Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia
Processo C-276/24

Edição provisória

ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Oitava Secção)

10 de julho de 2025 (*)

« Reenvio prejudicial — Fiscalidade — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) — Diretiva 2006/112/CE — Artigo 205.° — Responsabilidade solidária — Condições e âmbito da responsabilidade — Luta contra a fraude ao IVA — IVA não pago pelo fornecedor — Recusa em conceder ao destinatário da entrega o direito à dedução do IVA — Possibilidade de responsabilizar solidariamente o destinatário da entrega pelo pagamento do IVA devido pelo fornecedor — Princípio da proporcionalidade »

No processo C‑276/24,

que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado, nos termos do artigo 267.° TFUE, pelo Nejvyšší správní soud (Supremo Tribunal Administrativo, República Checa), por Decisão de 10 de abril de 2024, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 19 de abril de 2024, no processo

KONREO, v.o.s., na qualidade de administrador da insolvência da FAU s. r. o.,

contra

Odvolací finanční ředitelství,

O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Oitava Secção),

composto por: S. Rodin, presidente de secção, C. Lycourgos (relator), presidente da Terceira Secção, exercendo funções de juiz da Oitava Secção, e N. Fenger, juiz,

advogado‑geral: J. Kokott,

secretário: A. Calot Escobar,

vistos os autos e após a audiência de 5 de março de 2025,

vistas as observações apresentadas:

– em representação da KONREO v. o. s., na qualidade de administradora da insolvência da FAU s. r. o., por A. Šrámek, advokát,

– em representação da Odvolací finanční ředitelství, por M. Jasiková e T. Rozehnal, na qualidade de agentes,

– em representação do Governo Checo, por L. Březinová, M. Smolek e J. Vláčil, na qualidade de agentes,

– em representação da Comissão Europeia, por M. Herold e J. Hradil, na qualidade de agentes,

vista a decisão tomada, ouvida a advogada‑geral, de julgar a causa sem apresentação de conclusões,

profere o presente

Acórdão

1 O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 205.° da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2006, L 347, p. 1), conforme alterada pela Diretiva (UE) 2018/1695 do Conselho, de 6 de novembro de 2018 (JO 2018, L 282, p. 5; retificação no JO 2018, L 329, p. 53) (a seguir «Diretiva IVA»), e do princípio da proporcionalidade.

2 Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe a KONREO, v.o.s. (a seguir «Konreo»), administradora da insolvência da FAU s. r. o., à Odvolací finanční ředitelství (Direção de Finanças Competente em Matéria de Recursos, República Checa), a respeito da responsabilidade solidária da FAU para efeitos de pagamento do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) que o seu fornecedor, a VERAMI International Company s.r.o. (a seguir «Verami»), não pagou ao Fisco.

Quadro jurídico

Direito da União

3 O artigo 193.° da Diretiva IVA enuncia:

«O IVA é devido por sujeitos passivos que efetuem entregas de bens ou prestações de serviços tributáveis, com exceção dos casos em que o imposto é devido por outra pessoa nos termos dos artigos 194.° a 199.°‑B e 202.°»

4 Os artigos 194.° a 200.° e 202.° a 204.° desta diretiva dispõem, em substância, que pessoas diversas do sujeito passivo que efetuem entregas de bens ou prestações de serviços tributáveis podem, ou devem, ser consideradas devedoras do IVA.

5 Nos termos do artigo 205.° da referida diretiva:

«Nas situações previstas nos artigos 193.° a 200.°, 202.°, 203.° e 204.°, os Estados‑Membros podem prever que uma pessoa diversa do sujeito passivo seja solidariamente responsável pelo pagamento do IVA.»

Direito checo

6 A regulamentação relativa à responsabilidade solidária em matéria fiscal está prevista nos artigos 171.° e 172.° da zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád (Lei n.° 280/2009 que aprova o Código de Processo Tributário; a seguir «Código de Processo Tributário»). O artigo 171.° desta lei prevê:

«1) Na medida em que a lei preveja um garante, este último é também obrigado a pagar os montantes em atraso se a Administração Fiscal o notificar, na intimação, do imposto a montante pelo qual é responsável e, simultaneamente, o intimar a pagar os montantes em atraso num determinado prazo; uma cópia da decisão de liquidação do imposto é anexada à intimação.

[...]

