Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia
Processo C-197/25

Edição provisória

ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Terceira Secção)

17 de setembro de 2026 (*)

« Reenvio prejudicial — Fiscalidade — Diretiva 2008/7/CE — Impostos indiretos que incidem sobre as reuniões de capitais — Transformação de uma sociedade de pessoas com fins lucrativos noutra sociedade de pessoas com tais fins — Artigo 2.°, n.° 2 — Equiparação de determinadas entidades a sociedades de capitais — Artigo 9.° — Possibilidade de os Estados‑Membros derrogarem a equiparação de determinadas entidades a sociedades de capitais — Alcance — Artigo 5.°, n.° 1, alínea a), e artigo 7.°, n.° 1 — Conceito de “imposto sobre as entradas de capital” — Artigo 3.° — Existência de uma entrada de capital »

No processo C‑197/25,

que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado, nos termos do artigo 267.° TFUE, pelo Naczelny Sąd Administracyjny (Supremo Tribunal Administrativo, Polónia), por Decisão de 3 de fevereiro de 2025, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 11 de março de 2025, no processo

A. sp. z o.o.

contra

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze,

sendo intervenientes:

Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców,

Prokurator Krajowy,

O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Terceira Secção),

composto por: C. Lycourgos (relator), presidente de secção, O. Spineanu‑Matei, S. Rodin, N. Piçarra e N. Fenger, juízes,

advogado‑geral: A. Biondi,

secretário: M. Siekierzyńska, administradora,

vistos os autos e após a audiência de 29 de janeiro de 2026,

vistas as observações apresentadas:

– em representação do Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, por K. Kazulo‑Borkowska e M. Langer, radcowie prawni,

– em representação do Governo Polaco, por B. Majczyna e A. Kramarczyk‑Szaładzińska, na qualidade de agentes, assistidos por K. Sokołowskaińska‑Wicińska, na qualidade de perita,

– em representação da Comissão Europeia, por K. Herrmann e W. Roels, na qualidade de agentes,

ouvidas as conclusões do advogado‑geral na audiência de 23 de abril de 2026,

profere o presente

Acórdão

1 O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 9.°, da Diretiva 2008/7/CE do Conselho, de 12 de fevereiro de 2008, relativa aos impostos indiretos que incidem sobre as reuniões de capitais (JO 2008, L 46, p. 11).

2 Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe a. sp. z o.o., uma sociedade de direito polaco, ao Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (Diretor do Serviço da Autoridade Tributária de Zielona Góra, Polónia) (a seguir «Autoridade Tributária») a respeito da aplicação de um imposto indireto sobre a transformação de uma sociedade em comandita de direito polaco (spółka komandytowa) numa sociedade em nome coletivo de direito polaco (spółka jawna).

Quadro jurídico

Direito da União

3 Os considerandos 2 a 6 e 8 da Diretiva 2008/7 enunciam:

«(2) Os impostos indiretos que incidem sobre as reuniões de capitais, designadamente o imposto sobre as entradas de capital (imposto que incide sobre as entradas de capital nas sociedades), o imposto de selo sobre os títulos, e o imposto sobre as operações de reestruturação, [...] dão origem a discriminações, duplas tributações e disparidades que dificultam a livre circulação de capitais. [...]

(3) Consequentemente, é do interesse do mercado interno harmonizar a legislação relativa aos impostos indiretos que incidem sobre as reuniões de capitais para eliminar, tanto quanto possível, fatores suscetíveis de distorcer as condições de concorrência ou entravar a livre circulação de capitais.

(4) Os efeitos económicos do imposto sobre as entradas de capital são desfavoráveis ao reagrupamento e ao desenvolvimento das empresas. [...]

(5) A melhor solução para atingir esses objetivos consistiria em eliminar o imposto sobre as entradas de capital.

(6) No entanto, as perdas de receitas decorrentes da aplicação imediata desta medida são inaceitáveis para os Estados‑Membros que aplicam atualmente um imposto sobre as entradas de capital. Esses Estados‑Membros deverão por conseguinte dispor da possibilidade de continuar a sujeitar ao imposto sobre as entradas de capital, total ou parcialmente, as operações em causa, no entendimento de que deverá ser aplicada uma taxa única dentro do mesmo Estado‑Membro. Caso o Estado‑Membro tenha optado por não aplicar o imposto sobre as entradas de capital, total ou parcialmente, às operações abrangidas pela presente diretiva não poderá reintroduzir esse imposto.

[...]

(8) Afigura‑se adequado manter condições estritas para as situações em que os Estados‑Membros continuam a aplicar o imposto sobre as entradas de capital, em especial no que se refere a isenções e reduções.»

4 O capítulo I desta diretiva, intitulado «Objeto e âmbito», inclui o artigo 1.° da referida diretiva, sob a epígrafe «Objeto», que dispõe:

«A presente diretiva regula a aplicação de impostos indiretos sobre:

a) Entradas de capital em sociedades de capitais;

b) Operações de reestruturação que envolvam sociedades de capitais;

c) Emissão de determinados títulos e obrigações.»

