Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia
Processo C-234/24

Edição provisória

CONCLUSÕES DA ADVOGADA‑GERAL

JULIANE KOKOTT

apresentadas em 22 de maio de 2025 (1)

Processo C‑234/24

Brose Prievidza spol. s r. o.

contra

Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika» ‑ Sofia

[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Varhoven administrativen sad (Supremo Tribunal Administrativo, Bulgária)]

« Reenvio prejudicial — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado — Diretiva 2006/112/CE — Reembolso do IVA a montante aos sujeitos passivos estabelecidos no estrangeiro ao abrigo da Diretiva 2008/9/CE — O denominado “tooling” — Entrega tributável ou isenta da ferramenta que permanece no local — Operação distinta ou prestação acessória à entrega intracomunitária isenta dos componentes utilizados para o seu fabrico — Operações distintas ou entrega intracomunitária complexa única — Separação artificial das operações — Entrega intracomunitária única sem transporte da ferramenta? »

I. Introdução

1. No âmbito do presente pedido de decisão prejudicial, cabe ao Tribunal de Justiça apreciar a tributação em matéria de IVA do denominado «tooling». Trata‑se de uma prática comum, nomeadamente entre os fornecedores da indústria automóvel. Um subcontratante é encarregado de fabricar determinadas peças. Estas só podem ser fabricadas com ferramentas especiais (em alguns casos, apenas com determinados sistemas de produção). Estas também são encomendadas ao subcontratante, mas continuam a ser propriedade do cliente e só são utilizadas localmente (neste caso, na Bulgária) pelo subcontratante para fabricar as peças.

2. Se as peças fabricadas com estas ferramentas forem entregues ao cliente noutro Estado‑Membro, existe uma entrega intracomunitária isenta do pagamento de imposto. No entanto, se as ferramentas forem posteriormente vendidas a um terceiro no estrangeiro (ou seja, se a propriedade for transferida para um terceiro) sem mudarem de local (neste caso, a Bulgária), coloca‑se a questão de saber se a venda destas ferramentas é tributável. Trata‑se de uma entrega tributável ou deve a entrega da ferramenta estar sujeita ao mesmo tratamento que as peças com ela fabricadas e entregues (intracomunitariamente) com isenção de impostos?

3. Este facto é relevante para o comprador da ferramenta, que está estabelecido no estrangeiro, que pretende o reembolso pela Bulgária do IVA búlgaro que pagou ao vendedor, a título de dedução do imposto pago a montante. A Administração Fiscal búlgara pretende indeferir este pedido, uma vez que considera que a entrega das ferramentas é também uma entrega intracomunitária isenta. Ora, segundo esta última, não existe o direito à dedução para operações isentas.

4. A este respeito, o presente processo levanta questões relativas à determinação dos serviços principais e acessórios ou de um serviço complexo único no âmbito de uma prestação intracomunitária isenta. Estas questões nunca foram objeto de resposta por parte do Tribunal de Justiça e não devem ser subestimadas na prática.

A. Direito da União

– Diretiva 2006/112/CE relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (2) (a seguir «Diretiva IVA»)

5. A tributação dos movimentos intracomunitários de bens (entregas) ao abrigo da legislação do IVA processa‑se em duas fases. Por um lado, isenta‑se a entrega no país de origem e, por outro, tributa‑se a aquisição intracomunitária no país de destino.

6. A definição de base de entrega encontra‑se prevista no artigo 14.°, n.° 1:

«Entende‑se por “entrega de bens” a transferência do poder de dispor de um bem corpóreo como proprietário.»

7. As aquisições intracomunitárias são reguladas pelo artigo 20.° da Diretiva IVA, cujo n.° 1 tem a seguinte redação:

«Entende‑se por “aquisição intracomunitária de bens” a obtenção do poder de dispor, como proprietário, de um bem móvel corpóreo expedido ou transportado com destino ao adquirente, pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes, para um Estado‑Membro diferente do Estado de partida da expedição ou do transporte do bem.»

8. A isenção das entregas intracomunitárias encontra‑se prevista, designadamente, no artigo 138.°, n.° 1, da Diretiva IVA, que tem a seguinte redação:

«Os Estados‑Membros isentam as entregas de bens expedidos ou transportados, para fora do respetivo território mas na Comunidade, pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes, se estiverem reunidas as seguintes condições:

a) Os bens são fornecidos a outro sujeito passivo ou a uma pessoa coletiva que não seja sujeito passivo agindo nessa qualidade num Estado‑Membro diferente do Estado de partida da expedição ou do transporte dos bens;

b) O sujeito passivo ou a pessoa coletiva que não seja sujeito passivo a quem a entrega é efetuada está registado para efeitos do IVA num Estado‑Membro diferente do Estado de partida da expedição ou do transporte dos bens e comunicou esse número de identificação IVA ao fornecedor.»

9. O artigo 171.°, n.° 1, da Diretiva IVA diz respeito ao procedimento de reembolso em benefício dos sujeitos passivos estabelecidos no estrangeiro sem operações nacionais:

«O reembolso do IVA em benefício dos sujeitos passivos não estabelecidos no Estado‑Membro em que efetuam as aquisições de bens e de serviços ou as importações de bens sujeitas ao IVA, mas estabelecidos noutro Estado‑Membro, é efetuado nos termos da Diretiva 2008/9/CE.»