3) O garante pode ser intimado a pagar se os montantes em atraso não tiverem sido pagos pelo sujeito passivo, mesmo que o sujeito passivo tenha sido intimado sem sucesso a pagá‑los e os montantes em atraso não tenham sido satisfeitos mesmo durante uma execução contra o sujeito passivo, desde que não seja evidente que a execução seria ineficaz; o garante também pode ser chamado após a abertura de um processo de insolvência contra o sujeito passivo.»

7 A garantia legal a cargo de um sujeito passivo a título de IVA é regida pelo artigo 109.° da zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (Lei n.° 235/2004, relativa ao imposto sobre o valor acrescentado, a seguir «Lei do IVA»). Este artigo 109.°, sob a epígrafe «Garantia a cargo do destinatário de uma prestação tributável», prevê:

«1) O sujeito passivo que recebe uma prestação tributável, cujo lugar da prestação esteja situado no território da República Checa e que seja efetuada por outro sujeito passivo, ou que preste um pagamento dessa prestação (a seguir “destinatário da prestação tributável”), é responsável pelo pagamento do imposto não pago sobre essa prestação se no momento em que a recebeu sabia ou podia saber que:

a) o imposto indicado no documento fiscal não será pago deliberadamente,

b) o sujeito passivo que efetua a prestação tributável ou recebe o pagamento por essa prestação (a seguir “fornecedor da prestação tributável”) se encontra ou encontrava deliberadamente numa situação que o impede de pagar o imposto, ou

c) se verifica que existe uma fraude fiscal ou um abuso de uma vantagem fiscal.

2) O destinatário da prestação tributável também é responsável pelo pagamento do imposto não pago sobre essa prestação, mesmo que o pagamento dessa prestação:

a) se afaste manifestamente e sem justificação económica do preço normal,

b) tiver sido efetuado, no todo ou em parte, por meio de transferência eletrónica para uma conta de que é titular um prestador de serviços de pagamento fora do território da República Checa, ou

c) tiver sido efetuado, no todo ou em parte, por meio de transferência eletrónica para uma conta que não a do prestador da prestação tributável que é publicada pela Administração Fiscal de forma a permitir o acesso à distância.»

Litígio no processo principal e questão prejudicial

8 A Konreo é administradora da insolvência da FAU, que é uma sociedade de direito checo que foi sujeita a um processo de insolvência. Entre maio e outubro de 2013, a FAU comprou combustível à Verami, que é outra sociedade de direito checo.

9 Na sequência de inspeções tributárias, a Administração Fiscal constatou a existência de uma fraude fiscal na cadeia comercial que envolvia a Verami e a FAU. Em 5 de janeiro de 2015 e em 2 de fevereiro de 2015, a Administração Fiscal emitiu avisos de liquidação complementares de que a Verami foi destinatária, através dos quais procedeu a uma liquidação adicional do IVA devido por esta última, recusando‑lhe o direito a proceder à dedução do IVA sobre a compra do combustível que posteriormente tinha fornecido à FAU. No entanto, a Verami não pagou esse IVA ao Fisco.

10 A Verami e a FAU foram declaradas insolventes, respetivamente, em 27 de fevereiro de 2015 e em 14 de dezembro de 2016, e foram abertos dois processos de insolvência que tinham por objeto os ativos destas sociedades. Estes dois processos ainda estavam em curso na data em que o pedido de decisão prejudicial no presente processo foi submetido ao Tribunal de Justiça.

11 Em 7 de fevereiro de 2017, a Administração Fiscal procedeu a uma liquidação adicional do IVA devido pela FAU e recusou‑lhe o direito à dedução do IVA constante das faturas de combustível por ter havido uma fraude ao IVA na cadeia comercial de que fazia parte a transação efetuada por esta sociedade. Por Decisão de 25 de setembro de 2017, a Direção das Finanças Competente em Matéria de Recursos indeferiu o recurso interposto pela FAU contra esta recusa. O Krajský soud v Brně (Tribunal Regional de Brno, República Checa) negou provimento ao recurso interposto desta última decisão. A Konreo interpôs recurso de cassação do acórdão deste órgão jurisdicional no Nejvyšší správní soud (Supremo Tribunal Administrativo, República Checa), que é o órgão jurisdicional de reenvio.

12 Antes de proceder à liquidação adicional do IVA devido pela FAU, a Administração Fiscal, por seis Decisões de 22 de abril de 2015 e de 7 de agosto de 2015, obrigou esta sociedade, enquanto garante legal, ao abrigo do disposto no artigo 109.°, n.° 2, alínea b), da Lei do IVA, a pagar o IVA que a Verami não tinha pago ao Fisco.

