Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia
Processo C-227/21

CONCLUSÕES DA ADVOGADA‑GERAL

JULIANE KOKOTT

apresentadas em 5 de maio de 2022 (1)

Processo C‑227/21

UAB «HA.EN.»

contra

Valstybinė mokesčių inspekcija

[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Supremo Tribunal Administrativo, Lituânia)]

«Reenvio prejudicial — Fiscalidade — Imposto sobre o valor acrescentado — Diretiva 2006/112/CE — Direito à dedução do imposto pago a montante — Alcance da denominada jurisprudência relativa à luta contra a fraude fiscal — Existência de abuso de direito — Recusa do benefício do direito à dedução pelo facto de o destinatário da prestação saber ou dever saber que o prestador, devido à sua situação financeira, não estaria em condições de pagar o IVA ao Tesouro Público — Encargo com o IVA no caso de compensação do preço com dívidas existentes»

I. Introdução

1. O presente processo prejudicial relembra uma passagem do «Aprendiz de Feiticeiro» de Johann Wolfgang von Goethe: «Senhor, o perigo é grande! Nunca mais me livrarei dos espíritos que invoquei». Com efeito, o presente processo prejudicial evidencia, uma vez mais, as incertezas e os problemas que surgem quando a legislação em matéria de IVA, em vez de ser entendida no seu sentido mais clássico, é igualmente utilizada pela jurisprudência para combater fraudes e abusos.

2. Segundo esta linha jurisprudencial, a Administração Fiscal é, nomeadamente, autorizada, ou mesmo obrigada, a negar a um sujeito passivo o direito à dedução, se este sabia ou devia saber que uma operação a montante ou a jusante numa cadeia de prestações estava envolvida numa fraude ao IVA (2). A aplicação de sanções por fraude através da legislação fiscal, fora do quadro do direito penal previsto para o efeito, levanta, desde logo, questões quanto aos direitos (fundamentais) dos sujeitos passivos. Isto acontece sobretudo (3) se se considerar suficiente para este efeito constatar que o sujeito passivo sabia ou devia saber que a sua contraparte no contrato poderia não pagar o IVA devido. Por um lado, a mera possibilidade de não pagamento de um imposto ainda não constitui uma fraude fiscal; por outro, nesse caso, será praticamente impossível realizar negócios com empresas em dificuldades financeiras (isto é, empresas insolventes ou em insolvência iminente).

3. Com efeito, uma empresa, que adquira bens ao seu devedor, altamente endividado para com ela, para cobrir parte da dívida, poderá ser sempre acusada de que devia saber que o devedor poderia não pagar (ou poderia não estar em condições de pagar) o IVA resultante da venda dos bens. Esta parece ter‑se, entretanto, tornado a prática constante da Administração Fiscal na Lituânia. Neste país, a aquisição de bens de uma empresa em dificuldades financeiras é considerada um abuso de direito e, por conseguinte, o direito à dedução é negado.

4. Neste contexto, o presente processo representa para o Tribunal de Justiça a oportunidade de precisar os limites da sua «jurisprudência relativa à luta contra a fraude fiscal».

II. Quadro jurídico

A. Direito da União

5. O quadro jurídico do direito da União é constituído pela Diretiva 2006/112/CE relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «Diretiva IVA») (4).

6. O artigo 168.o, alínea a), da Diretiva IVA regula o âmbito material da dedução:

«Quando os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das suas operações tributadas, o sujeito passivo tem direito, no Estado‑Membro em que efetua essas operações, a deduzir do montante do imposto de que é devedor os montantes seguintes:

a) O IVA devido ou pago nesse Estado‑Membro em relação aos bens que lhe tenham sido ou venham a ser entregues e em relação aos serviços que lhe tenham sido ou venham a ser prestados por outro sujeito passivo».

7. O artigo 199.o, n.o 1, alínea g), da Diretiva IVA permite aos Estados‑Membros prever um mecanismo de autoliquidação no que se refere ao sujeito passivo destinatário:

«1. Os Estados‑Membros podem prever que o devedor do imposto é o sujeito passivo destinatário das seguintes operações:

[…]

g) Entrega de um bem imóvel vendido pelo devedor no âmbito de um processo de venda coerciva.»

8. Por outro lado, o artigo 273.o da Diretiva IVA habilita os Estados‑Membros a adotarem disposições para combater, nomeadamente, a fraude fiscal:

«Os Estados‑Membros podem prever outras obrigações que considerem necessárias para garantir a cobrança exata do IVA e para evitar a fraude, sob reserva da observância da igualdade de tratamento das operações internas e das operações efetuadas entre Estados‑Membros por sujeitos passivos, e na condição de essas obrigações não darem origem, nas trocas comerciais entre Estados‑Membros, a formalidades relacionadas com a passagem de uma fronteira. […]»

B. Direito lituano

9. O artigo 58.o, n.o 1, ponto 1, da Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (Lei Relativa ao Imposto sobre o Valor Acrescentado da República da Lituânia) (na versão da Lei IX‑751 de 5 de março de 2020) prevê:

«Um sujeito passivo do IVA tem o direito de deduzir o IVA pago a montante e/ou de importação sobre bens e/ou serviços adquiridos e/ou importados, se esses bens e/ou serviços se destinarem às seguintes atividades desse sujeito passivo do IVA: […] o fornecimento de bens e/ou de serviços em relação aos quais o IVA é exigível. […]»

10. O artigo 719.o, n.o 1, do Lietuvos Respublikos civilinio proceso kodeksas (Código de Processo Civil da República da Lituânia) (conforme alterado pela Lei XII‑889 de 15 de maio de 2014) dispõe:

«Quando uma venda em hasta pública for declarada deserta por ausência de proponentes […], o bem será transferido para a pessoa que requer a execução, pelo preço inicial de venda do bem na hasta pública.»

III. Matéria de facto e processo de decisão prejudicial

11. Por contrato de crédito de 21 de setembro de 2007, o «Medicinos bankas» UAB (a seguir «banco») concedeu um empréstimo à «Sostinės būstai» UAB (a seguir «vendedora») para o exercício de atividades de promoção imobiliária. Com o objetivo de assegurar o devido cumprimento do contrato, a vendedora concedeu uma hipoteca convencional sobre um terreno na cidade de Vilnius (Lituânia) juntamente com um edifício em construção situado no mesmo.

