Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia
Processo C-30/17

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em representação do Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, por M. Jurkowska e C. Komorowski, na qualidade de agentes, assistidos por A. Toboła, radca prawny,

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em representação da Kompania Piwowarska S.A. w Poznaniu, por M. Gizicki, adwokat, e R. Pietrzak, doradca podatkowy,

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em representação do Governo polaco, por B. Majczyna e A. Kramarczyk — Szaładzińska, na qualidade de agentes,

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em representação do Governo helénico, por G. Papadaki, E. Zisi, M. Tassopoulou e D. Tsagkaraki, na qualidade de agentes,

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em representação do Governo espanhol, por S. Jiménez García, na qualidade de agente,

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em representação da Comissão Europeia, por C. Perrin e Ł. Habiak, na qualidade de agentes,

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O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 3.o, n.o 1, da Diretiva 92/83/CEE do Conselho, de 19 de outubro de 1992, relativa à harmonização da estrutura dos impostos especiais sobre o consumo de álcool e bebidas alcoólicas (JO 1992, L 316, p. 21).

2

Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe o Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu (diretor da Secção Aduaneira de Poznań, Polónia) à Kompania Piwowarska S.A. w Poznaniu (a seguir «Kompania Piwowarska»), a propósito do cálculo do montante do imposto especial sobre o consumo devido por esta sociedade relativamente à venda de cervejas aromatizadas.

3

O quinto e sexto considerandos da Diretiva 92/83 enunciam:

«Considerando que, no caso da cerveja, se poderá autorizar a aplicação de métodos alternativos de cálculo do imposto sobre o produto acabado;

Considerando que, no caso da cerveja, é possível, dentro de certos limites, autorizar os Estados‑Membros a aplicar o imposto a faixas de densidade de mais de um grau Plato, desde que a nenhuma cerveja seja aplicada uma taxa inferior à taxa mínima comunitária;»

4

O artigo 1.o, n.o 1, desta diretiva prevê:

«Os Estados‑Membros aplicarão à cerveja um imposto especial de consumo de acordo com as disposições da presente diretiva.»

5

O artigo 2.o da referida diretiva dispõe:

«Para efeitos de aplicação da presente diretiva, por “cerveja” entende‑se qualquer produto abrangido pelo código NC 2203 ou qualquer produto que contenha uma mistura de cerveja com bebidas não alcoólicas abrangido pelo código NC 2206, em ambos os casos com um teor alcoólico adquirido superior a 0,5% vol.»

6

O artigo 3.o, n.o 1, da Diretiva 92/83 tem a seguinte redação:

«O imposto especial de consumo cobrado pelos Estados‑Membros sobre a cerveja é determinado por referência ao número:

ou

de produto acabado.»

7

O artigo 5.o desta diretiva prevê:

«1. Os Estados‑Membros podem aplicar taxas reduzidas, que poderão ser inferiores à taxa mínima, à cerveja com um teor alcoólico adquirido máximo de 2,8% vol.

2. Os Estados‑Membros podem limitar a aplicação deste artigo aos produtos que contenham uma mistura de cerveja com bebidas não alcoólicas abrangidos pelo código NC 2206.»

8

O artigo 28.o da Diretiva 92/83 enuncia:

«O Reino Unido [da Grã‑Bretanha e da Irlanda do Norte] poderá continuar a aplicar as isenções que aplicava em 1 de janeiro de 1992 aos seguintes produtos:

[…]»

9

O segundo e sétimo considerandos da Diretiva 92/84/CEE do Conselho, de 19 de outubro de 1992, relativa à aproximação das taxas do imposto especial sobre o consumo de álcool e bebidas alcoólicas (JO 1992, L 316, p. 29), enunciam:

«Considerando que a Diretiva 92/83/CEE […] estabelece disposições relativas à harmonização da estrutura dos impostos especiais sobre o consumo de álcool e bebidas alcoólicas;

[…]

Considerando que os métodos de tributação da cerveja variam de Estado‑Membro para Estado‑Membro e que se deve permitir que se mantenha tal variação, estabelecendo, nomeadamente, uma taxa mínima expressa como um encargo em função da densidade original e do teor alcoólico do produto;»

10

O artigo 6.o da Diretiva 92/84 prevê:

«A partir de 1 de janeiro de 1993, a taxa mínima do imposto especial sobre o consumo de cerveja será fixada em:

ou

de produto acabado.»

