Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia
Processo C-307/23

Edição provisória

CONCLUSÕES DO ADVOGADO‑GERAL

MACIEJ SZPUNAR

apresentadas em 16 de outubro de 2025 (1)

Processo C‑307/23

G GmbH

contra

Hauptzollamt H

[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Bundesfinanzhof (Supremo Tribunal Tributário Federal, Alemanha)]

« Reenvio prejudicial — União aduaneira — Procedimentos de importação e de exportação — Regulamento (CEE) n.° 2913/92 — Determinação do valor aduaneiro — Custos associados aos modelos de etiquetas para conservas »

I. Introdução

1. Com o presente reenvio prejudicial, o Bundesfinanzhof (Supremo Tribunal Tributário Federal, Alemanha) pergunta ao Tribunal de Justiça se os custos associados à produção, no território aduaneiro da União Europeia, de modelos de impressão de etiquetas coladas nas latas que contêm géneros alimentícios importados para a União Europeia devem ser adicionados ao respetivo valor transacional ao abrigo do artigo 32.°, n.° 1, do Regulamento (CEE) n.° 2913/92 (2), quando o comprador, estabelecido no território aduaneiro da União Europeia, disponibiliza gratuitamente aos fornecedores de um país terceiro os modelos de impressão em formato eletrónico.

2. Nas presentes conclusões, defendo que deve ser esse o caso.

II. Quadro jurídico

3. O artigo 29.°, n.° 1, do Código Aduaneiro Comunitário tem a seguinte redação:

«O valor aduaneiro das mercadorias importadas é o valor transacional, isto é, o preço efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias quando são vendidas para exportação com destino ao território aduaneiro da Comunidade, eventualmente, após ajustamento efetuado nos termos dos artigos 32.° e 33.° [...]»

4. O artigo 32.° deste código estabelece:

«1. Para determinar o valor aduaneiro por aplicação do artigo 29.°, adiciona‑se ao preço efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias importadas:

a) Os elementos seguintes, na medida em que forem suportados pelo comprador, mas não tenham sido incluídos no preço efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias:

i) comissões e despesas de corretagem, com exceção das comissões de compra,

ii) custo dos recipientes que, para fins aduaneiros, se considera que fazem um todo com a mercadoria,

iii) custo da embalagem, compreendendo a mão‑de‑obra assim como os materiais;

b) O valor, imputado de maneira adequada, dos produtos e serviços indicados em seguida, quando são fornecidos direta ou indiretamente pelo comprador, sem despesas ou a custo reduzido, e utilizados no decurso da produção e da venda para a exportação das mercadorias importadas, na medida em que este valor não tenha sido incluído no preço efetivamente pago ou a pagar:

i) matérias, componentes, partes e elementos similares incorporados nas mercadorias importadas,

ii) ferramentas, matrizes, moldes e objetos similares utilizados no decurso da produção das mercadorias importadas,

iii) matérias consumidas na produção das mercadorias importadas,

iv) trabalhos de engenharia, de estudo, de arte e de design, planos e esboços, executados fora da Comunidade e necessários para a produção de mercadorias importadas;

[...]»

5. A Nomenclatura Combinada, que figura no anexo I do Regulamento (CEE) n.° 2658/87 (3), regula a classificação dos produtos importados para a União Europeia para fins aduaneiros.

6. No título I da primeira parte deste anexo, a secção A intitula‑se «Regras Gerais para a interpretação da Nomenclatura Combinada». A regra geral 5 dispõe o seguinte:

«Além das disposições precedentes, as mercadorias abaixo mencionadas estão sujeitas às regras seguintes:

a) Os estojos para aparelhos fotográficos, para instrumentos musicais, para armas, para instrumentos de desenho, para joias e recetáculos semelhantes, especialmente fabricados para conterem um artigo determinado ou um sortido, e suscetíveis de um uso prolongado, quando apresentados com os artigos a que se destinam, classificam‑se com estes últimos, desde que sejam do tipo normalmente vendido com tais artigos. Esta regra, todavia, não diz respeito aos recetáculos que confiram ao conjunto a sua característica essencial;

b) Sem prejuízo do disposto na regra 5, alínea a), as embalagens […] contendo mercadorias classificam‑se com estas últimas quando sejam do tipo normalmente utilizado para o seu acondicionamento. Todavia, esta disposição não é obrigatória quando as embalagens sejam claramente suscetíveis de utilização repetida.»

