Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia
Processo C-278/24

Edição provisória

ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Nona Secção)

30 de abril de 2025 (*)

« Reenvio prejudicial — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) — Diretiva 2006/112/CE — Artigo 273.o — Medidas destinadas a garantir a cobrança exata do IVA — Dívida de IVA de um sujeito passivo — Regulamentação nacional que prevê a responsabilidade solidária do antigo presidente do conselho de administração do sujeito passivo — Exoneração da responsabilidade solidária — Inexistência de culpa — Pedido de declaração de insolvência — Existência de um único credor — Proporcionalidade — Igualdade de tratamento — Direito de propriedade — Segurança jurídica »

No processo C‑278/24 [Genzyński] (i),

que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado nos termos do artigo 267.° TFUE, pelo Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Tribunal Administrativo do Voivodato de Wrocław, Polónia), por Decisão de 31 de janeiro de 2024, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 22 de abril de 2024, no processo

P. K.

contra

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu,

O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Nona Secção),

composto por: N. Jääskinen, presidente de secção, A. Arabadjiev e R. Frendo (relatora), juízes,

advogado‑geral: M. Campos Sánchez‑Bordona,

secretário: A. Calot Escobar,

vistos os autos,

vistas as observações apresentadas:

– em representação do Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, por E. Chojnacki e B. Rogowska‑Rajda,

– em representação do Governo Polaco, por B. Majczyna, na qualidade de agente,

– em representação da Comissão Europeia, por M. Herold e B. Sasinowska, na qualidade de agentes,

vista a decisão tomada, ouvido o advogado‑geral, de julgar a causa sem apresentação de conclusões,

profere o presente

Acórdão

1 O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação dos artigos 193.°, 205.° e 273.° da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2006, L 347, p. 1), conforme alterada pela Diretiva (UE) 2018/1695 do Conselho, de 6 de novembro de 2018 (JO 2018, L 282, p. 5; retificação no JO 2018, L 329, p. 53) (a seguir «Diretiva IVA»), lidos em conjugação com o artigo 2.° TUE, o artigo 325.° TFUE, os artigos 17.°, 20.°, 21.°, 41.° e 47.° da Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia (a seguir «Carta»), bem como com os princípios da proporcionalidade, da segurança jurídica e da proteção da confiança legítima.

2 Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe P. K. ao Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (Diretor do Serviço da Autoridade Tributária de Wrocław, Polónia) relativo à responsabilidade solidária de P. K. pela dívida de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) de uma sociedade a cujo conselho de administração presidiu.

Quadro jurídico

Direito da União

3 O artigo 193.° da Diretiva IVA prevê:

«O IVA é devido por sujeitos passivos que efetuem entregas de bens ou prestações de serviços tributáveis, com exceção dos casos em que o imposto é devido por outra pessoa nos termos dos artigos 194.° a 199.° e 202.o»

4 O artigo 205.° desta diretiva enuncia:

«Nas situações previstas nos artigos 193.° a 200.°, 202.°, 203.° e 204.°, os Estados‑Membros podem prever que uma pessoa diversa do sujeito passivo seja solidariamente responsável pelo pagamento do IVA.»

5 O artigo 273.°, primeiro parágrafo, da referida diretiva tem a seguinte redação:

«Os Estados‑Membros podem prever outras obrigações que considerem necessárias para garantir a cobrança exata do IVA e para evitar a fraude, sob reserva da observância da igualdade de tratamento das operações internas e das operações efetuadas entre Estados‑Membros por sujeitos passivos, e na condição de essas obrigações não darem origem, nas trocas comerciais entre Estados‑Membros, a formalidades relacionadas com a passagem de uma fronteira.»

Direito polaco

Lei Geral Tributária

6 A Ustawa — Ordynacja podatkowa (Lei Geral Tributária), de 29 de agosto de 1997, na versão aplicável aos factos do processo principal (Dz. U. de 2023, posição 2383) (a seguir «Lei Geral Tributária»), dispõe, no seu artigo 107.°:

«1. Nos casos e na medida previstos no presente capítulo, os terceiros são também solidariamente responsáveis com o sujeito passivo, com a totalidade do seu património, pelas dívidas fiscais deste último.

[...]

2. Salvo disposições em contrário, os terceiros são igualmente responsáveis:

[...]

2) juros de mora sobre as dívidas fiscais;

[...]»

7 O artigo 108.° da Lei Geral Tributária prevê, no seu § 1:

«A Autoridade Tributária pronuncia‑se, mediante decisão, sobre a responsabilidade fiscal de um terceiro.»

8 Nos termos do artigo 116.° desta lei:

«1. Os membros do conselho de administração de uma sociedade de responsabilidade limitada, de uma sociedade de responsabilidade limitada em formação, de uma sociedade por ações simplificada, de uma sociedade por ações simplificada em formação, de uma sociedade anónima ou de uma sociedade anónima em formação são solidariamente responsáveis, com a totalidade do seu património, pelas dívidas fiscais das referidas sociedades, se a execução coerciva sobre o património da sociedade se revelou total ou parcialmente infrutífera e se o membro do conselho de administração:

1) não demonstrou que:

a) foi apresentado tempestivamente um pedido de declaração de insolvência ou que foi simultaneamente proferida uma decisão de abertura de um processo de reestruturação [...] ou de aprovação de um acordo de redução ou modificação dos débitos, no âmbito de um plano de redução ou modificação dos débitos [...], ou;

b) a não apresentação do pedido de declaração de insolvência não lhe é imputável;

2) não identificou os bens da sociedade cuja execução permitiria cobrir, em grande parte, as dívidas fiscais da sociedade.

[...]

2. A responsabilidade dos membros do conselho de administração abrange as dívidas fiscais vencidas durante o exercício das suas funções e as dívidas fiscais [...] constituídas durante o exercício dessas funções.

[...]

4. O disposto nos §§ 1 a 3 aplica‑se igualmente ao antigo membro do conselho de administração e ao antigo representante ou sócio da sociedade em formação.

[...]»

Lei da Insolvência

9 A Ustawa — Prawo upadłościowe (Lei da Insolvência), de 28 de fevereiro de 2003, na versão aplicável aos factos no processo principal (Dz. U. de 2024, posição 794) (a seguir «Lei da Insolvência»), dispõe, no seu artigo 1.°:

«1. A lei regula:

1) os princípios da execução coletiva dos créditos de empresas devedoras em situação de insolvência.

[...]»

10 O artigo 11.° desta lei dispõe:

«1. É considerado em situação de insolvência o devedor que se encontra impossibilitado de cumprir os seus compromissos financeiros.

1‑A. Presume‑se que o devedor está impossibilitado de cumprir os seus compromissos financeiros quando o atraso na execução dos compromissos financeiros é superior a três meses.

[...]»

11 O artigo 20.° da referida lei enuncia:

«1. Um pedido de declaração de insolvência pode ser apresentado pelo devedor ou por um dos seus credores.

[...]»

