Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia
Processo C-232/24

Edição provisória

ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Primeira Secção)

23 de outubro de 2025 (*)

« Reenvio prejudicial — Fiscalidade — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) — Diretiva 2006/112/CE — Operações tributáveis — Isenção relativa à concessão de créditos — Artigo 135.°, n.° 1, alínea b) — Isenção relativa às operações financeiras — Cobrança de dívidas — Artigo 135.°, n.° 1, alínea d) — Factoring sob a forma de venda de créditos — Factoring sob a forma de penhor »

No processo C‑232/24 [Kosmiro] (i),

que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado, nos termos do artigo 267.° TFUE, pelo Korkein hallinto‑oikeus (Supremo Tribunal Administrativo, Finlândia), por Decisão de 22 de março de 2024, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 27 de março de 2024, no processo instaurado por

A Oy,

sendo interveniente:

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö,

O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Primeira Secção),

composto por: F. Biltgen, presidente de secção, T. von Danwitz, vice‑presidente do Tribunal de Justiça, exercendo funções de juiz da Primeira Secção, I. Ziemele, A. Kumin, e S. Gervasoni (relator), juízes,

advogado‑geral: A. Rantos,

secretário: A. Calot Escobar,

vistos os autos,

vistas as observações apresentadas:

– em representação da A Oy, por H. Jovio, asianajaja,

– em representação do Governo Finlandês, por A. Laine, na qualidade de agente,

– em representação da Comissão Europeia, por P. Carlin e T. Sevón, na qualidade de agentes,

ouvidas as conclusões do advogado‑geral na audiência de 3 de abril de 2025,

profere o presente

Acórdão

1 O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 2.°, n.° 1, alínea c), do artigo 9.°, n.° 1, e do artigo 135.°, n.° 1, alíneas b) e d), da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2006, L 347, p. 1) (a seguir «Diretiva IVA»).

2 Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio relativo ao tratamento, para efeitos do imposto sobre o valor acrescentado (IVA), de diferentes honorários e comissões cobrados pela sociedade A Oy, recorrente no processo principal, no âmbito das suas atividades de factoring.

Quadro jurídico

Direito da União

3 O artigo 1.°, n.° 2, da Diretiva IVA dispõe:

«O princípio do sistema comum do IVA consiste em aplicar aos bens e serviços um imposto geral sobre o consumo exatamente proporcional ao preço dos bens e serviços, seja qual for o número de operações ocorridas no processo de produção e de distribuição anterior ao estádio de tributação.

Em cada operação, o IVA, calculado sobre o preço do bem ou serviço à taxa aplicável ao referido bem ou serviço, é exigível, com prévia dedução do montante do imposto que tenha incidido diretamente sobre o custo dos diversos elementos constitutivos do preço.

[...]»

4 O artigo 2.° desta diretiva prevê:

«1. Estão sujeitas ao IVA as seguintes operações:

[...]

c) As prestações de serviços efetuadas a título oneroso no território de um Estado‑Membro por um sujeito passivo agindo nessa qualidade;

[...]»

5 Nos termos do artigo 9.° da referida diretiva:

«1. Entende‑se por “sujeito passivo” qualquer pessoa que exerça, de modo independente e em qualquer lugar, uma atividade económica, seja qual for o fim ou o resultado dessa atividade.

Entende‑se por “atividade económica” qualquer atividade de produção, de comercialização ou de prestação de serviços, incluindo as atividades extrativas, agrícolas e as das profissões liberais ou equiparadas. É em especial considerada atividade económica a exploração de um bem corpóreo ou incorpóreo com o fim de auferir receitas com carácter de permanência.

[...]»

6 O artigo 135.°, n.° 1, da Diretiva IVA tem a seguinte redação:

«Os Estados‑Membros isentam as seguintes operações:

[...]

b) A concessão e a negociação de créditos, e bem assim a gestão de créditos efetuada por parte de quem os concedeu;

[...]

d) As operações, incluindo a negociação, relativas a depósitos de fundos, contas correntes, pagamentos, transferências, créditos, cheques e outros efeitos de comércio, com exceção da cobrança de dívidas;

[...]»

Direito finlandês

7 O artigo 1.°, primeiro parágrafo, ponto 1, da arvonlisäverolaki (1501/1993) [Lei relativa ao Imposto sobre o Valor Acrescentado(1501/1993)], de 30 de dezembro de 1993 (a seguir «Lei relativa ao IVA»), prevê:

«O IVA é cobrado a favor do Estado, em conformidade com a presente lei:

1) sobre qualquer venda de bens e prestações de serviços realizadas na Finlândia no âmbito de uma atividade comercial.»

8 Nos termos do artigo 18.°, segundo parágrafo, desta lei:

«Entende‑se por venda de um serviço a prestação ou qualquer outra transmissão de um serviço a título oneroso.»

9 O artigo 41.° da referida lei dispõe:

«Não é devido IVA sobre a venda de um serviço financeiro.»

10 O artigo 42.°, primeiro parágrafo, n.os 2 e 3, da Lei relativa ao IVA prevê:

«São considerados serviços financeiros:

[...]

2) A concessão de créditos e outras operações de financiamento;

3) A gestão de um crédito por um mutuante».

Litígio no processo principal e questões prejudiciais

11 A recorrente no processo principal é uma sociedade finlandesa que presta serviços de factoring. Os seus clientes recorrem a ela com o objetivo de dispor imediatamente dos fundos correspondentes a créditos vincendos, exonerando‑se das operações de cobrança correspondentes. Os créditos objeto de factoring são créditos não contestados.

