Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia
Processo C-223/25

Edição provisória

ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Primeira Secção)

17 de setembro de 2026 (*)

« Reenvio prejudicial — Fiscalidade — Imposto sobre o rendimento — Acordo entre a Comunidade Europeia e a Confederação Suíça sobre a Livre Circulação de Pessoas — Igualdade de tratamento — Nacionalidade — Residência — Vantagens fiscais — Dedutibilidade de determinadas despesas efetuadas pelo sujeito passivo relativas ao seu agregado familiar — Limitação às despesas relativas aos agregados familiares situados num Estado‑Membro ou num Estado parte no Acordo sobre o Espaço Económico Europeu (EEE) — Justificação »

No processo C‑223/25,

que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado, nos termos do artigo 267.° TFUE, pelo Finanzgericht Köln (Tribunal Tributário de Colónia, Alemanha), por Decisão de 20 de fevereiro de 2025, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 24 de março de 2025, no processo

BT,

CY

contra

Finanzamt Siegburg,

O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Primeira Secção),

composto por: F. Biltgen, presidente de secção, I. Ziemele (relatora), A. Kumin, S. Gervasoni e M. Bošnjak, juízes,

advogado‑geral: M. Campos Sánchez‑Bordona,

secretário: A. Calot Escobar,

vistos os autos,

vistas as observações apresentadas:

– em representação do Governo Alemão, por J. Möller e P. Wagner, na qualidade de agentes,

– em representação do Governo Belga, por S. Baeyens e P. Cottin, na qualidade de agentes,

– em representação da Comissão Europeia, por B.‑R. Killmann e W. Roels, na qualidade de agentes,

vista a decisão tomada, ouvido o advogado‑geral, de julgar a causa sem apresentação de conclusões,

profere o presente

Acórdão

1 O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do Acordo entre a Comunidade Europeia e os seus Estados‑Membros, por um lado, e a Confederação Suíça, por outro, sobre a livre circulação de pessoas, assinado no Luxemburgo em 21 de junho de 1999 (JO 2002, L 114, p. 6), conforme adaptado pela última vez pelo Protocolo de 4 de março de 2016 relativo à participação da República da Croácia, como Parte Contratante, na sequência da sua adesão à União Europeia (JO 2017, L 31, p. 3) (a seguir «ALCP»).

2 Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe BT e CY ao Finanzamt Siegburg (Serviço de Finanças de Siegburg, Alemanha) (a seguir «Administração Tributária») a respeito do cálculo do imposto sobre o rendimento relativo ao ano de 2019.

Quadro jurídico

ALCP

3 A Comunidade Europeia e os seus Estados‑Membros, por um lado, e a Confederação Suíça, por outro, assinaram, em 21 de junho de 1999, sete acordos, entre os quais o ALCP. Com a Decisão 2002/309/CE, Euratom do Conselho e da Comissão no que se refere ao Acordo relativo à Cooperação Científica e Tecnológica, de 4 de abril de 2002, relativa à celebração de sete acordos com a Confederação Suíça (JO 2002, L 114, p. 1; retificação no JO 2015, L 210, p. 38), estes acordos foram aprovados em nome da Comunidade e entraram em vigor em 1 de junho de 2002.

4 Nos termos do preâmbulo do ALCP, as Partes Contratantes estão «decidid[a]s a realizar entre si a livre circulação de pessoas, com base nas disposições em aplicação na Comunidade Europeia».

5 O artigo 1.° do ALCP estipula:

«O presente Acordo, tem por objetivo, a favor dos nacionais dos Estados‑Membros da Comunidade Europeia e da Suíça:

a) Conceder um direito de entrada, de residência, de acesso a uma atividade económica assalariada e de estabelecimento enquanto independente, bem como o direito de residir no território das Partes Contratantes;

b) Facilitar a prestação de serviços no território das Partes Contratantes e, nomeadamente, liberalizar a prestação de serviços de curta duração;

c) Conceder um direito de entrada e de residência, no território das Partes Contratantes, às pessoas sem atividade económica no seu país de acolhimento;

d) Conceder as mesmas condições de vida, de emprego e de trabalho que as concedidas aos nacionais.»

6 O artigo 2.° do referido acordo, sob a epígrafe «Não discriminação», tem a seguinte redação:

«Os nacionais de uma Parte Contratante que permaneçam legalmente no território de uma outra Parte Contratante não serão discriminados devido à sua nacionalidade, em conformidade com a aplicação das disposições dos anexos I, II e III do presente Acordo.»

7 O artigo 5.° do mesmo acordo, sob a epígrafe «Prestador de serviços», prevê:

«1. Sem prejuízo de outros Acordos específicos relativos à prestação de serviços entre as Partes Contratantes (incluindo o Acordo relativo ao sector dos contratos públicos, desde que cubra a prestação de serviços) um prestador de serviços, incluindo as sociedades de acordo com as disposições do anexo I, goza do direito de prestar um serviço no território da outra Parte Contratante, cuja duração não exceda 90 dias de trabalho efetivo por ano civil.

[...]

4. Os direitos abrangidos pelo presente artigo são garantidos de acordo com as disposições dos anexos I, II e III. Os limites quantitativos constantes do artigo 10.° não são oponíveis às pessoas a que se refere o presente artigo.»

8 Nos termos do artigo 7.° do ALCP, com a epígrafe «Outros direitos»:

«As Partes Contratantes, nos termos do anexo I, regulamentarão em especial os direitos a seguir indicados ligados à livre circulação de pessoas:

a) À igualdade de tratamento com os nacionais, no que se refere ao acesso a uma atividade económica e ao seu exercício, bem como às condições de vida, de emprego e de trabalho;

[...]»

9 O artigo 15.° deste acordo estipula que os seus anexos e protocolos fazem dele parte integrante.

10 O artigo 16.° do referido acordo, sob a epígrafe «Referência ao direito comunitário», tem a seguinte redação:

«1. Para alcançar os objetivos do presente Acordo, as Partes Contratantes adotarão todas as medidas necessárias para que os direitos e obrigações equivalentes aos contidos nos atos jurídicos da Comunidade Europeia aos quais se faz referência sejam aplicados nas suas relações.

2. Na medida em que a aplicação do presente Acordo implique conceitos de direito comunitário, ter‑se‑á em conta a jurisprudência pertinente do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias anterior à data da sua assinatura. A partir desta data, a Suíça será informada da evolução dessa jurisprudência. Com vista a assegurar o bom funcionamento do Acordo, o Comité Misto determinará, a pedido de uma das Partes Contratantes, as implicações dessa jurisprudência.»

11 O artigo 21.° do mesmo acordo, sob a epígrafe «Relação com os Acordos bilaterais em matéria de dupla tributação», prevê:

«1. As disposições dos Acordos bilaterais entre a Suíça e os Estados‑Membros da Comunidade Europeia em matéria de dupla tributação não são afetadas pelas disposições do presente Acordo. Em especial, as disposições do presente Acordo não devem afetar a definição de trabalhador fronteiriço nos termos dos Acordos de dupla tributação.