11

O artigo 68.o da ustawa o podatku akcyzowym (Lei dos impostos especiais sobre o consumo), de 23 de janeiro de 2004 (Dz. U. n.o 29, posição 257), na sua versão aplicável aos factos no processo principal, dispõe:

«1. Na aceção da presente lei, são considerados “cerveja” os produtos enumerados no ponto 13 do anexo 2 desta lei e todas as misturas de cerveja com bebidas não alcoólicas com o código 15.94.10 da Classificação Polaca de Bens e Serviços (PKWiU) e com o código NC 220600 cujo teor alcoólico adquirido exceda 0,5% vol.

[…]

3. A matéria coletável do imposto aplicável à cerveja é determinada pelo número de hectolitros/graus Plato do produto acabado.

4. O imposto especial sobre o consumo de cerveja é de 6,86 [zlótis polacos (PLN) (cerca de 1,63 euros)] por hectolitro do produto acabado e por cada grau Plato.

5. Através de regulamento, o Ministro das Finanças estabelece o método de determinação da matéria coletável do imposto aplicável à cerveja, tomando em conta os métodos de tributação utilizados nos Estados‑Membros.»

12

O artigo 1.o, n.o 1, do rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa (Regulamento do Ministro das Finanças relativo ao método de determinação da matéria coletável do imposto aplicável à cerveja), de 31 de março de 2004 (Dz. U. n.o 70, posição 635), dispõe:

«É considerado 1 grau Plato, para efeitos de determinação da matéria coletável, 1% da massa do extrato primitivo calculado com base no teor alcoólico adquirido e no teor do extrato residual efetivo do produto acabado.»

13

A Kompania Piwowarska é uma sociedade com sede na Polónia que produz cerveja, incluindo cerveja aromatizada, classificada na posição 2206 da nomenclatura combinada e produzida a partir de cerveja tradicional, à qual são adicionados, após a conclusão da fermentação alcoólica, xarope de açúcar, substâncias aromáticas e água.

14

Numa declaração fiscal inicial, a Kompania Piwowarska fixou o montante do imposto especial sobre o consumo devido pela venda de cerveja aromatizada, tendo em conta, no cálculo destinado a determinar os graus Plato desta cerveja, por aplicação da fórmula de Balling, os ingredientes que lhe foram adicionados após a conclusão do processo de fermentação. O imposto especial sobre o consumo, calculado nesta base, foi pago por esta sociedade.

15

Seguidamente, a referida sociedade apresentou à autoridade fiscal um pedido de reconhecimento do imposto especial sobre o consumo pago em excesso relativo à venda de cerveja aromatizada respeitante a novembro de 2004, acompanhado de um retificativo da sua declaração fiscal original, alegando que o método de cálculo dos graus Plato das suas cervejas aromatizadas, adotado na sua declaração original, estava errado. Segundo a Kompania Piwowarska, o açúcar contido no produto acabado devia, com efeito, ter sido deduzido do extrato residual da cerveja, para efeitos da aplicação da fórmula de Balling, sendo esta última aplicável unicamente à cerveja tradicional, ou seja, à cerveja sem aditivos.

16

Tendo este pedido de reconhecimento do imposto pago em excesso sido indeferido pela autoridade fiscal de primeira instância e tendo esse indeferimento sido confirmado pelo órgão de recurso, a Kompania Piwowarska recorreu para o Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (Tribunal Administrativo da província de Poznań, Polónia), que anulou as decisões tanto da autoridade fiscal de primeira instância como do órgão de recurso.

17

O diretor da Secção Aduaneira de Poznań interpôs recurso de cassação da sentença do Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (Tribunal Administrativo da província de Poznań) no órgão jurisdicional de reenvio.

18

O órgão jurisdicional de reenvio salienta que, neste caso, o peso do extrato da cerveja aromatizada é mais elevado do que aquele do extrato seco do mosto primitivo, em razão do aumento da densidade provocado pela adição do xarope de açúcar e, em menor grau, das substâncias aromáticas. Este considera que lhe cabe determinar se o artigo 3.o, n.o 1, da Diretiva 92/83 obriga, quando a matéria coletável da cerveja aromatizada é calculada de acordo com o seu grau Plato, a ter em conta o extrato residual efetivo do produto acabado, incluindo o extrato proveniente das substâncias aromáticas adicionadas após a conclusão do processo de fermentação, ou a não ter em conta os ingredientes adicionados após a conclusão deste processo.