12. Por contrato de cessão de créditos de 27 de novembro de 2015, a UAB «HA.EN» (a seguir «recorrente») adquiriu a título oneroso ao banco, todos os créditos financeiros decorrentes do contrato de crédito, bem como todos os direitos estabelecidos para assegurar o cumprimento das obrigações, incluindo a referida hipoteca convencional. Ao celebrar este contrato, a recorrente confirmou, nomeadamente, que tinha tomado conhecimento da situação económica, financeira e jurídica da vendedora e que tinha consciência de que esta estava insolvente e que era objeto de um processo de reestruturação.

13. Em 23 de maio de 2016, um funcionário judicial anunciou a venda em hasta pública de parte dos bens imóveis da vendedora, mas nenhum comprador mostrou interesse nos mesmos. Na sequência da não realização da hasta pública, foi apresentada à recorrente, no âmbito do processo de leilão, uma proposta de aquisição dos bens da vendedora (a seguir «bens imóveis»), tendo‑se satisfeito, assim, uma parte dos créditos da recorrente. O Tribunal de Justiça ignora se o montante se referia ao valor líquido (isto é, ao valor sem IVA) ou ao valor bruto (isto é, ao valor incluindo o IVA). A recorrente exerceu esse direito e adquiriu os bens imóveis.

14. Para esse fim, foi criado, em 21 de julho de 2016, um instrumento para a transferência de bens imóveis para uma pessoa que requer a execução, através do qual o funcionário judicial transferiu para a recorrente os bens imóveis no valor de 5 468 000 euros.

15. Em 5 de agosto de 2016, a vendedora emitiu uma fatura IVA que declarava que os bens imóveis foram transferidos pelo montante de 4 519 008,26 euros, acrescido de IVA no montante de 948 991,74 euros. A recorrente inscreveu a fatura IVA na sua contabilidade e deduziu o IVA como imposto pago a montante na declaração de IVA relativa a novembro de 2016. Também a vendedora inscreveu a fatura com IVA na sua contabilidade, declarou o IVA como dívida de IVA nessa fatura na sua declaração de IVA relativa a agosto de 2016, mas não pagou o referido IVA. Em 1 de outubro de 2016, a vendedora adquiriu o estatuto de sociedade objeto de um processo de insolvência.

16. Em 20 de dezembro de 2016, a recorrente apresentou à Valstybinė mokesčių inspekcija (Direção Nacional dos Impostos; a seguir «Administração Fiscal») um pedido de reembolso do montante de IVA que excedia o IVA a montante declarado dedutível. Após realizar uma inspeção fiscal à recorrente, a Administração Fiscal verificou que esta — na medida em que tinha efetuado transações para a aquisição dos bens imóveis e sabia ou devia saber que a vendedora não iria pagar IVA por tal transação — agiu de forma desonesta e cometeu abuso de direito e, por conseguinte, não adquiriu o direito à dedução do IVA. Assim, por Decisão de 12 de julho de 2017, foi negado à recorrente o direito à dedução do IVA no montante de 948 980 euros, foram cobrados juros no montante de 38 148,46 euros por mora no pagamento do IVA e foi‑lhe aplicada uma coima de 284 694 euros.

17. A recorrente apresentou uma reclamação dessa decisão da Administração Fiscal na Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Comissão do Contencioso Fiscal do Governo da República da Lituânia; a seguir «Comissão do contencioso fiscal») que, por Decisão de 22 de janeiro de 2018, anulou as partes da decisão da Administração Fiscal relativas aos juros de mora cobrados e à coima aplicada, mas, após declarar que a recorrente cometeu abuso de direito, confirmou a decisão da Administração Fiscal a este respeito.

18. A recorrente interpôs recurso da última parte da decisão da Comissão do contencioso fiscal no Vilniaus apygardos administracinis teismas (Tribunal Administrativo Regional de Vilnius, Lituânia) que, por Decisão de 14 de novembro de 2018, negou provimento ao recurso.

19. Dando parcialmente provimento ao recurso da recorrente, o Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Supremo Tribunal Administrativo da Lituânia), por Despacho de 13 de maio de 2020, declarou, nomeadamente, que era necessário que o tribunal de primeira instância avaliasse os requisitos e os indícios da existência de abuso de direito no processo em causa.

20. O Vilniaus apygardos administracinis teismas (Tribunal Administrativo Regional de Vilnius), após reapreciar a questão fiscal, concluiu, por Decisão de 3 de setembro de 2020, que a recorrente cometeu abuso de direito, pelo que a Administração Fiscal tinha motivos para recusar o reconhecimento do seu direito à dedução do IVA pago a montante. A recorrente interpôs novamente recurso para o Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Supremo Tribunal Administrativo da Lituânia). Este suspendeu a instância e submeteu à apreciação do Tribunal de Justiça a seguinte questão a título prejudicial, nos termos do artigo 267.o TFUE:

Deve a Diretiva [2006/112], em conjugação com o princípio da neutralidade fiscal, ser interpretada no sentido de que proíbe ou de que não proíbe uma prática das autoridades nacionais segundo a qual o direito de um sujeito passivo à dedução do IVA a montante é negado quando este sujeito passivo, no momento em que adquiriu bens imóveis, sabia (ou devia saber) que o fornecedor, por estar insolvente, não pagaria (ou não poderia pagar) o IVA aos cofres do Estado?

21. No processo no Tribunal de Justiça, apresentaram observações escritas a recorrente, a Lituânia, a República Checa e a Comissão Europeia. Nos termos do artigo 76.o, n.o 2, do Regulamento de Processo, o Tribunal de Justiça decidiu não realizar audiência.

IV. Apreciação jurídica

A. Quanto à questão prejudicial e à metodologia de análise seguida

22. A questão prejudicial diz respeito, no essencial, ao tratamento das operações efetuadas por um sujeito passivo prestador que enfrenta dificuldades de pagamento. No caso em apreço, a questão prejudicial coloca‑se em relação à recusa do direito à dedução do destinatário da prestação (artigo 168.o da Diretiva IVA).