2. Nenhuma disposição do presente Acordo pode ser interpretada de forma a impedir as Partes Contratantes de estabelecerem uma distinção, na aplicação das disposições pertinentes da sua legislação fiscal, entre contribuintes que não se encontrem em situações comparáveis, em especial no que se refere ao seu local de residência.

3. Nenhuma disposição do presente Acordo constitui obstáculo à adoção ou a aplicação, pelas Partes Contratantes, de uma medida destinada a garantir a tributação, o pagamento e a cobrança efetiva dos impostos ou a evitar a evasão fiscal, nos termos das disposições da legislação fiscal nacional de uma das Partes Contratantes ou dos Acordos tendentes a evitar a dupla tributação que vinculam a Suíça, por um lado, e um ou mais Estados‑Membros da Comunidade Europeia, por outro, ou de outros Acordos fiscais.»

12 O anexo I do ALCP é dedicado à livre circulação de pessoas.

13 O artigo 7.° deste anexo, sob a epígrafe «Trabalhadores fronteiriços assalariados», enuncia, no seu n.° 1:

«O trabalhador fronteiriço assalariado é um nacional de uma Parte Contratante que tem a sua residência no território de Parte Contratante e que exerce uma atividade assalariada no território da outra Parte Contratante, regressando, em princípio, diariamente ao seu domicílio, ou pelo menos uma vez por semana.»

14 O artigo 9.° do referido anexo, sob a epígrafe «Igualdade de tratamento», dispõe, nos seus n.os 1 e 2:

«1. Um trabalhador assalariado nacional de uma Parte Contratante não pode, no território da outra Parte Contratante, sofrer, em razão da sua nacionalidade, tratamento diferente daquele que é concedido aos trabalhadores nacionais assalariados no que respeita às condições de emprego e de trabalho, nomeadamente em matéria de remuneração, de despedimento e de reintegração profissional ou de reemprego, se ficar desempregado.

2. O trabalhador assalariado e os seus familiares [...] beneficiam das mesmas vantagens fiscais e sociais que os trabalhadores assalariados nacionais e os seus familiares.»

15 O artigo 17.° do mesmo anexo, sob a epígrafe «Prestação de serviços», estipula na sua alínea a):

«Segundo o artigo 5.° do presente Acordo, é proibida, no âmbito da prestação de serviços:

a) Qualquer restrição a uma prestação de serviços transfronteiras no território de uma Parte Contratante que não exceda um período de 90 dias de trabalho efetivo por ano civil.»

Convenção para evitar a dupla tributação celebrada entre a República Federal da Alemanha e a Confederação Suíça

16 A Convenção entre a República Federal da Alemanha e a Confederação Suíça para Evitar a Dupla Tributação em Matéria de Impostos sobre o Rendimento e sobre a Fortuna, de 11 de agosto de 1971 (BGBl. 1972 II, p. 1022, BStBl. 1973 I, p. 61), com a última redação que lhe foi dada pelo artigo 5.° do Protocolo de 27 de outubro de 2010 (BGBl. 2011 II, pp. 1090, 1093, BStBl. 2012 I, pp. 512, 514), prevê, no seu artigo 4.°, n.° 1:

«Na aceção da presente Convenção, a expressão “residente de um Estado contratante” designa qualquer pessoa que, por força da legislação do referido Estado, esteja sujeita a tributação ilimitada nesse Estado.»

17 O artigo 15.°, n.° 1, da referida convenção enuncia:

«Sem prejuízo do disposto nos artigos15.°a a 19.°, os salários e outras remunerações similares auferidos por um residente de um Estado contratante a título de um emprego assalariado são exclusivamente tributáveis nesse Estado, salvo se o emprego for exercido no outro Estado contratante. Neste caso, as remunerações auferidas a esse título são tributáveis nesse outro Estado.»

Direito alemão

18 A Einkommensteuergesetz (Lei relativa ao Imposto sobre o Rendimento) (BGBl. 2009 I, p. 3366), na versão aplicável ao litígio no processo principal (a seguir «EStG»), dispõe, no seu § 1, sob a epígrafe «Sujeição»:

«1. As pessoas singulares que tenham o seu domicílio ou a sua residência habitual na Alemanha estão integralmente sujeitas ao imposto sobre o rendimento. [...]

[...]

4. As pessoas singulares que não tenham o seu domicílio ou residência habitual na Alemanha estão, sem prejuízo do disposto nos n.os 2 e 3 e no § 1a, sujeitas a tributação limitada em imposto sobre o rendimento se tiverem rendimentos nacionais na aceção do § 49».

19 O § 35a, n.os 2 a 5, da EStG prevê:

«2. Para as relações de trabalho doméstico que não sejam as enumeradas no n.° 1 ou para a utilização de serviços domésticos que não sejam serviços nos termos do n.° 3, a taxa normal do imposto sobre o rendimento resultante da tabela, deduzidas outras reduções fiscais, é reduzida, mediante pedido, em 20 %, até um máximo de 4 000 euros, das despesas do contribuinte. [...]

3. Para a utilização de serviços de assistência doméstica para medidas de renovação, manutenção e modernização, a taxa normal do imposto sobre o rendimento resultante da tabela, deduzidas outras reduções fiscais, é reduzida, a pedido, em 20 % das despesas do contribuinte, até um máximo de 1 200 euros. […]

4. A redução do imposto prevista nos n.os 1 a 3 só pode ser invocada se a relação de trabalho, o serviço ou o serviço de assistência doméstica for exercido ou prestado no âmbito de um agregado familiar do contribuinte situado na União [Europeia] ou no [Espaço Económico Europeu].

5. A redução do imposto prevista nos n.os 1 a 3 só pode ser invocada se as despesas não constituírem despesas de exploração ou despesas profissionais e desde que não tenham sido tidas em conta a título de despesas excecionais ou de despesas extraordinárias [...] Nos termos dos n.os 2 e 3, só são dedutíveis do imposto sobre o rendimento resultante da tabela as despesas de mão de obra. Para poder beneficiar da redução do imposto a título de serviços domésticos nos termos do n.° 2 ou de serviços de assistência doméstica nos termos do n.° 3, o contribuinte deve ter recebido uma fatura pelas despesas efetuadas e o pagamento ter sido efetuado na conta do prestador.

[...]»

20 O § 8 do Abgabenordnung (Código Tributário Alemão), na versão consolidada publicada nos termos do § 73, n.° 2, da Drittes Gesetz zur Änderung verwaltungsverfahrensrechtlicher Vorschriften (Terceira Lei de alteração das Disposições do Direito do Procedimento Administrativo), de 21 de agosto de 2022 (BGBl. I, p. 3322) enuncia:

«Uma pessoa tem a sua residência no local onde ocupa uma habitação em condições que permitam concluir que manterá e utilizará essa habitação.»