7. De acordo com a nota 1 da regra geral 5, alínea b), «[e]ntende‑se por “embalagens” os recipientes exteriores e interiores, acondicionamentos, invólucros e suportes, com exclusão dos utensílios de transporte — contentores por exemplo —, encerados, aparelhos e material acessório de transporte. Este conceito não cobre os recetáculos visados na regra geral 5, alínea a)».

III. Matéria de facto, tramitação processual e questão prejudicial

8. A G GmbH era proprietária de um entreposto aduaneiro de tipo D que processava géneros alimentícios, preservados em latas, importados de países terceiros por uma outra empresa (a seguir «compradora») ao abrigo do regime de entreposto aduaneiro. Entre 12 de dezembro de 2012 e 30 de maio de 2013, introduziu estas latas em livre prática no âmbito do procedimento de domiciliação; as latas foram rotuladas com etiquetas de papel autocolante produzidas pelos fornecedores no país terceiro utilizando modelos de impressão que lhe foram disponibilizados gratuitamente pelo comprador por via eletrónica. Os modelos de impressão foram concebidos por diversos estúdios de design na Alemanha a pedido e a expensas da compradora. As declarações de valor aduaneiro indicavam apenas o montante que a compradora tinha de pagar aos fornecedores nos países terceiros de acordo com os contratos de compra e venda celebrados com os mesmos, incluindo o custo das embalagens de venda a retalho e da impressão das etiquetas de papel coladas nas embalagens, mas excluindo o dos modelos de impressão.

9. Por aviso de liquidação de direitos de importação de 20 de fevereiro de 2014, o Hauptzollamt H (Serviço Aduaneiro Central H, Alemanha) cobrou direitos aduaneiros a G. Este serviço considerou que os custos correspondentes aos projetos de design e aos modelos de impressão para as etiquetas adesivas deviam ter sido incluídos no valor aduaneiro. O procedimento de oposição e a reclamação de G acabaram por ser indeferidos.

10. O Finanzgericht (Tribunal Tributário, Alemanha) decidiu que os custos de produção dos modelos de impressão deviam ter sido considerados na determinação do valor aduaneiro, em conformidade com o artigo 32.°, n.° 1, alínea a), ii), do Código Aduaneiro Comunitário. Considerou que as latas eram recipientes, pois eram próprias não só para o transporte das mercadorias mas também para o respetivo armazenamento e comercialização, e são normalmente utilizadas para o acondicionamento destas mercadorias. As etiquetas que descrevem e indicam o conteúdo das latas também fazem parte desses recipientes, formando com as latas uma unidade indissociável e, enquanto tal, não são comparáveis a hangtags (etiquetas que indicam o preço das mercadorias e outras informações relativas às mercadorias e que estão ligadas às mercadorias por um fio de trama) ou porta fotografias, que esse órgão jurisdicional considerou não poderem ser classificados como recipientes. No caso em apreço, não era possível conceder tratamento mais favorável aos trabalhos intelectuais executados na União Europeia, ao abrigo do artigo 32.°, n.° 1, alínea b), iv), do Código Aduaneiro Comunitário.