12 A recorrente no processo principal pratica, por um lado, o factoring sob a forma de penhor, que assume a forma de um crédito concedido aos seus clientes e que corresponde a créditos faturados, até ao limite de um montante total determinado em função do nível de risco apresentado pela atividade desses clientes. Neste contexto, a recorrente no processo principal encarrega‑se dos avisos de pagamento e da cobrança voluntária dos créditos dados em penhor. Por outro, oferece serviços de factoring sob a forma de venda de créditos, que assume a forma de compra aos seus clientes de créditos faturados escolhidos, até ao limite de um montante máximo, definido em função da avaliação do risco apresentado pela atividade dos clientes. O Korkein hallinto‑oikeus (Supremo Tribunal Administrativo, Finlândia), que é o órgão jurisdicional de reenvio, esclarece que, ao contrário do factoring sob a forma de penhor, no qual o risco de incumprimento continua a ser assumido pelo cliente, o factoring sob a forma de venda de créditos implica a cessão dos créditos ao factor e, por conseguinte, a transferência do risco de falta de pagamento para este último.

13 Os contratos que vinculam a recorrente no processo principal aos seus clientes preveem que esta recebe da parte destes diferentes honorários e comissões, entre os quais uma «comissão de financiamento», que é paga antecipadamente e representa uma percentagem de cada crédito. O nível desta comissão é tanto mais elevado quanto, por um lado, a notação em matéria de crédito do cliente e das pessoas sobre as quais este detém os créditos em causa for baixa e, por outro, o prazo de pagamento das faturas for longo. A esta comissão acresce a «comissão fixa de estabelecimento» e diversas outras despesas e honorários.

14 A Keskusverolautakunta (Comissão Fiscal Central, Finlândia) enviou à recorrente no processo principal uma decisão fiscal prévia relativa ao período compreendido entre 25 de outubro de 2022 e 31 de dezembro de 2023, indicando que as comissões e honorários recebidos por esta a título das suas atividades de factoring sob a forma de penhor e de factoring sob a forma de venda de créditos estavam sujeitos a IVA, uma vez que constituíam a contrapartida de um serviço de gestão e de cobrança de créditos faturados. Em contrapartida, esta comissão considerou que a comissão de financiamento e diversas outras despesas e honorários representavam, em parte, a contrapartida de um serviço financeiro isento de IVA.

15 Mais precisamente, a Comissão Fiscal Central considerou que, uma vez que a recorrente no processo principal gere os créditos faturados, controla os pagamentos efetuados a esse título e assume a sua cobrança, o factoring sob a forma de penhor e o factoring sob a forma de venda de créditos constituem ambos serviços sujeitos a IVA. No entanto, uma vez que a recorrente no processo principal fornece um financiamento aos seus clientes dentro de um limite específico para cada um deles, esta comissão considerou que certas despesas e honorários, entre os quais a comissão de financiamento, eram pagos como contrapartida de um serviço financeiro de concessão de crédito, isento de IVA, e que a comissão fixa de estabelecimento devia, por seu turno, ser dividida numa parte sujeita a IVA e numa parte isenta de IVA, correspondente à abertura e à execução da operação de financiamento garantida por créditos faturados.

16 A recorrente no processo principal interpôs, no órgão jurisdicional de reenvio, um recurso de anulação parcial dessa decisão fiscal prévia, considerando que a comissão de financiamento e as outras despesas e honorários estavam, no seu conjunto, sujeitos a IVA. Em seu entender, só as despesas «de limite», que representam uma percentagem do limite de financiamento que pode ser colocado à disposição de cada cliente, poderiam, em bom rigor, constituir a contrapartida de um serviço financeiro isento de IVA.

17 Esse órgão jurisdicional indica que, segundo a recorrente no processo principal, o factoring sob a forma de venda de créditos não pode ser equiparado à concessão de um crédito, uma vez que, neste âmbito, ela compra os seus créditos aos seus clientes, pelo que estes últimos não são seus devedores e o contrato que os vincula à recorrente no processo principal está plenamente executado.

18 Por seu turno, o órgão jurisdicional de reenvio considera que o factoring sob a forma de penhor deve ser considerado uma prestação de serviços a título oneroso abrangida pelo âmbito de aplicação da Diretiva IVA. No entanto, esse órgão jurisdicional tem dúvidas sobre a forma como devem ser tratados, à luz deste imposto, os diferentes honorários e comissões recebidos como contrapartida do serviço prestado.

19 No que respeita às comissões e honorários relativos ao factoring sob a forma de venda de créditos, o órgão jurisdicional de reenvio interroga‑se, em especial, sobre se se deve considerar que um operador que exerce tal atividade vende ao mesmo tempo ao seu cliente serviços abrangidos pelo âmbito de aplicação da Diretiva IVA.

20 À luz dos Acórdãos de 26 de junho de 2003, MKG‑Kraftfahrzeuge‑Factoring (C‑305/01, EU:C:2003:377), e de 27 de outubro de 2011, GFKL Financial Services (C‑93/10, EU:C:2011:700), o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, mais precisamente, quais as consequências que devem ser retiradas da circunstância de, no processo que lhe foi submetido, não estarem em causa créditos vincendos, bem como da questão de saber se um determinado honorário foi acordado de forma específica entre as partes ou se este foi diretamente tido em conta no preço de aquisição dos créditos. Salienta que o facto de a comissão de financiamento depender do prazo de pagamento dos créditos faturados pode levar a considerar que essa comissão gera em parte juros e que, a esse título, constitui a contrapartida de um serviço financeiro. Em alternativa, pode considerar‑se que esta comissão constitui um ajustamento destinado a fazer corresponder o preço de aquisição do crédito ao seu valor económico real.

21 O órgão jurisdicional de reenvio alerta também o Tribunal de Justiça para o facto de, no caso do factoring sob a forma de venda de créditos, o direito de propriedade sobre os créditos ser transferido, com o risco de perda, para a sociedade cessionária, neste caso a recorrente no processo principal, após o qual esta já não recebe juros ou outra contrapartida do cliente ao qual adquiriu o crédito.

22 Segundo o referido órgão jurisdicional, o factoring poderá constituir um serviço de financiamento que reveste em parte a forma de uma concessão de créditos, não estando ligado ao serviço de gestão ou de cobrança de dívidas sujeitas a IVA a ponto de constituir uma prestação única e indivisível. É o que acontece, em especial, com o factoring sob a forma de penhor.