12 Nos termos do artigo 21.° desta lei:

«1. O devedor está obrigado, o mais tardar no prazo de trinta dias a contar da data em que ocorreram os factos que justificam a declaração de insolvência, a apresentar um pedido de declaração de insolvência no tribunal.

[...]»

Litígio no processo principal e questões prejudiciais

13 P. K. foi presidente do conselho de administração da sociedade E. sp. z o.o. entre janeiro de 2014 e setembro de 2017.

14 Visto que esta sociedade não pagou os montantes devidos a título de IVA em relação ao período entre maio e agosto de 2017, estes montantes transformaram‑se em dívidas fiscais.

15 O Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (Chefe do Serviço da Autoridade Tributária da Baixa Silésia em Wrocław, Polónia) (a seguir «NDUS») emitiu títulos executivos contra a sociedade E. e adotou algumas medidas de execução. O NDUS arquivou este processo de execução após ter concluído que os ativos desta sociedade não permitiam liquidar as dívidas fiscais na sua íntegra.

16 O NDUS instaurou um processo, com fundamento no artigo 107.°, § 1, e § 2, ponto 2, e no artigo 108.°, § 1, da Lei Geral Tributária, conjugados com o artigo 116.° desta lei, para apurar a responsabilidade solidária de P. K. pelas dívidas fiscais da sociedade E.

17 Por Decisão de 15 de junho de 2022, o NDUS declarou que P. K. era solidariamente responsável por aquelas dívidas.

18 P. K. impugnou a decisão mencionada no número anterior perante o Diretor do Serviço da Autoridade Tributária de Wrocław, o qual confirmou que a mesma era fundada, por Decisão de 18 de outubro de 2022.

19 P. K. pediu ao Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Tribunal Administrativo do Voivodato de Wrocław, Polónia), que é o órgão jurisdicional de reenvio, que anulasse aquela decisão.

20 Para o efeito, P. K. alegou que o artigo 11.°, o artigo 20.°, § 1, o artigo 21.°, § 1, da Lei da Insolvência e o artigo 116.°, § 1, ponto 1, da Lei Geral Tributária tinham sido violados.

21 P. K. alegou, nomeadamente, por um lado, que, durante o período em que exerceu as suas funções de presidente do conselho de administração da sociedade E., não existiam razões de direito ou de facto para apresentar um pedido de declaração de insolvência desta sociedade, conforme exigido para efeitos de aplicação do artigo 116.°, § 1, ponto 1, da Lei Geral Tributária. Logo, a apresentação deste pedido teria sido prematura e injustificada. A Autoridade Tributária polaca justificou a sua responsabilidade pelas dívidas fiscais da sociedade E. apenas com base numa presunção geral de que P. K. era, em princípio, responsável pelas dívidas visto que a obrigação fiscal da sociedade se constituíra durante o período acima referido. Porém, o facto de uma dívida se constituir num determinado momento não implica, em si, que o devedor tenha ficado insolvente no mesmo momento.

22 Por outro lado, P. K. sustentou que, ao abrigo das disposições relevantes da Lei da Insolvência, conforme interpretadas pela jurisprudência e a doutrina nacionais, um processo de insolvência só pode ser instaurado se o devedor em causa não cumprir as suas obrigações para com, pelo menos, dois credores. Embora seja formalmente possível apresentar um pedido para instaurar este processo quando existe apenas um credor, o mesmo não produz efeitos jurídicos.

23 O órgão jurisdicional de reenvio explica que, no ordenamento jurídico polaco, a questão da responsabilidade solidária de um terceiro, como um membro ou antigo membro do conselho de administração de uma sociedade, é regulada pelo disposto no artigo 116.° da Lei Geral Tributária.

24 Este órgão jurisdicional observa que um membro ou um antigo membro do conselho de administração de uma sociedade responde solidariamente pelas dívidas fiscais desta desde que, por um lado, a Autoridade Tributária demonstre que estão preenchidos determinados requisitos positivos e, por outro, esse membro ou antigo membro não demonstre que pode beneficiar da exoneração dessa responsabilidade.

25 Em particular, segundo o referido órgão jurisdicional, os requisitos positivos de que depende a responsabilidade solidária de um membro ou de um antigo membro do conselho de administração de uma sociedade (a seguir «requisitos positivos») são os seguintes:

– a sociedade em causa tem uma dívida fiscal que resulta, nomeadamente, de uma nota de liquidação fiscal que assume a natureza de precedente para efeitos dessa responsabilidade;

– essa dívida foi constituída durante o período em que esse membro ou antigo membro exercia funções de gestão nessa sociedade;

– a execução coerciva contra a referida sociedade foi infrutífera.

26 De acordo com o órgão jurisdicional de reenvio, um membro ou um antigo membro do conselho de administração de uma sociedade só fica exonerado de responder solidariamente mediante o preenchimento dos seguintes requisitos:

– esse membro ou antigo membro demonstra que apresentou tempestivamente um pedido de declaração de insolvência ou que foi simultaneamente proferida uma decisão de abertura de um processo de reestruturação ou de aprovação de um acordo de redução ou modificação dos débitos, no âmbito de um plano de redução ou modificação dos débitos, ou

– o referido membro ou antigo membro demonstra que a falta de apresentação de um pedido de declaração de insolvência não lhe é imputável, ou

– o membro ou antigo membro identifica os bens da sociedade cuja execução coerciva permitirá cobrir, em grande parte, as dívidas fiscais dessa sociedade.

27 Este órgão jurisdicional esclarece, a este respeito, que a expressão «tempestivamente», que figura no artigo 116.°, § 1, ponto 1, alínea a), da Lei Geral Tributária, se refere ao momento em que o gestor da sociedade podia, com razoável diligência, ter conhecimento de que a sociedade se tinha tornado insolvente, deixado de pagar as suas dívidas permanentemente e de que os seus ativos não eram suficientes para as liquidar.

28 O referido órgão jurisdicional acrescenta, em substância, que a não apresentação de um pedido de declaração de insolvência pode ser dolosa ou negligente. Esclarece que não há culpa quando o membro ou antigo membro do conselho de administração da sociedade, embora tenha conduzido os negócios desta com toda a diligência devida, não apresentou aquele pedido por razões alheias à sua vontade.

29 O órgão jurisdicional de reenvio considera que, pelas suas características, o regime polaco de responsabilidade solidária de um membro ou de um antigo membro do conselho de administração de uma sociedade com uma dívida fiscal pode ser incompatível com o direito da União.

30 Este órgão jurisdicional observa, a título preliminar, que, segundo os esclarecimentos que decorrem, nomeadamente, do Acórdão de 13 de outubro de 2022, Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika» (C‑1/21, EU:C:2022:788), um mecanismo de responsabilidade solidária de um terceiro pelas obrigações fiscais de uma sociedade contribui efetivamente para assegurar a cobrança exata do IVA, na aceção do artigo 273.° da Diretiva IVA, lido à luz do artigo 325.°, n.° 1, TFUE. Contudo, a margem de apreciação que este artigo 273.° confere aos Estados‑Membros quanto aos meios para alcançar os objetivos prosseguidos pelo referido artigo deve ser exercida no respeito do direito da União, nomeadamente dos seus princípios gerais, entre os quais o princípio da proporcionalidade.