11. G interpôs recurso desta sentença, alegando que o artigo 32.°, n.° 1, alínea a), ii), do Código Aduaneiro Comunitário não é aplicável, uma vez que esta disposição apenas faz referência aos recipientes que se considera que fazem um todo com a mercadoria que contêm, mas não à etiqueta informativa colada num recipiente como formando um todo com esta mercadoria. Além disso, os custos de produção dos modelos de impressão não constituem um custo «dos» recipientes, como exigido pela redação desta disposição. Pelo contrário, segundo G, os serviços de design estão abrangidos pelo artigo 32.°, n.° 1, alínea b), iv), deste código e, por conseguinte, não devem ser adicionados ao valor transacional, uma vez que os trabalhos intelectuais são tratados de forma mais favorável se forem prestados na União.

12. Neste contexto, por decisão de 17 de janeiro de 2023, que deu entrada na Secretaria do Tribunal de Justiça em 17 de maio de 2023, o Bundesfinanzhof (Supremo Tribunal Tributário Federal), que é o órgão jurisdicional de reenvio, decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:

«Deve o custo da elaboração de modelos de impressão de etiquetas no território aduaneiro da União ser adicionado ao valor transacional, de acordo com o artigo 32.°, n.° 1, alínea a), ii), ou com o artigo 32.°, n.° 1, alínea b), iv), do [Código Aduaneiro Comunitário], quando a compradora, estabelecida no território aduaneiro da União, disponibiliza gratuitamente os modelos de impressão aos fornecedores do país terceiro em formato eletrónico?»

13. Foram apresentadas observações escritas pelas partes no processo principal, pelo Governo Francês e pela Comissão Europeia.

IV. Análise

14. Com a sua questão, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber, em substância, se o artigo 32.°, n.° 1, alínea a), ii), ou o artigo 32.°, n.° 1, alínea b), iv), do Código Aduaneiro Comunitário deve ser interpretado no sentido de que os custos associados à produção, no território aduaneiro da União Europeia, de modelos de impressão de etiquetas coladas nas latas contendo géneros alimentícios importados para a União Europeia devem ser adicionados ao respetivo valor transacional, quando o comprador, estabelecido no território aduaneiro da União Europeia, disponibiliza gratuitamente aos fornecedores estabelecidos num país terceiro os modelos de impressão em formato eletrónico.

15. Uma vez que os modelos em causa foram concebidos e produzidos na União Europeia, as circunstâncias factuais do caso em apreço são tais que a solução do litígio pendente no órgão jurisdicional de reenvio depende da questão de saber qual das disposições acima referidas se aplica: se for aplicável o artigo 32.°, n.° 1, alínea a), ii), do Código Aduaneiro Comunitário, o custo de produção dos modelos deve ser adicionado ao valor aduaneiro das mercadorias; pelo contrário, se for aplicável o artigo 32.°, n.° 1, alínea b), iv), deste código, o custo de produção dos modelos não será incluído no valor aduaneiro, uma vez que não foram produzidos fora da União Europeia, mas sim na Alemanha.

16. O direito da União relativo à avaliação aduaneira tem por objetivo estabelecer um sistema equitativo, uniforme e neutro que exclua a utilização de valores aduaneiros arbitrários ou fictícios. O valor aduaneiro deve, portanto, refletir o valor económico real de uma mercadoria importada e, por conseguinte, ter em conta todos os elementos desta mercadoria que apresentem valor económico (4).

A. Artigo 29.° do Código Aduaneiro Comunitário

17. Nos termos do artigo 29.° do Código Aduaneiro Comunitário, o valor aduaneiro das mercadorias importadas é constituído pelo seu valor transacional, a saber, o preço efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias quando são vendidas para exportação com destino ao território aduaneiro da União Europeia, sem prejuízo, porém, dos ajustamentos que devam, se for o caso, ser efetuados, nomeadamente, nos termos do artigo 32.° desse código (5).

18. Como o Tribunal de Justiça reconheceu em jurisprudência constante, o valor aduaneiro deve ser determinado, prioritariamente, segundo o chamado «método do valor transacional» das mercadorias importadas. Assim, parte‑se do pressuposto de que esse método de determinação do valor aduaneiro é o mais adaptado e o mais frequentemente utilizado (6).