– Diretiva 2008/9 que define as modalidades de reembolso do imposto sobre o valor acrescentado previsto na Diretiva 2006/112/CE a sujeitos passivos não estabelecidos no Estado‑Membro de reembolso, mas estabelecidos noutro Estado‑Membro (3) (a seguir «Diretiva Reembolso»)

10. O procedimento de reembolso é regulado de forma mais detalhada na Diretiva Reembolso. Contudo, no que diz respeito ao presente caso, o artigo 4.° exclui expressamente o reembolso do IVA em determinados casos:

«A presente diretiva não é aplicável:

a) Aos montantes do IVA que tenham sido incorretamente faturados nos termos da legislação do Estado‑Membro de reembolso;

b) Aos montantes do IVA faturados relativamente às entregas de bens que estejam ou possam estar isentas ao abrigo do artigo 138.° ou da alínea b) do n.° 1 do artigo 146.° da Diretiva 2006/112/CE.»

B. Direito búlgaro

11. A Diretiva IVA foi transposta pela Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (Lei do IVA, a seguir «ZDDS»), em vigor desde 1 de janeiro de 2007.

12. A Diretiva Reembolso foi transposta pela Naredba n. N‑9, de 16 de dezembro de 2009, relativa ao reembolso do IVA, nos termos da Diretiva 2006/112/CE, a sujeitos passivos não estabelecidos no Estado‑Membro de reembolso, mas noutro Estado‑Membro da União Europeia (a seguir «Regulamento n.° N‑9»).

II. Matéria de facto

13. A Brose Prievidza, spol. s r. o. (a seguir «Brose SK») é uma empresa constituída na Eslováquia, onde está registada e estabelecida para efeitos do IVA. Esta sociedade fabrica sistemas de comandos de janelas, módulos de portas e dispositivos de elevação para automóveis. A sociedade compra à sociedade búlgara «Integrated Micro‑Electronics Bulgaria» EOOD (a seguir «IME Bulgaria») com sede em Botevgrad (Bulgária), componentes para a sua atividade, que são objeto de fornecimentos intracomunitários.

14. A Brose Coburg, uma empresa registada na Alemanha, forma um grupo com a Brose SK ao abrigo do direito das sociedades e está registada para efeitos de IVA tanto na Alemanha como também na Bulgária. A Brose Coburg (a seguir «Brose DE») encomendou à IME Bulgaria o fabrico de ferramentas especiais para o fabrico dos componentes a fornecer à Brose SK.

15. Após a execução da encomenda, a IME Bulgaria emitiu em nome da Brose DE, em 14 de maio de 2020, a fatura n.° 4921038649 no montante líquido de 62 000 euros, acrescidos de IVA búlgaro, com menção do número de IVA búlgaro da destinatária (Brose DE). As ferramentas especiais tornaram‑se propriedade da Brose DE, mas ficaram com o fornecedor, a IME Bulgaria, que com elas fabrica produtos exclusivamente para a Brose SK.

16. Em 7 de junho de 2021, a Brose DE transferiu as ferramentas especiais para a Brose SK e emitiu a fatura controvertida com o n.° 703047, relativa à venda de um conjunto de ferramentas «Conjunto de fusos conforme anexo S‑T 08‑Р‑9965 — Fixação automática de peças no sistema de soldadura», no montante líquido de 62 000 euros, acrescidos de IVA búlgaro.

17. Em 10 de março de 2022, a Brose SK pediu, relativamente ao período compreendido entre 1 de janeiro a 31 de dezembro de 2021, o reembolso do IVA búlgaro pago de acordo com a fatura. O pedido da Brose SK foi indeferido por despacho através do qual se declarou que o fornecimento das ferramentas especiais e dos componentes constituía uma prestação económica indissociável, em que as ferramentas especiais perderam a sua função económica após o fabrico dos componentes. Uma vez que a Brose SK recebeu os componentes fabricados pela IME Bulgaria a título de fornecimento intracomunitário, o fornecimento das ferramentas especiais também devia estar sujeito ao mesmo tratamento. Assim, a Brose DE não é destinatária nem utilizadora efetiva das ferramentas especiais fabricadas. A Brose DE foi considerada apenas uma proprietária formal, uma vez que a IME Bulgaria utilizava as ferramentas especiais para o fabrico dos produtos finais e tinha o controlo e o domínio sobre as mesmas.

18. A Brose SK interpôs um recurso contra este despacho, sem êxito. O órgão jurisdicional de primeira instância fundamentou o indeferimento da ação com o facto de apesar de a recorrente preencher os requisitos para o reembolso do IVA mencionado, nos termos da Diretiva 2008/9 e do artigo 1.°, n.° 2, do Regulamento n.° N‑9, estas normas não se aplicarem aos montantes de IVA indevidamente faturados. Se a entrega dos componentes é uma entrega intracomunitária, o mesmo se aplica à entrega das ferramentas especiais faturadas. Por conseguinte, não deveria ter sido mencionado nenhum IVA na fatura relativa ao fornecimento das ferramentas especiais. Por conseguinte, a Brose SK não tem direito ao reembolso do IVA pago.