21 Nos termos do § 9 deste código tributário:

«Uma pessoa tem a sua residência habitual no local onde reside em condições que demonstrem que a sua permanência nesse local ou nesse território não é apenas temporária. É sempre e desde logo considerada residência habitual no âmbito de aplicação da presente lei uma estada ininterrupta de mais de seis meses; não são tidas em conta as interrupções de curta duração. O segundo período não se aplica se a estada for exclusivamente para efeitos de visita, repouso, tratamento ou fins privados semelhantes e a sua duração não exceder um ano.»

Litígio no processo principal e questão prejudicial

22 Os cônjuges BT e CY, ambos de nacionalidade alemã e suíça, vivem na Suíça numa casa de que são proprietários. Durante o ano de 2019, em causa no processo principal, contrataram vários trabalhadores e uma empresa de jardinagem estabelecidos na Suíça para a realização trabalhos nessa casa e pagaram as despesas de mão de obra, com base nas faturas apresentadas por estes.

23 BT é trabalhador de uma sociedade alemã e, por esta razão, reside, além disso, sozinho desde 2015 num apartamento na Alemanha. Durante o ano de 2019, trabalhava e residia na Alemanha durante a semana e regressava regularmente aos fins de semana à Suíça. Auferiu nesse ano rendimentos salariais, e rendimentos locativos e de arrendamento na Alemanha, bem como rendimentos estrangeiros isentos de imposto na Alemanha. CY auferiu rendimentos salariais na Suíça.

24 Através da declaração de imposto sobre o rendimento relativa ao ano de 2019 apresentada à Administração Tributária, CY pediu para beneficiar do regime de tributação ilimitada na Alemanha e de uma tributação conjunta com BT.

25 Depois de a Administração Tributária ter fixado, no aviso de liquidação do imposto sobre o rendimento de 26 de fevereiro de 2021, o montante do imposto sobre o rendimento devido, relativamente ao ano de 2019, pelos recorrentes no processo principal tributados conjuntamente, estes apresentaram um pedido de alteração desse aviso a fim de beneficiarem da redução do imposto sobre o rendimento prevista no artigo § 35a, n.os 2 a 5, da EStG.

26 Tendo o pedido de alteração e a reclamação subsequente apresentada pelos recorrentes no processo principal sido indeferidos pela Administração Tributária, estes interpuseram recurso para o Finanzgericht Köln (Tribunal Tributário de Colónia, Alemanha), que é o órgão jurisdicional de reenvio.

27 Este órgão jurisdicional esclarece que o § 35a da EStG foi adotado em 2002 com o objetivo de criar um incentivo à contratação no âmbito dos serviços domésticos na Alemanha e de lutar assim contra o trabalho não declarado no setor das prestações de serviços ao domicílio. Por esta razão, a vantagem fiscal decorrente desta disposição só é concedida para as despesas de mão de obra e não para as despesas de material. A extensão do benefício desta vantagem aos serviços prestados num agregado familiar que se encontra noutro Estado‑Membro da União ou num Estado parte no Acordo sobre o Espaço Económico Europeu, de 2 de maio de 1992 (JO 1994, L 1, p. 3; a seguir «Acordo EEE»), foi feita em 2008 para dar cumprimento às exigências do direito da União.

28 O referido órgão jurisdicional indica que os requisitos para poder beneficiar das reduções de imposto, enunciados no § 35a, n.° 5, da EStG, estão preenchidos no caso em apreço. No entanto, uma vez que os serviços em causa foram prestados na Suíça, os recorrentes no processo principal não preenchem o requisito previsto no § 35a, n.° 4, da EStG, segundo o qual os serviços de assistência doméstica e os serviços domésticos devem ter sido prestados num agregado familiar situado num Estado‑Membro ou num Estado parte no Acordo EEE.

29 Ora, o mesmo órgão jurisdicional duvida que a recusa da redução do imposto em causa aos trabalhadores assalariados originários da Suíça que trabalham na Alemanha pelo facto de os serviços serem prestados no seu agregado familiar na Suíça, que não é parte no Acordo EEE, seja compatível com os artigos 1.°, 2.°, 7.° e 15.° do ALCP.

30 Nestas circunstâncias, o Finanzgericht Köln (Tribunal Tributário de Colónia) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:

«Devem os artigos 1.°, 2.°, 7.° e 15.° do [ALCP], em conjugação com o artigo 9.°, n.° 2, do anexo I, do referido Acordo, ser interpretados no sentido de que se opõem a uma regulamentação nacional de um Estado‑Membro relativa à concessão de uma redução do imposto sobre o rendimento no que respeita a serviços domésticos e serviços de assistência doméstica prestados ou exercidos num agregado familiar, segundo a qual a redução do imposto só é concedida se as prestações beneficiárias forem exercidas ou prestadas num agregado familiar situado na União Europeia ou no Espaço Económico Europeu, mas é, portanto, recusado aos trabalhadores suíços que trabalham no Estado‑Membro quando os serviços são prestados no seu agregado familiar na Suíça?»

Quanto à questão prejudicial

31 Com a sua questão prejudicial, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se os artigos 1.°, 2.°, 7.° e 15.° do ALCP, lidos em conjugação com o artigo 9.°, n.° 2, do anexo I do ALCP, devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma regulamentação de um Estado‑Membro que reserva a concessão de uma redução do imposto sobre o rendimento no que respeita a serviços domésticos e serviços de assistência doméstica prestados ou exercidos num agregado familiar aos trabalhadores assalariados cujo agregado familiar se situe num Estado‑Membro da União ou num Estado parte no Acordo EEE, mas que não confere essa redução relativamente a esses serviços prestados a trabalhadores assalariados no agregado familiar destes situado na Suíça.

Observações preliminares

32 A título preliminar, uma vez que o ALCP é um tratado internacional, deve ser interpretado, em conformidade com as regras do direito internacional consuetudinário refletidas no artigo 31.° da Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados, de 23 de maio de 1969 (Recueil des traités des Nations unies, vol. 1155, p. 331), de boa‑fé, de acordo com o sentido comum a atribuir aos termos do tratado no seu contexto e à luz dos respetivos objeto e fim. Além disso, resulta desta disposição que um termo será entendido num sentido particular se estiver estabelecido que tal foi a intenção das partes [Acórdãos de 26 de fevereiro de 2019, Wächtler, C‑581/17, EU:C:2019:138, n.° 35 e jurisprudência aí referida, e de 30 de maio de 2024, Finanzamt Köln‑Süd (Tributação voluntária de um contribuinte parcialmente sujeito a imposto), C‑627/22, EU:C:2024:431, n.° 47].