19. O órgão jurisdicional de reenvio concluiu que assim é no caso em apreço (7).

B. Artigo 32.°, n.° 1, alínea a), ii), do Código Aduaneiro Comunitário

20. O artigo 32.° do Código Aduaneiro Comunitário contém uma lista de vários custos e valores que é necessário adicionar ao preço efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias importadas. Como indica corretamente o órgão jurisdicional de reenvio, esta lista tem caráter exaustivo (8).

21. Mais precisamente, em consequência do artigo 32.°, n.° 1, alínea a), ii), do Código Aduaneiro Comunitário, para determinar o valor aduaneiro (9), o custo dos recipientes, que, para fins aduaneiros, se considera que fazem um todo com a mercadoria, é adicionado ao preço efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias importadas.

22. Saliento, antes de mais, que esta disposição estabelece uma distinção entre uma mercadoria e a sua embalagem sob a forma de um recipiente. Voltarei a esta distinção mais adiante, no âmbito da análise do artigo 32.°, n.° 1, alínea b), iv), do Código Aduaneiro Comunitário.

23. Em seguida, nem o artigo 32.°, n.° 1, alínea a), ii), nem nenhuma outra disposição deste código contém uma definição do conceito de «recipientes».

24. Isto levanta a questão de saber se o custo (do serviço) de produção de modelos de impressão de etiquetas, que, por sua vez, são coladas nos recipientes, também é abrangido pelo termo «recipientes» e, portanto, incluído no valor transacional na aceção do artigo 32.°, n.° 1, alínea a), ii), do Código Aduaneiro Comunitário.

25. A Comissão considera que estes serviços são abrangidos pela definição de «recipientes». G defende a posição contrária.

26. Na opinião de G, não existe fundamento jurídico para considerar que as etiquetas e os recipientes formam uma só unidade. Alega que o artigo 32.°, n.° 1, alínea a), ii), do Código Aduaneiro Comunitário não é aplicável, uma vez que o custo de produção dos modelos de impressão não é um custo «dos» recipientes, como exigido pela redação deste artigo. Além disso, na opinião de G, a regra geral 5, alínea b), não contém disposições relativas à determinação dos valores aduaneiros.

27. Estes argumentos não me convencem. Mais propriamente, concordo com a Comissão que os serviços em causa estão abrangidos pela definição de «recipientes».

28. Uma vez que as latas são «recipientes» comummente utilizados para a embalagem de mercadorias (no caso em apreço, diversos géneros alimentícios) na aceção da regra geral 5, alínea b), e da respetiva nota 1, devem ser classificados da mesma forma que as mercadorias que contêm, isto é, os géneros alimentícios.

29. A este respeito, o Tribunal de Justiça declarou que o conceito de «embalagens», de acordo com a linguagem corrente, se refere a recipientes que permitem não só o transporte das mercadorias em causa, mas também o seu armazenamento e a sua comercialização (10).

30. Considero, portanto, que o termo «recipientes» inclui a etiqueta colada numa mercadoria. Como indica com razão a Comissão, sem uma etiqueta que forneça informações sobre o conteúdo de uma mercadoria, um recipiente não pode cumprir a sua função económica. Uma etiqueta permite que tanto as partes que intervêm na cadeia de distribuição como os consumidores finais reconheçam o conteúdo exato de um recipiente. Normalmente, as etiquetas são coladas num recipiente de modo a constituírem uma parte efetiva do mesmo recipiente.