23. Em matéria de IVA, o tratamento das operações entre empresas, em que uma das quais enfrenta dificuldades de pagamento, afigura‑se, regra geral, problemático para as administrações fiscais. Tais dificuldades existem igualmente no caso de transações face a um destinatário da prestação que enfrenta dificuldades de pagamento. Esta situação já foi objeto de alguns acórdãos do Tribunal de Justiça. A fim de alcançar uma solução coerente, começarei por analisar estes acórdãos (v., a este respeito, infra, ponto B).

24. Em seguida, analisarei se a «jurisprudência relativa à luta contra a fraude fiscal», na qual a República Checa se baseia fundamentalmente, é efetivamente aplicável ao caso em apreço (v., a este respeito, infra, ponto C) ou se — como entende a Lituânia — se deve considerar que o comportamento do destinatário da prestação é constitutivo de uma prática abusiva (v., a este respeito, infra, ponto D). Por último, é possível que a dedução do imposto pago a montante seja recusada com base no artigo 273.o da Diretiva IVA (v., a este respeito, infra, ponto E).

25. Questão diferente consiste em saber se as condições para uma dedução do imposto pago a montante nos termos do artigo 168.o, alínea a), da Diretiva IVA estão sequer reunidas quando o valor total da prestação recebida não é pago, mas sim utilizado na sua integralidade para satisfazer dívidas existentes do prestador face ao destinatário da prestação. Ainda que o órgão jurisdicional de reenvio não coloque expressamente uma questão neste sentido, o preenchimento das condições para a dedução do imposto pago a montante constitui um requisito prévio indispensável para que se possa mesmo ter em consideração uma recusa do direito à dedução. Por conseguinte, uma resposta a esta questão preliminar lógica será útil para efeitos da resolução do litígio no processo principal (v., a este respeito, infra, ponto F).

B. Incidência das dificuldades de pagamento de um sujeito passivo sobre as receitas do IVA

26. De um ponto de vista material, o IVA, enquanto imposto geral sobre o consumo, não se destina a tributar a empresa prestadora, mas sim a capacidade contributiva do consumidor, que se revela através da aplicação que faz do seu património na aquisição de um consumível (5). É o que resulta com especial nitidez do estatuído no artigo 73.o da Diretiva IVA. Como aí se refere, o valor tributável compreende tudo o que constitui a contraprestação que o fornecedor ou o prestador «tenha recebido ou deva receber» em relação a essas operações.

27. Consequentemente, o Tribunal de Justiça (6) já decidiu múltiplas vezes que «a matéria coletável do IVA a cobrar pelas autoridades fiscais não pode ser superior à contrapartida efetivamente paga pelo consumidor final, sobre a qual foi calculado o IVA que recai sobre esse consumidor».

28. A Diretiva IVA parte do princípio de que o incumprimento do destinatário da prestação devido à sua insolvência implica igualmente a perda correspondente das receitas fiscais de um imposto indireto sobre o consumo, que teriam, caso contrário, resultado do pagamento previsto. Por conseguinte, em matéria de receitas fiscais, o Tesouro Público suporta o risco de insolvência do particular por ele envolvido na cobrança de impostos. O Tribunal de Justiça já esclareceu expressamente esta situação no caso da insolvência do destinário da prestação (7).

29. A questão que se coloca agora no caso em apreço é a de saber se é relevante o facto de não ser o destinatário da prestação, mas sim o prestador a apresentar dificuldades de pagamento. Enquanto sujeito passivo, este último é também apenas ajudante do Estado na cobrança de impostos. Assim, trata‑se também aqui da questão de saber se o Estado ou a contraparte de um sujeito passivo, ela própria sujeita a imposto, são responsáveis por incumprimentos relacionados com a insolvência. No entanto, no caso em apreço, esta questão não se coloca ao nível da dívida fiscal, mas sim ao nível da dedução do imposto pago a montante nos termos do artigo 168.o da Diretiva IVA, que visa desonerar as empresas do IVA. Por conseguinte, o princípio da neutralidade do IVA deve também ser tido em conta para responder à questão colocada no caso em apreço.

30. O princípio da neutralidade constitui um princípio (8) fundamental do IVA. Este princípio visa, designadamente, desonerar o empresário, enquanto cobrador de impostos por conta do Estado, do encargo final do IVA (9), desde que a própria atividade empresarial se destine à realização de operações tributáveis (10).

31. Em conformidade com jurisprudência constante do Tribunal do Tribunal de Justiça, é irrelevante para o direito do sujeito passivo à dedução do IVA a questão de saber se o IVA devido sobre as operações de venda, anteriores ou posteriores, relativas aos bens em causa foi ou não pago ao Tesouro Público (11), se o destinatário da prestação tiver suportado esse IVA.

32. Consequentemente, o direito à dedução do destinatário da prestação continua, em princípio, a existir, mesmo que o prestador não utilize a quantia recebida para pagar a sua dívida de IVA e que, devido à ausência de património, o Tesouro Público não possa obter a satisfação dessa dívida fiscal.

C. Jurisprudência do Tribunal de Justiça relativa à luta contra a fraude fiscal

33. No entanto, é possível obter outro resultado, se a jurisprudência do Tribunal de Justiça relativa à luta contra a fraude fiscal puder ser tida em consideração — tal como é defendido pela República Checa — no âmbito da legislação em matéria de IVA. Com efeito, tal como o Tribunal de Justiça reitera constantemente, a luta contra a fraude, a evasão fiscal e os eventuais abusos é um objetivo reconhecido e incentivado pela Diretiva IVA (12).

34. Contrariamente (13) à luta contra práticas abusivas (v., a este respeito, infra, ponto D), em matéria de luta contra a fraude, não é necessário que a fraude tenha sido cometida pelo próprio sujeito passivo (14). Pelo contrário, é suficiente o facto de o sujeito passivo saber ou dever saber (15), que participa numa operação que faz parte de uma fraude ao IVA. Neste caso, o sujeito passivo deve, para efeitos da Diretiva IVA, ser considerado participante nessa fraude (16). Tal obriga os Estados‑Membros a recusar ao sujeito passivo (quando o mesmo é, tal como no presente caso, o destinatário da prestação) o direito à dedução (17).