33 O Tribunal de Justiça já precisou, em primeiro lugar, que o ALCP se situa no âmbito mais geral das relações entre a União e a Confederação Suíça. Embora esta última não participe no Espaço Económico Europeu nem no mercado interno da União, está, todavia, ligada a esta por múltiplos acordos bilaterais que abrangem vastos domínios e que preveem direitos e obrigações específicos, em certos aspetos análogos aos previstos no Tratado. O objetivo geral destes acordos, incluindo do ALCP, é estreitar as relações económicas entre a União e a Confederação Suíça [Acórdãos de 6 de outubro de 2011, Graf e Engel, C‑506/10, EU:C:2011:643, n.° 33; de 26 de fevereiro de 2019, Wächtler, C‑581/17, EU:C:2019:138, n.° 36; e de 30 de maio de 2024, Finanzamt Köln‑Süd (Tributação voluntária de um contribuinte parcialmente sujeito a imposto), C‑627/22, EU:C:2024:431, n.° 48].

34 No entanto, uma vez que a Confederação Suíça não aderiu ao mercado interno da União, a interpretação dada às disposições do direito da União relativas a este mercado não pode ser automaticamente transposta para a interpretação do ALCP, salvo se houver disposições expressas previstas no próprio acordo para o efeito [Acórdãos de 15 de março de 2018, Picart, C‑355/16, EU:C:2018:184, n.° 29; de 26 de fevereiro de 2019, Wächtler, C‑581/17, EU:C:2019:138, n.° 37; e de 30 de maio de 2024, Finanzamt Köln‑Süd (Tributação voluntária de um contribuinte parcialmente sujeito a imposto), C‑627/22, EU:C:2024:431, n.° 49].

35 No que respeita, em segundo lugar, ao objetivo prosseguido pelo ALCP e à interpretação dos seus termos, o Tribunal de Justiça declarou que resulta do preâmbulo, do artigo 1.° e do artigo 16.°, n.° 2, deste acordo que o mesmo tem por objetivo realizar, a favor dos nacionais, pessoas singulares, dos Estados‑Membros da União e da Confederação Suíça, a livre circulação de pessoas no território destas partes, com base nas disposições em aplicação na União, cujos conceitos devem ser interpretados tendo em conta a jurisprudência pertinente do Tribunal de Justiça anterior à data de assinatura do referido acordo. Quanto à jurisprudência posterior a essa data, o artigo 16.°, n.° 2, do ALCP prevê, por um lado, que esta jurisprudência deve ser comunicada à Confederação Suíça e, por outro, que, com vista a assegurar o bom funcionamento do acordo, a pedido de uma das Partes Contratantes, o Comité Misto previsto no artigo 14.° do referido acordo determina as implicações desta jurisprudência. No entanto, mesmo na falta de decisão desse Comité, há que ter também em consideração a referida jurisprudência, uma vez que esta mais não faz do que precisar ou confirmar os princípios enunciados na jurisprudência existente à data da assinatura do ALCP relativa aos conceitos de direito da União, em que este acordo se inspira [Acórdãos de 26 de fevereiro de 2019, Wächtler, C‑581/17, EU:C:2019:138, n.os 38 e 39, e de 30 de maio de 2024, Finanzamt Köln‑Süd (Tributação voluntária de um contribuinte parcialmente sujeito a imposto), C‑627/22, EU:C:2024:431, n.° 50].

36 É em conformidade com estes princípios e à luz destas considerações que há que interpretar as disposições do ALCP para determinar, em primeiro lugar, se uma situação como a que está em causa no processo principal está abrangida pelo âmbito de aplicação deste acordo e, em caso afirmativo, em segundo lugar, se essas disposições se opõem a uma legislação como a que está em causa no processo principal.

Quanto à aplicabilidade do ALCP

37 O Governo Alemão duvida da aplicabilidade do ALCP à situação em causa no processo principal pelo facto de os recorrentes no processo principal possuírem, além da nacionalidade suíça, a nacionalidade alemã e, por conseguinte, não necessitarem da proteção conferida por este acordo.

38 A este respeito, há que salientar, antes de mais, que, nos termos do preâmbulo e do artigo 1.°, alíneas a) e c), do ALCP, estão abrangidas pelo âmbito de aplicação deste acordo as pessoas singulares, nacionais dos Estados‑Membros da União e da Confederação Suíça, quer exerçam ou não uma atividade económica [Acórdão de 30 de maio de 2024, Finanzamt Köln‑Süd (Tributação voluntária de um contribuinte parcialmente sujeito a imposto), C‑627/22, EU:C:2024:431, n.° 52 e jurisprudência aí referida].

39 Em seguida, o artigo 2.° do ALCP prevê que os nacionais de uma Parte Contratante que permaneçam legalmente no território de uma outra Parte Contratante não serão discriminados devido à sua nacionalidade, em conformidade com a aplicação das disposições dos anexos I a III do presente acordo. O princípio da não discriminação enunciado neste artigo 2.° aplica‑se desde que a situação desses nacionais esteja abrangida pelo âmbito de aplicação material das disposições dos anexos I a III do ALCP [Acórdão de 30 de maio de 2024, Finanzamt Köln‑Süd (Tributação voluntária de um contribuinte parcialmente sujeito a imposto), C‑627/22, EU:C:2024:431, n.° 55 e jurisprudência aí referida].

40 Por último, o artigo 7.°, alínea a), do ALCP prevê que as Partes Contratantes, nos termos do anexo I deste acordo, regulamentarão, em especial, o direito à igualdade de tratamento com os nacionais, no que se refere ao acesso a uma atividade económica e ao seu exercício, bem como às condições de vida, de emprego e de trabalho.

41 A este respeito, o artigo 2.° e o artigo 7.°, alínea a), do ALCP não podem ser interpretados no sentido de que limitam a aplicabilidade das suas disposições unicamente aos casos de discriminação em razão da nacionalidade, concretamente, quando os nacionais de uma Parte Contratante são tratados, no território de outra Parte Contratante, de maneira desigual relativamente aos nacionais. Com efeito, o Tribunal de Justiça já declarou que é possível que os nacionais de uma Parte Contratante possam invocar direitos decorrentes desse acordo também relativamente ao seu próprio país, em determinadas circunstâncias e em função das disposições aplicáveis [v., neste sentido, Acórdãos de 28 de fevereiro de 2013, Ettwein, C‑425/11, EU:C:2013:121, n.° 33 e jurisprudência aí referida, e de 30 de maio de 2024, Finanzamt Köln‑Süd (Tributação voluntária de um contribuinte parcialmente sujeito a imposto), C‑627/22, EU:C:2024:431, n.os 69 a 76].