31. Além disso, o artigo 32.°, n.° 1, alínea a), ii), do Código Aduaneiro Comunitário refere‑se ao «custo dos recipientes», sem nenhuma outra precisão ou limitação do que este «custo» pode implicar. Nestas circunstâncias, este custo deve abranger todos os custos associados à produção de um recipiente, incluindo os custos associados a uma etiqueta. Se os custos de uma etiqueta incluírem, como no caso em apreço, o custo do serviço de conceção e de produção de um modelo, esse custo faz, portanto, necessariamente parte do custo do recipiente.

32. Consequentemente, considero que o custo da conceção e da produção dos modelos faz parte do custo de um recipiente. O facto de estes modelos terem sido disponibilizados gratuitamente aos fornecedores é irrelevante a este respeito. Apenas significa que foi o comprador que efetivamente suportou esses custos.

C. Artigo 32.°, n.° 1, alínea b), iv), do Código Aduaneiro Comunitário

33. Ao abrigo do artigo 32.°, n.° 1, alínea b), iv), do Código Aduaneiro Comunitário, deve ser adicionado ao valor transacional o valor, imputado de maneira adequada, dos produtos e serviços de engenharia, de estudo, de arte e de design, planos e esboços, executados fora da União Europeia e necessários para a produção de mercadorias importadas, quando são fornecidos direta ou indiretamente pelo comprador, sem despesas ou a custo reduzido, e utilizados no decurso da produção e da venda para a exportação das mercadorias importadas, desde que este valor não tenha sido incluído no preço efetivamente pago ou a pagar.

34. A título preliminar, pode deduzir‑se da formulação ampla desta disposição («produtos e serviços») que o legislador da União procurou que não se limitasse aos bens corpóreos, mas abrangesse também os serviços imateriais (11). Isto implica que o custo dos modelos eletrónicos não está, em princípio, excluído desta disposição.

35. No entanto, o artigo 32.°, n.° 1, alínea b), iv), do Código Aduaneiro Comunitário refere‑se às «mercadorias importadas». Contrariamente ao artigo 32.°, n.° 1, alínea a), ii), deste código, não faz nenhuma distinção entre as mercadorias, enquanto tal, e os recipientes em que são embaladas. A diferença na formulação de duas subalíneas de um único e mesmo artigo implica, a meu ver, que está em causa uma escolha clara do legislador da União: uma vez que o artigo 32.°, n.° 1, alínea b), iv), deste código se refere apenas às mercadorias e não menciona os recipientes, apenas as mercadorias e os serviços necessários à produção das mercadorias, enquanto tal, podem ser tidos em conta para efeitos desta disposição.

36. Como indica corretamente a Comissão, esta interpretação é também corroborada pelo artigo 28.° do Código Aduaneiro Comunitário, nos termos do qual as disposições do capítulo 3 do título II deste código determinam o valor aduaneiro para a aplicação da pauta aduaneira. No entanto, nos termos da pauta aduaneira, apenas as mercadorias importadas são classificadas e não os seus recipientes.

37. É importante notar, de passagem, que o Governo Francês também indica que o Tribunal de Justiça declarou que os serviços intelectuais necessários à produção de uma mercadoria são abrangidos pelo artigo 32.°, n.° 1, alínea b), iv), do Código Aduaneiro Comunitário (12).

38. Além disso, importa ter presente que a interpretação proposta delimita claramente o âmbito de aplicação do artigo 32.°, n.° 1, alínea a), ii), e o do artigo 32.°, n.° 1, alínea b), iv). Uma interpretação demasiado ampla deste último é suscetível de privar o primeiro dos seus objetivos, ao limitar significativamente o âmbito do que é considerado um «recipiente» nos termos da primeira disposição.

39. Por último, na medida em que G considera que o artigo 32.°, n.° 1, alínea b), iv), do Código Aduaneiro Comunitário visa excluir totalmente do valor aduaneiro as contribuições intelectuais provenientes do país de importação, recordo que o Tribunal de Justiça já declarou que não existe nenhum princípio geral que exclua do valor aduaneiro as prestações efetuadas e as mercadorias produzidas no território aduaneiro da União Europeia (13).