19. A Brose SK interpôs recurso de cassação desta decisão perante o órgão jurisdicional de reenvio. O órgão jurisdicional de reenvio considera correta a apreciação em matéria factual do órgão jurisdicional de primeira instância, segundo a qual existe um fracionamento artificial entre os fornecimentos dos componentes para a atividade da Brose SK e os fornecimentos das ferramentas especiais. No entanto, segundo o órgão jurisdicional de reenvio, não foi alegado nem provado que o único objetivo do fracionamento dos fornecimentos é a obtenção de uma vantagem fiscal para a Brose SK, nem em que é que essa eventual vantagem se traduziria.

III. Processo de decisão prejudicial

20. O Varhoven administrativen sad (Supremo Tribunal Administrativo, Bulgária) suspendeu a instância e submeteu ao Tribunal de Justiça a seguinte questão:

«Existe, nos termos da Diretiva 2008/9, um direito ao reembolso do imposto sobre o valor acrescentado pago, reclamado pelo destinatário de um fornecimento de equipamentos (tooling), se o objeto do fornecimento não tiver saído do território do Estado‑Membro do fornecedor e o fornecimento do tooling tiver sido artificialmente separado dos fornecimentos intracomunitários, ao mesmo destinatário, dos bens produzidos com estes equipamentos?»

21. No processo no Tribunal de Justiça, além da Brose SK e da Administração Fiscal búlgara, apenas a Comissão Europeia apresentou observações escritas. Em conformidade com o artigo 76.°, n.° 2, do Regulamento de Processo, o Tribunal de Justiça decidiu não realizar audiência.

IV. Apreciação jurídica

A. Quanto ao raciocínio seguido

22. O presente pedido de decisão prejudicial mostra mais uma vez que, apesar do sistema harmonizado do IVA, cada Administração Fiscal interpreta de forma diferente tanto a diretiva como os acórdãos do Tribunal de Justiça e que, por conseguinte, existe o risco de situações idênticas serem tratadas de forma diferente em sede de direito do IVA, na União.

23. No processo Wilo Salmson France (4), que dizia respeito a um caso semelhante de tooling na Roménia, não foi contestado, como a Comissão e a Brose SK sublinham, com razão, que o fornecimento das ferramentas utilizadas para fabricar componentes na Roménia e que aí permaneciam constituía um fornecimento interno normal (na Roménia). Neste processo, a dedução do IVA a montante só era controvertida devido à falta de uma fatura. Em contrapartida, na Bulgária, a dedução do IVA a montante já deve ser rejeitada pelo facto de o fornecimento das ferramentas não ser uma entrega «normal», mas também uma entrega intracomunitária isenta.

24. A questão colocada pelo órgão jurisdicional de reenvio incide principalmente sobre a relação entre a prestação principal e a prestação acessória ou ainda sobre a existência de uma prestação complexa única no âmbito das entregas intracomunitárias isentas. Para responder a esta questão, começarei por esclarecer se pode existir uma entrega intracomunitária da ferramenta especial se esta nunca tiver saído da Bulgária (ver ponto C., infra). Se não for esse o caso, há que analisar se pode haver uma entrega acessória não independente (entrega da ferramenta especial) que está sujeita ao mesmo tratamento da entrega principal (entrega dos componentes), se a «entrega acessória» e a «entrega principal» forem efetuadas por duas pessoas diferentes (ver D.). Se tal for possível e a entrega da ferramenta especial for uma entrega acessória, deve examinar‑se se esta pode estar sujeita ao mesmo tratamento da entrega intracomunitária isenta (neste caso, a entrega dos componentes) sem que ela própria preencha a condição principal (transporte para outro Estado‑Membro) (ver E.).

25. No entanto, antes de o fazer, começarei por abordar o contexto no qual se inscreve a questão prejudicial, uma vez que o órgão jurisdicional de reenvio parte do princípio de que a venda da ferramenta especial da Brose DE à Brose SK é artificial, sem, no entanto, lograr identificar uma vantagem fiscal (ver B.).

B. Contexto da questão prejudicial: presunção de fracionamento artificial de uma operação

26. Não é claro se na Bulgária se parte do princípio de que as ferramentas especiais foram fornecidas pela Brose DE à Brose SK com isenção de impostos ou se se presume que as ferramentas especiais foram fornecidas pela IME Bulgaria à Brose SK com isenção de impostos. Tal deve‑se certamente ao facto de o órgão jurisdicional de reenvio presumir o fracionamento artificial das operações (entregas dos componentes e da ferramenta).

27. À semelhança da Comissão e da Brose SK, tal não me convence. Em todo o caso, o fornecimento da Brose DE à Brose SK não pode ser contestado com fundamento no facto de as ferramentas especiais terem sido continuamente utilizadas na Bulgária pela IME Bulgaria para fabricar os componentes. Pelo contrário, a transferência da propriedade de um bem, como ocorreu aqui entre a Brose DE e a Brose SK, é precisamente um caso clássico de entrega nos termos do n.° 1 do artigo 14.° da Diretiva IVA (5).