31 A este respeito, segundo o referido órgão jurisdicional, resulta daquele acórdão que o artigo 273.° da Diretiva IVA e o princípio da proporcionalidade devem ser interpretados no sentido de que não se opõem a uma regulamentação nacional que, em determinadas circunstâncias, prevê um mecanismo de responsabilidade solidária pelas dívidas de IVA de uma pessoa coletiva. No entanto, decorre do referido acórdão que não podem ser admitidas medidas nacionais por força das quais uma pessoa diversa do sujeito passivo se torna responsável pelo pagamento do IVA, sem ter a possibilidade de provar que não está relacionada com a conduta do sujeito passivo.

32 No caso em apreço, o órgão jurisdicional de reenvio considera, em primeiro lugar, que o mecanismo previsto no artigo 116.° da Lei Geral Tributária não exige que se proceda a uma apreciação da conduta do membro ou do antigo membro do conselho de administração de uma sociedade cuja responsabilidade solidária se pretende apurar, para determinar se tal conduta se caracteriza por má‑fé ou por falta de diligência no âmbito da sua gestão dos negócios dessa sociedade. A existência de culpa surge apenas no contexto de um dos requisitos de exoneração dessa responsabilidade, isto é, no caso de não ter sido apresentado tempestivamente um pedido de declaração de insolvência.

33 Consequentemente, segundo aquele órgão jurisdicional, mesmo que este membro ou antigo membro demonstre ter agido com a diligência devida, não fica exonerado da sua responsabilidade, a menos que prove que preenche os requisitos de exoneração.

34 Neste contexto, o referido órgão jurisdicional tem dúvidas de que o artigo 116.° da Lei Geral Tributária respeite o princípio da proporcionalidade e o direito de propriedade, consagrado no artigo 17.° da Carta e no artigo 1.° do Protocolo Adicional n.° 1 à Convenção Europeia para a Proteção dos Direitos Humanos e das Liberdades Fundamentais, assinado em Paris, em 20 de março de 1952.

35 O mesmo órgão jurisdicional acrescenta que, de acordo com a jurisprudência do Tribunal Europeu dos Direitos Humanos, para ser compatível com este artigo 1.°, a ingerência no direito de propriedade deve estabelecer um «equilíbrio justo» entre as exigências do interesse público e os imperativos de proteção dos direitos fundamentais do indivíduo (TEDH, 5 de janeiro de 2000, Beyeler c. Itália, CE:ECHR:2000:0105JUD003320296, § 107, e TEDH, 6 de julho de 2014, Ališić e o. c. Bósnia‑Herzegovina, Croácia, Sérvia, Eslovénia e ex‑República Jugoslava da Macedónia, CE:ECHR:2014:0716JUD006064208, § 108).

36 Em segundo lugar, o órgão jurisdicional de reenvio refere a prática e a jurisprudência polacas segundo as quais um membro ou um antigo membro do conselho de administração de uma sociedade está obrigado a apresentar um pedido de declaração de insolvência da sociedade para poder ser exonerado da sua responsabilidade solidária. Por força dos artigos 10.° e 11.° da Lei da Insolvência, esse pedido deve ser apresentado quando estiverem preenchidos os requisitos de insolvência do devedor previstos nestas disposições, isto é, quando o devedor tiver ficado impossibilitado de cumprir os seus compromissos financeiros, o que se presume ser o caso quando o atraso na execução desses compromissos é superior a três meses. Contudo, à luz da jurisprudência nacional, o devedor só tem de avaliar se está em condições de pagar as suas dívidas, ao passo que a apreciação dos requisitos de abertura de um processo de insolvência só pode ser efetuada por um tribunal competente em matéria de insolvência.

37 Este órgão jurisdicional sublinha, assim, que, segundo a prática e a jurisprudência polacas, o facto de não ter sido paga uma dívida a um apenas credor não isenta o membro ou o antigo membro do conselho de administração de uma sociedade de apresentar um pedido de declaração de insolvência. No entanto, segundo o referido órgão jurisdicional, se houver um único credor, aquele pedido é, forçosamente, julgado improcedente pelo tribunal competente em matéria de insolvência e, por isso, não tem efeito útil.

38 Atentas estas considerações, o órgão jurisdicional de reenvio considera que o requisito de isenção relativamente à apresentação de um pedido de declaração de insolvência não pode beneficiar o membro ou antigo membro do conselho de administração de uma sociedade cujo único credor é o fisco. Isto resultaria numa violação dos princípios da segurança jurídica, que têm como corolário a proteção da confiança legítima, da boa administração e do respeito do Estado de direito. Esse membro ou antigo membro ficaria igualmente privado do direito a um recurso efetivo, uma vez que todos os seus argumentos relativos à impossibilidade de apresentar tempestivamente um pedido seriam ignorados pelos tribunais polacos.

39 Em terceiro lugar, o órgão jurisdicional de reenvio entende que o requisito de isenção relativo à obrigação de apresentar um pedido de declaração de insolvência suscita questões quanto ao respeito do princípio da igualdade perante a lei, consagrado nos artigos 20.° e 21.° da Carta. A este respeito, este órgão jurisdicional sublinha, nomeadamente, que o membro ou o antigo membro do conselho de administração de uma sociedade cujo único credor é o fisco não pode apresentar tempestivamente um pedido de declaração de insolvência, dado que este seria, forçosamente, julgado improcedente pelo tribunal competente em matéria de insolvência apenas por não existirem vários credores. Em contrapartida, este último tribunal analisa o mérito dos pedidos de declaração de insolvência apresentados por um membro ou um antigo membro do conselho de administração de uma sociedade com vários credores.

40 Nestas circunstâncias, o Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Tribunal Administrativo do Voivodato de Wrocław) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:

«1) Devem as disposições da Diretiva [IVA], incluindo os seus artigos 193.°, 205.° e 273.°, em conjugação com o artigo 325.° [TFUE] e o artigo 17.° da [Carta], bem como o princípio da proporcionalidade ser interpretados no sentido de que se opõem a uma legislação nacional que prevê um mecanismo de responsabilidade solidária de um membro do órgão de administração de uma pessoa coletiva pelas dívidas de IVA dessa pessoa coletiva, sem que tenha sido previamente estabelecido que esse membro do órgão de administração agiu de má‑fé ou que a sua conduta é imputável a um erro culposo ou negligência?