V. Conclusão

40. Em face do exposto, proponho que o Tribunal de Justiça responda à questão submetida pelo Bundesfinanzhof (Supremo Tribunal Tributário Federal, Alemanha) do seguinte modo:

O artigo 32.°, n.° 1, alínea a), ii), e o artigo 32.°, n.° 1, alínea b), iv), do Regulamento (CEE) n.° 2913/92 do Conselho, de 12 de outubro de 1992, que estabelece o Código Aduaneiro Comunitário,

devem ser interpretados no sentido de que

os custos associados à produção, no território aduaneiro da União Europeia, de modelos de impressão de etiquetas coladas nas latas que contêm géneros alimentícios importados para a União Europeia devem ser adicionados ao respetivo valor transacional, quando o comprador, estabelecido no território aduaneiro da União Europeia, disponibiliza gratuitamente aos fornecedores estabelecidos num país terceiro os modelos de impressão em formato eletrónico.

1 Língua original: inglês.

2 Regulamento do Conselho de 12 de outubro de 1992, que estabelece o Código Aduaneiro Comunitário (JO 1992, L 302, p. 1) (a seguir «Código Aduaneiro Comunitário»).

3 Regulamento do Conselho de 23 de julho de 1987, relativo à nomenclatura pautal e estatística e à pauta aduaneira comum (JO 1987, L 256, p. 1) (a seguir «NC»).

4 V. Acórdãos de 9 de junho de 2022, FAWKES (C‑187/21, EU:C:2022:458, n.° 34 e jurisprudência referida), e de 9 de junho de 2022, Baltic Master (C‑599/20, EU:C:2022:457, n.° 24 e jurisprudência referida).

5 V. Acórdão de 9 de junho de 2022, Baltic Master (C‑599/20, EU:C:2022:457, n.° 25 e jurisprudência referida).

6 V. Acórdão de 9 de junho de 2022, Baltic Master (C‑599/20, EU:C:2022:457, n.° 26 e jurisprudência referida).

7 V. n.° 19 do pedido de decisão prejudicial.

8 V. Acórdão de 28 de março de 1990, Malt (C‑219/88, EU:C:1990:146, n.° 11), no que respeita ao artigo 8.° do Regulamento (CEE) n.° 1224/80 do Conselho, de 28 de maio de 1980, relativo ao valor aduaneiro das mercadorias (JO 1980, L 134, p. 1), que precedeu o artigo 32.° do Código Aduaneiro Comunitário. V., também, Conclusões do advogado‑geral C. Gulmann no processo Thierschmidt (C‑340/93, EU:C:1994:177, n.° 17).

9 Nos termos do artigo 29.° do Código Aduaneiro Comunitário.

10 V. Acórdão de 5 de outubro de 1988, Schmid (357/87, EU:C:1988:478, n.° 8), no qual o Tribunal de Justiça declarou que este termo também abrangia os barris de cerveja que tinham sido fornecidos pelo fabricante num país terceiro. O custo dos barris que foram partidos na Alemanha devia ser integralmente adicionado ao valor aduaneiro com base no fator adicional do custo da embalagem.

11 V., também, Acórdãos de 16 de novembro de 2006, Compaq Computer International Corporation (C‑306/04, EU:C:2006:716, n.os 23, 24 e 37), e de 10 de setembro de 2020, BMW (C‑509/19, EU:C:2020:694, n.os 17 e 19).

12 Na minha opinião, o Governo Francês retira uma ilação incorreta desta conclusão, ao supor que é por esta razão que o artigo 32.°, n.° 1, alínea b), iv), do Código Aduaneiro Comunitário é aplicável ao caso em apreço. Ao proceder assim, não parece estabelecer uma distinção entre a mercadoria e a sua embalagem.

13 V. Acórdão de 7 de março de 1991, BayWa (C‑116/89, EU:C:1991:104, n.° 15).