerberg Fransson (n.° 25)].

12 V. Despachos de 15 de julho de 2015, Nuova Invincibile (C‑82/14, a seguir «Despacho Nuova Invincibile», EU:C:2015:510), e de 18 de março de 2024, Giocevi (C‑37/23, a seguir «Despacho Gioveci», EU:C:2024:271).

13 V. Despachos Nuova Invincibile (n.os 25 a 27), e Giocevi (n.° 19).

14 V., igualmente, Acórdão de 29 de março de 2012, 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184); em matéria de fiscalidade direta, v. Simon, D., «Principes généraux du droit — Portée en droit national», Revue Europe, LexisNexis, n.° 5, maio de 2012, comentário n.° 177.

15 Acórdãos Degano Trasporti (n.° 28), e de 16 de março de 2017, Identi (C‑493/15, EU:C:2017:219, n.° 24).

16 V. Allena, M., «VAT and Tax Amnesty in Italy», International VAT Monitor, vol. 30, n.° 5, 2019, pp. 211 a 214.

17 Conclusões da advogada‑geral E. Sharpston no processo Belvedere Costruzioni (C‑500/10, EU:C:2011:754, n.os 35 e segs.), bem como no processo Degano Trasporti (C‑546/14, EU:C:2016:13, n.os 34 e segs.).

18 Acórdão Belvedere Costruzioni (n.os 24, 26 e 27).

19 V. Acórdão Degano Trasporti (n.° 29).

20 Abstraio aqui das duas outras exclusões previstas no artigo 1.°, n.° 193, da Lei n.° 197/2022, a saber, os recursos próprios da União [«imposições, prémios, montantes suplementares ou compensatórios, montantes ou elementos adicionais, direitos da Pauta Aduaneira Comum e outros direitos estabelecidos ou a estabelecer pelas instituições das Comunidades sobre as trocas comerciais com países não membros, direitos aduaneiros sobre os produtos abrangidos pelo Tratado já caducado que instituiu a Comunidade Europeia do Carvão e do Aço, bem como das quotizações e outros direitos previstos no âmbito da organização comum de mercado no setor do açúcar» (v. artigo 2.°, n.° 1, alínea a), da Decisão 2007/436)] e os montantes devidos a título da recuperação de auxílios de Estado.

21 V. artigo 1.°, n.° 194, da Lei n.° 197/2022.

22 Estamos aqui longe do caso do processo que deu origem ao Acórdão Belvedere Costruzioni, no qual só os litígios pendentes há mais de dez anos podiam beneficiar da resolução simplificada.

23 Por exemplo, se existir uma possibilidade séria de obter uma decisão favorável do órgão jurisdicional chamado a decidir, pelo facto de o recurso ter sido interposto relativamente a uma apreciação em primeira instância manifestamente errada ou baseada em jurisprudência posteriormente infirmada, ou se for pretendida uma interpretação sobre uma questão de princípio suscitada pelo litígio.

24 Na falta de disposições legislativas que regulem este direito de oposição a uma resolução simplificada, essa oposição por parte de um juiz chamado a pronunciar‑se poderia, aliás, constituir uma fonte de discriminação.

25 V., neste sentido, Despacho Giocevi (n.° 34).

26 V. Acórdão de 16 de fevereiro de 2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, n.° 88 e jurisprudência aí referida).

27 V., igualmente, Despachos Nuova Invincibile (n.os 25, 26 e 28), e Giocevi (n.os 32 a 35), nos quais o Tribunal de Justiça declarou que as disposições italianas, que previam, respetivamente, uma redução de 90 % e de 60 % do montante do IVA devido, eram contrárias ao princípio da neutralidade do IVA.