23 O órgão jurisdicional de reenvio indica que, no direito finlandês, por força do artigo 42.°, primeiro parágrafo, ponto 2, da Lei relativa ao IVA, são considerados serviços financeiros isentos não só a concessão de créditos, mas também quaisquer outras operações de financiamento, embora estas últimas não sejam mencionadas na Diretiva IVA como isentas deste imposto.

24 Daqui resulta que, se a isenção relativa à concessão de créditos prevista pela Diretiva IVA for interpretada no sentido de que não se aplica às comissões e despesas em causa no presente caso, o órgão jurisdicional de reenvio considera que pode não ser possível interpretar a lei nacional de uma forma que cumpra esta diretiva. Nesta hipótese, o órgão jurisdicional de reenvio deverá aferir se as disposições pertinentes da referida diretiva têm efeito direto.

25 Por último, esse órgão jurisdicional esclarece que o seu pedido de decisão prejudicial incide apenas sobre a comissão de financiamento e a comissão fixa de estabelecimento, sendo a análise do tratamento destes montantes para efeitos de IVA suficiente para lhe permitir determinar o modo como devem ser tratadas as outras despesas e honorários em causa.

26 Neste contexto, o Korkein hallinto‑oikeus (Supremo Tribunal Administrativo) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:

«1. Quando uma sociedade de factoring adquire a um cliente créditos faturados que se vencerão no futuro de tal forma que o risco de incumprimento desses créditos é transferido do cliente para essa sociedade (factoring sob a forma de venda de créditos):

a) a comissão de financiamento, expressa em percentagem, cobrada pela sociedade por cada crédito objeto do contrato, deve ser considerada um ajustamento do preço de compra em relação à [venda] dos créditos ou outro elemento fora do âmbito de aplicação da Diretiva IVA, ou

b) devem o artigo 2.°, n.° 1, alínea c), e o artigo 9.° da Diretiva IVA, ser interpretados no sentido de que a sociedade efetua uma prestação de serviços ao seu cliente a título oneroso abrangida pelo âmbito de aplicação da Diretiva IVA em contrapartida da comissão de financiamento referida no n.° 1, alínea a)?

2. A comissão fixa de estabelecimento cobrada ao cliente, no âmbito do factoring sob a forma da venda de créditos, [pela abertura] e pela execução do processo de factoring deve ser considerada a contrapartida da venda ao cliente de um serviço abrangido pelo âmbito de aplicação da Diretiva IVA?

3. Caso as remunerações cobradas no âmbito do factoring sob a forma de venda de créditos, referidas nos n.os 1 ou 2, devam ser consideradas a contrapartida de uma prestação de serviços abrangida pelo âmbito de aplicação da Diretiva IVA:

a) devem o artigo 135.°, n.° 1, alínea b), da Diretiva IVA, [relativo à concessão de crédito, ou o artigo 135.°, n.° 1, alínea d), desta diretiva, referente a operações relativas a pagamentos ou créditos], ser interpretados no sentido de que a comissão de financiamento ou a [comissão fixa] de estabelecimento cobrada ao cliente deve ser considerada a contrapartida da venda de um serviço isento de imposto, ou

b) deve o artigo 135.°, n.° 1, alínea d), da Diretiva IVA, ser interpretado no sentido de que se trata de uma contrapartida de uma cobrança de dívidas que deve ser considerada uma prestação de serviços tributável ou a contrapartida de outro serviço tributável?

4. Quando uma sociedade de factoring concede financiamento aos seus clientes através da concessão de um crédito, de modo que os créditos faturados ao cliente sirvam de garantia para o financiamento concedido pela sociedade (factoring sob a forma de financiamento de faturas):

a) [devem] o artigo 135.°, n.° 1, alínea b), da Diretiva IVA, relativo à concessão de créditos, ou o artigo 135.°, n.° 1, alínea d), desta diretiva, referente a operações relativas a pagamentos ou créditos, ser [interpretados] no sentido de que a comissão de financiamento cobrada ao cliente por cada crédito abrangido pelo contrato e a comissão [fixa] de estabelecimento [pela abertura] e pela execução do contrato de factoring devem ser consideradas, pelo menos em parte, como a contrapartida da venda de um serviço isento de imposto, ou

b) deve o artigo 135.°, n.° 1, alínea d), da Diretiva IVA, ser interpretado no sentido de que se trata de uma contrapartida da cobrança de dívidas que deve ser considerada uma prestação de serviços tributável ou a contraprestação de outra prestação de serviços tributável?

5. Caso a comissão de financiamento ou a [comissão] de estabelecimento cobrada no âmbito do factoring sob a forma de venda de créditos ou do factoring sob a forma de financiamento de faturas, [devam ser consideradas], nos termos da [terceira e quarta questões], como contrapartida integral de uma prestação de serviços tributável, a sujeição a imposto da prestação de serviços prevista na [Diretiva IVA] é suficientemente clara e incondicional para lhe ser reconhecido efeito direto a pedido do sujeito passivo, ainda que a isenção fiscal prevista na lei nacional em matéria de IVA inclua, além da concessão de créditos, outras operações de financiamento?»

Quanto às questões prejudiciais

Quanto à primeira e segunda questões

27 Com a sua primeira e segunda questões, que importa examinar em conjunto, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 2.°, n.° 1, alínea c), e o artigo 9.°, n.° 1, da Diretiva IVA devem ser interpretados no sentido de que, no que diz respeito a uma atividade de factoring sob a forma de venda de créditos, em que o factor exonera o cliente das operações de cobrança de dívidas e do risco de falta de pagamento destas, a comissão de financiamento e a comissão fixa de estabelecimento pagas pelo cliente devem ser consideradas uma remuneração de uma prestação de serviços abrangida pelo âmbito de aplicação desta diretiva.

28 Importa recordar que a Diretiva IVA estabelece um sistema comum de IVA baseado, nomeadamente, numa definição uniforme das operações tributáveis (Acórdão de 7 de novembro de 2024, Lomoco Development e o., C‑594/23, EU:C:2024:942, n.° 33 e jurisprudência referida).

29 Nos termos do artigo 2.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva IVA, estão sujeitas ao IVA as prestações de serviços efetuadas a título oneroso por um sujeito passivo agindo nessa qualidade.