2) Devem as disposições da Diretiva IVA, incluindo os seus artigos 193.°, 205.° e 273.°, em conjugação com o artigo 325.° TFUE, o princípio da segurança jurídica, o princípio da confiança legítima, o princípio do direito a uma boa administração decorrente do artigo 41.° da Carta, em conjugação com o artigo 2.° [TUE] ([...] Estado de direito, respeito pelos direitos humanos), e o artigo 47.° da Carta (direito à ação, direito a que a causa seja julgada de forma equitativa) ser interpretados no sentido de que se opõem a uma prática nacional que impõe a um membro do órgão de administração que, para se eximir da responsabilidade solidária pelas dívidas de IVA de uma pessoa coletiva que tem um único credor, apresente um pedido de declaração de insolvência que é infundado nos termos das disposições e da prática do direito nacional da insolvência, e que, por conseguinte, viola a essência do direito de propriedade (artigo 17.° da Carta)?

3) Devem as disposições dos artigos 193.°, 205.° e 273.° da Diretiva IVA, em conjugação com o artigo 325.° TFUE, bem como o princípio da igualdade perante a lei e o princípio da não discriminação (artigos 20.° e 21.° da Carta) ser interpretados no sentido de que se opõem a uma legislação nacional [referida na primeira questão] que admite a desigualdade de tratamento entre os membros do órgão de administração de pessoas coletivas, de modo que um membro de um órgão de administração de uma pessoa coletiva com mais de um credor pode eximir‑se da responsabilidade pelas dívidas da sociedade mediante a apresentação de um pedido de declaração de insolvência, ao passo que um membro de um órgão de administração de uma pessoa coletiva que tenha apenas um credor não pode apresentar validamente esse pedido, o que o priva da possibilidade de se eximir da responsabilidade solidária pelas dívidas de IVA da pessoa coletiva e do direito à ação (artigo 47.° da Carta)?»

Quanto às questões prejudiciais

Observações preliminares

41 Segundo jurisprudência constante, no âmbito do procedimento de cooperação entre os órgãos jurisdicionais nacionais e o Tribunal de Justiça instituído pelo artigo 267.° TFUE, cabe a este dar ao juiz nacional uma resposta útil que lhe permita decidir o litígio que lhe foi submetido. Nesta ótica, incumbe ao Tribunal de Justiça, se necessário, reformular as questões que lhe são submetidas (Acórdão de 26 de outubro de 2021, PL Holdings, C‑109/20, EU:C:2021:875, n.° 34 e jurisprudência referida).

42 Conforme resulta do n.° 40 do presente acórdão, as questões prejudiciais têm por objeto a interpretação dos artigos 193.°, 205.° e 273.° da Diretiva IVA, conjugados com o artigo 2.° TUE, o artigo 325.° TFUE, os artigos 17.°, 20.°, 21.°, 41.° e 47.° da Carta, bem como com os princípios da proporcionalidade, da segurança jurídica e da proteção da confiança legítima.

43 Em primeiro lugar, no que respeita à Diretiva IVA, cumpre recordar, por um lado, que os seus artigos 193.° a 200.° e 202.° a 204.° determinam as pessoas devedoras do IVA, em conformidade com o objeto da secção 1, intitulada «Devedores do imposto ao fisco», do capítulo 1 do título XI desta diretiva, de que fazem parte estas disposições. Embora o artigo 193.° da referida diretiva preveja, como regra de base, que o IVA é devido por sujeitos passivos que efetuem entregas de bens ou prestações de serviços tributáveis, a redação deste artigo esclarece que outras pessoas podem ou devem ser devedoras deste imposto nas situações previstas nos artigos 194.° a 199.o‑B e 202.° da diretiva (v., neste sentido, Acórdão de 13 de outubro de 2022, Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika», C‑1/21, EU:C:2022:788, n.° 48 e jurisprudência referida).

44 Por outro lado, nos termos do artigo 205.° da Diretiva IVA, nas situações previstas nos seus artigos 193.° a 200.° e 202.° a 204.°, os Estados‑Membros podem prever que uma pessoa diversa do sujeito passivo seja solidariamente responsável pelo pagamento do IVA.

45 Resulta assim do contexto formado pelos artigos 193.° a 205.° da Diretiva 2006/112 que o artigo 205.° desta diretiva se inscreve num conjunto de disposições que visam identificar o devedor do IVA em função de diversas situações (Acórdão de 13 de outubro de 2022, Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika», C‑1/21, EU:C:2022:788, n.° 49 e jurisprudência referida).

46 Por conseguinte, o artigo 205.° da Diretiva IVA permite, em princípio, que os Estados‑Membros adotem, com vista à cobrança eficaz do IVA, medidas por força das quais uma pessoa diversa da que normalmente é devedora deste imposto nos termos dos artigos 193.° a 200.° e 202.° a 204.° desta diretiva seja solidariamente responsável pelo pagamento do referido imposto (Acórdão de 13 de outubro de 2022, Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika», C‑1/21, EU:C:2022:788, n.° 50 e jurisprudência referida).

47 No caso em apreço, não resulta do pedido de decisão prejudicial que P. K. seja um sujeito passivo de IVA ou outra pessoa devedora do IVA na aceção do artigo 193.° da referida diretiva, nem que o mecanismo de responsabilidade solidária previsto no artigo 116.° da Lei Geral Tributária tenha por objeto designar uma pessoa devedora do imposto sobre uma ou várias operações tributáveis específicas, na aceção dos artigos 193.° e 205.° da diretiva, lidos conjuntamente. Com efeito, ao abrigo deste mecanismo, os membros ou antigos membros do conselho de administração de uma sociedade podem, em determinadas circunstâncias, ser considerados solidariamente responsáveis pela totalidade ou por parte das dívidas de IVA da sociedade, sem que as dívidas estejam relacionadas com uma ou várias operações tributáveis específicas.

48 Por conseguinte, os artigos 193.° e 205.° da Diretiva IVA não são relevantes no contexto do litígio no processo principal.

49 Em segundo lugar, no que respeita aos princípios e aos direitos fundamentais mencionados pelo órgão jurisdicional de reenvio, cumpre começar por realçar que o artigo 41.° da Carta, relativo ao direito a uma boa administração, não é aplicável no âmbito do litígio no processo principal, uma vez que não se dirige aos Estados‑Membros, mas unicamente às instituições, aos órgãos e aos organismos da União (Acórdão de 17 de julho de 2014, YS e o., C‑141/12 e C‑372/12, EU:C:2014:2081, n.° 67). O direito a uma boa administração, consagrado nesta disposição, reflete efetivamente um princípio geral do direito da União (Acórdão de 17 de julho de 2014, YS e o., C‑141/12 e C‑372/12, EU:C:2014:2081, n.° 68). Contudo, o pedido de decisão prejudicial não contém elementos suscetíveis de conduzir o Tribunal de Justiça a pronunciar‑se sobre o direito a uma boa administração enquanto princípio geral do direito da União.

50 Em seguida, no que toca ao artigo 47.° da Carta, relativo ao direito à ação e a um tribunal imparcial, conforme resulta do n.° 38 do presente acórdão, o órgão jurisdicional de reenvio considera que o membro ou o antigo membro do conselho de administração de uma sociedade cujo único credor é o fisco está privado deste direito, uma vez que todos os argumentos relativos à impossibilidade de esse membro ou antigo membro apresentar utilmente um pedido de declaração de insolvência não são tidos em conta.