35. No entanto, como também refere a Comissão, esta situação — participação numa transação relacionada com uma fraude ao IVA — não se verifica no caso em apreço. O simples atraso no pagamento ou a falta de pagamento de um IVA declarado não pode ser considerado evasão fiscal ou fraude em matéria de IVA na aceção da jurisprudência acima referida.

36. Com efeito, conforme já declarou a Grande Secção do Tribunal de Justiça no processo Scialdone, é necessário distinguir entre a mera falta de pagamento e a falta de declaração do IVA pelo devedor tributário (18). Nesta medida, o facto de o sujeito passivo não proceder ao pagamento do IVA declarado nos prazos legalmente estipulados não lhe proporciona uma vantagem, uma vez que o imposto continua a ser devido. Consequentemente, segundo o Tribunal de Justiça (19), tais faltas de pagamento do IVA declarado não têm a mesma gravidade que a fraude a este imposto.

37. Assim, não se verifica tão‑pouco qualquer fraude fiscal quando um sujeito passivo em dificuldades financeiras — como no caso em apreço — vende bens a fim de liquidar as suas dívidas, e declara o IVA correspondente, mas posteriormente não o paga ou não o paga na sua totalidade. Por conseguinte, não se pode opor à recorrente o facto de que esta sabia ou devia saber que estava envolvida numa fraude ao IVA.

D. Quanto à existência de um abuso na aquisição de bens de uma empresa que enfrenta dificuldades de pagamento

38. Neste contexto, coloca‑se a questão se saber se a recorrente pode ser acusada de ter cometido um abuso de direito pelo facto de ter adquirido um bem imóvel no quadro da execução, embora a recorrente soubesse que a vendedora enfrentava dificuldades de pagamento e, por conseguinte, poderia não estar em condições de pagar a totalidade da dívida do IVA devido a este respeito.

39. Segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, para se poder declarar uma prática abusiva deve demonstrar‑se a verificação de dois pressupostos. Por um lado, deve resultar que as operações em causa buscam uma vantagem fiscal cuja concessão seria contrária ao objetivo prosseguido pela Diretiva IVA, e, por outro lado, deve resultar de um conjunto de elementos objetivos que as operações em causa têm por finalidade única ou essencial (20) a obtenção de uma vantagem fiscal (21).

1. Redação e análise da Diretiva IVA

40. No caso em apreço, só a dedução do IVA a montante pela recorrente, sendo a vendedora insolvente simultaneamente responsável pelo pagamento do imposto, pode ser considerada como «vantagem». A própria redação da Diretiva IVA milita claramente no sentido de que esta vantagem fiscal não é contrária ao objetivo prosseguido pela Diretiva IVA. Isto é demonstrado, em especial, pelo artigo 199.o, n.o 1, alínea g), da Diretiva IVA, que permite aos Estados‑Membros prever, no âmbito de uma venda coerciva de bens imóveis, um mecanismo de autoliquidação no que se refere ao destinatário da prestação. Com efeito, é possível retirar três conclusões desta escolha legislativa.

41. Em primeiro lugar, contrariamente à Administração Fiscal na Lituânia, o legislador da União não considera que a aquisição de bens de uma empresa, cujo património está a ser compulsoriamente vendido em leilão (isto é, uma empresa que se encontra em dificuldades financeiras), constitui um abuso de direito. Caso contrário, o legislador da União não ofereceria aos Estados‑Membros a possibilidade de pôr em prática um mecanismo de autoliquidação.

42. Em segundo lugar, o legislador da União reconheceu que o Tesouro Público enfrenta dificuldades para determinar e cobrar a dívida fiscal no caso de um sujeito passivo que é objeto de um processo de venda coerciva. Esta é a razão pela qual o legislador da União previu, a título facultativo, um mecanismo de autoliquidação. Não se trata de uma lacuna jurídica não intencional que dê origem a um risco especial de incumprimento para o Tesouro Público.

43. Em terceiro lugar, o legislador da União apenas estabeleceu a possibilidade de autoliquidação para a venda coerciva de bens imóveis. Daqui resulta, a contrario, que o regime normal (responsabilidade do prestador pelo pagamento do imposto) aplica‑se a outros bens adquiridos no quadro de uma venda coerciva. No entanto, se o legislador da União partir do princípio de que o IVA continua a ser devido pelo executado cujos bens são objeto de uma venda coerciva, então, a aquisição de bens no quadro de uma venda coerciva de uma empresa (normalmente insolvente) dificilmente poderá ser considerada um abuso de direito. A Comissão salienta igualmente este aspeto.

44. Esta situação em nada é alterada pelo facto de o adquirente dos bens no quadro de uma venda coerciva saber concretamente que o executado (isto é, o prestador) está de tal forma sobre‑endividado que é pouco provável que possa pagar a sua dívida fiscal. Considerar que existe um abuso de direito neste contexto seria contrário à vontade do legislador da União.

2. Aplicação das constatações feitas no processo ALTI?

45. Esta conclusão não é alterada pelas constatações abrangentes feitas recentemente pelo Tribunal de Justiça no processo ALTI (22). Neste caso, o Tribunal de Justiça declarou na fundamentação da sua decisão que um «cocontratante, que se considera ter, em resultado da sua participação voluntária num abuso em matéria de IVA, subscrito, desde o início, a intenção ilegal d[o] devedor de não pagar o referido imposto, [tem a obrigação] de responder pelos efeitos relativos ao atraso do pagamento do mesmo, pelo qual também é parcialmente responsável».

46. Porém, por um lado, esta constatação dizia «apenas» respeito à questão do alcance da responsabilidade decorrente do artigo 205.o da Diretiva IVA, que não é objeto do caso em apreço. Por outro lado, no caso de uma empresa que enfrenta dificuldades de pagamento, dificilmente se pode falar de uma «intenção ilegal […] de não pagar o imposto». Do mesmo modo, não se pode considerar que existe um «abuso em matéria de IVA», quando apenas foram efetuadas transações legais com operadores económicos que enfrentam dificuldades de pagamento. Isto aplica‑se sobretudo quando — como no caso em apreço — a aquisição tem lugar no quadro ou no término de um processo de venda coerciva organizado pelo Estado.