30 O artigo 9.°, n.° 1, da Diretiva IVA atribui um âmbito de aplicação muito amplo ao IVA, ao dar ao conceito de «sujeito passivo» uma definição centrada na independência no exercício de uma «atividade económica», que é, por sua vez, definida de forma ampla, no artigo 9.°, n.° 1, segundo parágrafo, da referida diretiva, no sentido de que engloba todas as atividades de produção, de comercialização ou de prestação de serviços e, em especial, a exploração de um bem corpóreo ou incorpóreo com o fim de obter receitas com caráter de permanência. É a existência dessa atividade que justifica a qualificação de sujeito passivo (Acórdão de 3 de abril de 2025, Grzera, C‑213/24, EU:C:2025:238, n.° 18 e jurisprudência referida).

31 Por outro lado, por força da jurisprudência do Tribunal de Justiça, uma prestação só é efetuada a título oneroso, na aceção do artigo 2.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva IVA e, por conseguinte, só é tributável se existir entre o prestador e o beneficiário uma relação jurídica durante a qual são trocadas prestações recíprocas, constituindo a retribuição recebida pelo prestador o contravalor efetivo do serviço prestado ao beneficiário (Acórdãos de 11 de julho de 2024, Finanzamt T II, C‑184/23, EU:C:2024:599, n.° 30, e de 28 de novembro de 2024, rhtb, C‑622/23, EU:C:2024:994, n.° 16 e jurisprudência referida).

32 Ao interpretar as disposições da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme (JO 1977, L 145, p. 1), redigidas em termos substancialmente idênticos aos do artigo 2.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva IVA, o Tribunal de Justiça já declarou, por motivos transponíveis para a Diretiva IVA, que constitui uma prestação de serviços a título oneroso abrangida pelo âmbito de aplicação deste imposto uma atividade de factoring «em sentido próprio», sob a forma de compra pelo factor de créditos do seu cliente, sem direito de regresso contra este, numa situação em que as relações entre o factor e esse cliente se regiam por um contrato no âmbito do qual se trocavam prestações recíprocas que consistiam, para o factor, em exonerar o cliente das operações de cobrança dos créditos e do risco de falta de pagamento destes e, para o cliente, como contrapartida do serviço assim recebido, em pagar uma remuneração correspondente à diferença entre o valor nominal dos créditos cedidos ao factor e o montante pago por este último pela aquisição desses créditos (v., neste sentido, Acórdão de 26 de junho de 2003, MKG‑Kraftfahrzeuge‑Factoring, C‑305/01, EU:C:2003:377, n.os 48 e 49).

33 Uma vez que uma atividade de factoring sob a forma de venda de créditos como a que está em causa no processo principal apresenta, em substância, as mesmas características que o factoring «em sentido próprio» descrito no número anterior do presente acórdão, há que considerar que as prestações fornecidas neste âmbito constituem prestações de serviços a título oneroso, na aceção do artigo 2.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva IVA.

34 O Acórdão de 27 de outubro de 2011 GFKL Financial Services (C‑93/10, EU:C:2011:700), não põe em causa esta conclusão. Com efeito, no n.° 26 desse acórdão, o Tribunal de Justiça declarou que não estava abrangida pelo âmbito de aplicação do IVA uma venda isolada de créditos vencidos, mas duvidosos, cujo preço refletia não a remuneração de um serviço prestado, mas o valor económico real desses créditos, que se tinha tornado inferior ao seu valor nominal. Diferentemente, uma atividade de factoring sob a forma de venda de créditos, como a que está em causa no processo principal, diz respeito a créditos vincendos, nada permitindo a priori pensar que não serão integralmente reembolsados pelos devedores, e caracteriza‑se pela prestação de um serviço que consiste em o cessionário assumir a cobrança e o risco relativo a esses créditos em contrapartida do pagamento de uma remuneração por parte do cedente.

35 Tal atividade de factoring sob a forma de venda de créditos também não parece ser comparável à mera aquisição e detenção de participações sociais, fora do âmbito de aplicação do IVA, uma vez que o factor não se comporta como proprietário passivo dos créditos adquiridos, mas presta efetivamente ao seu cliente um serviço que consiste em assumir, mediante remuneração, o risco de incumprimento do devedor (v., neste sentido, Acórdão de 20 de junho de 1991, Polysar Investments Netherlands, C‑60/90, EU:C:1991:268, n.° 13).

36 No que respeita à questão de saber se, no âmbito de uma atividade de factoring sob a forma de venda de créditos como a que está em causa no processo principal, a comissão de financiamento e a comissão fixa de estabelecimento pagas ao factor pelo seu cliente constituem o contravalor efetivo de prestações abrangidas pelo âmbito de aplicação da Diretiva IVA, importa salientar, em primeiro lugar, que resulta do pedido de decisão prejudicial que a comissão de financiamento representa uma percentagem do montante dos créditos, cujo nível não depende da avaliação, enquanto tal, do valor económico desses créditos, mas da notação em matéria de crédito que lhes é atribuída e da duração do prazo de pagamento ainda em curso.

37 Tendo em conta estas características, não se afigura que tal comissão corresponda a um ajustamento do preço de compra dos créditos ao seu valor económico real. Esta comissão deve antes ser analisada como sendo a contrapartida do serviço de cobrança de dívidas prestado ao seu cliente pelo factor, cujo valor é tanto mais elevado quanto mais longo for o prazo de pagamento e quanto maior for o nível de risco assumido por este.

38 Importa salientar, em segundo lugar, que resulta do pedido de decisão prejudicial que a comissão fixa de estabelecimento corresponde ao montante fixo pago pelo cliente pela abertura do processo de factoring e cobre, nomeadamente, o custo das diligências ligadas ao cumprimento das obrigações decorrentes da legislação aplicável em matéria de branqueamento de capitais. Tal comissão deve, por conseguinte, ser considerada a contrapartida do estabelecimento e da execução do serviço prestado pelo factor.