42 Por conseguinte, a circunstância de os recorrentes no processo principal possuírem não só a nacionalidade suíça mas também a nacionalidade alemã não se opõe a que possam exercer direitos do ALCP e invocá‑los em relação à Alemanha, desde que a sua situação esteja abrangida pelo âmbito de aplicação material do anexo I do ALCP que, em conformidade com o artigo 15.° deste acordo, dele faz parte integrante e que prevê disposições relativas à livre circulação de pessoas, nomeadamente dos trabalhadores assalariados [v., neste sentido, Acórdão de 30 de maio de 2024, Finanzamt Köln‑Süd (Tributação voluntária de um contribuinte parcialmente sujeito a imposto), C‑627/22, EU:C:2024:431, n.° 58].

43 No caso em apreço, resulta do pedido de decisão prejudicial que BT reside, com a sua família, na Suíça e exerce uma atividade assalariada na Alemanha, dispondo aí de uma habitação próxima do seu local de trabalho.

44 Além disso, decorre da resposta que o órgão jurisdicional de reenvio, único competente para apurar e apreciar os factos do litígio no processo principal, apresentou ao pedido de esclarecimentos que lhe foi dirigido pelo Tribunal de Justiça, que deu entrada na Secretaria do Tribunal de Justiça em 9 de janeiro de 2026, que a residência familiar de BT na Suíça é a sua residência principal e que aí regressa pelo menos uma vez por semana, ou seja, aos fins de semana.

45 A este respeito, importa salientar que o artigo 7.°, n.° 1, do anexo I do ALCP define trabalhador fronteiriço assalariado como um nacional de uma Parte Contratante que tem a sua residência no território de uma Parte Contratante e que exerce uma atividade assalariada no território da outra Parte Contratante, regressando, em princípio, diariamente ao seu domicílio, ou pelo menos uma vez por semana.

46 Esta disposição distingue entre o lugar de residência, situado no território de uma Parte Contratante, e o lugar de exercício de uma atividade não assalariada, que se deve situar no território da outra Parte Contratante, sem ter em conta a nacionalidade do interessado [Acórdãos de 19 de novembro de 2015, Bukovansky, C‑241/14, EU:C:2015:766, n.° 33 e jurisprudência aí referida, e de 30 de maio de 2024, Finanzamt Köln‑Süd (Tributação voluntária de um contribuinte parcialmente sujeito a imposto), C‑627/22, EU:C:2024:431, n.° 62].

47 O artigo 7.°, n.° 1, do anexo I do ALCP é, portanto, aplicável à situação de BT, que é um nacional «de uma Parte Contratante», que tem a sua residência no território «de uma Parte Contratante», no presente caso, a Confederação Suíça, e que exerce uma atividade assalariada no território da «outra Parte Contratante», ou seja, a República Federal da Alemanha, e que efetua, em princípio, um trajeto de ida e volta pelo menos uma vez por semana entre o lugar da sua residência e o da sua atividade assalariada [v., neste sentido, Acórdãos de 19 de novembro de 2015, Bukovansky, C‑241/14, EU:C:2015:766, n.os 32 e 33, e de 30 de maio de 2024, Finanzamt Köln‑Süd (Tributação voluntária de um contribuinte parcialmente sujeito a imposto), C‑627/22, EU:C:2024:431, n.° 63].

48 A circunstância de BT dispor, além disso, de uma habitação no Estado da sua atividade assalariada, ou seja, a República Federal da Alemanha, não é suscetível de pôr em causa esta conclusão. Com efeito, uma vez que basta que o trabalhador regresse ao seu domicílio pelo menos uma vez por semana para que o requisito, previsto no artigo 7.°, n.° 1, do anexo I do ALCP, esteja preenchido, a aplicação desta disposição não pode ser excluída pela existência de uma solução de alojamento no Estado da atividade assalariada.

49 Por conseguinte, há que concluir que a situação de BT está abrangida pelo âmbito de aplicação do ALCP e há que entender a questão prejudicial no sentido de que visa a situação de um trabalhador fronteiriço assalariado cuja residência se situa na Suíça.

50 Uma vez que BT é um «trabalhador fronteiriço assalariado», na aceção do artigo 7.°, n.° 1, do anexo I do ALCP, o artigo 9.° deste anexo, que garante a aplicação do princípio da não discriminação enunciado no artigo 2.° deste acordo no âmbito da livre circulação de trabalhadores, é‑lhe também aplicável [v., neste sentido, Acórdãos de 21 de setembro de 2016, Radgen, C‑478/15, EU:C:2016:705, n.° 39, e de 30 de maio de 2024, Finanzamt Köln‑Süd (Tributação voluntária de um contribuinte parcialmente sujeito a imposto), C‑627/22, EU:C:2024:431, n.° 76].

51 O artigo 9.° do anexo I do ALCP prevê, no seu n.° 2, uma regra específica que se destina a que o trabalhador assalariado e os seus familiares beneficiem das mesmas vantagens fiscais e sociais de que gozam os trabalhadores assalariados nacionais e os seus familiares.

52 Por conseguinte, há que verificar se o artigo 9.°, n.° 2, do anexo I do ALCP, interpretado em conformidade com os princípios e as considerações recordados nos n.os 32 a 35 do presente acórdão, se opõe a que seja recusada a BT, e a CY enquanto sua familiar, tributada conjuntamente com este, a redução do imposto sobre o rendimento prevista no § 35a da EStG, no que respeita a serviços de assistência doméstica ou serviços domésticos pelo facto de esses serviços lhes terem sido prestados na Suíça.

Quanto à existência de um tratamento contrário ao ALCP e à sua eventual justificação

53 Resulta do pedido de decisão prejudicial que, em conformidade com o § 35a, n.os 2 e 3, da EStG, se o contribuinte tiver beneficiado de serviços de assistência doméstica ou serviços domésticos, o imposto sobre o rendimento pode ser objeto de uma redução de 20 % das despesas de mão de obra elegíveis nos termos do § 35a, n.° 5, da EStG, até um máximo de 1 200 euros no que respeita a prestações de serviços de assistência doméstica e de 4 000 euros no que respeita a serviços domésticos. Estes montantes são diretamente deduzidos do imposto sobre o rendimento resultante da aplicação da tabela.

54 Essa redução do imposto constitui uma vantagem fiscal, na aceção do artigo 9.°, n.° 2, do anexo I do ALCP.

55 Uma vez que esta redução só pode ser aplicada, em conformidade com o § 35a, n.° 4, da EStG, se o agregado familiar a que se referem as prestações de serviços de assistência doméstica ou as prestações de serviços se situar na União ou num Estado parte no Acordo EEE, a regulamentação em causa no processo principal institui uma diferença de tratamento em razão do lugar onde está situado o agregado familiar.