28. É certo que a entrega inclui qualquer operação de transferência de um bem corpóreo por uma parte que confira a outra parte o poder de dispor dele, de facto, como se fosse o proprietário desse bem (6). Por conseguinte, a ausência de uma transferência da propriedade nos termos do direito civil não exclui uma entrega (7). Com efeito, mesmo que o destinatário de uma entrega não disponha do bem entregue «como o proprietário», pode, pelo menos, tratá‑lo «como um proprietário» (8). Isto é claro em algumas versões linguísticas da Diretiva IVA (9).

29. O que verdadeiramente importa é saber se o poder de disposição foi transferido. Para esse efeito, o poder de disposição sobre um objeto é atribuído à parte que (positivamente) pode dispor da substância do objeto e (negativamente) também suporta o risco de perda acidental deste objeto. No caso em apreço, tratava‑se manifestamente da Brose DE, uma vez que, tanto quanto se sabe, esta era a única que podia realizar a substância económica das ferramentas especiais através de uma venda e da subsequente transferência de propriedade. Não resulta do processo que a IME Bulgaria suporta o risco de perda acidental das ferramentas, por exemplo, devido à inundação das suas instalações. Por conseguinte, a transferência onerosa das ferramentas especiais da Brose DE para a Brose SK também constitui uma entrega entre ambas.

30. De igual modo, nenhum elemento permite considerar que outra parte (nomeadamente, a IME Bulgaria) obteve o poder de dispor das ferramentas. Não bastam a mera transferência da posse e a autorização de utilização destes objetos para o fabrico de componentes. Tal é claramente demonstrado pelo exemplo de um arrendatário. O arrendatário também não adquire nenhum poder de disposição sobre o imóvel arrendado. Pelo contrário, este permanece com o proprietário, que «dispõe» da substância precisamente ao arrendá‑lo.

31. A transferência da propriedade da Brose DE para a Brose SK também parece ter sido efetuada de forma eficaz. Não se vislumbram indícios de um acordo artificial. A referência que o órgão jurisdicional de reenvio e a Administração Fiscal búlgara fazem ao Acórdão do Tribunal de Justiça no processo Part Service (10), para esta suposição, baseia‑se num manifesto equívoco. Naquele caso, estava em causa um fracionamento de uma operação (tributável) que, na realidade, era única, numa locação que continuava a ser tributável e numa prestação de serviços de seguros isenta de imposto, fornecidas por duas empresas do grupo a um destinatário de serviços. Assim, o caso em apreço não pode ser comparável (11).

32. No caso em apreço, o destinatário dos dois fornecimentos é a Brose SK. Por um lado, não existe nenhuma relação jurídica societária entre os dois fornecedores (Brose DE e IME Bulgaria). Por outro lado, nenhuma parte do fornecimento se destina a ser artificialmente isenta de imposto. Pelo contrário, a Brose DE forneceu as ferramentas especiais sujeitando‑as a imposto (e aparentemente também pagou regularmente o IVA búlgaro). Nenhuma das orientações que o Tribunal de Justiça deu ao órgão jurisdicional nacional na decisão acima referida para poder apreciar se existem duas operações realizadas por duas empresas do grupo ou apenas uma operação realizada por uma empresa do grupo é pertinente para o presente processo. A razão pela qual a venda de ferramentas especiais de uma sociedade do grupo a outra sociedade do grupo é considerada «economicamente ilógica» pelo simples facto de as ferramentas especiais continuarem a permanecer no fornecedor das peças na Bulgária, tal como expressamente indicado pelo órgão jurisdicional de reenvio no pedido de decisão prejudicial, não é compreensível a este respeito.

33. Se bem entendo o significado e a finalidade do denominado «tooling», o objetivo principal consiste em encontrar, em caso de insolvência do subcontratante inicialmente contratado, outro subcontratante local em condições comparáveis que possa retomar rapidamente a produção dos componentes utilizando a ferramenta especial, a fim de evitar interrupções nas cadeias de abastecimento (por vezes globais). A propriedade do cliente (ou de outra empresa do grupo do cliente) impede que os credores do subcontratante insolvente possam fazer valer a ferramenta especial. Estas parecem‑me ser razões económicas válidas.

34. Em que balanço de qual empresa do grupo consta o registo das ferramentas especiais parece‑me ser mais uma questão interna do grupo, cuja lógica económica não pode ser avaliada com base nos factos disponíveis. Também não é relevante para a avaliação ao abrigo do direito do IVA, desde que o poder de disposição tenha sido efetivamente transferido da Brose DE para a Brose SK. No entanto, não se reconhece a existência de dúvidas a este respeito, mesmo segundo o órgão jurisdicional de reenvio.

C. Entrega intracomunitária isenta do pagamento de imposto sem que a ferramenta especial tenha saído do Estado‑Membro (Bulgária)?

35. Por conseguinte, importa esclarecer em primeiro lugar se a venda da ferramenta especial constitui uma entrega intracomunitária isenta. Os requisitos de uma entrega intracomunitária isenta resultam do artigo 138.° da Diretiva IVA.