47. Se se devesse ter por base as constatações feitas pelo Tribunal de Justiça no processo ALTI, a finalidade do processo de venda coerciva deixaria de ter sentido. A realização dos ativos de uma empresa devedora que é objeto de uma execução só seria de facto possível para particulares (e empresas que não realizem quaisquer operações que dão direito à dedução do imposto pago a montante), uma vez que no seu caso o montante da dedução não poderá ser reduzido. Tal limitaria consideravelmente o círculo de potenciais adquirentes e seria, portanto, contrário à finalidade do processo de venda coerciva. Esta finalidade consiste efetivamente em procurar realizar os ativos da melhor forma possível, a fim de ainda satisfazer o melhor possível os credores.

3. Montagem puramente artificial?

48. Para a existência de uma prática abusiva, o Tribunal de Justiça exige ainda operações puramente formais ou artificiais, desprovidas de qualquer justificação económica e comercial, com o objetivo essencial de beneficiarem de uma vantagem indevida (23). A aceitação de uma oferta prevista no quadro de um processo de venda coerciva organizado pelo Estado não reveste caráter artificial.

49. A qualificação de prática abusiva não é tão‑pouco apropriada do ponto de vista das consequências jurídicas. Na legislação em matéria de IVA, verificando‑se a existência de uma prática abusiva, as operações implicadas devem ser redefinidas de forma a restabelecer a situação tal como existiria na ausência das operações constitutivas da prática abusiva(24).

50. Porém, no caso em apreço, não existe qualquer situação alternativa para o destinatário da prestação que lhe tivesse permitido evitar uma prática abusiva e que poderia servir de referência. O destinatário da prestação não pode pagar unicamente o preço líquido e proceder, ele próprio, ao pagamento do IVA, se não for ele o devedor desse imposto. Não é possível acusá‑lo seriamente de ter adquirido o bem do devedor para liquidar as dívidas, em vez de adquirir um bem semelhante a um terceiro, que poderia eventualmente ter pago o imposto.

4. Proibição de comércio imposta pela legislação em matéria de IVA?

51. Por último, qualificar de abuso a situação do caso em apreço equivaleria a uma proibição de comércio com determinadas pessoas (que não cometeram qualquer infração), o que é ainda mais estranho à legislação em matéria de IVA do que sancionar uma conduta ilícita ou o conhecimento de uma tal conduta por parte de terceiros (25). Uma empresa em dificuldades financeiras exerce, também ela, uma atividade económica (legal) na aceção do artigo 9.o da Diretiva IVA, é, por conseguinte, devedora do IVA e deve declará‑lo separadamente (v. artigo 226.o, n.o 10, da Diretiva IVA) numa fatura (v. artigo 220.o da Diretiva IVA).

52. Negar ao destinatário da prestação o seu direito à dedução a este respeito simplesmente porque este sabia que a sua contraparte no contrato se encontrava em dificuldades financeiras, e, por conseguinte, poderia não (estar em condições de) pagar o imposto devido, eliminaria estes sujeitos passivos de uma grande parte do mercado e constituiria, portanto, um obstáculo ao acesso ao mercado. Tal é contrário à ideia subjacente ao princípio da neutralidade que, tal como a legislação em matéria de IVA na sua integralidade, não distingue entre uma empresa bem‑sucedida e uma empresa menos bem‑sucedida, entre uma empresa já estabelecida e uma empresa em vias de criação, ou ainda entre uma empresa financeiramente forte e uma empresa sobre‑endividada.

53. Além disso, a jurisprudência do Tribunal de Justiça (26) em causa no caso em apreço foi desenvolvida tendo em conta a particular vulnerabilidade do IVA à fraude. No entanto, o presente caso não diz respeito a esta particular vulnerabilidade à fraude que, em conformidade com a jurisprudência do Tribunal de Justiça, impõe um dever de diligência acrescido às empresas envolvidas. Pelo contrário, trata‑se antes da questão de saber quem suporta o risco de insolvência (em matéria de IVA) no caso de transações com empresas que enfrentam dificuldades financeiras.

54. Este risco de insolvência, que é suportado pelo Estado, pode ser reduzido pelo legislador da União a qualquer momento. Há mais de 10 anos, certos Estados‑Membros já procederam a iniciativas correspondentes para passar a um regime de tributação direta das operações realizadas entre empresas (autoliquidação), mas o legislador da União não lhes deu seguimento (27). O legislador da União tomou esta decisão de forma deliberada, visto que existem boas razões para a cobrança indireta de impostos de forma fracionada. Em 2008, a Comissão declarou igualmente: «Um sistema generalizado de autoliquidação seria claramente um novo conceito que poderia gerar consequências tanto positivas como negativas» (28). Não havia claramente qualquer vontade de aceitar essas consequências negativas.

55. No entanto, se o legislador da União renunciar a tais medidas para combater o risco de insolvência, um sujeito passivo não pode ser acusado de que as transações realizadas com empresas em dificuldades financeiras constituem um abuso de direito simplesmente pelo facto de que este deveria saber (ou sabia mesmo) que o risco de insolvência existente poderia concretizar‑se.

56. Além disso, o legislador da União concedeu, mesmo assim, aos Estados‑Membros a opção de implementar um mecanismo de autoliquidação. A Lituânia poderia ter feito uso da possibilidade prevista pelo artigo 199.o, n.o 1, alínea g), da Diretiva IVA. Neste caso, as receitas fiscais provenientes da transação imobiliária não se teriam perdido e o direito à dedução do IVA pago a montante teria sido automaticamente concedido à recorrente.

5. Conclusão

57. Por conseguinte, considero que a Diretiva IVA se opõe ao alargamento da jurisprudência acima referida de forma a abranger a acusação de um abuso de direito, quando são realizadas operações com empresas em dificuldades financeiras.

E. Quanto à existência de uma medida para garantir a cobrança exata do IVA

58. Excluindo‑se, assim, a recusa do direito à dedução devido à ausência de fraude por parte do prestador e devido à ausência de um abuso de direito por parte do destinatário da prestação, só o artigo 273.o da Diretiva IVA poderá ainda permitir ao Estado‑Membro (no caso em apreço, a Lituânia) recusar tal dedução.