5 O artigo 2.° da mesma diretiva, sob a epígrafe «Sociedade de capitais», também se insere no seu capítulo I e prevê:

«1. Para efeitos da presente diretiva, entende‑se por sociedade de capitais:

a) Qualquer sociedade que assuma uma das formas enunciadas no anexo I;

b) Qualquer sociedade, associação ou pessoa coletiva cujas partes representativas do capital social ou do ativo sejam suscetíveis de ser negociadas em bolsa;

c) Qualquer sociedade, associação ou pessoa coletiva com fins lucrativos, cujos membros tenham o direito de ceder sem autorização prévia as respetivas partes sociais a terceiros, só sendo responsáveis pelas dívidas da sociedade, associação ou pessoa coletiva até ao limite da respetiva participação.

2. Para efeitos da presente diretiva, é equiparada às sociedades de capitais qualquer outra sociedade, associação ou pessoa coletiva com fins lucrativos.»

6 O artigo 3.° da Diretiva 2008/7, sob a epígrafe «Entradas de capital», também faz parte do seu capítulo I e dispõe:

«Para efeitos da presente diretiva, e sem prejuízo do disposto no artigo 4.°, são consideradas “entradas de capital” as seguintes operações:

a) A constituição de uma sociedade de capitais;

b) A transformação em sociedade de capitais de uma sociedade, associação ou pessoa coletiva que não seja sociedade de capitais;

c) O aumento do capital social de uma sociedade de capitais mediante a entrada de ativos de qualquer espécie;

d) O aumento do património de uma sociedade de capitais mediante a entrada de ativos de qualquer espécie, remunerada não por partes representativas do capital social ou do ativo, mas por direitos da mesma natureza que os dos sócios, tais como direito de voto, participação nos lucros ou no saldo de liquidação;

e) A transferência de um país terceiro para um Estado‑Membro da sede de Direção efetiva de uma sociedade de capitais cuja sede estatutária se encontre num país terceiro;

f) A transferência de um país terceiro para um Estado‑Membro da sede de direção efetiva de uma sociedade de capitais cuja sede estatutária se encontre num país terceiro;

g) O aumento do capital social de uma sociedade de capitais através da incorporação de lucros, reservas ou provisões;

h) O aumento do ativo de uma sociedade de capitais através de prestações de serviços efetuadas por um sócio, que não impliquem o aumento do capital social, mas que tenham a sua contrapartida numa alteração dos direitos sociais ou que sejam suscetíveis de aumentar o valor das partes sociais;

i) O empréstimo contraído por uma sociedade de capitais, se o credor tiver direito a uma quota‑parte dos lucros da sociedade;

j) O empréstimo contraído por uma sociedade de capitais junto de um sócio, do cônjuge ou de um filho de um sócio, bem como o empréstimo contraído junto de um terceiro, quando seja garantido por um sócio, desde que os referidos empréstimos tenham a mesma função que o aumento de capital social.»

7 O artigo 4.° desta diretiva, sob a epígrafe «Operações de reestruturação», figura também no seu capítulo I e prevê:

«1. Para efeitos da presente diretiva, não são consideradas entradas de capital as seguintes “operações de reestruturação”:

a) A transmissão por uma ou mais sociedades de capitais da totalidade do respetivo património, ou de um ou vários ramos da sua atividade, a uma ou mais sociedades de capitais em vias de constituição ou já constituídas, desde que a remuneração da transmissão consista, pelo menos em parte, em títulos representativos do capital da sociedade adquirente;

b) A aquisição por uma sociedade de capitais em vias de constituição ou já constituída de partes sociais representativas da maioria dos direitos de voto de outra sociedade de capitais, desde que as partes sociais adquiridas sejam remuneradas, pelo menos em parte, mediante títulos representativos do capital da antiga sociedade. No caso de a maioria dos direitos de voto ser alcançada na sequência de duas ou mais operações, apenas a operação em virtude da qual a maioria dos direitos de voto foi atingida e as operações subsequentes são consideradas operações de reestruturação.

2. As “operações de reestruturação” incluem igualmente a transferência para uma sociedade de capitais de todo o património de outra sociedade de capitais que seja propriedade plena da primeira sociedade.»