36. No entanto, esta isenção só se aplica se os bens entregues (neste caso, a ferramenta especial) tiverem sido «expedidos ou transportados» pelo vendedor (neste caso, a Brose DE), pelo comprador (neste caso, a Brose SK) ou por um terceiro por conta destes (geralmente um transitário). Resulta de jurisprudência constante do Tribunal de Justiça que a isenção da entrega intracomunitária de um bem, na aceção desse artigo, só é aplicável se na sequência dessa expedição ou desse transporte, o referido bem tenha saído fisicamente do território do Estado‑Membro (12). Ora, de acordo com o pedido de decisão prejudicial, a ferramenta especial ainda se encontra na Bulgária. Por este motivo, é estranho falar de entrega intracomunitária.

37. Esta impressão é reforçada se se tiver em consideração o significado e o objetivo da norma do artigo 138.° da Diretiva IVA. Com efeito, a isenção aí regulada não foi deliberadamente incluída nos capítulos 2 e 3 do título IX da Diretiva IVA. Não se trata aqui de favorecer o destinatário do serviço, como acontece, por exemplo com as isenções fiscais previstas no artigo 132.° da Diretiva IVA. Esta isenção fiscal também não constitui uma vantagem para o prestador.

38. Pelo contrário, esta isenção fiscal serve unicamente para aplicar o princípio do país de destino às entregas entre sujeitos passivos na União, segundo o qual a entrega no país de origem (onde se inicia o transporte) é isenta (operação isenta do prestador), mas tributada no país de destino (operação tributável do adquirente). Com efeito, o artigo 2.°, n.° 1, alínea b), da Diretiva IVA esclarece que as aquisições intracomunitárias são igualmente operações tributáveis. As aquisições intracomunitárias são reguladas no artigo 20.° da Diretiva IVA e sujeitam a IVA o adquirente dos bens no âmbito de uma entrega no país de destino.

39. Em última análise, trata‑se apenas de uma técnica de tributação diferente que, consequentemente, desloca o lugar da prestação de serviços do país de origem para o país de destino e é acompanhada de uma transferência da responsabilidade fiscal para o adquirente no país de destino.

40. Muito embora a aquisição intracomunitária nos termos do artigo 20.° da Diretiva IVA também exija que os bens sejam «expedidos ou transportados» para o adquirente (neste caso, a Brose SK), não se pode presumir sobre nenhum fornecimento intracomunitário no presente caso. Por conseguinte, não é aplicável nenhuma isenção de imposto ao abrigo do artigo 138.° da Diretiva IVA.

D. Quanto à existência de uma entrega acessória ou de uma entrega complexa única quando dois sujeitos passivos intervêm como prestadores

1. Quanto à abordagem uniforme das duas entregas

41. A conclusão poderia ser diferente se o fornecimento dos componentes pela IME Bulgaria e o fornecimento da ferramenta especial no seu conjunto pela Brose DE pudessem ser considerados como um único fornecimento intracomunitário efetuado à Brose SK. No entanto, esta abordagem também se afigura bastante improvável.

42. Em primeiro lugar, a jurisprudência constante do Tribunal de Justiça tem declarado que, para efeitos de IVA, cada operação deve ser normalmente considerada distinta e independente (13). Tal decorre do artigo 1.°, n.° 2, segundo parágrafo e do artigo 2.° da Diretiva IVA (14). Isto é válido mesmo que exista uma determinada relação entre várias prestações, por visarem um objetivo económico único (15).

43. Neste caso, falta desde logo o objetivo económico único. Este objetivo não é identificável no caso de entregas efetuadas por dois prestadores diferentes (IME Bulgaria e Brose DE) relativamente a dois bens diferentes (os componentes fabricados na Bulgária e a ferramenta especial que aí permaneceu), que além disso foram feitos independentemente um do outro.

44. Em segundo lugar, o princípio acima referido da independência de cada transação só é violado nos casos de prestações acessórias dependentes ou de uma prestação complexa única (16). Embora o Tribunal de Justiça tenha confundido um pouco estas duas categorias, numa decisão recente (17), as mesmas continuam a ser duas situações diferentes, nenhuma das quais está presente neste caso.

45. Uma prestação deve ser considerada uma prestação acessória não independente de uma prestação principal quando não constitua para a clientela um fim em si mesmo, mas o meio de beneficiar, nas melhores condições, do serviço principal do prestador (18). Uma vez que a Brose DE e a IME Bulgaria são sujeitos passivos independentes entre si, dificilmente é possível determinar uma prestação principal neste caso. Com efeito, contrariamente ao que a Bulgária alega nas suas observações, as entregas mencionadas têm cada uma o seu próprio caráter original e nenhuma das entregas está subordinada à outra em termos de finalidade. Nenhuma destas transações é uma prestação acessória não independente em relação à outra.