39 Sem prejuízo das verificações que incumbem ao órgão jurisdicional de reenvio, há, portanto, que considerar que a comissão de financiamento e a comissão fixa de estabelecimento pagas ao factor pelo seu cliente no âmbito de uma atividade de factoring sob a forma de venda de créditos devem ser consideradas o contravalor efetivo do serviço prestado e estão, por conseguinte, abrangidas pelo âmbito de aplicação da Diretiva IVA.

40 Tendo em conta o que precede, há que responder à primeira e segunda questões que o artigo 2.°, n.° 1, alínea c), e o artigo 9.°, n.° 1, da Diretiva IVA devem ser interpretados no sentido de que, no que diz respeito a uma atividade de factoring sob a forma de venda de créditos, em que o factor exonera o cliente das operações de cobrança de dívidas e do risco de falta de pagamento destas,

– a comissão de financiamento que remunera o serviço de cobrança de dívidas cujo valor é tanto mais elevado quanto mais longo for o prazo de pagamento e quanto maior for o nível de risco assumido pelo factor e

– a comissão fixa de estabelecimento paga pelo cliente, que corresponde ao montante fixo pago pela abertura do processo de factoring e cobre, nomeadamente, o custo das diligências ligadas ao cumprimento das obrigações decorrentes da legislação aplicável em matéria de branqueamento de capitais,

constituem o contravalor efetivo de prestações de serviços abrangidas pelo âmbito de aplicação desta diretiva.

Quanto à terceira e quarta questões

41 Com a terceira e quarta questões, que importa examinar em conjunto, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 135.°, n.° 1, alíneas b) e d), da Diretiva IVA deve ser interpretado no sentido de que a comissão de financiamento e a comissão fixa de estabelecimento pagas pelo cliente e recebidas pelo factor no âmbito de uma atividade de factoring sob a forma de venda de créditos ou de factoring sob a forma de penhor constituem uma contrapartida de uma prestação única e indivisível de cobrança de dívidas sujeitas a IVA, ou se devem ser consideradas, pelo menos em parte, como remuneração de uma prestação isenta de IVA relativa à concessão de um crédito.

42 Por força do artigo 135.°, n.° 1, alínea b), da Diretiva IVA, a concessão e a negociação de créditos, e bem assim a gestão de créditos efetuada por parte de quem os concedeu estão isentas de IVA.

43 A concessão de crédito, na aceção desta disposição, consiste, nomeadamente, na colocação de um capital à disposição contra remuneração (Acórdão de 6 de outubro de 2022, O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O, C‑250/21, EU:C:2022:757, n.° 33 e jurisprudência referida).

44 O artigo 135.°, n.° 1, alínea d), desta diretiva prevê, por seu turno, que estão também isentas de IVA as operações, incluindo a negociação, relativas a depósitos de fundos, contas correntes, pagamentos, transferências, créditos, cheques e outros efeitos de comércio, com exceção da cobrança de dívidas.

45 Segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, as isenções de IVA previstas no artigo 135.°, n.° 1, da Diretiva IVA constituem conceitos autónomos de direito da União que têm por objetivo evitar divergências na aplicação do regime do IVA de um Estado‑Membro para outro (Acórdão de 6 de outubro de 2022, O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O, C‑250/21, EU:C:2022:757, n.° 30 e jurisprudência referida).

46 Resulta também de jurisprudência constante do Tribunal de Justiça que os termos utilizados para designar as isenções previstas neste artigo são de interpretação estrita, uma vez que constituem derrogações ao princípio geral de que esse imposto é cobrado sobre cada prestação de serviços efetuada a título oneroso por um sujeito passivo (Acórdão de 6 de outubro de 2022, O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O, C‑250/21, EU:C:2022:757, n.° 31 e jurisprudência referida).

47 Todavia, a interpretação dos termos dessas isenções deve ser feita em conformidade com os objetivos prosseguidos por estas últimas e respeitar a exigência de neutralidade fiscal inerente ao sistema comum do IVA (Acórdão de 6 de outubro de 2022, O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O, C‑250/21, EU:C:2022:757, n.° 32 e jurisprudência referida).

48 Na falta de definição, na Diretiva IVA, do conceito de «cobrança de dívidas» que figura no artigo 135.°, n.° 1, alínea d), desta diretiva, importa colocar este conceito no seu contexto e interpretá‑lo em função do espírito da disposição em causa, bem como, mais geralmente, da economia da referida diretiva (v., neste sentido, Acórdão de 28 de outubro de 2010, Axa UK, C‑175/09, EU:C:2010:646, n.° 29 e jurisprudência referida).

49 A este respeito, embora, como se recordou no n.° 46 do presente acórdão, as isenções previstas no artigo 135.°, n.° 1, da Diretiva IVA, enquanto derrogações à aplicação geral deste imposto, sejam de interpretação estrita, o conceito de «cobrança de dívidas», enquanto exceção a uma disposição derrogatória à aplicação do IVA, que tem como efeito que as operações a que se refere estejam sujeitas à tributação que constitui a regra de princípio na base desta diretiva, deve, por seu turno, ser objeto de uma interpretação ampla (v., neste sentido, Acórdão de 28 de outubro de 2010, Axa UK, C‑175/09, EU:C:2010:646, n.° 30 e jurisprudência referida).

50 Decorre da jurisprudência que o conceito de «cobrança de dívidas», na aceção do artigo 135.°, n.° 1, alínea d), da Diretiva IVA, se refere a operações financeiras destinadas a obter o pagamento de uma dívida em dinheiro (Acórdão de 28 de outubro de 2010, Axa UK, C‑175/09, EU:C:2010:646, n.° 31 e jurisprudência referida).

51 O Tribunal de Justiça precisou que este conceito deve ser interpretado no sentido de que abrange todas as formas de factoring, quaisquer que sejam as modalidades, uma vez que, pela sua natureza objetiva, o factoring tem por finalidade essencial a cobrança e o encaixe de créditos de um terceiro. Não existe nenhuma razão que possa justificar um tratamento diferente, do ponto de vista do IVA, entre o factoring «em sentido próprio» e o factoring «em sentido impróprio», uma vez que, em ambos os casos, o factor fornece ao cliente prestações a título oneroso e exerce, por isso, uma atividade económica (v., neste sentido, Acórdão de 26 de junho de 2003, MKG‑Kraftfahrzeuge‑Factoring, C‑305/01, EU:C:2003:377, n.os 76 e 77).