56 A este respeito, o Governo Alemão considera que o requisito previsto no artigo § 35a, n.° 4, da EStG não introduz nenhuma discriminação direta ou indireta, uma vez que a recusa da redução do imposto não se baseia na nacionalidade do contribuinte e que também não se exige que o lugar onde se situa o agregado familiar em causa constitua a residência principal do mesmo ou que exista uma ligação entre esse agregado familiar e os rendimentos de uma atividade assalariada ou de outros rendimentos tributáveis na Alemanha. Esta redução, que poderia aliás ser concedida para várias habitações, uma única vez para cada um deles e dentro dos diferentes limites máximos aplicáveis, poderia, efetivamente, ser obtida também a título das despesas efetuadas numa residência secundária.

57 Importa salientar que, em conformidade com a jurisprudência anterior à data da assinatura do ALCP e que o Tribunal de Justiça recordou no seu Acórdão de 24 de fevereiro de 2015, Sopora (C‑512/13, EU:C:2015:108, n.° 23), o princípio da igualdade de tratamento proíbe não só as discriminações ostensivas, em razão da nacionalidade, mas ainda qualquer forma de discriminação dissimulada que, mediante a aplicação de outros critérios de distinção, como o critério da residência, conduza efetivamente ao mesmo resultado (v., neste sentido, Acórdãos de 12 de fevereiro de 1974, Sotgiu, 152/73, EU:C:1974:13, n.° 11; de 14 de fevereiro de 1995, Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, n.os 26 e 28; e de 12 de setembro de 1996, Comissão/Bélgica, C‑278/94, EU:C:1996:321, n.° 27 e jurisprudência aí referida). Uma vez que a igualdade de tratamento é um conceito de direito da União, esta jurisprudência também é válida quanto à aplicação deste acordo, em conformidade com o seu artigo 16.°, n.° 2 [Acórdão de 30 de maio de 2024, Finanzamt Köln‑Süd (Tributação voluntária de um contribuinte parcialmente sujeito a imposto), C‑627/22, EU:C:2024:431, n.° 83 e jurisprudência aí referida].

58 Uma regulamentação que prevê uma distinção baseada no critério da residência é suscetível de conduzir ao mesmo resultado que uma discriminação baseada na nacionalidade proibida pelo disposto no artigo 9.°, n.° 2, do anexo I do ALCP [Acórdão de 30 de maio de 2024, Finanzamt Köln‑Süd (Tributação voluntária de um contribuinte parcialmente sujeito a imposto), C‑627/22, EU:C:2024:431, n.° 84].

59 No caso em apreço, é verdade que a distinção instituída pela regulamentação nacional em causa no processo principal se baseia no critério do lugar onde se situa o agregado familiar e não no da residência.

60 No entanto, como foi salientado nos n.os 45, 46 e 48 do presente acórdão, embora o estatuto de trabalhador fronteiriço assalariado, na aceção do artigo 7.° do anexo I do ALCP, não exclua a existência de uma solução de alojamento no Estado da sua atividade assalariada, esse estatuto pressupõe, no entanto, a manutenção da residência desse trabalhador no território de uma Parte Contratante diferente daquela em que este exerce essa atividade.

61 Com efeito, esse trabalhador fronteiriço assalariado não disporá necessariamente de um ponto de afetação que possa ser qualificado de «agregado familiar» no país em que exerce a sua atividade. Se fosse exigido a um trabalhador fronteiriço assalariado, como BT, residente na Suíça e que trabalhasse na Alemanha, que o seu agregado familiar estivesse situado neste último Estado‑Membro para beneficiar da redução do imposto prevista no § 35a da EStG, esse trabalhador não poderia, regra geral, preencher o requisito previsto no n.° 4 deste artigo e beneficiar dessa redução.

62 Daqui resulta que, relativamente a um trabalhador fronteiriço assalariado, na aceção do artigo 7.° do anexo I do ALCP, o critério relativo ao local do agregado familiar é suscetível de produzir os mesmos efeitos práticos que o critério de residência e conduzir a que um trabalhador fronteiriço assalariado que resida na Suíça e trabalhe na Alemanha não possa, regra geral, beneficiar da redução do imposto prevista no § 35a da EStG.

63 Tal regulamentação, que prevê uma distinção baseada no critério do lugar onde se situa o agregado familiar, é, portanto, suscetível de conduzir ao mesmo resultado que uma distinção em função da residência e, por conseguinte, a uma discriminação em razão da nacionalidade proibida pelo disposto no artigo 9.°, n.° 2, do anexo I do ALCP.

64 Todavia, há que salientar que o artigo 21.°, n.° 2, do ALCP permite que seja aplicado um tratamento diferenciado, em matéria fiscal, aos contribuintes que não se encontrem numa situação comparável, especialmente no que se refere ao seu local de residência [Acórdãos de 21 de setembro de 2016, Radgen, C‑478/15, EU:C:2016:705, n.° 45; de 26 de fevereiro de 2019, Wächtler, C‑581/17, EU:C:2019:138, n.° 58; e de 30 de maio de 2024, Finanzamt Köln‑Süd (Tributação voluntária de um contribuinte parcialmente sujeito a imposto), C‑627/22, EU:C:2024:431, n.° 85].

65 Com efeito, em matéria de impostos diretos, a situação dos residentes e a dos não residentes num dado Estado não são, regra geral, comparáveis, uma vez que o rendimento auferido no território desse Estado por um não residente constitui, na maior parte dos casos, apenas uma parte dos seus rendimentos globais, centralizados no lugar da sua residência, e onde a capacidade contributiva pessoal do não residente, resultante da tomada em consideração de todos os seus rendimentos e da sua situação pessoal e familiar, pode mais facilmente ser apreciada no local onde tem o centro dos seus interesses pessoais e patrimoniais, que corresponde, geralmente, à sua residência habitual [v., neste sentido, Acórdãos de 14 de fevereiro de 1995, Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, n.os 31 a 34; de 27 de junho de 1996, Asscher, C‑107/94, EU:C:1996:251, n.° 41; e de 30 de maio de 2024, Finanzamt Köln‑Süd (Tributação voluntária de um contribuinte parcialmente sujeito a imposto), C‑627/22, EU:C:2024:431, n.° 86].

66 No entanto, perante uma vantagem fiscal cujo benefício seja recusado aos não residentes, uma diferença de tratamento entre estas duas categorias de contribuintes pode ser qualificada de «discriminação», quando não exista nenhuma diferença objetiva de situação suscetível de justificar diferenças de tratamento quanto a este aspeto entre as duas categorias de contribuintes [Acórdão de 30 de maio de 2024, Finanzamt Köln‑Süd (Tributação voluntária de um contribuinte parcialmente sujeito a imposto), C‑627/22, EU:C:2024:431, n.° 87 e jurisprudência aí referida].