46. Também não existe uma prestação complexa única. Neste caso, vários elementos da prestação formam uma prestação sui generis. É esse o caso quando dois ou mais elementos ou atos fornecidos pelo sujeito passivo estão tão estreitamente ligados que formam, objetivamente, uma única prestação económica indissociável, cuja decomposição teria caráter artificial (19). Para apurar se assim acontece, o Tribunal de Justiça procura os elementos característicos (20) para assim determinar a operação em causa (21) da «perspetiva do consumidor médio» (22) (23).

47. Neste caso, também não se vislumbra a indissociabilidade dos elementos da prestação. Do ponto de vista do consumidor médio, o tratamento separado da entrega dos componentes manufaturados por um sujeito passivo e da entrega da ferramenta especial por outro sujeito passivo não se afigura artificial. Pelo contrário, é razoável concluir pelo tratamento separado, uma vez que as duas entregas são efetuadas por sujeitos passivos diferentes.

2. Prestação única com vários prestadores de serviços (diferentes)?

48. Se duas prestações tiverem uma certa proximidade em termos de conteúdo, mas forem prestadas por dois sujeitos passivos diferentes, só podem ser tratadas como uma única operação em casos muito excecionais, nomeadamente se a decomposição de uma operação em duas partes independentes for artificial (24).

49. Por conseguinte, tanto a hipótese de uma prestação acessória dependente como a hipótese de uma prestação complexa única são geralmente excluídas se estiverem envolvidos diferentes prestadores de serviços. Só se pode presumir o contrário se o prestador efetivo dividir artificialmente uma operação entre dois sujeitos passivos por ele controlados. Tal está excluído no caso vertente, como se explica nos n.os 26 e seguintes. Por conseguinte, o Tribunal de Justiça declara consistentemente que o sujeito passivo (ou seja, um) efetua várias prestações (25), que devem ser tratadas separadamente ou como uma unidade.

50. A proteção dos direitos fundamentais também milita a favor deste resultado. O sujeito passivo (26) que é obrigatoriamente envolvido no processo de cobrança do imposto dificilmente pode ver o seu cálculo de preços contestado a posteriori e unilateralmente por um terceiro. Seria o caso, por exemplo, de uma pequena empresa a quem é concedida uma isenção fiscal para as suas operações, nos termos do artigo 287.° da Diretiva IVA, por razões de simplificação processual (27). Esta última perderia esta isenção, sem poder exercer nenhuma influência, pelo simples facto de as suas prestações terem uma ligação material com as prestações de outro sujeito passivo que o destinatário também recebeu.

51. Quando o Tribunal de Justiça, no processo Horizon College (28), alargou uma isenção (agora contida no artigo 132.°, n.° 1, alínea i), da Diretiva IVA) a um terceiro (um subcontratante), tal apenas dizia respeito a prestações de serviços e fornecimentos «estreitamente conexos» com uma transação isenta. Contudo, trata‑se de uma situação diferente da prestação principal e acessória ou da prestação complexa única (29). O artigo 138.° da Diretiva IVA não faz, precisamente, referência aos serviços e fornecimentos com elas estreitamente relacionados.

3. Conclusão intercalar

52. Uma vez que, no presente caso, o fornecedor da ferramenta especial (Brose DE) e o fornecedor das entregas intracomunitárias das peças fabricadas (IME Bulgaria) são dois sujeitos passivos independentes, a apreciação para efeitos de IVA da respetiva entrega não é influenciada pela outra entrega. Tanto está excluída a entrega acessória não independente, como a entrega complexa única. Isto significa que cada transação deve ser considerada isoladamente. A entrega da ferramenta especial continua, por conseguinte, a ser uma entrega «normal», cujo lugar da entrega se situa na Bulgária, em conformidade com o artigo 31.° da Diretiva IVA, e para a qual não se vislumbra nenhuma isenção de imposto.

E. A título subsidiário: entregas que completam uma entrega intracomunitária, mas que não saem do Estado‑Membro

53. Se, no entanto, o Tribunal de Justiça entender que a entrega da ferramenta especial deve ser considerada um serviço acessório não independente em relação à entrega dos componentes fabricados com a mesma, haverá que responder a outras questões, não menos interessantes.

54. Tal como acima referido (n.os 37 e seguintes), a isenção de uma entrega intracomunitária visa essencialmente aplicar o princípio do país de destino e está estreitamente ligada à tributação do adquirente, que deve pagar o imposto sobre a aquisição intracomunitária como uma operação no país de destino. Nestas condições, poderá concluir‑se que uma prestação que deva constituir um serviço acessório não independente de uma entrega intracomunitária deve, pelo menos, ter também saído do país de origem e chegado ao país de destino.

55. Em bom rigor, não pode existir uma entrega intracomunitária sem uma aquisição intracomunitária. Ambas são faces da mesma moeda (30). Deverá a Brose SK efetivamente pagar imposto sobre uma aquisição intracomunitária das ferramentas especiais na Eslováquia, apesar de estas ainda se encontrarem na Bulgária? Se as ferramentas especiais vierem posteriormente a ser vendidas ao fornecedor búlgaro (IME Bulgaria), tratar‑se‑á de uma entrega intracomunitária, uma vez que o bem foi tributado na Eslováquia como aquisição intracomunitária? A venda a um sujeito passivo eslovaco, a quem se destina o transporte ulterior das ferramentas especiais, constituiria uma entrega puramente interna (na Eslováquia), apesar de os bens serem transportados da Bulgária para a Eslováquia?