51 No entanto, resulta da decisão de reenvio que esta consideração diz, na prática, respeito à questão de saber se o artigo 273.° da Diretiva IVA, conjugado com o artigo 325.° TFUE, o direito de propriedade, consagrado no artigo 17.° da Carta, o princípio da igualdade de tratamento, que resulta dos artigos 20.° e 21.° da mesma, bem como com os princípios da proporcionalidade e da segurança jurídica, se opõe a este mecanismo, uma vez que não dispensa esse membro ou antigo membro de apresentar um pedido de declaração de insolvência. Com efeito, caso se conclua que o referido mecanismo, embora não prevendo essa dispensa, respeita as disposições e os princípios, o facto de os argumentos mencionados no número anterior do presente acórdão não serem tidos em conta não é contrário ao artigo 47.° da Carta. Em contrapartida, caso se considere que as referidas disposições e os referidos princípios se opõem a este mecanismo, este não é, em todo o caso, compatível com o direito da União, sem que seja necessário acionar este artigo 47.°

52 Por último, embora o órgão jurisdicional de reenvio também faça referência ao artigo 2.° TUE, que enuncia os valores em que a União se funda, nada no pedido de decisão prejudicial permite considerar que este órgão jurisdicional pede que este artigo seja interpretado autonomamente em relação aos direitos fundamentais e aos restantes princípios que menciona nas suas questões. Do mesmo modo, conforme resulta do n.° 38 do presente acórdão, o órgão jurisdicional de reenvio referiu o princípio da proteção da confiança legítima apenas como corolário do princípio da segurança jurídica.

53 Em terceiro e último lugar, afigura‑se que as três questões submetidas pelo órgão jurisdicional de reenvio estão estreitamente relacionadas.

54 Por conseguinte, há que considerar que, com as suas questões, que devem ser analisadas em conjunto, este órgão jurisdicional pergunta, em substância, se o artigo 273.° da Diretiva IVA, conjugado com o artigo 325.° TFUE, com o direito de propriedade e com os princípios da igualdade de tratamento, da proporcionalidade e da segurança jurídica, deve ser interpretado no sentido de que se opõe a um mecanismo nacional que permite estabelecer a responsabilidade solidária de um membro ou de um antigo membro do conselho de administração de uma sociedade pela sua dívida de IVA, quando esse mecanismo, por um lado, não exige que a culpa do membro ou antigo membro seja apurada e, por outro, prevê, como requisito de exoneração, a apresentação tempestiva de um pedido de declaração de insolvência dessa sociedade pelo referido membro ou antigo membro, incluindo quando o fisco é o único credor dessa sociedade, o que implica que esse pedido esteja destinado a ser julgado improcedente, de acordo com a prática e a jurisprudência nacionais.

Quanto ao mérito

55 Em conformidade com o artigo 273.°, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA, os Estados‑Membros podem prever outras obrigações, além das impostas por esta diretiva, quando considerem essas obrigações necessárias para garantir a cobrança exata do IVA e para evitar a fraude (Acórdãos de 19 de outubro de 2017, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, n.° 49, e de 11 de janeiro de 2024, Global Ink Trade, C‑537/22, EU:C:2024:6, n.° 41).

56 Além disso, o artigo 325.°, n.° 1, TFUE impõe aos Estados‑Membros que combatam as fraudes e quaisquer outras atividades ilegais lesivas dos interesses financeiros da União, por meio de medidas dissuasoras e efetivas.

57 Decorre, nomeadamente, das disposições supramencionadas que os Estados‑Membros têm a obrigação de tomar todas as medidas legislativas e administrativas necessárias para garantir a cobrança da totalidade do IVA devido nos respetivos territórios e para lutar contra a fraude (Acórdão de 13 de outubro de 2022, Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika», C‑1/21, EU:C:2022:788, n.° 60 e jurisprudência referida).

58 Um mecanismo de responsabilidade solidária como o instituído pelo artigo 116.° da Lei Geral Tributária contribui para a cobrança de montantes de IVA que não foram pagos por uma pessoa coletiva que é sujeito passivo nos prazos imperativos estabelecidos pelas disposições da Diretiva IVA. Tal mecanismo contribui para garantir a cobrança exata do IVA na aceção do artigo 273.° desta diretiva, em conformidade com a obrigação estabelecida no artigo 325.°, n.° 1, TFUE (v., neste sentido, Acórdão de 13 de outubro de 2022, Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika», C‑1/21, EU:C:2022:788, n.° 61 e jurisprudência referida).

59 Resulta da jurisprudência que, fora dos limites que fixam, as disposições do artigo 273.° da Diretiva IVA não especificam as condições nem as obrigações que os Estados‑Membros podem prever. Por conseguinte, conferem a estes últimos uma margem de apreciação quanto aos meios para alcançar os objetivos de recuperar a totalidade do IVA e para lutar contra a fraude. Não obstante, os Estados‑Membros são obrigados a exercer a sua competência no respeito do direito da União e dos seus princípios gerais e, por conseguinte, no respeito do princípio da proporcionalidade (v., neste sentido, Acórdão de 13 de outubro de 2022, Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika», C‑1/21, EU:C:2022:788, n.os 69 e 72).

60 Assim, embora seja legítimo que os Estados‑Membros adotem medidas que se destinem a preservar o mais eficazmente possível os direitos do fisco, essas medidas não devem exceder o necessário para alcançar essa finalidade (Acórdão de 14 de novembro de 2024, Herdijk, C‑613/23, EU:C:2024:961, n.° 24 e jurisprudência referida).

61 A este respeito, segundo a jurisprudência, medidas nacionais que dão origem a um sistema de responsabilidade solidária objetiva ultrapassam o que é necessário para preservar os direitos do fisco. Imputar a responsabilidade pelo pagamento do IVA a uma pessoa diversa do devedor do imposto, sem lhe permitir afastar esta responsabilidade provando que é totalmente alheia à atuação desse devedor, deve, por conseguinte, ser considerado incompatível com o princípio da proporcionalidade. De facto, seria manifestamente desproporcionado imputar a essa pessoa, de maneira incondicional, a responsabilidade pela perda de receitas fiscais causada pela atuação de um terceiro sujeito passivo sobre o qual não tem nenhuma influência (Acórdão de 14 de novembro de 2024, Herdijk, C‑613/23, EU:C:2024:961, n.° 25 e jurisprudência referida).

62 Nestas condições, o exercício da faculdade de que dispõem os Estados‑Membros de designarem um devedor solidário diverso do devedor do imposto para assegurar uma cobrança eficaz deste último deve ser justificado pela relação factual e/ou jurídica existente entre as duas pessoas em causa à luz dos princípios da segurança jurídica e da proporcionalidade (Acórdão de 14 de novembro de 2024, Herdijk, C‑613/23, EU:C:2024:961, n.° 26 e jurisprudência referida).