28 Na Corte suprema di cassazione (Supremo Tribunal de Cassação), por força do artigo 1.°, n.° 190, da Lei n.° 197/2022, o litígio extingue‑se quando a Autoridade Tributária tenha sido vencida em todas as instâncias anteriores e o sujeito passivo pague 5 % do IVA devido. Ora, saliento que a Comissão interministerial para a reforma da justiça tributária propõe, no relatório final de 30 de junho de 2021 que consta do anexo 2 das observações do Governo Italiano, uma solução para reduzir muitos litígios na Corte suprema di cassazione (Supremo Tribunal de Cassação) que não tem em conta o facto de o contribuinte ter podido ganhar duas vezes nas instâncias anteriores, uma vez que, segundo esta comissão, «estatisticamente, as anulações pela Corte suprema di cassazione [Supremo Tribunal de Cassação] não são menos numerosas se o contribuinte tiver antes ganhado duas vezes ou uma vez» (tradução livre).

29 V. Acórdão de 17 de maio de 2023, Cezam (C‑418/22, EU:C:2023:418, n.os 26 a 28 e jurisprudência aí referida).

30 V., neste sentido, Acórdão de 11 de abril de 2024, Legafact (C‑122/23, EU:C:2024:293, n.° 43 e jurisprudência aí referida).

31 V. Conclusões do Advogado‑geral A. Rantos no processo Nekilnojamojo turto valdymas (C‑544/24, EU:C:2025:896, n.° 47 e jurisprudência aí referida).

32 V., neste sentido, Acórdão Comissão/Itália (n.os 42 a 44). Não me parece, portanto, necessário nem pertinente aprofundar aqui a análise do princípio da proporcionalidade.

33 Deste modo, como foi referido pela Comissão, o órgão jurisdicional de reenvio parece remeter, em substância, para o artigo 325.°, n.° 1, TFUE, não mencionado, enquanto tal, no pedido de decisão prejudicial, mas que prevê que «[a] União e os Estados‑Membros combaterão as fraudes e quaisquer outras atividades ilegais lesivas dos interesses financeiros da União, por meio de medidas [...] que tenham um efeito dissuasor e proporcionem uma proteção efetiva nos Estados‑Membros, bem como nas instituições, órgãos e organismos da União».

A este respeito, como foi referido pela advogada‑geral E. Sharpston no n.° 75 das suas conclusões no processo Comissão/Itália (C‑132/06, EU:C:2007:632), «[a] doutrina sugere que, para serem eficazes, as amnistias fiscais devem ser, entre outros, únicas e excecionais (caso contrário, a sua repetição induz os sujeitos passivos a adaptarem as suas táticas na antecipação de futuras amnistias), devem implicar o pagamento de, pelo menos, o que era devido e geralmente de alguns juros (caso contrário, a evasão será considerada compensadora) e devem ser acompanhadas de, pelo menos, o anúncio credível de verificações de contas mais aprofundadas (caso contrário, a substituição da deteção pela declaração não se afigura vantajosa)». Entre a doutrina citada pela advogada‑geral E. Sharpston, v., por exemplo, Stella, P., «An economic analysis of tax amnesties», IMF Working Paper, n.° 42, 1989, e Boise, C. M., «Breaking open Offshore Piggybanks: Deferral and the Utility of Amnesty», George Mason Law Review, vol. 14, n.° 3, vol. 14, 2007, pp. 667 a 724, em especial pp. 693 e segs.

34 V. Acórdão de 29 de março de 2012, Véleclair (C‑414/10, EU:C:2012:183), no qual o Tribunal de Justiça declarou que a Diretiva 2006/112 não pode ser interpretada no sentido de que permite subordinar o direito à dedução do IVA na importação ao pagamento efetivo prévio do referido imposto pelo devedor.

35 Parece‑me que a referência feita pelo Governo Italiano ao Acórdão de 25 de fevereiro de 1988, Drexl (299/86, EU:C:1988:103, n.os 22 e 23) deve ser afastada. Com efeito, nesse acórdão, o Tribunal de Justiça declarou, em matéria de livre circulação de mercadorias, que, embora as infrações ao IVA cobrado na importação e as infrações ao mesmo imposto cobrado por ocasião das cessões de bens no interior do país se distingam por diferentes circunstâncias, que implicam que os Estados‑Membros não são obrigados a prever um regime idêntico para ambas as categorias de infrações, um afastamento manifestamente desproporcionado na severidade das sanções previstas para as duas categorias de infrações não é, porém, justificado.