52 Como foi recordado no n.° 33 do presente acórdão, uma atividade de factoring sob a forma de venda de créditos como a que está em causa no processo principal apresenta as mesmas características que o factoring «em sentido próprio» que estava em causa no processo que deu origem ao Acórdão de 26 de junho de 2003, MKG‑Kraftfahrzeuge‑Factoring (C‑305/01, EU:C:2003:377). À semelhança do que se declarou nesse acórdão, tal atividade deve considerar‑se abrangida pelo conceito de «cobrança de dívidas» que figura no artigo 135.°, n.° 1, alínea d), da Diretiva IVA.

53 O mesmo se aplica ao factoring sob a forma de penhor praticado pela recorrente no processo principal. Com efeito, uma vez que o Tribunal de Justiça declarou, no Acórdão de 26 de junho de 2003, MKG‑Kraftfahrzeuge‑Factoring (C‑305/01, EU:C:2003:377), que o factoring «em sentido impróprio» se deve considerar incluído no conceito de «cobrança de dívidas», o factoring sob a forma de penhor, que só difere do factoring sob a forma de venda de créditos pelo facto de os créditos detidos pelo cliente não serem transferidos para o factor mas utilizados como garantia do financiamento por este fornecido ao cliente, assumindo o factor a cobrança dos restantes créditos e o encaixe dos mesmos, deve também considerar‑se incluído neste conceito.

54 No entanto, para responder às questões colocadas pelo órgão jurisdicional de reenvio, importa ainda determinar se a comissão de financiamento e a comissão fixa de estabelecimento constituem a contrapartida de uma prestação única e indivisível de cobrança de dívidas sujeita a IVA, ou se remuneram parcialmente uma prestação distinta da concessão de crédito, abrangida pela isenção deste imposto prevista no artigo 135.°, n.° 1, alínea b), da Diretiva IVA.

55 Como resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça, quando uma operação é constituída por um conjunto de elementos e de atos, há que tomar em consideração todas as circunstâncias em que se desenvolve a operação em questão, para determinar se essa operação dá lugar, para efeitos do IVA, a duas ou mais prestações distintas ou a uma prestação única (Acórdão de 4 de setembro de 2019, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, n.° 35).

56 O Tribunal de Justiça também já declarou que, por um lado, decorre do artigo 1.°, n.° 2, segundo parágrafo, da Diretiva IVA que cada operação deve normalmente ser considerada distinta e independente e que, por outro, a operação constituída por uma só prestação no plano económico não deve ser artificialmente decomposta, para não alterar a funcionalidade do sistema do IVA (Acórdão de 4 de setembro de 2019, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, n.° 36).

57 Todavia, em determinadas circunstâncias, várias prestações formalmente distintas, suscetíveis de ser realizadas separadamente e de dar, assim, lugar, em cada caso, a tributação ou a isenção, devem ser consideradas uma operação única quando não sejam independentes (Acórdão de 4 de setembro de 2019, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, n.° 37).

58 A este respeito, resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que uma prestação deve ser considerada única quando dois ou vários elementos ou atos fornecidos pelo sujeito passivo estejam tão estreitamente ligados que formam, objetivamente, uma única prestação económica indissociável, cuja divisão revestiria caráter artificial. Tal acontece igualmente quando uma ou várias prestações constituem uma prestação principal e a ou as outras prestações constituem uma ou várias prestações acessórias que partilham a mesma sorte fiscal da prestação principal. Em particular, uma prestação deve ser considerada acessória em relação a uma prestação principal quando não constitua para a clientela um fim em si mesmo, mas um meio de beneficiar, nas melhores condições, do serviço principal do prestador (Acórdão de 4 de setembro de 2019, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, n.° 38).

59 Com efeito, para determinar se as prestações constituem várias prestações independentes ou uma prestação única, importa averiguar os elementos característicos da operação em causa. Contudo, não existe uma regra absoluta para o alcance de uma prestação para efeitos de IVA, sendo para tal necessário tomar em consideração todas as circunstâncias em que a operação em questão se desenrola (Acórdão de 4 de setembro de 2019, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, n.° 39). O Tribunal de Justiça tem também em conta o objetivo económico prosseguido e o interesse dos destinatários das prestações (v., neste sentido, Acórdão de 17 de dezembro de 2020, Franck, C‑801/19, EU:C:2020:1049, n.° 26 e jurisprudência referida).

60 A este respeito, há que salientar que, tanto do ponto de vista do cliente como do factor, uma prestação de serviços de factoring constitui, em princípio, uma operação económica única, que tem por objetivo principal permitir ao cliente transferir para um terceiro a cobrança e o encaixe dos seus créditos, e cuja decomposição seria artificial.

61 Além disso, no que respeita, mais especificamente, ao factoring sob a forma de venda de créditos, os fundos pagos pelo factor ao seu cliente não correspondem a um empréstimo que este último deve reembolsar, mas constituem a contrapartida da venda definitiva de créditos, pelo que não existe nenhuma relação de crédito entre o factor e o seu cliente. Por conseguinte, não se pode considerar que a comissão de financiamento e a comissão fixa de estabelecimento pagas neste âmbito remuneram uma prestação de concessão de crédito abrangida pela isenção prevista no artigo 135.°, n.° 1, alínea b), da Diretiva IVA, mas constituem, tendo em conta as considerações que figuram nos n.os 32, 33, 38 e 39 do presente acórdão, a contrapartida de serviços tributáveis de cobrança de dívidas, na aceção do artigo 135.°, n.° 1, alínea d), desta diretiva.

62 Quanto ao factoring sob a forma de penhor, embora consista na disponibilização de fundos pelo factor ao seu cliente, contra a garantia constituída por créditos faturados vincendos, foi referido no n.° 53 do presente acórdão que, quanto ao restante, o factor assume a cobrança e o encaixe dos créditos, o que constitui, segundo a jurisprudência recordada no n.° 51, a finalidade essencial do factoring.