59. Este artigo autoriza medidas para garantir a cobrança exata do IVA e para evitar a fraude. Ora, não foi cometida qualquer fraude fiscal. O mesmo se aplica à garantia da cobrança exata do IVA. O imposto devido pelo prestador deve ser cobrado junto do mesmo quando, como no caso em apreço, não se verifique nenhum caso de autoliquidação. Por conseguinte, recusar ao destinatário da prestação o direito à dedução também não permite garantir a cobrança exata do IVA.

60. Por outro lado, as medidas adotadas com base no artigo 273.o não devem ir além do que é necessário para atingir tais objetivos nem pôr em causa a neutralidade do IVA (29). Este seria, todavia, o caso, se o TVA fosse suportado pelo destinatário da prestação apenas porque este sabia (ou devia saber) das dificuldades financeiras da sua contraparte. Com efeito, o destinatário da prestação não tem qualquer influência sobre se a sua contraparte pagará ou não o imposto vencido ou se a Administração Fiscal determinará e executará com sucesso esse imposto.

F. Questão lógica preliminar: as condições para a dedução do IVA estão reunidas?

61. Por conseguinte, é evidente que a Diretiva IVA, em conjugação com o princípio da neutralidade, deve ser interpretada no sentido de que proíbe uma prática das autoridades nacionais segundo a qual o direito de um sujeito passivo à dedução do IVA a montante é negado quando este sujeito passivo, no momento em que adquiriu bens imóveis, sabia (ou devia saber) que o fornecedor, por estar insolvente, não pagaria (ou não poderia pagar) o IVA aos cofres do Estado.

62. Todavia, tal não significa que as condições de dedução do IVA pago a montante, previstas ao abrigo do artigo 168.o, alínea a), da Diretiva IVA, também estejam reunidas no presente processo. Embora o órgão jurisdicional de reenvio não tenha colocado expressamente esta questão, uma análise mais aprofundada deste ponto pode contribuir para fornecer uma resposta útil. Com efeito, o preenchimento dos requisitos da dedução do IVA pago a montante é uma condição lógica para a questão colocada pelo órgão jurisdicional de reenvio relativamente à recusa do direito à dedução. No entanto, em minha opinião, não é claro que as condições para a dedução do IVA pago a montante pela recorrente estejam efetivamente reunidas, como o pressupõe aparentemente o órgão jurisdicional de reenvio.

63. A dedução do imposto visa unicamente desonerar o destinatário da prestação do encargo do IVA (30). Por conseguinte, a dedução do imposto permite, em princípio, unicamente deduzir os montantes efetivamente pagos pelo sujeito passivo ao respetivo fornecedor (ou, no quadro do regime de autoliquidação, ao Tesouro Público) a título de IVA sobre a correspondente operação (31). No caso em apreço, houve apenas lugar a uma compensação com dívidas existentes da recorrente (na qualidade de destinatária da prestação). Tal poderia ser considerado como um encargo suficiente com o IVA, uma vez que, em última análise, os créditos extinguiram‑se na medida correspondente dessa compensação.

64. Contudo, esta abordagem é incompatível com a sistemática da Diretiva IVA e a função que a empresa prestadora exerce na legislação em matéria de IVA, salientada pelo Tribunal de Justiça em jurisprudência constante. Segundo esta, a empresa prestadora (no caso em apreço, a vendedora) age «como cobrador de impostos por conta do Estado e no interesse do Tesouro» (32).

65. Se a recorrente tivesse pago à vendedora o preço conforme indicado na fatura (4 519 008,26 euros, acrescidos de IVA no montante de 948 991,74 euros), a vendedora poderia ter utilizado esta quantia para regularizar as suas dívidas para com a recorrente no montante de 4 519 008,26 euros, sob reserva de ter cumprido a sua obrigação de cobradora de impostos por conta do Estado. Com efeito, a vendedora deveria ter utilizado o montante de 948 991,74 euros para regularizar a sua dívida de IVA constituída.

66. O resultado seria o mesmo se a Lituânia tivesse feito uso da possibilidade oferecida pelo artigo 199.o, n.o 1, alínea g), da Diretiva IVA e previsto um mecanismo de liquidação do IVA para a recorrente. Também neste caso, o pagamento da dívida só teria sido possível no montante do valor líquido (4 519 008,26 euros), uma vez que a recorrente deveria ter utilizado o montante de 948 991,74 euros para o pagamento da sua própria dívida de imposto.

67. Por conseguinte, no contexto da presente transação, a vendedora apenas poderia, de qualquer forma, ter pago as dívidas para com a recorrente no montante desse valor líquido. O facto de a contrapartida acordada ser imediatamente utilizada para satisfazer as dívidas do prestador face ao destinatário da prestação pode ter alguma incidência neste resultado?

68. Creio que não. A forma como o imposto é cobrado — tributação indireta com o prestador sendo o devedor do imposto ou tributação direta em caso de autoliquidação do destinatário da prestação — é apenas uma questão de técnica de tributação. A modalidade de cobrança do imposto não altera o facto de que, de qualquer forma, só o montante líquido pode ser utilizado para pagar as dívidas do prestador para com o destinatário da prestação. Como a Lituânia assinala com razão, em ambos os casos, o IVA gerado é a priori destinado a ser pago ao Estado. Num sistema de tributação indireta tal como o que está em causa no presente processo, o IVA é, em última análise, apenas pago a título fiduciário ao prestador (na qualidade de cobrador de impostos por conta do Estado).

69. Se se tiver por base esta ideia fiduciária, a recorrente só poderá beneficiar da dedução do IVA pago a montante se, para além do montante (líquido) previsto para efeitos do pagamento da dívida, esta tiver pago ao prestador o IVA devido. Só neste caso é que o IVA é cobrado ao destinatário da prestação. Todavia, o IVA também pode ser deduzido se o destinatário da prestação considerou ou deveria ter considerado a possibilidade de que o prestador não utilizaria este montante para pagamento da dívida do IVA, mas sim, por exemplo, para o pagamento de outras dívidas. Com efeito, também neste caso, a dedução do IVA pago a montante não pode ser recusada ao destinatário da prestação nem por abuso, nem por conhecimento de uma fraude ou prática semelhante.