19

Este órgão jurisdicional observa que se confronta com duas abordagens diferentes. Segundo a primeira abordagem, defendida pela Kompania Piwowarska, os conceitos utilizados a fim de determinar a matéria coletável do imposto aplicável à cerveja devem ser interpretados no seu sentido técnico, específico do domínio da produção de cerveja, não podendo ser alterados por razões de natureza fiscal. Ora, equivalendo um grau Plato a 1% de massa do extrato seco do mosto, só este extrato, e não o produto acabado, devia servir de referência para determinar o grau Plato. Por conseguinte, o grau Plato das cervejas aromatizadas deve ser calculado através da fórmula Balling, sem ter em conta os ingredientes adicionados após a conclusão do processo de fermentação. Este ponto de vista assenta na ideia, que resulta do artigo 3.o, n.o 1, da Diretiva 92/83, de que, quando as disposições da União preveem a possibilidade de adotar dois métodos alternativos de cálculo da matéria coletável do imposto aplicável à cerveja, esses dois métodos devem conduzir a resultados idênticos.

20

Em conformidade com a segunda abordagem, defendida pelo diretor da Secção Aduaneira de Poznań, a tributação de acordo com os graus Plato deve ter em conta todos os extratos presentes no produto acabado, incluindo os açúcares adicionados após a conclusão do processo de fermentação. Esta abordagem assenta no facto de o legislador ter previsto que os graus Plato são determinados com base no produto acabado. Esta abordagem permite conferir o mesmo tratamento fiscal às cervejas de sabor da mesma qualidade e com o mesmo teor alcoólico, independentemente das diferenças na produção técnica.

21

Tendo dúvidas quanto à interpretação do artigo 3.o, n.o 1, da Diretiva 92/83, o Naczelny Sąd Administracyjny (Supremo Tribunal Administrativo, Polónia) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:

«À luz do artigo 3.o, n.o 1, e dos objetivos da Diretiva 92/83 […] para a determinação da matéria coletável do imposto aplicável às cervejas com sabor, segundo a escala Plato, há que ter em conta o extrato resultante das substâncias adicionadas, após a conclusão da fermentação, ao extrato residual efetivo do produto acabado ou não há que ter em conta o extrato resultante das substâncias adicionadas?»

22

Com a sua questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 3.o, n.o 1, da Diretiva 92/83 deve ser interpretado no sentido de que, para a determinação da matéria coletável do imposto aplicável às cervejas aromatizadas segundo a escala Plato, há que ter em conta o extrato seco do mosto primitivo ou o extrato seco do produto acabado incluindo as substâncias aromáticas e o xarope de açúcar adicionados após a conclusão do processo de fermentação.

23

A título preliminar, importa, em primeiro lugar, recordar que, nos termos do artigo 3.o, n.o 1, da Diretiva 92/83, os Estados‑Membros podem optar entre dois métodos de cálculo da matéria coletável do imposto especial sobre o consumo de cerveja, a saber, por referência ao número de hectolitros/grau Plato de produto acabado ou por referência ao número de hectolitros/grau alcoólico adquirido de produto acabado.

24

No caso da República da Polónia, decorre do artigo 68.o, n.o 3, da Lei dos impostos especiais sobre o consumo, de 23 de janeiro de 2004, na sua versão aplicável aos factos no processo principal, do artigo 1.o, n.o 1, do Regulamento do Ministro das Finanças relativo ao método de determinação da matéria coletável do imposto aplicável à cerveja, de 31 de março de 2004, bem como das observações escritas do diretor da Secção Aduaneira de Poznań, que este Estado‑Membro optou pelo método de cálculo por referência ao número de hectolitros/grau Plato de produto acabado.

25

Em segundo lugar, é conveniente clarificar que, de acordo com as indicações fornecidas na decisão de reenvio, a cerveja aromatizada em causa no processo principal é produzida a partir de uma cerveja tradicional, à qual são adicionados, em geral após a conclusão da fermentação alcoólica, xarope de açúcar e substâncias aromáticas.

26

Em terceiro lugar, como o advogado‑geral salientou no n.o 44 das suas conclusões, o conceito de «mosto primitivo» designa, até ao momento em que começa o processo de fermentação, a mistura composta por água e pelos outros ingredientes da cerveja preparados para a fermentação, como o malte de cevada e o lúpulo. O «extrato seco do mosto primitivo» consiste em todos os ingredientes do mosto primitivo além da água.