13 Por Decisões de 22 de setembro de 2016, a Direção das Finanças Competente em Matéria de Recursos indeferiu os recursos interpostos pela FAU contra aquelas seis decisões da Administração Fiscal. Por Acórdão de 9 de maio de 2019, o Krajský soud v Brně (Tribunal Regional de Brno) anulou as decisões que negaram provimento aos recursos da FAU com o fundamento de que a Direção das Finanças Competente em Matéria de Recursos não tinha aplicado corretamente a jurisprudência do Tribunal de Justiça e do Nejvyšší správní soud (Supremo Tribunal Administrativo) no que respeita aos requisitos de aplicação da garantia legal a título do IVA não pago pelo fornecedor.

14 Na sequência da remessa destes processos à Direção de Finanças Competente em Matéria de Recursos, em 26 de maio de 2020 esta indeferiu, pela segunda vez, aos recursos da FAU. Tendo a Konreo interposto recurso destas decisões de indeferimento da Direção de Finanças Competente em Matéria de Recursos, o Krajský soud v Brně (Tribunal Regional de Brno) anulou as referidas decisões com o fundamento, em substância, de que a garantia legal fazia recair sobre a FAU uma dupla tributação. Em 10 de fevereiro de 2023, a Direção de Finanças Competente em Matéria de Recursos interpôs recurso do acórdão deste tribunal no órgão jurisdicional de reenvio.

15 Este último órgão jurisdicional indica que, em 26 de maio de 2020, data em que deve ser apreciada a legalidade das decisões de indeferimento da Direção de Finanças Competente em Matéria de Recursos, as liquidações adicionais em matéria de IVA de que tanto a Verami como a FAU foram destinatárias, que se basearam na recusa do direito à dedução do IVA por serem factos constitutivos de fraude, se tinham tornado definitivas. O órgão jurisdicional de reenvio indica que a FAU foi chamada a pagar ao Fisco, por conta da Verami, o imposto que já tinha pago a esta sociedade no momento em que procedeu ao pagamento das faturas de combustível emitidas por esta na sua qualidade de fornecedor.

16 No órgão jurisdicional de reenvio, a Direção de Finanças Competente em Matéria de Recursos alegou que o princípio da neutralidade fiscal não pode ser invocado por sujeitos passivos que participaram deliberadamente numa fraude fiscal. Neste caso, a Administração Fiscal ficaria, com efeito, obrigada a recusar o direito à dedução do IVA, uma vez que esses sujeitos passivos sabiam ou deviam saber que ocorreu uma fraude fiscal na cadeia comercial. A Direção de Finanças Competente em Matéria de Recursos sustenta que a obrigação fiscal que o sujeito passivo suporta devido a essa recusa é diferente da obrigação que lhe incumbe, a título da garantia legal, de assegurar o pagamento do IVA devido pelo seu fornecedor. Nada se opõe, portanto, a que seja simultaneamente recusado a um sujeito passivo o direito à dedução do imposto sobre uma entrega em que ocorreu uma fraude fiscal e que se obrigue, a título da garantia legal, a pagar o IVA devido pelo seu fornecedor sobre essa entrega. Com efeito, seria paradoxal que a garantia legal só se aplicasse aos sujeitos passivos que agiram de boa‑fé e que invocaram o seu direito à dedução do imposto sobre as operações que efetuaram.

17 A Konreo alega que se deve considerar que a recusa do direito à dedução do IVA e a garantia legal são mutuamente exclusivas, por a sua aplicação concomitante violar o princípio da neutralidade fiscal e da igualdade de tratamento dos sujeitos passivos. Com efeito, as decisões da Direção de Finanças Competente em Matéria de Recursos obrigam a FAU a pagar o IVA sobre a mesma operação três vezes, desde logo, pagando‑o ao seu fornecedor, em seguida, «pagando‑o» na sequência da recusa do direito de deduzir esse imposto e, por último, pagando‑o em aplicação da garantia legal a título do IVA devido pelo seu fornecedor.

18 O órgão jurisdicional de reenvio explica que, no direito fiscal checo, a garantia legal reveste natureza subsidiária, no sentido de que, por força do artigo 171.°, n.° 3, do Código de Processo Tributário, o garante só pode ser acionado a título da garantia quando a Administração Fiscal não tiver conseguido cobrar a dívida junto do devedor não obstante uma medida de execução ou quando tiver sido aberto um processo de insolvência contra este. Se o garante legal tiver efetivamente cumprido a obrigação principal em substituição do devedor, dispõe de um direito de regresso contra este último. Ora, tendo em conta as condições em que a garantia legal pode ser invocada, o órgão jurisdicional de reenvio considera que esta ação de regresso tem poucas hipóteses de sucesso.