63 O facto de uma pessoa que não é o devedor ter agido de boa‑fé, atuando com toda a diligência de um operador informado, de ter tomado todas as medidas razoáveis ao seu alcance e de a sua participação num abuso ou numa fraude estar excluída constituem elementos a ter em consideração para determinar a possibilidade de fazer que essa pessoa responda solidariamente pelo IVA devido (Acórdão de 14 de novembro de 2024, Herdijk, C‑613/23, EU:C:2024:961, n.° 27 e jurisprudência referida).

64 No caso em apreço, conforme resulta dos n.os 24 a 26 do presente acórdão, o órgão jurisdicional de reenvio explica que, no direito polaco, o artigo 116.° da Lei Geral Tributária prevê um mecanismo ao abrigo do qual um membro ou um antigo membro do conselho de administração de uma sociedade pode ser considerado responsável pela dívida fiscal da sociedade. Para o efeito, por um lado, a Autoridade Tributária deve demonstrar que estão preenchidos os seguintes requisitos positivos:

– a sociedade em causa tem uma dívida fiscal que resulta, nomeadamente, de uma nota de liquidação fiscal que assume a natureza de precedente para efeitos dessa responsabilidade;

– essa dívida foi constituída durante o período em que esse membro ou antigo membro exercia funções de gestão nessa sociedade;

– a execução coerciva contra a referida sociedade foi infrutífera.

65 Por outro lado, o membro ou antigo membro do conselho de administração da sociedade em causa pode, por seu turno, provar que preenche os requisitos para ser exonerado dessa responsabilidade, isto é:

– que foi apresentado tempestivamente um pedido de declaração de insolvência ou que foi simultaneamente proferida uma decisão de abertura de um processo de reestruturação ou de aprovação de um acordo de redução ou modificação dos débitos no âmbito de um plano de redução ou modificação dos débitos, ou

– que a falta de apresentação de um pedido de declaração de insolvência não lhe é imputável, ou

– que identifica os bens da sociedade cuja execução coerciva permitirá cobrir, em grande parte, as dívidas fiscais desta.

66 Importa recordar que o órgão jurisdicional de reenvio tem competência exclusiva para apurar e apreciar os factos do litígio no processo principal, bem como para interpretar e aplicar o direito nacional. Todavia, chamado a dar a este órgão jurisdicional uma resposta útil no âmbito do processo de cooperação instituído no artigo 267.° TFUE, o Tribunal de Justiça é competente para dar ao referido órgão jurisdicional indicações baseadas nos autos do processo principal e nas observações escritas que lhe foram apresentadas, suscetíveis de permitir que o referido órgão jurisdicional se pronuncie (Acórdão de 12 de dezembro de 2024, Dranken Van Eetvelde, C‑331/23, EU:C:2024:1027, n.os 27 e 28 e jurisprudência referida).

67 A este respeito, conforme resulta da decisão de reenvio, um dos requisitos positivos para desencadear a responsabilidade solidária de um membro ou de um antigo membro do conselho de administração de uma sociedade pela dívida fiscal desta é que essa dívida se tenha constituído durante o período em que esse membro ou antigo membro exercia funções de gestão nessa sociedade.

68 Decorre do exposto que, conforme resulta dos autos de que dispõe o Tribunal de Justiça, o direito polaco prevê, em substância, uma presunção por força da qual um membro do conselho de administração de uma sociedade tem, ou deve ter, tanto um conhecimento direto das atividades da sociedade como uma influência nas mesmas.

69 Ora, essa presunção não parece, em si, ser contrária ao princípio da proporcionalidade. Com efeito, não parece estabelecer uma responsabilidade objetiva.

70 Quanto a este aspeto, cumpre salientar que a culpa pode assumir diferentes formas, entre as quais uma falta de vigilância ou uma fiscalização negligente. Do mesmo modo, da falta de pagamento de uma dívida fiscal por uma sociedade pode deduzir‑se que um membro ou um antigo membro do conselho de administração dessa sociedade não cumpriu o seu dever de vigilância na gestão dos negócios da referida sociedade e que essa falta de pagamento é a consequência dessa conduta. Nestas circunstâncias, a responsabilidade solidária deste membro ou antigo membro não parece resultar de um acontecimento fortuito sobre o qual não exerce nenhum controlo, resultando antes das suas ações ou omissões.

71 Todavia, é indispensável que uma presunção como a que está em causa no processo principal seja ilidível, no sentido de não ser praticamente impossível ou excessivamente difícil para o referido membro ou antigo membro ilidir essa presunção mediante prova em contrário (v., neste sentido, Acórdão de 14 de novembro de 2024, Herdijk, C‑613/23, EU:C:2024:961, n.os 33 e 41; v., igualmente, neste sentido e por analogia, Acórdão de 12 de dezembro de 2024, Dranken Van Eetvelde, C‑331/23, EU:C:2024:1027, n.° 31).

72 No caso em apreço, importa recordar que a presunção mencionada no n.° 68 do presente acórdão pode ser ilidida pelo membro ou antigo membro do conselho de administração da sociedade em causa. Para o efeito, pode, nomeadamente, demonstrar que preenche um dos requisitos que lhe permitem ser exonerado da responsabilidade solidária, que figuram no artigo 116.°, § 1, ponto 1, da Lei Geral Tributária, isto é:

– que foi apresentado tempestivamente um pedido de declaração de insolvência, ou

– que a falta de apresentação deste pedido não lhe é imputável.

73 Resulta do n.° 27 do presente acórdão que, segundo o órgão jurisdicional de reenvio, a expressão «tempestivamente», que figura no artigo 116.°, § 1, ponto 1, alínea a), da Lei Geral Tributária, se refere ao momento em que o membro ou antigo membro do conselho de administração da sociedade em causa podia, com razoável diligência, ter conhecimento de que a sociedade se tinha tornado insolvente e deixado de pagar as suas dívidas permanentemente e de que os seus ativos não eram suficientes para as liquidar.

74 Não obstante, há que considerar que a constituição de uma dívida de IVA num dado momento não justifica, em si, a apresentação de um pedido de declaração de insolvência, ainda que a situação financeira global da sociedade devedora possa estar deteriorada. Assim, a necessidade de apresentar um pedido de declaração de insolvência pode surgir posteriormente, se a situação financeira se deteriorar ainda mais. Além disso, não se pode excluir que uma pessoa que era membro do conselho de administração dessa sociedade tenha, entretanto, cessado as suas funções. Contudo, estas circunstâncias não fazem que a presunção referida no n.° 68 do presente acórdão se torne inilidível. Com efeito, essa pessoa continua a poder demonstrar que a não apresentação tempestiva de um pedido de declaração de insolvência não lhe é imputável, precisamente porque, enquanto exercia as suas funções, a situação financeira da sociedade em causa não exigia a apresentação deste pedido.