63 Além disso, embora, no âmbito da prestação desse serviço, a cobrança das dívidas pelo factor seja acompanhada da disponibilização ao seu cliente de um financiamento correspondente ao montante dos créditos dados em garantia, não se verifica, na prática, que o factor conceda esse financiamento independentemente do serviço de cobrança de dívidas, do qual constitui o corolário.

64 É certo que o Tribunal de Justiça já admitiu que o conceito de concessão de crédito, na aceção do artigo 135.°, n.° 1, alínea b), da Diretiva IVA, não se limitava unicamente aos empréstimos e créditos concedidos por organismos bancários e financeiros e que não excluía outras formas de remuneração além do pagamento de juros (v., neste sentido, Acórdão de 15 de maio de 2019, Vega International Car Transport and Logistic, C‑235/18, EU:C:2019:412, n.os 44, 45, 47 e 48 e jurisprudência referida). O Tribunal de Justiça declarou também que esta disposição se aplica a uma operação que consiste em o sujeito passivo pôr à disposição de outro sujeito passivo, mediante remuneração, fundos obtidos junto de uma sociedade de factoring na sequência da transmissão a favor desta de uma livrança emitida pelo segundo sujeito passivo, garantindo o primeiro sujeito passivo o reembolso dessa livrança a essa sociedade de factoring no seu vencimento (Acórdão de 17 de dezembro de 2020, Franck, C‑801/19, EU:C:2020:1049, n.° 53).

65 Não é menos verdade que a solução adotada no Acórdão de 17 de dezembro de 2020, Franck (C‑801/19, EU:C:2020:1049), não pode ser transposta para o presente processo, uma vez que, esse acórdão dizia respeito, nomeadamente, à configuração específica de uma relação tripartida na qual se tinha recorrido a um factor com a única finalidade, para uma sociedade, de obter um financiamento contornando a impossibilidade de subscrever um crédito bancário.

66 Também não se afigura pertinente, no âmbito do presente processo, a solução adotada no Acórdão de 6 de outubro de 2022, O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O (C‑250/21, EU:C:2022:757), que dizia respeito ao tratamento em sede de IVA de uma operação utilizada em matéria de titularização ou de financiamentos estruturados que tinha essencialmente por objetivo a colocação de um capital à disposição contra remuneração, sob a forma de serviços prestados ao abrigo de um contrato de subparticipação, que consistia na disponibilização ao cedente de uma entrada financeira em contrapartida do pagamento dos proventos resultantes de empréstimos dados, que continuavam no património desse cedente.

67 Por último, o argumento do Governo Finlandês relativo ao facto de todas as operações de financiamento deverem ser tratadas da mesma maneira para efeitos de IVA não pode ser acolhido, uma vez que, ao distinguir o tratamento fiscal, relativamente a este imposto, das prestações de cobrança de dívidas e das prestações de concessão de crédito, o próprio legislador da União previu a possibilidade de coexistirem operações de financiamento sujeitas a IVA e operações de financiamento isentas de IVA.

68 Daqui resulta que a comissão de financiamento e a comissão fixa de estabelecimento pagas pelo cliente no âmbito de um factoring sob a forma de penhor, caracterizado pelo facto de o factor assumir a cobrança e o encaixe dos créditos em causa que, sem serem transferidos para esse factor, são utilizados como garantia do financiamento que este concede ao cliente, devem considerar‑se no sentido de que constituem a contrapartida de uma prestação única e indivisível da «cobrança de dívidas» sujeita a IVA.

69 Em face do exposto, há que responder à terceira e quarta questões que o artigo 135.°, n.° 1, alíneas b) e d), da Diretiva IVA deve ser interpretado no sentido de que:

– a comissão de financiamento que remunera o serviço de cobrança de dívidas, cujo valor é tanto mais elevado quanto mais longo for o prazo de pagamento e quanto maior for o nível de risco assumido pelo factor e

– a comissão fixa de estabelecimento paga pelo cliente, que corresponde ao montante fixo pago pela abertura do processo de factoring e cobre, nomeadamente, o custo das diligências ligadas ao cumprimento das obrigações decorrentes da legislação aplicável em matéria de branqueamento de capitais

recebidas pelo factor no âmbito de uma atividade de factoring sob a forma de venda de créditos como a referida na resposta à primeira e segunda questões ou de factoring sob a forma de penhor, caraterizada pelo facto de o factor se encarregar da cobrança e do encaixe dos créditos em causa que, sem serem transferidos para esse factor, são utilizados como garantia do financiamento que este concede ao cliente, constituem a contrapartida de uma prestação única e indivisível de cobrança de dívidas, sujeita a IVA.

Quanto à quinta questão

70 Com a sua quinta questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se, na hipótese de a exceção relativa à cobrança de dívidas prevista no artigo 135.°, n.° 1, alínea d), da Diretiva IVA se aplicar a serviços de factoring como os que estão em causa no processo principal, esta exceção apresenta um caráter incondicional e suficientemente preciso para ter efeito direto.

71 Em conformidade com jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, em todos os casos em que, do ponto de vista do seu conteúdo, as disposições de uma diretiva se afigurem incondicionais e suficientemente precisas, os particulares podem invocá‑las perante os órgãos jurisdicionais nacionais contra o Estado, nomeadamente quando este último tenha feito uma transposição incorreta [Acórdão de 8 de março de 2022, Bezirkshauptmannschaft Hartberg‑Fürstenfeld (Efeito direto), C‑205/20, EU:C:2022:168, n.° 17 e jurisprudência referida].

72 Importa também recordar que uma disposição do direito da União é, por um lado, incondicional quando prevê uma obrigação que não está sujeita a nenhuma condição nem está subordinada, na sua execução ou nos seus efeitos, à adoção de um ato das instituições da União Europeia ou dos Estados‑Membros e, por outro, é suficientemente precisa para ser invocada por um litigante e aplicada pelo juiz quando prevê uma obrigação em termos inequívocos [Acórdão de 8 de março de 2022, Bezirkshauptmannschaft Hartberg‑Fürstenfeld (Efeito direto), C‑205/20, EU:C:2022:168, n.° 18 e jurisprudência referida].