19 É o que acontece no presente caso, uma vez que a Verami estava insolvente no momento da intimação de garantia da FAU. O órgão jurisdicional de reenvio parte, portanto, da premissa de que a FAU, enquanto garante legal, não recuperará junto da Verami, enquanto devedor principal, o montante que pagará à Administração Fiscal a título dos retroativos de IVA desse devedor.

20 Este órgão jurisdicional indica que no processo principal estão em causa duas medidas relativas à aplicação do regime do IVA, a saber, por um lado, a recusa do direito à dedução do IVA e, por outro, a responsabilização a título de responsabilidade solidária do destinatário das operações em causa para efeitos do pagamento do IVA que onera as prestações tributáveis efetuadas pelo fornecedor. A este respeito, uma interpretação sistemática do direito checo revela que a aplicação simultânea destas duas medidas não está excluída.

21 Ora, o Tribunal de Justiça ainda não se pronunciou sobre a questão de saber se é conforme com o princípio da proporcionalidade aplicar um regime, de forma concomitante e para as mesmas operações comerciais, de responsabilidade solidária a título do pagamento do IVA devido e a recusa do direito à dedução do IVA devido à participação numa fraude fiscal.

22 Nessas condições, o Nejvyšší správní soud (Supremo Tribunal Administrativo) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:

«O artigo 205.° da Diretiva [IVA], em conjugação com o princípio da proporcionalidade, opõe‑se a uma prática nacional que permite responsabilizar [legalmente] o destinatário da prestação geradora da obrigação fiscal pelo pagamento do imposto sobre o [IVA] devido pelo fornecedor dessa prestação, mesmo que já tenha sido recusado ao destinatário dessa prestação geradora da obrigação fiscal o direito à dedução dada a sua participação numa fraude fiscal?»

Quanto à questão prejudicial

23 Com a sua questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 205.° da Diretiva IVA, lido à luz do princípio da proporcionalidade, deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma prática nacional que impõe ao sujeito passivo, destinatário de uma entrega de bens efetuada a título oneroso, uma obrigação solidária de pagamento do IVA devido pelo fornecedor desses bens, embora o direito à dedução do IVA devido ou pago a montante tenha sido recusado ao destinatário dessa entrega de bens com o fundamento de que sabia ou devia ter sabido que estava a participar numa fraude ao IVA.

24 Em primeiro lugar, há que recordar que nos, termos do artigo 205.° da Diretiva IVA, nas situações previstas nos artigos 193.° a 200.° e 202.° a 204.° desta diretiva, os Estados‑Membros podem prever que uma pessoa diversa do sujeito passivo seja solidariamente responsável pelo pagamento do IVA.

25 Os artigos 193.° a 200.° e 202.° a 204.° da referida diretiva, que fazem parte da secção 1 do capítulo 1 do título XI desta diretiva, sob a epígrafe «Devedores do imposto perante o Fisco», determinam quais são as pessoas devedoras do IVA. Embora o artigo 193.° da mesma diretiva preveja, como regra de base, que o IVA é devido por sujeitos passivos que efetuem entregas de bens ou prestações de serviços tributáveis, este artigo refere, no entanto, que outras pessoas podem ou devem ser devedoras desse imposto nas situações previstas nos artigos 194.° a 199.°‑B e 202.° da Diretiva IVA.

26 As disposições da secção 1 do capítulo 1 do título XI desta diretiva, entre as quais figura também o artigo 205.° da mesma, visam identificar o devedor do IVA em função de diversas situações. Ao fazê‑lo, estas disposições têm por objetivo assegurar ao Fisco uma cobrança eficaz do IVA junto da pessoa mais adequada à luz da situação em causa (Acórdãos de 20 de maio de 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, n.° 28, e de 12 de dezembro de 2024, Dranken Van Eetvelde, C‑331/23, EU:C:2024:1027, n.° 20).