75 A este respeito, o membro ou antigo membro do conselho de administração de uma sociedade que tem uma dívida de IVA deve dispor da possibilidade de invocar qualquer circunstância suscetível de demonstrar que a não apresentação tempestiva de um pedido de declaração de insolvência não lhe é imputável. A possibilidade desta demonstração não deve ser puramente teórica em razão de uma interpretação indevidamente ampla do conceito de «imputabilidade» pela administração ou pelos órgãos jurisdicionais nacionais (v., neste sentido, Acórdão de 14 de novembro de 2024, Herdijk, C‑613/23, EU:C:2024:961, n.° 36).

76 No presente processo, conforme resulta do n.° 28 do presente acórdão, o órgão jurisdicional de reenvio refere que a culpa pode ser dolosa ou negligente.

77 No entanto, esclarece que não há culpa se o membro ou antigo membro do conselho de administração da sociedade em causa demonstrar que, apesar de ter conduzido os negócios da sociedade com a diligência devida, não apresentou um pedido de declaração de insolvência por razões alheias à sua vontade.

78 Por conseguinte, não se afigura que a exoneração prevista no artigo 116.°, § 1, ponto 1, da Lei Geral Tributária seja puramente teórica.

79 Decorre do exposto que o princípio da proporcionalidade não se opõe a um mecanismo como o previsto naquela disposição.

80 Quanto ao princípio da igualdade de tratamento, ao qual o órgão jurisdicional de reenvio também fez referência, importa recordar que este princípio, consagrado nos artigos 20.° e 21.° da Carta, exige que situações comparáveis não sejam tratadas de modo diferente e que situações diferentes não sejam tratadas de modo igual, exceto se esse tratamento for objetivamente justificado. Uma diferença de tratamento é justificada quando se baseie num critério objetivo e razoável, isto é, quando esteja relacionada com um objetivo legalmente admissível prosseguido pela legislação em causa, e seja proporcionada ao objetivo prosseguido pelo tratamento em questão (Acórdão de 24 de fevereiro de 2022, Glavna direktsia «Pozharna bezopasnost i zashtita na naselenieto», C‑262/20, EU:C:2022:117, n.° 58 e jurisprudência referida).

81 Consequentemente, cumpre determinar se o facto de uma sociedade só ter um único credor pode conduzir a uma aplicação desigual do requisito de exoneração de um membro ou de um antigo membro do conselho de administração de uma sociedade que figura no artigo 116.°, § 1, ponto 1, da Lei Geral Tributária.

82 A este respeito, o órgão jurisdicional de reenvio esclarece que um membro ou um antigo membro do conselho de administração de uma sociedade que tenha mais do que um credor tem a possibilidade de ser exonerado da sua responsabilidade solidária pelas dívidas dessa sociedade mediante a apresentação de um pedido de declaração de insolvência. Em contrapartida, um membro ou um antigo membro do conselho de administração de uma sociedade que tenha um único credor não tem a possibilidade de apresentar «tempestivamente» esse pedido. Assim, segundo esse órgão jurisdicional, neste segundo caso, esse membro ou antigo membro pode encontrar‑se numa situação menos favorável, sem que essa desigualdade de tratamento se justifique.

83 Neste contexto, o referido órgão jurisdicional sublinha que, de acordo com a prática e a jurisprudência polacas, o facto de uma sociedade não pagar uma dívida ao seu único credor não dispensa a apresentação de um pedido de declaração de insolvência pelo membro ou antigo membro do conselho de administração dessa sociedade.

84 Contudo, importa recordar que, para que um membro ou um antigo membro do conselho de administração de uma sociedade seja exonerado da sua responsabilidade solidária, o artigo 116.°, § 1, ponto 1, da Lei Geral Tributária prevê, entre outros, que deve ser apresentado tempestivamente um pedido de declaração de insolvência dessa sociedade, sem distinguir consoante o número de credores da sociedade em causa.

85 O órgão jurisdicional de reenvio salienta efetivamente que um membro ou um antigo membro do conselho de administração de uma sociedade que tem um único credor não tem a possibilidade de ser exonerado da sua responsabilidade solidária após apresentar «tempestivamente» esse pedido, nomeadamente dado que este pedido seria julgado improcedente pelo tribunal competente em matéria de insolvência. Contudo, parece resultar do artigo 116.°, § 1, ponto 1, da Lei Geral Tributária que a mera apresentação do pedido de declaração de insolvência, e não o resultado do processo instaurado com a apresentação deste pedido, é suficiente para considerar que o membro ou antigo membro do conselho de administração da sociedade em causa cumpriu as suas obrigações ao abrigo desta disposição, independentemente do número de credores dessa sociedade.

86 Nestas condições, da aplicação do artigo 116.°, § 1, ponto 1, da Lei Geral Tributária não parece resultar um tratamento desigual entre:

– por um lado, os membros ou antigos membros do conselho de administração de uma sociedade que tem único credor e,

– por outro, os membros ou antigos membros do conselho de administração de uma sociedade que tem mais do que um credor.

87 Além disso, o órgão jurisdicional de reenvio parece entender, em substância, que, quando o fisco é o único credor de uma sociedade, o respeito do princípio da igualdade de tratamento exige que se considere que a não apresentação de um pedido de declaração de insolvência não é imputável a um dos membros ou dos antigos membros do conselho de administração dessa sociedade, visto que esse pedido seria, em todo o caso, julgado improcedente.

88 Não obstante, cumpre salientar que, se esta consideração fosse admitida, haveria um tratamento desigual entre:

– por um lado, os membros ou antigos membros do conselho de administração de uma sociedade que, face a uma deterioração da sua situação financeira suscetível de conduzir à sua insolvência, paga aos credores, sejam privados ou públicos, de forma igualitária e proporcional, e,

– por outro, os membros ou antigos membros do conselho de administração de uma sociedade que, nessa situação, pagam a todos os credores, com exceção do fisco.

89 Esta desvantagem resulta do facto de, no primeiro caso, esses membros ou antigos membros terem de demonstrar que foi apresentado tempestivamente um pedido de declaração de insolvência ou que a não apresentação do mesmo não lhes é imputável. Em contrapartida, no segundo caso, o facto de o fisco ser o único credor é suficiente para que os referidos membros ou antigos membros sejam exonerados da sua responsabilidade solidária.

90 A criação de semelhante requisito de exoneração pela jurisprudência pode incentivar os membros do conselho de administração de uma sociedade a garantir que, caso a situação financeira da sociedade se deteriore ao ponto de correr o risco de se tornar insolvente, a referida sociedade só tenha dívidas para com um único credor, isto é, o fisco. Esta situação pode levar a desvios, em detrimento do fisco, posto que uma sociedade não conserva fundos suficientes para pagar a sua dívida de IVA, utilizando antes os seus fundos para outros fins. Contudo, este resultado é claramente contrário ao objetivo de garantir a cobrança exata do IVA.

91 Por conseguinte, este tratamento desigual não pode ser justificado.

92 Resulta do exposto que o princípio da igualdade de tratamento não seria respeitado se um membro ou um antigo membro do conselho de administração de uma sociedade cujo único credor é o fisco estivesse exonerado da sua responsabilidade solidária pela dívida de IVA dessa sociedade apenas por este motivo.