67 O Governo Alemão alega, a este respeito, que os contribuintes que suportam despesas com serviços num agregado familiar na Suíça não se encontram numa situação objetivamente comparável, na aceção do artigo 21.°, n.° 2, do ALCP, à dos contribuintes que o fazem em relação a um agregado familiar situado no território nacional, no território de outro Estado‑Membro da União ou num Estado parte no Acordo EEE, tendo em conta o objetivo do § 35a da EStG, que é criar um incentivo à contratação, no que diz respeito às relações de trabalho e de prestações de serviços declaradas, no âmbito dos serviços domésticos, combatendo assim o trabalho não declarado no setor do trabalho no domicílio, estimulando dessa forma o crescimento e o emprego. Ora, não incumbe ao legislador alemão prosseguir esses objetivos no que respeita à Suíça.

68 No caso em apreço, importa salientar, por um lado, que resulta do pedido de decisão prejudicial que BT está sujeito ao regime de tributação ilimitada ao imposto sobre o rendimento na Alemanha, o que não corresponde à situação visada pela jurisprudência referida no n.° 65 do presente acórdão. Por conseguinte, BT não se encontra, no que respeita à tributação dos seus rendimentos nesse Estado‑Membro, numa situação objetivamente diferente da dos residentes.

69 Por outro lado, em todo o caso, a vantagem prevista no § 35a da EStG não parece basear‑se na capacidade contributiva pessoal ou na tomada em consideração da situação pessoal e familiar do contribuinte na aceção da mesma jurisprudência. Com efeito, esta vantagem é calculada sob a forma de uma percentagem determinada das quantias despendidas nos serviços elegíveis e não pode ultrapassar um determinado limite, fixado por esta disposição.

70 Por conseguinte, não se pode considerar que, à luz da regulamentação em causa no processo principal, a situação dos residentes e a dos não residentes apresentem diferenças objetivas do ponto de vista da fonte do rendimento, da capacidade contributiva pessoal ou da tomada em consideração da situação pessoal e familiar.

71 No que respeita ao objetivo da regulamentação em causa no processo principal, que visa incentivar a contratação no âmbito dos serviços domésticos no que diz respeito às relações de trabalho e à prestação de serviços declaradas, prevenindo assim o trabalho não declarado, a situação de um contribuinte que incorre em despesas por serviços num agregado familiar situado na Alemanha, noutro Estado‑Membro ou num Estado parte no Acordo EEE não é objetivamente diferente da de um contribuinte que incorre nessas despesas num agregado familiar situado na Suíça, uma vez que, em todos estes casos, uma redução do imposto sobre o rendimento na proporção das despesas efetuadas pode ter os mesmos efeitos de incentivo ao permitir a esse contribuinte recorrer a relações de trabalho e a prestações de serviços declaradas em vez de recorrer a trabalhadores não declarados.

72 A este respeito, uma vez que o Governo Alemão alega que, por um lado, a promoção do emprego constitui um objetivo da União, em conformidade com o artigo 151.° TFUE, e que a melhoria das condições de trabalho constitui um objetivo fixado no artigo 66.° do Acordo EEE, ao passo que o Acordo ALCP não prossegue tais objetivos, e que, por outro, o legislador alemão não prossegue e não deve prosseguir o objetivo de prevenir o trabalho não declarado na Suíça, importa salientar que este argumento não basta, por si só, para demonstrar a existência de uma diferença de situação objetiva suscetível de fundamentar uma diferença de tratamento como a que está em causa no processo principal, mas deve ser examinado no âmbito da verificação do caráter eventualmente justificado da regulamentação em causa no processo principal a respeito de uma razão imperiosa de interesse geral.

73 Com efeito, uma vez que a definição do objetivo da regulamentação nacional efetuada de modo a excluir as situações relativas aos agregados familiares situados na Suíça está precisamente na origem da diferença de tratamento em causa no processo principal, esta definição não pode constituir um critério válido para apreciar a comparabilidade objetiva dessas situações relativamente às abrangidas por essa regulamentação, sob pena de pôr em causa o objetivo de assegurar a livre circulação de pessoas no território das partes nesse acordo, recordado no n.° 35 do presente acórdão, uma vez que basta que estas últimas ajustem a sua regulamentação de modo a excluir as situações visadas pelo referido acordo.

74 Por conseguinte, o artigo 21.°, n.° 2, do ALCP não pode ser invocado para recusar a um trabalhador fronteiriço assalariado a vantagem fiscal da redução do imposto sobre o rendimento no que respeita a despesas efetuadas com a prestação de serviços domésticos e serviços de assistência doméstica pela simples razão de essas despesas terem sido efetuadas no âmbito do seu agregado familiar situado na Suíça.

75 Por conseguinte, há que examinar se essa diferença de tratamento pode ser justificada por razões imperiosas de interesse geral, como a realização do objetivo de política pública de luta contra o trabalho não declarado, invocado pelos Governos Alemão e Belga, ou a necessidade de assegurar a coerência do regime fiscal, alegada pelo Governo Belga.

76 No que respeita, em primeiro lugar, à luta contra o trabalho não declarado, há que recordar que, na sua jurisprudência posterior à data da assinatura do ALCP, o Tribunal de Justiça excluiu, em primeiro lugar, no Acórdão de 13 de novembro de 2003, Schilling e Fleck‑Schilling (C‑209/01, EU:C:2003:610, n.° 40), que esse objetivo possa, em determinadas circunstâncias, justificar que sejam violados direitos dos particulares assentes nas disposições do Tratado que consagram as suas liberdades fundamentais.

77 No entanto, posteriormente, o Tribunal de Justiça admitiu que a luta contra o trabalho não declarado pode constituir uma razão imperiosa de interesse geral suscetível de justificar uma restrição a uma liberdade fundamental (v., no que respeita à livre prestação de serviços, Acórdãos de 3 de dezembro de 2014, De Clercq e o., C‑315/13, EU:C:2014:2408, n.° 65, e de 26 de setembro de 2024, Nord Vest Pro Sani Pro, C‑387/22, EU:C:2024:786, n.° 61).

78 Quanto à aplicabilidade dessa razão imperiosa de interesse geral no âmbito do ALCP, há que salientar que este acordo foi assinado posteriormente à rejeição pela Confederação Suíça, em 6 de dezembro de 1992, do Acordo EEE e que, com a sua recusa, esta última não subscreveu o projeto de um espaço económico integrado com um mercado único, baseado em regras comuns entre os seus membros, tendo optado pela via dos acordos bilaterais com a União e os seus Estados‑Membros, em áreas específicas (v., neste sentido, Acórdãos de 12 de novembro de 2009, Grimme, C‑351/08, EU:C:2009:697, n.° 27, e de 11 de fevereiro de 2010, Fokus Invest, C‑541/08, EU:C:2010:74, n.° 27).

79 Assim, embora o objeto geral do ALCP seja estreitar as relações económicas entre a União e a Confederação Suíça, uma vez que esta última não aderiu ao mercado interno da União, a interpretação dada às disposições do direito da União relativas a este mercado não pode ser automaticamente transposta para a interpretação do ALCP, como foi recordado no n.° 34 do presente acórdão.