27 O artigo 205.° da Diretiva IVA permite, em princípio, que os Estados‑Membros adotem, com vista à cobrança eficaz do IVA, medidas por força das quais uma pessoa diferente da que é habitualmente devedora desse imposto nos termos dos artigos 193.° a 200.° e 202.° a 204.° desta diretiva é solidariamente responsável pelo pagamento do referido imposto (Acórdãos de 20 de maio de 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, n.° 29, e de 12 de dezembro de 2024, Dranken Van Eetvelde, C‑331/23, EU:C:2024:1027, n.° 21).

28 No entanto, uma vez que este artigo 205.° não especifica que pessoas os Estados‑Membros podem designar como sendo devedoras solidárias nem as situações em que essa designação pode ser efetuada, cabe aos Estados‑Membros determinar as condições e modalidades de aplicação da responsabilidade solidária prevista no referido artigo com observância, nomeadamente, dos princípios da segurança jurídica e da proporcionalidade (Acórdãos de 20 de maio de 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, n.os 31 e 32, e de 12 de dezembro de 2024, Dranken Van Eetvelde, C‑331/23, EU:C:2024:1027, n.° 22).

29 No que respeita a este último princípio, à luz do qual o órgão jurisdicional de reenvio interroga o Tribunal de Justiça sobre a interpretação do artigo 205.° da Diretiva IVA, embora seja legítimo que os Estados‑Membros adotem medidas destinadas a preservar o mais eficazmente possível os direitos do Fisco, essas medidas não devem exceder o necessário para alcançar esta finalidade (Acórdãos de 20 de maio de 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, n.° 33, e de 12 de dezembro de 2024, Dranken Van Eetvelde, C‑331/23, EU:C:2024:1027, n.° 23).

30 Neste contexto, o exercício da faculdade de que os Estados‑Membros dispõem de designarem um devedor solidário diferente do devedor do imposto para efeitos de assegurar uma cobrança eficaz deste último deve ser justificado pela relação factual e/ou jurídica existente entre as duas pessoas em causa à luz dos princípios da segurança jurídica e da proporcionalidade. Cabe aos Estados‑Membros indicar as circunstâncias concretas nas quais uma pessoa como o destinatário de uma operação tributável deve ser solidariamente responsável pelo pagamento do imposto devido pelo seu cocontratante (Acórdãos de 20 de maio de 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, n.° 34, e de 12 de dezembro de 2024, Dranken Van Eetvelde, C‑331/23, EU:C:2024:1027, n.° 24).

31 Neste contexto, há que recordar que a luta contra a fraude, a evasão fiscal e contra potenciais abusos é um objetivo reconhecido e encorajado pela legislação da União europeia relativa ao sistema comum do IVA e que o princípio da proibição do abuso de direito conduz a proibir as montagens puramente artificiais, desprovidas de realidade económica, efetuadas com o único objetivo de obter um benefício fiscal (Acórdãos de 20 de maio de 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, n.° 35, e de 12 de dezembro de 2024, Dranken Van Eetvelde, C‑331/23, EU:C:2024:1027, n.° 25).

32 O Tribunal de Justiça declarou assim que o artigo 205.° da Diretiva IVA permite que um Estado‑Membro considere que uma pessoa é solidariamente devedora do IVA, quando, no momento da operação efetuada a seu favor, essa pessoa sabia ou devia ter sabido que o imposto devido sobre essa operação ou sobre uma operação anterior ou posterior iria ficar por pagar, bem como basear‑se em presunções a este respeito, desde que essas presunções não sejam formuladas de tal modo que, na prática, se torne impossível ou excessivamente difícil para o sujeito passivo ilidi‑las mediante prova em contrário e que um sistema de responsabilidade objetiva, que ultrapassa o que é necessário para preservar os direitos do Fisco, seja instituído deste modo. Com efeito, os operadores que tomam todas as medidas que lhes podem ser razoavelmente exigidas para garantir que as suas operações não fazem parte de uma cadeia abusiva ou fraudulenta devem poder confiar na legalidade dessas operações sem correrem o risco de ser solidariamente responsáveis pelo pagamento desse imposto devido por outro sujeito passivo (Acórdãos de 20 de maio de 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, n.° 36, e de 12 de dezembro de 2024, Dranken Van Eetvelde, C‑331/23, EU:C:2024:1027, n.° 26).