36 Legge n.° 130/2022 — Disposizioni in materia di giustizia e di processo tributari (Lei n.° 130/2022, que aprova Disposições em matéria de Justiça e de Processo Tributários) de 31 de agosto de 2022 (GURI n.° 204, de 1 de setembro de 2022, p. 5, a seguir «Lei n.° 130/2022»).

37 Segundo esta disposição, «[t]oda a pessoa tem direito a que a sua causa seja julgada de forma equitativa, publicamente e num prazo razoável, por um tribunal independente e imparcial, previamente estabelecido por lei».

38 V. Acórdão Belvedere Costruzioni (n.° 23). Sublinho que o artigo 6.°, n.° 1, da Convenção Europeia para a Proteção dos Direitos do Homem e das Liberdades Fundamentais, assinada em Roma em 4 de novembro de 1950, não é aplicável em matéria fiscal. Com efeito, por força da jurisprudência do Tribunal Europeu dos Direitos do Homem, «a matéria fiscal pertence ainda ao núcleo duro das prerrogativas do poder público, continuando a ser predominante o caráter público da relação entre o contribuinte e a coletividade» e «o contencioso fiscal escapa ao âmbito dos direitos e obrigações de caráter civil, apesar dos efeitos patrimoniais que tem necessariamente quanto à situação dos contribuintes» [v. CEDH, 12 de julho de 2001, Ferrazzini c. Itália (CE:ECHR:2001:0712JUD004475998, § 29), e CEDH, 23 de novembro de 2006, Jussila c. Finlândia (CE:ECHR:2006:1123JUD007305301, §§ 29 a 38). Nesse último processo, foi devido ao caráter penal da infração em causa que o TEDH concluiu pela aplicabilidade do artigo 6.° da Convenção Europeia para a Proteção dos Direitos do Homem e das Liberdades Fundamentais].

39 V. Acórdão Belvedere Costruzioni (n.° 26) e Conclusões da advogada‑geral E. Sharpston no processo Belvedere Costruzioni (C‑500/10, EU:C:2011:754, n.° 48), segundo os quais a obrigação de cobrança efetiva pode não ser absoluta. Por exemplo, «o custo e a probabilidade da cobrança devem ser ponderados com a potencial receita».

40 Segundo o órgão jurisdicional de reenvio, este relatório anual de 2023 mostra que, além do facto de, desde 2011, o número de novos processos tributários diminuir constantemente, os prazos de recuperação dos processos em atraso são de 415 dias em primeira instância e de 656 dias em segunda instância, prazos esses que são ambos inferiores ao prazo razoável de resolução dos litígios e que são suscetíveis de demonstrar capacidades positivas de recuperação dos processos em atraso (consideradas elevadas em segunda instância).

41 Segundo este relatório, ao longo da última década, «os processos em atraso nos tribunais que conhecem do mérito diminuíram em primeira instância (70 % entre 2011 e 2021), ao passo que aumentou ligeiramente em segunda instância (um pouco mais de 2 %). A diferença em relação aos outros países europeus é particularmente evidente no que respeita aos recursos interpostos na Corte suprema di cassazione (Supremo Tribunal de Cassação). Os processos em atraso, que não cessaram de aumentar, atingiram e excederam o limite de 55 300 recursos, alguns dos quais (5 171) foram interpostos em primeira instância há mais de dez anos».

42 A Comissão referiu‑se, a este respeito, ao n.° 15 do relatório final de 30 de junho de 2021 da Comissão interministerial para a reforma da justiça tributária do qual resulta que não existe «nenhum órgão jurisdicional de última instância cujo volume de trabalho seja comparável ao da Corte suprema di cassazione [Supremo Tribunal de Cassação]» que se aproxime sequer dos mais de 55 000 recursos pendentes. Este relatório menciona «uma intervenção legislativa extraordinária sob a forma de uma resolução simplificada dos litígios que seria justificada pelo interesse público na resolução ordenada dos litígios e não pelo interesse em encher os cofres» e que «apenas diria respeito aos litígios submetidos à Corte suprema di cassazione [Supremo Tribunal de Cassação]».