56. Estas perguntas são desde logo suscetíveis de criar ambiguidade e, por maioria de razão, o mesmo se aplica às respostas possíveis. No entanto, o objetivo da isenção de imposto não vinga se a «prestação acessória» ainda estiver no país de origem. Por este motivo, em meu entender, para beneficiar da isenção fiscal especial prevista no artigo 138.° da Diretiva IVA, a condição principal (transporte para outro Estado‑Membro) deve também estar preenchida para a prestação acessória não independente (se esta for também uma entrega), a fim de transferir a tributação para o país de destino e de criar uma obrigação fiscal para o adquirente nesse país.

57. Uma vez que (tal como afirmado no n.° 35 e seguintes) a ferramenta especial ainda se encontra na Bulgária e que, devido à falta de transporte ou de expedição, está excluída a entrega intracomunitária isenta, a isenção de impostos não é concebível, mesmo que se considere que existe uma prestação acessória não independente no presente processo. A entrega de um bem no âmbito de uma entrega intracomunitária só pode completar ou complementar esta operação isenta, se o bem em questão for também transportado para o país de destino da prestação principal.

V. Conclusão

58. Pelo exposto, proponho ao Tribunal de Justiça que responda à questão colocada pelo Varhoven administrativen sad (Supremo Tribunal Administrativo, Bulgária) nos seguintes termos:

Quando o destinatário de componentes que foram objeto de uma entrega intracomunitária isenta do pagamento de imposto e que foram fabricados por um subcontratante que utiliza uma ferramenta especial situada na Bulgária adquirir esta ferramenta especial ao proprietário (um terceiro estabelecido no estrangeiro) e continuar a utilizá‑la para fabricar os componentes na Bulgária, tal constitui uma entrega tributável na Bulgária. A transmissão do poder de disposição da ferramenta especial não constitui, por si só, uma entrega intracomunitária isenta, nem deve ser considerada uma entrega acessória não independente da entrega intracomunitária isenta do pagamento de imposto dos componentes fabricados pelo subcontratante ou como parte de uma entrega intracomunitária complexa única e isenta do pagamento de imposto. Por conseguinte, o artigo 4.° da Diretiva 2008/9 não exclui o direito ao reembolso do IVA pago.

1 Língua original: alemão.

2 Diretiva do Conselho, de 28 de novembro de 2006 (JO 2006 L 347, p. 1), na versão aplicável ao ano controvertido de 2021; com a última redação que lhe foi dada pela Diretiva (UE) 2020/2020 do Conselho, de 7 de dezembro de 2020 (JO 2020 L 419, p. 1), e pela Diretiva (UE) 2021/1159 do Conselho, de 13 de julho de 2021 (JO 2021 L 250, p. 1).

3 Diretiva do Conselho, de 12 de fevereiro de 2008 (JO 2008, L 44, p. 23), recentemente alterada pela Diretiva 2010/66/UE do Conselho, de 14 de outubro de 2010 (JO 2010, L 275, p. 1).

4 Acórdão de 21 de outubro de 2021 (C‑80/20, EU:C:2021:870, n.° 34 e seguintes).

5 V. apenas Acórdão de 19 de dezembro de 2018, AREX CZ (C‑414/17, EU:C:2018:1027, n.° 78).

6 Acórdãos de 17 de outubro de 2024, Digital Charging Solutions (C‑60/23, EU:C:2024:896, n.° 21), de 2 de julho de 2015, NLB Leasing (C‑209/14, EU:C:2015:440, n.° 29), de 18 de julho de 2013, Evita‑K (C‑78/12, EU:C:2013:486, n.° 33), de 3 de junho de 2010, De Fruytier (C‑237/09, EU:C:2010:316, n.° 24), de 14 de julho de 2005, British American Tobacco e Newman Shipping (C‑435/03, EU:C:2005:464, n.° 35), e de 8 de fevereiro de 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C‑320/88, EU:C:1990:61, n.° 7).

7 Acórdãos de 17 de outubro de 2024, Digital Charging Solutions (C‑60/23, EU:C:2024:896, n.° 26 e jurisprudência referida), e de 8 de fevereiro de 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C‑320/88, EU:C:1990:61, n.° 9).

8 V. apenas as minhas Conclusões no processo Herst (C‑401/18, EU:C:2019:834, n.° 34).

9 O que se verifica na versão alemã («wie ein Eigentümer») e na versão francesa («comme un propriétaire»); diferentemente, porém, da versão inglesa («as owner»). V. a este respeito, desde logo, as minhas Conclusões no processo Herst (C‑401/18, EU:C:2019:834, n.° 34, nota 16).

10 Acórdão de 21 de fevereiro de 2008 (C‑425/06, EU:C:2008:108, n.os 56 e 57).

11 Isto explica igualmente a razão pela qual o órgão jurisdicional de reenvio não conseguiu encontrar nenhuma vantagem fiscal no «acordo artificial».