73 Em primeiro lugar, no que respeita ao caráter incondicional da exceção relativa à cobrança de dívidas que figura no artigo 135.°, n.° 1, alínea d), da Diretiva IVA, resulta da sua redação que esta disposição apresenta esse caráter, uma vez que a sua aplicação não está sujeita a requisitos adicionais ou à adoção de atos de execução.

74 Em segundo lugar, uma vez que prevê a referida exceção, este artigo 135.°, n.° 1, alínea d), institui, em termos inequívocos, uma obrigação a cargo dos Estados‑Membros, sem que estes Estados disponham de qualquer margem de apreciação, e deve, portanto, ser considerada suficientemente precisa na aceção da jurisprudência recordada no n.° 72 do presente acórdão.

75 Daqui resulta que a exceção relativa à cobrança de dívidas que figura no artigo 135.°, n.° 1, alínea d), da Diretiva IVA tem efeito direto e, portanto, pode ser invocada pelos particulares perante os órgãos jurisdicionais nacionais contra o Estado.

76 Neste contexto, importa também recordar que, para garantir a efetividade de todas as disposições do direito da União, o princípio do primado impõe, nomeadamente, aos órgãos jurisdicionais nacionais que interpretem, na medida do possível, o seu direito interno em conformidade com o direito da União, precisando‑se que esta obrigação de interpretação conforme do direito nacional não pode, designadamente, servir de fundamento a uma interpretação contra legem do direito nacional [v., neste sentido, Acórdão de 8 de março de 2022, Bezirkshauptmannschaft Hartberg‑Fürstenfeld (Efeito direto), C‑205/20, EU:C:2022:168, n.os 35 e 36 e jurisprudência referida].

77 Importa também recordar que o princípio do primado impõe ao juiz nacional encarregado de aplicar, no âmbito da sua competência, as disposições do direito da União, a obrigação, na impossibilidade de proceder a uma interpretação da regulamentação nacional conforme com os requisitos do direito da União, de assegurar o pleno efeito das exigências deste direito no litígio que é chamado a decidir, afastando, se necessário, a aplicação, por sua própria iniciativa, de qualquer regulamentação ou prática nacional, ainda que posterior, que seja contrária a uma disposição do direito da União que tenha efeito direto, sem que tenha de pedir ou de esperar pela supressão prévia desta regulamentação ou prática nacional por via legislativa ou por qualquer outro procedimento constitucional [Acórdão de 8 de março de 2022, Bezirkshauptmannschaft Hartberg‑Fürstenfeld (Efeito direto), C‑205/20, EU:C:2022:168, n.° 37 e jurisprudência referida].

78 Caberá ao órgão jurisdicional de reenvio determinar se o respeito desta exceção pode ser assegurado no âmbito de uma interpretação conforme das disposições de direito interno com o direito da União ou, na falta dessa possibilidade, se implica afastar a totalidade ou parte destas últimas.

79 Resulta do exposto que há que responder à quinta questão que o artigo 135.°, n.° 1, alínea d), da Diretiva IVA deve ser interpretado no sentido de que a exceção relativa à «cobrança de dívidas», prevista nesta disposição, tem caráter incondicional e suficientemente preciso para ter efeito direto e, portanto, pode ser invocada pelos particulares perante os órgãos jurisdicionais nacionais contra o Estado.

Quanto às despesas

80 Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Primeira Secção) declara:

1) O artigo 2.°, n.° 1, alínea c), e o artigo 9.°, n.° 1, da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado,

devem ser interpretados no sentido de que:

no que diz respeito a uma atividade de factoring sob a forma de venda de créditos, em que o factor exonera o cliente das operações de cobrança de dívidas e do risco de falta de pagamento destas,

– a comissão de financiamento que remunera o serviço de cobrança de dívidas cujo valor é tanto mais elevado quanto mais longo for o prazo de pagamento e quanto maior for o nível de risco assumido pelo factor e

– a comissão fixa de estabelecimento paga pelo cliente, que corresponde ao montante fixo pago pela abertura do processo de factoring e cobre, nomeadamente, o custo das diligências ligadas ao cumprimento das obrigações decorrentes da legislação aplicável em matéria de branqueamento de capitais,

constituem o contravalor efetivo de prestações de serviços abrangidas pelo âmbito de aplicação desta diretiva.

2) O artigo 135.°, n.° 1, alíneas b) e d), da Diretiva 2006/112

deve ser interpretado no sentido de que:

– a comissão de financiamento que remunera o serviço de cobrança de dívidas, cujo valor é tanto mais elevado quanto mais longo for o prazo de pagamento e quanto maior for o nível de risco assumido pelo factor e

– a comissão fixa de estabelecimento paga pelo cliente, que corresponde ao montante fixo pago pela abertura do processo de factoring e cobre, nomeadamente, o custo das diligências ligadas ao cumprimento das obrigações decorrentes da legislação aplicável em matéria de branqueamento de capitais

recebidas pelo factor no âmbito de uma atividade de factoring sob a forma de venda de créditos como a referida na resposta ao n.° 1 do dispositivo ou de factoring sob a forma de penhor, caraterizada pelo facto de o factor se encarregar da cobrança e do encaixe dos créditos em causa que, sem serem transferidos para esse factor, são utilizados como garantia do financiamento que este concede ao cliente, constituem a contrapartida de uma prestação única e indivisível de cobrança de dívidas, sujeita ao imposto sobre o valor acrescentado.

3) O artigo 135.°, n.° 1, alínea d), da Diretiva 2006/112

deve ser interpretado no sentido de que:

a exceção relativa à «cobrança de dívidas» prevista nesta disposição, tem caráter incondicional e suficientemente preciso para ter efeito direto e, portanto, pode ser invocada pelos particulares perante os órgãos jurisdicionais nacionais contra o Estado.

Assinaturas

* Língua do processo: finlandês.

i O nome do presente processo é um nome fictício. Não corresponde ao nome verdadeiro de nenhuma das partes no processo.