27

Quanto à questão submetida, há que salientar que o conceito de «grau Plato», previsto no artigo 3.o, n.o 1, da Diretiva 92/83, não é definido nesta diretiva nem noutros atos da União. Nestas condições, o significado deste conceito deve ser estabelecido de acordo com o seu sentido habitual, tendo em conta o contexto em que é utilizado e os objetivos prosseguidos pela regulamentação de que faz parte (v., neste sentido, Acórdão de 2 de março de 2017, Zentrale zur Bekämpfung unlauteren Wettbewerbs Frankfurt am Main, C‑568/15, EU:C:2017:154, n.o 19 e jurisprudência aí referida).

28

A este respeito, em primeiro lugar, é facto assente que, de acordo com o seu sentido habitual no domínio da produção de cerveja, a escala de Plato permite calcular a percentagem de extrato seco na massa do mosto primitivo, equivalendo um grau Plato a 1g de extrato seco por cada 100g de mosto primitivo. Daqui resulta que, tal como é frequentemente entendido no domínio da produção de cerveja, o grau Plato é calculado sem ter em conta as substâncias aromáticas e o xarope de açúcar adicionados às cervejas aromatizadas após o processo de fermentação.

29

A utilização dos termos «de produto acabado», no artigo 3.o, n.o 1, da Diretiva 92/83, não é suscetível de pôr em causa esta interpretação. Com efeito, como realça, e bem, a Comissão Europeia, o facto de o artigo 3.o, n.o 1, da Diretiva 92/83 se referir aos graus Plato de produto acabado significa que o número de graus Plato deve ser um valor que determina uma característica do produto acabado, independentemente da questão de saber se o número de graus é medido no produto acabado ou numa fase anterior do processo de produção.

30

Ora, os graus Plato, que medem o extrato seco no mosto primitivo utilizado para a fermentação, continuam a caracterizar o conjunto dos produtos acabados provenientes deste mosto, quer estes produtos sejam a cerveja tradicional ou a cerveja aromatizada.

31

Em segundo lugar, a análise contextual confirma que, no âmbito da Diretiva 92/83, o cálculo dos graus Plato da cerveja aromatizada não pode ter em conta as substâncias aromáticas e o xarope de açúcar adicionados após a conclusão do processo de fermentação.

32

A este respeito, há que fazer referência, por um lado, ao artigo 28.o, primeiro travessão, da Diretiva 92/83, que recorre igualmente ao conceito de «graus Plato». Nos termos desta disposição, o Reino Unido poderá continuar a aplicar as isenções que aplicava em 1 de janeiro de 1992 relativas, nomeadamente, a bebidas de malte concentrado cujo mosto tinha, antes da fermentação, uma gravidade específica igual ou superior a 1200 graus de gravidade original, ou seja, 47 graus Plato, ou mais.

33

Como o advogado‑geral salientou nos n.os 93 e 96 das suas conclusões, resulta inequivocamente do referido artigo 28.o, primeiro travessão, que, para efeitos da aplicação desta disposição, os graus Plato são aferidos a partir da densidade do mosto primitivo, antes da sua fermentação, e não é concebível que, sem qualquer indicação nesse sentido, o legislador da União tenha decidido impor, em duas disposições da mesma diretiva, dois métodos diferentes de cálculo dos graus Plato.

34

Por outro lado, numa interpretação contextual da Diretiva 92/83, justifica‑se ter em consideração a Diretiva 92/84, que estabelece a taxa mínima do imposto especial sobre o consumo de cerveja, cuja estrutura é determinada pela primeira destas diretivas. Há que salientar que o sétimo considerando da Diretiva 92/84 enuncia que os métodos de tributação da cerveja variam de Estado‑Membro para Estado‑Membro e refere que se deve permitir que se mantenha tal variação, estabelecendo, nomeadamente, uma taxa mínima expressa como um encargo, seja em função da densidade original, seja do teor alcoólico do produto.