33 No presente caso, o órgão jurisdicional de reenvio esclarece que o artigo 109.° da Lei do IVA transpõe o artigo 205.° da Diretiva IVA. Indica que a Administração Fiscal considerou que a FAU, enquanto responsável solidária, estava obrigada a pagar o IVA que a Verami não pagou ao Fisco. A Administração Fiscal baseou esta responsabilidade no artigo 109.°, n.° 2, alínea b), da Lei do IVA, que prevê que o destinatário da prestação tributável é obrigado a pagar o imposto não pago sobre essa prestação se o montante que tiver sido pago a título da prestação tiver sido efetuado, total ou parcialmente, através de transferência eletrónica para uma conta de que seja titular um prestador de serviços de pagamento fora do território da República Checa.

34 Segundo aquele órgão jurisdicional, a responsabilidade solidária na aceção do artigo 109.°, n.° 2, alínea b), da Lei do IVA, conforme interpretada pelos órgãos jurisdicionais nacionais, está subordinada ao facto de, além da realização do pagamento efetivo numa conta de que é titular um prestador de serviços de pagamento no estrangeiro, deverem existir outras circunstâncias das quais resulte claramente que o sujeito passivo que efetuou o pagamento nessa conta sabia ou devia ter sabido que o objetivo do pagamento assim efetuado no estrangeiro era precisamente evitar o pagamento do imposto. É o que sucede no presente caso no que respeita ao pagamento efetuado pela FAU ao seu fornecedor, a Verami.

35 Além disso, há que salientar que dos elementos dos autos de que o Tribunal de Justiça dispõe não resulta que a FAU tenha sido privada da faculdade de demonstrar que tinha tomado todas as medidas que lhe podiam ser razoavelmente exigidas para garantir que as operações que tinha realizado não faziam parte de uma cadeia abusiva ou fraudulenta.

36 Nestas condições, o artigo 205.° da Diretiva IVA não se opõe a que, na situação descrita nos n.os 33 a 35 do presente acórdão, a Administração Fiscal aplique uma disposição nacional que, com vista a uma cobrança eficaz do IVA, impõe ao destinatário da entrega de bens a título oneroso em causa no processo principal uma obrigação solidária de pagar o IVA devido pelo fornecedor desses bens.

37 Importa acrescentar que, como, em substância, o Governo Checo, indica, a efetivação de semelhante responsabilidade solidária não prejudica a eventual aplicação das regras nacionais de direito civil que regem a relação do sujeito passivo, solidariamente responsável pelo pagamento do IVA, e do sujeito passivo em princípio devedor desse imposto. O órgão jurisdicional de reenvio confirma, a este respeito, que o direito checo prevê que, em caso de pagamento do imposto devido pelo devedor, o responsável solidário pode intentar uma ação de regresso contra este.

38 A este respeito, tendo em conta os elementos dos autos de que o Tribunal de Justiça dispõe, dos quais resulta que a Verami, devedora do imposto, é objeto de um processo de insolvência, importa salientar que a decisão da Administração Fiscal de aplicar o mecanismo da responsabilidade solidária, ao abrigo da disposição nacional que transpõe o artigo 205.° da Diretiva IVA, não pode depender das possibilidades de sucesso da ação de regresso que o responsável solidário poderá intentar. Com efeito, se assim não fosse, a aplicação deste mecanismo poderia ser dificultada a ponto de prejudicar uma cobrança eficaz do IVA, uma vez que a Administração Fiscal seria obrigada a avaliar a montante se o sujeito passivo que se pretende designar como responsável solidário obterá o reembolso do montante do imposto pago em vez do devedor.

39 Em segundo lugar, segundo jurisprudência constante, uma vez que a luta contra a fraude, a evasão fiscal e contra eventuais abusos é um objetivo reconhecido e encorajado pela Diretiva IVA, cabe às autoridades e aos órgãos jurisdicionais nacionais recusar o direito a beneficiar da dedução do IVA se se demonstrar, à luz de elementos objetivos, que este direito é invocado fraudulenta ou abusivamente [v., neste sentido, Acórdão de 24 de novembro de 2022, Finanzamt M (Alcance do direito à dedução do IVA), C‑596/21, EU:C:2022:921, n.° 34 e jurisprudência referida].