V. Conclusão

70. Consequentemente, proponho que o Tribunal de Justiça responda do seguinte modo à questão prejudicial submetida pelo Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Supremo Tribunal Administrativo, Lituânia):

1) O artigo 168.o, alínea a), da Diretiva 2006/112/CE, em conjugação com o princípio da neutralidade fiscal, deve ser interpretado no sentido de que proíbe uma prática das autoridades nacionais segundo a qual o direito de um sujeito passivo à dedução do IVA a montante é negado quando este sujeito passivo, no momento em que adquiriu bens imóveis, sabia (ou devia saber) que o fornecedor, por estar insolvente, não pagaria (ou não poderia pagar) o IVA aos cofres do Estado.

2) Todavia, compete ao órgão jurisdicional de reenvio determinar se, no caso em apreço, o sujeito passivo (destinatário da prestação) está efetivamente sujeito ao IVA que lhe foi cobrado pelo prestador. Tal hipótese exclui‑se se o destinatário da prestação nunca tiver posto à disposição do prestador, devedor do imposto, os fundos necessários ao pagamento da dívida do IVA.

1 Língua original: alemão.

2 V., a este respeito, a jurisprudência citada em detalhe nas notas 15 e segs.

3 Em sentido crítico, as Conclusões do advogado‑geral P. Cruz Villalón no processo R (C‑285/09, EU:C:2010:381, n.os 58 e segs. e 104 e segs.), assim como, por exemplo, o presidente de uma das duas secções competentes em matéria de IVA do BFH [Bundesfinanzhof (Tribunal Federal das Finanças, Alemanha)], Wäger, C., Der Kampf gegen die Steuerhinterziehung, UR 2015, p. 81 e segs..

4 Diretiva do Conselho, de 28 de novembro de 2006 (JO 2006, L 347, p. 1), na versão em vigor no ano controvertido (2016).

5 V., a título de exemplo: Acórdãos de 3 de março de 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, n.o 62), de 11 de outubro de 2007, KÖGÁZ e o. (C‑283/06 e C‑312/06, EU:C:2007:598, n.o 37 — «a fixação do seu montante proporcionalmente ao preço recebido pelo sujeito passivo em contrapartida dos bens e dos serviços que forneça»), e de 18 de dezembro de 1997, Landboden‑Agrardienste (C‑384/95, EU:C:1997:627, n.os 20 e 23).

6 Acórdãos de 15 de outubro de 2020, E. (IVA — Redução do valor tributável) (C‑335/19, EU:C:2020:829, n.o 21), de 24 de outubro de 1996, Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400, n.o 19), e, em sentido semelhante, também Acórdãos de 16 de janeiro de 2003, Yorkshire Co‑operatives (C‑398/99, EU:C:2003:20, n.o 19), e de 15 de outubro de 2002, Comissão/Alemanha (C‑427/98, EU:C:2002:581, n.o 30), bem como Conclusões do advogado‑geral P. Léger no processo MyTravel (C‑291/03, EU:C:2005:283, n.o 69).

7 Acórdão de 15 de outubro de 2020, E. (IVA — Redução do valor tributável) (C‑335/19, EU:C:2020:829, n.o 53 em conjugação com os n.os 48 e 50).

8 No seu Acórdão de 13 de março de 2014, Malburg (C‑204/13, EU:C:2014:147, n.o 43), o Tribunal de Justiça fala de um princípio de interpretação.

9 Acórdãos de 13 de março de 2008, Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166, n.o 25), e de 1 de abril de 2004, Bockemühl (C‑90/02, EU:C:2004:206, n.o 39).

10 Acórdãos de 13 de março de 2014, Malburg (C‑204/13, EU:C:2014:147, n.o 41), de 15 de dezembro de 2005, Centralan Property (C‑63/04, EU:C:2005:773, n.o 51), de 21 de abril de 2005, HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, n.o 57), e as minhas Conclusões no processo Centralan Property (C‑63/04, EU:C:2005:185, n.o 25).

11 Acórdãos de 11 de novembro de 2021, Ferimet (C‑281/20, EU:C:2021:910, n.o 56), de 9 de novembro de 2017, Wind Inovation 1 (C‑552/16, EU:C:2017:849, n.o 44), de 6 de dezembro de 2012, Bonik (C‑285/11, EU:C:2012:774, n.o 28), e de 12 de janeiro de 2006, Optigen e o. (C‑354/03, C‑355/03 e C‑484/03, EU:C:2006:16, n.o 54).

12 Acórdão de 24 de fevereiro de 2022, SC Cridar Cons (C‑582/20, EU:C:2022:114, n.o 33), despacho de 3 de setembro de 2020, Vikingo Fővállalkozó (C‑610/19, EU:C:2020:673, n.o 50), Acórdãos de 16 de outubro de 2019, Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861, n.o 34); e de 6 de dezembro de 2012, Bonik (C‑285/11, EU:C:2012:774, n.o 35 e jurisprudência referida).

13 V., expressamente quanto a esta distinção, Acórdão de 11 de novembro de 2021, Ferimet (C‑281/20, EU:C:2021:910, n.o 46, por um lado, e n.o 54, por outro), v., também, despacho de 14 de abril de 2021, Finanzamt Wilmersdorf (C‑108/20, EU:C:2021:266, n.o 35).

14 Acórdãos de 24 de fevereiro de 2022, SC Cridar Cons (C‑582/20, EU:C:2022:114, n.o 34); de 16 de outubro de 2019, Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861, n.o 35), e de 6 de dezembro de 2012, Bonik (C‑285/11, EU:C:2012:774, n.o 38 e jurisprudência referida).

15 Em certas decisões anteriores, o Tribunal de Justiça ainda fala de «podia saber» — v., por exemplo, Acórdão de 6 de julho de 2006, Kittel e Recolta Recycling (C‑439/04 e C‑440/04, EU:C:2006:446, n.o 60). Porém, esta formulação demasiado abrangente, baseada unicamente na questão prejudicial, parece, ter sido, entretanto, corretamente abandonada.