93 No que se refere ao princípio da segurança jurídica, cumpre recordar que, segundo jurisprudência constante, este princípio exige, por um lado, que as regras jurídicas sejam claras e precisas e, por outro, que a sua aplicação seja previsível para os litigantes, em particular quando possam ter consequências desfavoráveis para os indivíduos e as empresas. O referido princípio exige, em particular, que a legislação permita aos interessados conhecer com exatidão a extensão das obrigações que essa legislação lhes impõe e conhecer sem ambiguidade os seus direitos e obrigações e agir em conformidade [Acórdão de 15 de abril de 2021, Federazione nazionale delle imprese elettrotecniche ed elettroniche (Anie) e o., C‑798/18 e C‑799/18, EU:C:2021:280, n.° 41 e jurisprudência referida].

94 Ora, o mecanismo previsto no artigo 116.° da Lei Geral Tributária baseia‑se em requisitos positivos, elencados no n.° 64 do presente acórdão, e comporta uma possível exoneração, nas circunstâncias referidas no n.° 65 do mesmo.

95 O órgão jurisdicional de reenvio não considera que estes requisitos positivos e esta exoneração estejam formulados de um modo tal que um membro ou um antigo membro do conselho de administração de uma sociedade com uma dívida fiscal não pode prever em que circunstâncias a sua responsabilidade solidária pode ser desencadeada.

96 Por conseguinte, afigura‑se que o mecanismo previsto no artigo 116.° da Lei Geral Tributária é conforme ao princípio da segurança jurídica.

97 Quanto ao direito de propriedade, há que recordar que, nos termos do artigo 17.°, n.° 1, da Carta, todas as pessoas têm o direito de fruir da propriedade dos seus bens legalmente adquiridos, de os utilizar, de dispor deles e de os transmitir em vida ou por morte. Ninguém pode ser privado da sua propriedade, exceto por razões de utilidade pública, nos casos e condições previstos por lei e mediante justa indemnização pela respetiva perda, em tempo útil. A utilização dos bens pode ser regulamentada por lei na medida do necessário ao interesse geral.

98 De acordo com a jurisprudência, este direito não é uma prerrogativa absoluta e o seu exercício pode ser objeto de restrições justificadas por objetivos de interesse geral prosseguidos pela União (Acórdão de 10 de setembro de 2024, Neves 77 Solutions, C‑351/22, EU:C:2024:723, n.° 85 e jurisprudência referida).

99 No entanto, em conformidade com o artigo 52.°, n.° 1, da Carta, qualquer restrição ao exercício dos direitos e liberdades por ela reconhecidos deve ser prevista por lei, respeitar o respetivo conteúdo essencial e, na observância do princípio da proporcionalidade, ser necessária e corresponder efetivamente a objetivos de interesse geral reconhecidos pela União, ou à necessidade de proteção dos direitos e liberdades de terceiros.

100 Resulta antes de mais do n.° 96 do presente acórdão que o mecanismo previsto no artigo 116.° da Lei Geral Tributária é conforme ao princípio da segurança jurídica.

101 Em seguida, conforme foi dito no n.° 79 deste acórdão, o princípio da proporcionalidade não se opõe a este mecanismo. Além disso, importa acrescentar que o referido mecanismo permite alcançar o «justo equilíbrio» entre as exigências do interesse geral da comunidade e os imperativos de salvaguarda dos direitos fundamentais do indivíduo, que resulta da jurisprudência do Tribunal Europeu dos Direitos Humanos, à qual o órgão jurisdicional de reenvio aludiu, conforme foi recordado no n.° 35 do presente acórdão.

102 Por último, não se afigura que o mecanismo previsto no artigo 116.° da Lei Geral Tributária viole o conteúdo essencial do direito de propriedade dos membros ou dos antigos membros do conselho de administração de uma sociedade que tenha uma dívida de IVA. Com efeito, por força do terceiro requisito positivo que caracteriza este mecanismo, o património pessoal dos membros ou antigos membros só responde até ao limite do montante dessa dívida relativamente ao qual a execução coerciva previamente efetuada em relação à sociedade em causa tenha sido infrutífera.

103 Tendo em conta todas as considerações que precedem, há que responder às questões submetidas que o artigo 273.° da Diretiva IVA, lido em conjugação com o artigo 325.° TFUE, com o direito de propriedade e com os princípios da igualdade de tratamento, da proporcionalidade e da segurança jurídica, deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a um mecanismo nacional ao abrigo do qual:

– o membro ou o antigo membro do conselho de administração de uma sociedade que tem uma dívida de IVA é solidariamente responsável com essa sociedade pelas dívidas fiscais constituídas durante o seu mandato,

– essa responsabilidade está limitada às dívidas fiscais cuja execução coerciva contra a referida sociedade se tenha revelado, total ou parcialmente, infrutífera,

– a exoneração da referida responsabilidade exige nomeadamente que o membro ou o antigo membro do conselho de administração prove que foi apresentado tempestivamente um pedido de declaração de insolvência dessa sociedade ou que a não apresentação desse pedido não lhe é imputável,

desde que esse membro ou antigo membro, para provar a inexistência dessa culpa, possa invocar utilmente que conduziu os negócios da sociedade em causa com a diligência devida tendo presente que, para o efeito, o referido membro ou antigo membro não se pode limitar a alegar que, no momento em que foi apurada a sua insolvência permanente, o fisco era o único credor dessa sociedade.

Quanto às despesas

104 Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Nona Secção) declara:

O artigo 273.° da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, conforme alterada pela Diretiva (UE) 2018/1695 do Conselho, de 6 de novembro de 2018, lido em conjugação com o artigo 325.° TFUE, com o direito de propriedade e com os princípios da igualdade de tratamento, da proporcionalidade e da segurança jurídica,

deve ser interpretado no sentido de que:

não se opõe a um mecanismo nacional ao abrigo do qual:

– o membro ou o antigo membro do conselho de administração de uma sociedade que tem uma dívida de imposto sobre o valor acrescentado é solidariamente responsável com essa sociedade pelas dívidas fiscais constituídas durante o seu mandato,

– essa responsabilidade está limitada às dívidas fiscais cuja execução coerciva contra a referida sociedade se tenha revelado, total ou parcialmente, infrutífera,

– a exoneração da referida responsabilidade exige nomeadamente que o membro ou o antigo membro do conselho de administração prove que foi apresentado tempestivamente um pedido de declaração de insolvência dessa sociedade ou que a não apresentação desse pedido não lhe é imputável,

desde que esse membro ou antigo membro, para provar a inexistência dessa culpa, possa invocar utilmente que conduziu os negócios da sociedade em causa com a diligência devida tendo presente que, para o efeito, o referido membro ou antigo membro não se pode limitar a alegar que, no momento em que foi apurada a sua insolvência permanente, o fisco era o único credor dessa sociedade.

Assinaturas

* Língua do processo: polaco.

i O nome do presente processo é um nome fictício. Não corresponde ao nome verdadeiro de nenhuma das partes no processo.