43 V., a este respeito, relatório de 26 de janeiro de 2023 da Corte suprema di cassazione (Supremo Tribunal de Cassação) relativo à administração da justiça em 2022, apresentado em anexo pelo Governo Italiano, que evoca as alterações introduzidas pela Lei n.° 130/2022.

44 Resulta da Lei n.° 130/2022 que a resolução simplificada instituída, que incluía o pagamento de 5 % a 20 % do valor da causa em função dos resultados das instâncias de mérito anteriores, se aplicava unicamente aos litígios tributários pendentes na Corte suprema di cassazione (Supremo Tribunal de Cassação) e estava limitado aos litígios cujo valor não ultrapassasse um determinado limite.

45 A advogada‑geral E. Sharpston referia‑se, nesse caso, à ponderação do custo e da probabilidade da cobrança com as receitas potenciais, à existência de duas decisões judiciais desfavoráveis à administração, ao facto de a passagem do tempo poder ter impossibilitado a recuperação de alguns montantes e à necessidade de permitir ao sujeito passivo o encerramento das suas contas num prazo razoável após o termo de cada exercício de IVA [Conclusões da advogada‑geral E. Sharpston no processo Belvedere Costruzioni (C‑500/10, EU:C:2011:754, n.° 48)].

46 V. artigo 6.° do decreto-legge n.° 119 — Disposizioni urgenti in materia fiscale e finanziaria [Decreto‑Lei n.° 119, de 23 de outubro de 2018, que aprova Disposições Urgentes em matéria Fiscal e Financeira, (GURI n.° 247, de 23 de 23 de outubro de 2018, p. 1)].

47 No caso em apreço, uma vez que os pedidos de resolução simplificada deviam ser apresentados pelos sujeitos passivos que deles pretendessem beneficiar antes de 30 de setembro de 2023, é possível que muitos litígios já não se encontrem pendentes. Daqui deduzo que incumbiria, portanto, à Autoridade Tributária, em aplicação do seu direito nacional, tomar as medidas que se impõem para dar cumprimento ao acórdão a proferir, reabrindo esses processos.

48 V., nomeadamente, por analogia, Acórdãos de 19 de outubro de 2017, Paper Consult (C‑101/16, EU:C:2017:775, n.° 64), e de 28 de outubro de 2020, Bundesrepublik Deutschland (Fixação das taxas das portagens pela utilização de autoestradas) (C‑321/19, EU:C:2020:866, n.° 54). O raciocínio desenvolvido nesses acórdãos em relação aos órgãos jurisdicionais é igualmente aplicável às autoridades nacionais, como, no caso em apreço, a Autoridade Tributária.

49 V. Acórdãos de 19 de outubro de 2017, Paper Consult (C‑101/16, EU:C:2017:775, n.° 65), e de 28 de outubro de 2020, Bundesrepublik Deutschland (Fixação das taxas das portagens pela utilização de autoestradas) (C‑321/19, EU:C:2020:866, n.° 55).

50 V. Acórdão de 28 de fevereiro de 2018, Imofloresmira — Investimentos Imobiliários (C‑672/16, EU:C:2018:134, n.° 59). O primeiro exemplo de limitação temporal dos efeitos de um acórdão do Tribunal de Justiça é o Acórdão de 8 de abril de 1976, Defrenne (43/75, EU:C:1976:56, dito «Defrenne II», n.° 72), no qual o Tribunal de Justiça decidiu limitar no tempo a possibilidade de invocar o efeito direto do artigo 119.° do Tratado CEE, considerando que, perante o comportamento de muitos dos Estados‑Membros e as atitudes adotadas pela Comissão e levadas repetidamente ao conhecimento dos meios em causa, convinha excecionalmente tomar em consideração que as partes interessadas tinham sido levadas, durante um período prolongado, a manter práticas contrárias ao artigo 119.° do Tratado CEE, embora ainda não proibidas pelo direito nacional.

51 V. n.os 23 a 36 das presentes conclusões.