40 O Tribunal de Justiça declarou que o direito a beneficiar da dedução do IVA deve ser recusado não apenas quando o próprio sujeito passivo tiver cometido uma fraude, mas também quando for demonstrado que o sujeito passivo, ao qual foram entregues os bens que estão na base do direito à dedução, sabia ou devia ter sabido que, com a aquisição desses bens, estava a participar numa operação envolvida numa fraude ao IVA ou, pelo menos, a facilitá‑la. Com efeito, esse sujeito passivo deve, para efeitos da Diretiva IVA, ser considerado participante nessa fraude, ou seu facilitador, independentemente da questão de saber se retira ou não benefícios da revenda dos bens no âmbito das operações tributadas por si efetuadas a jusante, uma vez que este sujeito passivo, nessa situação, colabora com os autores dessa fraude, tornando‑se cúmplice na mesma [v., neste sentido, Acórdão de 24 de novembro de 2022, Finanzamt M (Alcance do direito à dedução do IVA), C‑596/21, EU:C:2022:921, n.os 25 e 35 e jurisprudência referida].

41 A obrigação que impende sobre as autoridades e os órgãos jurisdicionais nacionais de recusarem o direito à dedução quando um sujeito passivo sabia ou devia ter sabido que a operação fazia parte de uma fraude tem nomeadamente por objetivo obrigar os sujeitos passivos a cumprirem as diligências que podem ser razoavelmente exigidas em qualquer operação económica para garantir que as operações que realizam não os levam a participar numa fraude fiscal [Acórdão de 24 de novembro de 2022, Finanzamt M (Alcance do direito à dedução do IVA), C‑596/21, EU:C:2022:921, n.° 39 e jurisprudência referida].

42 Daqui resulta que, numa situação como a do processo principal, na qual, como foi indicado pelo órgão jurisdicional de reenvio, o destinatário da entrega de bens sabia ou devia ter sabido que, no âmbito das operações de compra, estava a participar numa fraude fiscal, a Administração Fiscal estava obrigada a recusar‑lhe o direito à dedução do IVA pago a montante.

43 Em terceiro lugar, resta apreciar, se é possível aplicar em simultâneo as duas medidas que consistem, por um lado, em impor a um sujeito passivo destinatário de uma entrega de bens a título oneroso, como a FAU, a obrigação solidária, ao abrigo de uma disposição nacional que transpõe o artigo 205.° da Diretiva IVA, de pagar o IVA não pago pelo sujeito passivo fornecedor desses bens e, por outro, em recusar o direito à dedução do IVA que esse sujeito passivo destinatário pagou a esse fornecedor.

44 A este respeito, uma vez que, em conformidade com a jurisprudência do Tribunal de Justiça mencionada nos n.os 39 e 40 do presente acórdão, o sujeito passivo devedor do IVA não pode invocar nenhum direito à dedução do IVA em casos de fraude, esse direito à dedução não pode, a fortiori, ser transferido para o sujeito passivo que é solidariamente responsável pelo pagamento do referido imposto ao abrigo da disposição nacional que transpõe o artigo 205.° da Diretiva IVA (v., neste sentido, Acórdão de 12 de dezembro de 2024, Dranken Van Eetvelde, C‑331/23, EU:C:2024:1027, n.° 45).

45 Daqui decorre que, perante semelhante situação de fraude fiscal, o sistema previsto pela Diretiva IVA permite que a Administração Fiscal aplique de forma autónoma a recusa do direito à dedução do IVA e a responsabilidade solidária ao abrigo deste artigo 205.°, sem ficar obrigada a efetuar uma escolha entre cada uma dessas duas medidas.

46 Por conseguinte, a Diretiva IVA não impede a Administração Fiscal de aplicar as referidas medidas ao mesmo sujeito passivo, em relação ao qual é facto assente que sabia ou devia ter sabido que estava a participar numa fraude ao IVA, uma vez que a sua aplicação não viola o princípio da proporcionalidade.

47 Com efeito, por um lado, como resulta dos n.os 39 a 42 do presente acórdão, a recusa do direito à dedução do IVA que um sujeito passivo, enquanto destinatário de uma entrega de bens, pagou ao fornecedor desses bens constitui uma aplicação correta do sistema comum do IVA numa situação na qual esse sujeito passivo sabia ou devia ter sabido que, através da operação em causa, estava a participar numa fraude fiscal.

48 Por outro lado, a aplicação da responsabilidade solidária, ao abrigo do artigo 205.° da Diretiva IVA, por parte do referido sujeito passivo destinatário dessa entrega, leva a que este pague o imposto em princípio devido pelo fornecedor dos bens em causa, numa situação na qual, perante tal fraude fiscal, a Administração Fiscal considera que a aplicação dessa responsabilidade permitirá assegurar uma cobrança eficaz desse imposto.