12 Acórdãos de 26 de julho de 2017, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, n.° 30), e de 16 de dezembro de 2010, Euro Tyre Holding (C‑430/09, EU:C:2010:786, n.° 29 e jurisprudência referida).

13 Acórdãos de 17 de outubro de 2024, Digital Charging Solutions (C‑60/23, EU:C:2024:896, n.° 47), de 2 de julho de 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, n.° 23), de 18 de janeiro de 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, n.° 22), e de 10 de março de 2011, Bog e o. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 e C‑502/09, EU:C:2011:135, n.° 53).

14 V. as minhas Conclusões no processo Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, n.° 16 e jurisprudência referida).

15 V. as minhas Conclusões no processo Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, n.° 18); v. Acórdão de 4 de setembro de 2019, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, n.° 44); e igualmente, nesse sentido, o Acórdão de 17 de janeiro de 2013, BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, n.° 42).

16 Assim, muito corretamente, Acórdão de 17 de outubro de 2024, Digital Charging Solutions (C‑60/23, EU:C:2024:896, n.os 47 e 48), e anteriormente, de 27 de outubro de 2005, Levob Verzekeringen e OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, n.os 21 e 22).

17 V. Acórdão de 4 de maio de 2023, Tax Office X (Equipamento e maquinaria de instalação fixa) [C‑516/21, EU:C:2023:372, n.° 39 — «quando essa locação constitua uma prestação acessória de uma prestação principal de locação de um edifício [...], e (o sublinhado é nosso) estas prestações formem uma prestação económica única»].

Numa análise mais aprofundada, esta parte decisória só pode ser utilizada como resposta de forma limitada. O facto de uma operação constituir simultaneamente uma só prestação e uma prestação acessória de uma prestação principal estava e está logicamente excluído no direito do IVA (e, aliás, também anteriormente na jurisprudência do Tribunal de Justiça — v. apenas Acórdãos de 17 de outubro de 2024, Digital Charging Solutions (C‑60/23, EU:C:2024:896, n.os 47 e 48), e de 27 de outubro de 2005, Levob Verzekeringen e OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, n.os 21 e 22). Provavelmente, o Tribunal de Justiça quis dizer «ou» em vez de «e».

18 V. as minhas Conclusões no processo Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, n.° 34) e Acórdãos de 18 de janeiro de 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, n.° 23), de 10 de novembro de 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, n.° 71), de 21 de fevereiro de 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, n.° 52), de 15 de maio de 2001, Primback (C‑34/99, EU:C:2001:271, n.° 45), e de 25 de fevereiro de 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, n.° 30).

19 Acórdãos de 2 de julho de 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, n.° 23), de 19 de dezembro de 2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, n.° 33), de 18 de janeiro de 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, n.° 22), de 10 de novembro de 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, n.° 70), e de 29 de março de 2007, Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, n.° 23).

20 Acórdãos de 29 de março de 2007, Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, n.° 22), e de 27 de outubro de 2005, Levob Verzekeringen e OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, n.° 20).

21 Acórdãos de 18 de janeiro de 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, n.° 30), de 27 de setembro de 2012, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, n.° 18), e de 25 de fevereiro de 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, n.° 29). Em contrapartida, os Acórdãos utilizam no original (ou seja, na versão em língua francesa) sempre a mesma expressão: «éléments caractéristiques».

22 Acórdãos de 19 de julho de 2012, Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, n.° 21), de 2 de dezembro de 2010, Everything Everywhere (C‑276/09, EU:C:2010:730, n.° 26), e de 25 de fevereiro de 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, n.° 29).

23 V. igualmente as minhas Conclusões no processo Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, n.° 22).

24 O Acórdão no processo Part Service diz respeito a um caso desses: Acórdão de 21 de fevereiro de 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, n.os 56 e 57).

25 Acórdãos de 27 de setembro de 2012, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, n.° 16), de 11 de junho de 2009, RLRE Tellmer Property (C‑572/07, EU:C:2009:365, n.° 19), e de 27 de outubro de 2005, Levob Verzekeringen e OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, n.° 20).

26 A jurisprudência constante do Tribunal de Justiça faz referência a um cobrador de impostos por conta do Estado: Acórdãos de 11 de novembro de 2021, ELVOSPOL (C‑398/20, EU:C:2021:911, n.° 31), de 15 de outubro de 2020, E. (IVA — redução do valor tributável) (C‑335/19, EU:C:2020:829, n.° 31), de 8 de maio de 2019, A‑PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, n.° 22), de 23 de novembro de 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, n.° 23), de 13 de março de 2008, Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166, n.° 25), e de 1 de abril de 2004, Bockemühl (C‑90/02, EU:C:2004:206, n.° 39).

27 V. as minhas Conclusões no processo UP CAFFE (C‑171/23, EU:C:2024:417, n.os 52 e segs.).

28 Acórdão de 14 de junho de 2007 (C‑434/05, EU:C:2007:343, n.° 46).

29 V. mais detalhadamente a este respeito, as minhas conclusões no processo Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, n.° 44 e seguintes).

30 Neste sentido, também Acórdão de 26 de julho de 2017, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, n.° 31 e segs.).