16 Acórdãos de 20 de junho de 2018, Enteco Baltic (C‑108/17, EU:C:2018:473, n.o 94), de 22 de outubro de 2015, PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, n.o 48), de 13 de fevereiro de 2014, Maks Pen (C‑18/13, EU:C:2014:69, n.o 27), de 6 de setembro de 2012, Mecsek‑Gabona (C‑273/11, EU:C:2012:547, n.o 54), de 6 de dezembro de 2012, Bonik (C‑285/11, EU:C:2012:774, n.o 39), e de 6 de julho de 2006, Kittel e Recolta Recycling (C‑439/04 e C‑440/04, EU:C:2006:446, n.o 56).

17 V. Acórdãos de 16 de outubro de 2019, Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861, n.o 34), de 22 de outubro de 2015, PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, n.o 47), de 18 de dezembro de 2014, Schoenimport «Italmoda» Mariano Previti (C‑131/13, C‑163/13 e C‑164/13, EU:C:2014:2455, n.o 62), de 13 de março de 2014, FIRIN (C‑107/13, EU:C:2014:151, n.o 40), de 13 de fevereiro de 2014, Maks Pen (C‑18/13, EU:C:2014:69, n.o 26), de 6 de dezembro de 2012, Bonik (C‑285/11, EU:C:2012:774, n.o 37), de 21 de junho de 2012, Mahagében (C‑80/11 e C‑142/11, EU:C:2012:373, n.o 42), e de 6 de julho de 2006, Kittel e Recolta Recycling (C‑439/04 e C‑440/04, EU:C:2006:446, n.os 59 e 61).

18 Acórdão de 2 de maio de 2018, Scialdone (C‑574/15, EU:C:2018:295, n.os 39 e 40).

19 Acórdão de 2 de maio de 2018, Scialdone (C‑574/15, EU:C:2018:295, n.os 41 e 42).

20 V., a este respeito, em pormenor também as Conclusões do advogado‑geral G. Pitruzzella no processo W (Dedução do IVA no contexto de uma contribuição de um sócio) (C‑98/21, EU:C:2022:160, n.os 68 e 78 segs.).

21 Acórdão de 11 de novembro de 2021, Ferimet (C‑281/20, EU:C:2021:910. n.o 54), v., designadamente, Acórdãos de 18 de junho de 2020, KrakVet Marek Batko (C‑276/18, EU:C:2020:485, n.o 85), de 17 de dezembro de 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, n.o 36), e de 21 de fevereiro de 2006, Halifax e o. (C‑255/02, EU:C:2006:121, n.os 74 e 75).

22 Acórdão de 20 de maio de 2021 (C‑4/20, EU:C:2021:397, n.o 43).

23 Acórdão de 26 de fevereiro de 2019, T Danmark e Y Denmark (C‑116/16 e C‑117/16, EU:C:2019:135, n.o 98), Conclusões do advogado‑geral G. Pitruzzella no processo W (Dedução do IVA no contexto de uma contribuição de um sócio) (C‑98/21, EU:C:2022:160, n.o 67), e Acórdão de 22 de maio de 2008, Ampliscientifica e Amplifin (C‑162/07, EU:C:2008:301, no n.o 28 fala‑se ainda em «único»).

24 Acórdão de 22 de novembro de 2017, Cussens e o. (C‑251/16, EU:C:2017:881, n.o 46).

25 V., em termos semelhantes, mas no sentido de uma proibição de comércio de mercadorias: despacho de 14 de abril de 2021, Finanzamt Wilmersdorf (C‑108/20, EU:C:2021:266, n.os 36 e 37).

26 Neste sentido, expressamente, Acórdão de 18 de dezembro de 2014, Schoenimport «Italmoda» Mariano Previti (C‑131/13, C‑163/13 e C‑164/13, EU:C:2014:2455, n.o 62).

27 A Comissão Europeia rejeitou, em 19 de julho de 2006, os pedidos apresentados pela Áustria e pela Alemanha, ao abrigo do artigo 27.o da Sexta Diretiva IVA, a fim de obter autorização para introduzir uma medida derrogatória ao artigo 21.o, n.o 6, da Sexta Diretiva IVA, nomeadamente para introduzir um mecanismo generalizado de autoliquidação liberando o devedor do imposto até ao momento (= prestador) e ficando este a cargo do destinatário da prestação.

Posteriormente, em 2007, o Conselho solicitou à Comissão a análise da introdução da opção de aplicação de uma inversão geral da obrigação fiscal, mas a Comissão afirmou não estar convencida; v. Comunicação da Comissão ao Conselho e ao Parlamento Europeu relativa a medidas para modificar o sistema do IVA com vista a combater a fraude {SEC(2008) 249}, de 22 de fevereiro de 2008 — COM(2008) 109 final, em particular n.o 5.1.

28 Comunicação da Comissão ao Conselho e ao Parlamento Europeu relativa a medidas para modificar o sistema do IVA com vista a combater a fraude {SEC(2008) 249}, de 22 de fevereiro de 2008 — COM(2008) 109 final, n.o 4.3.

29 V., a título de mero exemplo, Acórdão de 9 de julho de 2015, Salomie e Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, n.o 62 e jurisprudência referida).

30 Neste sentido, desde logo, as minhas Conclusões no processo Biosafe — Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2017:927, n.os 44 e segs.), v., do mesmo modo, as Conclusões do advogado‑geral M. Campos Sánchez‑Bordona no processo Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2017:823, n.o 64).

31 Por exemplo, Acórdão de 22 de fevereiro de 2018, T — 2 (C‑396/16, EU:C:2018:109, n.o 24 e jurisprudência referida). V., também, Acórdão de 29 de abril de 2004, Terra Baubedarf‑Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268, n.o 35 in fine). É certo que, na versão alemã, o Tribunal de Justiça utiliza o termo «abgeführt» [«liquidação», na versão portuguesa]. Todavia, uma vez que o Tribunal de Justiça faz referência ao destinatário da prestação, que não paga IVA à Administração Fiscal, pagando‑o sim ao prestador, é evidente que está em causa este último. A versão francesa utiliza igualmente a formulação «avoir été acquittée», o que também pode ser traduzido corretamente de forma informal como «ser paga». Isto é particularmente claro no n.o 36 — onde este termo também se encontra corretamente traduzido.

32 Acórdãos de 21 de fevereiro de 2008, Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, n.o 21), e de 20 de outubro de 1993, Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, n.o 25).