49 A este respeito, importa salientar que a Administração Fiscal pode designar, como responsável solidário na aceção do artigo 205.° da Diretiva IVA, um sujeito passivo que já liquidou o IVA ao pagar o preço da operação onerada pelo referido imposto (v., neste sentido, Acórdão de 20 de maio de 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, n.° 34). Daqui resulta que a designação de uma pessoa, diferente do sujeito passivo em princípio devedor do imposto, como sendo solidariamente responsável pelo pagamento desse imposto, ao abrigo deste artigo, não depende do facto de essa pessoa ter pago o IVA que esse sujeito passivo lhe faturou e, por conseguinte, não depende do facto de a referida pessoa ter ou não obtido o direito à dedução do IVA.

50 Além disso, a recusa do direito à dedução do IVA e a responsabilidade solidária ao abrigo deste artigo 205.° prosseguem dois objetivos distintos e complementares, que consistem, respetivamente, em lutar contra a fraude fiscal e em assegurar ao Fisco uma cobrança eficaz do IVA às pessoas mais adequadas à luz da situação em causa, nomeadamente numa situação de fraude. Exigir à Administração Fiscal que aplique alternativamente uma ou outra dessas medidas levá‑la‑ia a renunciar, pelo menos parcialmente, a um desses dois objetivos, o que não se pode justificar no caso de sujeitos passivos que sabiam ou deviam ter sabido que estavam a participar numa fraude fiscal.

51 Conforme a Direção das Finanças Competente em Matéria de Recursos e o Governo Checo indicaram, a solução inversa, que consiste em não poder considerar solidariamente responsáveis, ao abrigo do artigo 205.° da Diretiva IVA, os sujeitos passivos aos quais foi recusado o direito à dedução do IVA, implica que só os sujeitos passivos que agem de boa‑fé, que têm o direito de beneficiar da dedução do IVA sobre as suas operações tributáveis, poderiam ser designados, nos termos deste artigo, solidariamente responsáveis pelo pagamento do imposto devido pelo sujeito passivo em princípio devedor deste imposto. Daqui decorre que os sujeitos passivos que agiram de boa‑fé seriam tratados de forma menos favorável do que os sujeitos passivos que sabiam ou deviam ter sabido que estavam a participar numa fraude fiscal.

52 Por último, como a Comissão Europeia indicou na audiência no Tribunal de Justiça, o facto de impor ao sujeito passivo destinatário de uma entrega de bens a título oneroso uma obrigação solidária de pagar o IVA devido pelo sujeito passivo fornecedor desses bens, numa situação como a do processo principal, não se traduz num enriquecimento sem causa da Administração Fiscal. Com efeito, ao recusar, por um lado, ao primeiro sujeito passivo, o direito à dedução do IVA numa situação em que este sabia ou devia ter sabido que estava a participar numa fraude fiscal, e ao designar, por outro, esse primeiro sujeito passivo como sendo solidariamente responsável pelo pagamento do IVA devido pelo segundo sujeito passivo, a Administração Fiscal limita‑se a tomar medidas suscetíveis de lhe permitir obter o pagamento dos montantes de IVA diferentes dos que lhe são devidos por esses dois sujeitos passivos.

53 Tendo em conta todas as considerações precedentes, há que responder à questão submetida que o artigo 205.° da Diretiva IVA, lido à luz do princípio da proporcionalidade, deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a uma prática nacional que impõe ao sujeito passivo, destinatário de uma entrega de bens efetuada a título oneroso, uma obrigação solidária de pagar o IVA devido pelo fornecedor desses bens, embora o direito à dedução do IVA devido ou pago a montante tenha sido recusado ao destinatário dessa entrega de bens com o fundamento de que sabia ou devia ter sabido que estava a participar numa fraude ao IVA.

Quanto às despesas

54 Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Oitava Secção) declara:

O artigo 205.° da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, conforme alterada pela Diretiva (UE) 2018/1695 do Conselho, de 6 de novembro de 2018, lido à luz do princípio da proporcionalidade,

deve ser interpretado no sentido de que:

não se opõe a uma prática nacional que impõe ao sujeito passivo, destinatário de uma entrega de bens efetuada a título oneroso, uma obrigação solidária de pagar o imposto sobre o valor acrescentado (IVA) devido pelo fornecedor desses bens, mesmo que o direito à dedução do IVA devido ou pago a montante tenha sido recusado ao destinatário dessa entrega de bens com o fundamento de que sabia ou devia ter sabido que estava a participar numa fraude ao IVA.

Assinaturas

* Língua do processo: checo.