35

Essa taxa mínima é fixada no artigo 6.o desta diretiva, em função do número de hectolitros/grau Plato de produto acabado ou em função do número de hectolitros/grau de álcool de produto acabado. Por conseguinte, a referência à densidade original do produto, contida no sétimo considerando da referida diretiva, deve ser interpretada no sentido de que remete para o respetivo método de cálculo do imposto especial sobre o consumo de cerveja em função dos graus Plato, ao passo que a referência ao teor alcoólico do produto, constante do mesmo considerando, deve ser interpretada como referindo‑se ao método de cálculo do imposto especial sobre o consumo de cerveja em função do seu grau de álcool. Daqui resulta que os graus Plato devem ser calculados, para efeitos deste artigo 6.o, tendo em conta a densidade original da cerveja, ou seja, o seu mosto primitivo.

36

Ora, os dois métodos de fixação da taxa mínima do imposto especial sobre o consumo previstos no artigo 6.o da Diretiva 92/84 correspondem aos dois métodos de determinação do imposto especial sobre o consumo previstos no artigo 3.o, n.o 1, da Diretiva 92/83. Os termos «de produto acabado» também são utilizados da mesma forma nestes dois artigos.

37

Resulta do que precede que, atendendo ao seu sentido habitual e ao contexto em que é utilizado, o conceito de «grau Plato», previsto no artigo 3.o, n.o 1, da Diretiva 92/83, deve ser interpretado no sentido de que constitui uma unidade de medida que faz referência à densidade original da cerveja e, por conseguinte, ao seu mosto primitivo.

38

Em terceiro lugar, importa salientar que tal interpretação é igualmente reforçada pela avaliação dos objetivos prosseguidos pelo regime jurídico estabelecido pelas Diretivas 92/83 e 92/84.

39

Com efeito, as Diretivas 92/83 e 92/84 visam impor um nível mínimo de impostos especiais de consumo por hectolitro de cerveja mais elevado, que esta seja ou não aromatizada, à medida que o seu teor alcoólico aumenta. O imposto especial sobre o consumo previsto por estas diretivas tem, portanto, por objetivo, como observou o advogado‑geral no n.o 101 das suas conclusões, tributar o álcool consumido.

40

Deste modo, o artigo 2.o e o artigo 5.o, n.o 1, da Diretiva 92/83 preveem, respetivamente, isenções de tributação para as cervejas ou para as cervejas aromatizadas cuja percentagem alcoólica seja inferior a 0,5% vol. e a aplicação de taxas reduzidas, inferiores à taxa mínima, à cerveja com um teor alcoólico máximo de 2,8% vol. Além disso, resulta do artigo 6.o, segundo travessão, da Diretiva 92/84 que o montante mínimo do imposto especial sobre o consumo de cerveja, quando calculado em função do seu grau de álcool, é diretamente proporcional a este.

41

No que diz respeito à determinação da matéria coletável do imposto especial sobre o consumo segundo a escala Plato, é pacífico entre as partes no processo principal que, em princípio, quanto mais elevada for a percentagem do extrato seco do mosto primitivo, mais alcoólica é a cerveja proveniente desse mosto primitivo.

42

Em contrapartida, como o advogado‑geral salientou no n.o 107 das suas conclusões, os ingredientes adicionados depois da fermentação não têm nenhum impacto sobre o teor alcoólico do produto acabado. Por conseguinte, calcular os graus Plato de uma cerveja aromatizada tendo em conta não só o extrato seco do mosto primitivo, mas também as substâncias aromáticas e o xarope de açúcar que foram adicionados depois da fermentação, poderia conduzir a tributar mais fortemente esta cerveja do que uma cerveja tradicional que tenha o mesmo grau de álcool.

43

Tendo em conta todas as considerações expostas, há que responder à questão submetida que o artigo 3.o, n.o 1, da Diretiva 92/83 deve ser interpretado no sentido de que, para a determinação da matéria coletável do imposto aplicável às cervejas aromatizadas segundo a escala Plato, há que ter em conta o extrato seco do mosto primitivo sem ter em conta as substâncias aromáticas e o xarope de açúcar adicionados após a conclusão da fermentação.

44

Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Quarta Secção) declara:

O artigo 3.o, n.o 1, da Diretiva 92/83/CEE do Conselho, de 19 de outubro de 1992, relativa à harmonização da estrutura dos impostos especiais sobre o consumo de álcool e bebidas alcoólicas, deve ser interpretado no sentido de que, para a determinação da matéria coletável do imposto aplicável às cervejas aromatizadas segundo a escala Plato, há que ter em conta o extrato seco do mosto primitivo sem ter em conta as substâncias aromáticas e o xarope de açúcar adicionados após a conclusão da fermentação.