80 Assim, resulta do contexto, do objeto e da finalidade do ALCP, interpretado à luz das considerações recordadas nos n.os 33 a 35 do presente acórdão, que este não visa, em todo o caso, conceder aos particulares direitos mais amplos do que os que decorrem da livre circulação de pessoas garantida pelo TFUE. Por conseguinte, embora um Estado‑Membro possa invocar a necessidade de lutar contra o trabalho não declarado para justificar uma restrição a uma liberdade fundamental, essa razão imperiosa de interesse geral também pode ser admitida para justificar uma desigualdade de tratamento no âmbito do ALCP.

81 É ainda necessário que a regulamentação em causa no processo principal seja adequada para garantir a realização do objetivo que prossegue e que não exceda o que é necessário para o alcançar (Acórdãos de 30 de novembro de 1995, Gebhard, C‑55/94, EU:C:1995:411, n.° 37, e de 21 de setembro de 2016, Radgen, C‑478/15, EU:C:2016:705, n.° 49).

82 A este respeito, como foi salientado no n.° 71 do presente acórdão, uma redução do imposto efetuada sob a forma de uma percentagem, limitada a um determinado montante, das despesas efetuadas com a prestação de serviços e a prestação de serviços de assistência doméstica no âmbito do agregado familiar de um contribuinte, como prevê o § 35a, n.os 2 e 3, da EStG, pode incentivá‑lo a recorrer aos trabalhadores e aos prestadores que prestam o serviço de modo declarado e a não efetuar essas despesas recorrendo a trabalho não declarado. Para que apenas as prestações declaradas possam conduzir a essa redução do imposto, o artigo § 35a, n.° 5, da EStG exige, nomeadamente, uma fatura relativa às despesas efetuadas e que o pagamento tenha sido efetuado na conta do prestador.

83 A diferença de tratamento cujo caráter justificado deve ser apreciado decorre, no entanto, da exclusão dos agregados familiares situados na Suíça, resultante do artigo § 35a, n.° 4, da EStG, de beneficiarem da referida redução do imposto, ao passo que esta é concedida relativamente às despesas efetuadas nos agregados familiares situados na Alemanha, noutro Estado‑Membro ou num Estado parte no Acordo EEE.

84 Ora, não se afigura que o objetivo que consiste em lutar contra o trabalho não declarado seja posto em risco se o benefício da mesma redução do imposto fosse também concedido aos agregados familiares situados na Suíça.

85 Pelo contrário, no que respeita às prestações de serviços como as que estão em causa no processo principal, importa recordar que resulta do artigo 5.°, n.° 1, do ALCP e do artigo 17.°, alínea a), do seu anexo I que um prestador de serviços de uma Parte Contratante goza do direito de prestar um serviço no território de outra Parte Contratante, mesmo que esse direito esteja limitado a 90 dias de trabalho efetivo por ano civil.

86 Consequentemente, a exclusão dos agregados familiares situados na Suíça, conforme prevista pela regulamentação nacional, não é adequada para garantir a realização do objetivo prosseguido.

87 Por conseguinte, há que concluir que a diferença de tratamento em causa no processo principal não pode ser justificada pela necessidade de lutar contra o trabalho não declarado.

88 Em segundo lugar, importa salientar que o Tribunal de Justiça admitiu que a razão imperiosa de interesse geral relacionada com a necessidade de garantir a coerência do regime fiscal pode ser invocada para justificar uma diferença de tratamento proibida, em princípio, pelo artigo 9.°, n.° 2, do anexo I do ALCP (v., neste sentido, Acórdão de 21 de setembro de 2016, Radgen, C‑478/15, EU:C:2016:705, n.os 50, 52 e 54). Para que um argumento baseado nessa justificação possa prosperar, é ainda necessário que exista uma relação direta entre a vantagem fiscal em causa e a compensação dessa vantagem através de uma determinada tributação [Acórdão de 30 de maio de 2024, Finanzamt Köln‑Süd (Tributação voluntária de um contribuinte parcialmente sujeito a imposto), C‑627/22, EU:C:2024:431, n.° 108 e jurisprudência aí referida].

89 O Governo Belga limita‑se a alegar que, no presente caso, a vantagem fiscal correspondente à redução do imposto calculada em relação a uma parte das despesas referentes a prestações de serviços e de serviços de assistência doméstica é compensado pela tributação dessas mesmas despesas, e que existe, assim, uma relação direta entre essa vantagem fiscal, por um lado, e a tributação das despesas, por outro.

90 No caso em apreço, esta argumentação não permite, no entanto, evidenciar uma relação direta entre a vantagem fiscal em causa e a compensação dessa vantagem através de uma determinada tributação, exigida pela jurisprudência recordada no n.° 88 do presente acórdão.

91 Tendo em conta todas as considerações precedentes, há que responder à questão submetida que os artigos 1.°, 2.°, 7.° e 15.° do ALCP, lidos em conjugação com o artigo 9.°, n.° 2, do anexo I do ALCP, devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma regulamentação de um Estado‑Membro que reserva a concessão de uma redução do imposto sobre o rendimento no que respeita a serviços domésticos e serviços de assistência doméstica prestados ou exercidos num agregado familiar aos trabalhadores assalariados cujo agregado familiar se situe num Estado‑Membro da União ou num Estado parte no Acordo EEE, mas que não confere essa redução a título de semelhantes serviços prestados a favor de um trabalhador fronteiriço assalariado no agregado familiar deste último situado na Suíça.

Quanto às despesas

92 Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Primeira Secção) declara:

Os artigos 1.°, 2.°, 7.° e 15.° do Acordo entre a Comunidade Europeia e os seus Estados‑Membros, por um lado, e a Confederação Suíça, por outro, sobre a livre circulação de pessoas, assinado no Luxemburgo em 21 de junho de 1999, conforme adaptado pela última vez pelo Protocolo de 4 de março de 2016 relativo à participação da República da Croácia, como Parte Contratante, na sequência da sua adesão à União Europeia, lidos em conjugação com o artigo 9.°, n.° 2, do anexo I deste acordo,

devem ser interpretados no sentido de que:

se opõem a uma regulamentação de um Estado‑Membro que reserva a concessão de uma redução do imposto sobre o rendimento no que respeita a serviços domésticos e serviços de assistência doméstica prestados ou exercidos num agregado familiar aos trabalhadores assalariados cujo agregado familiar se situe num Estado‑Membro da União Europeia ou num Estado parte no Acordo sobre o Espaço Económico Europeu, mas que não confere essa redução a título de semelhantes serviços prestados a favor de um trabalhador fronteiriço assalariado no agregado familiar deste último situado na Suíça.

Assinaturas

* Língua do processo: alemão.