8 O capítulo II da referida diretiva, intitulado «Disposições gerais», inclui o seu artigo 5.°, sob a epígrafe «Operações não sujeitas a impostos indiretos», que tem a seguinte redação, no seu n.° 1:

«Os Estados‑Membros não devem sujeitar as sociedades de capitais a qualquer forma de imposto indireto sobre:

a) Entradas de capital;

b) Empréstimos ou prestações de serviços, efetuadas no âmbito das entradas de capital;

c) Registo ou qualquer outra formalidade prévia ao exercício de uma atividade a que uma sociedade de capitais esteja sujeita em consequência da sua forma jurídica;

d) Alterações do ato constitutivo ou dos estatutos de uma sociedade de capitais, designadamente as seguintes:

i) a transformação de uma sociedade de capitais numa sociedade de capitais de tipo diferente,

ii) a transferência de um Estado‑Membro para outro Estado‑Membro da sede de direção efetiva ou da sede estatutária de uma sociedade de capitais;

iii) a alteração do objeto social de uma sociedade de capitais,

iv) a extensão do período de duração de uma sociedade de capitais;

e) As operações de reestruturação referidas no artigo 4.°»

9 O artigo 6.° da mesma diretiva, sob a epígrafe «Impostos e direitos», faz também parte deste capítulo II e dispõe, no seu n.° 1:

«Em derrogação ao disposto no artigo 5.°, os Estados‑Membros podem cobrar os seguintes impostos e direitos:

a) Impostos sobre a transmissão de valores mobiliários, cobrados forfetariamente ou não;

b) Direitos de transmissão, incluindo os encargos de registo de propriedade que incidem sobre a entrada, numa sociedade de capitais, de bens imóveis ou de estabelecimentos comerciais sitos no respetivo território;

c) Direitos de transmissão sobre ativos de qualquer natureza que constituam entradas de capital numa sociedade de capitais, na medida em que a transmissão dos referidos ativos não seja remunerada através de partes sociais;

d) Direitos que onerem a constituição, inscrição ou extinção de privilégios e hipotecas;

e) Direitos com carácter remuneratório;

f) Imposto sobre o valor acrescentado.»

10 O capítulo III da Diretiva 2008/7, intitulado «Disposições especiais», contém o seu artigo 7.°, sob a epígrafe «Aplicação do imposto sobre as entradas de capital em determinados Estados‑Membros», que prevê, no seu n.° 1:

«Não obstante o disposto na alínea a) do n.° 1 do artigo 5.°, um Estado‑Membro que, em 1 de janeiro de 2006, cobrasse um imposto sobre as entradas de capital nas sociedades de capitais, a seguir denominado “imposto sobre as entradas de capital”, pode continuar a fazê‑lo desde que cumpra o disposto nos artigos 8.° a 14.°»

11 O artigo 9.° desta diretiva, sob a epígrafe «Exclusão de determinadas entidades do âmbito de aplicação», também se insere no seu capítulo III e dispõe:

«Para efeitos da aplicação do imposto sobre as entradas de capital, os Estados‑Membros podem optar por não considerar sociedades de capitais as entidades referidas no n.° 2 do artigo 2.°»

12 O anexo I da referida diretiva, intitulado «Lista das sociedades referidas na alínea a) do n.° 1 do artigo 2.°», tem a seguinte redação:

«1. Sociedades constituídas de acordo com o Regulamento (CE) n.° 2157/2001 do Conselho, de 8 de outubro de 2001, relativo ao estatuto da sociedade europeia (SE) [(JO 2001, L 294, p. 1);].

[...]

21. As sociedades de direito polaco designadas:

i) spółka akcyjna;

ii) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

[...]»

Direito polaco

13 O artigo 1.° da ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych (Lei relativa ao Imposto sobre os Negócios Jurídicos de Direito Civil), de 9 de setembro de 2000, na versão aplicável ao litígio no processo principal (a seguir «Lei PCC»), dispõe:

«1. Estão sujeitos a imposto:

1) Os seguintes negócios jurídicos de direito civil:

[...]

k) os contratos de sociedade;

2) As alterações introduzidas nos contratos referidos no ponto 1, se derem origem a um aumento da matéria coletável do imposto sobre os negócios jurídicos de direito civil [...]

[...]

3. No caso de contratos de sociedade, entende‑se por alteração do contrato:

1) nas sociedades de pessoas: as entradas de capital ou os aumentos de entradas de capital, cujo valor tenha como efeito o aumento do património da sociedade ou aumento do seu capital social, os empréstimos dos sócios à sociedade, as prestações complementares e a concessão gratuita de bens ou direitos patrimoniais por um sócio à sociedade;

2) nas sociedades de capitais: o aumento do capital social através de entradas de capital ou com meios próprios da sociedade ou prestações complementares.

3) a transformação ou a fusão de sociedades que tenham por efeito aumentar o ativo da sociedade de pessoas ou o capital social de uma sociedade de capitais;

[...]»

14 O artigo 1a da Lei PCC prevê:

«Para efeitos da presente lei, entende‑se por:

1) Sociedade de pessoas: a sociedade de direito civil [spółka cywilna], a sociedade em nome coletivo [(spółka jawna)], a sociedade de profissionais [(spółka partnerska)], a sociedade em comandita [(spółka komandytowa)], ou a sociedade em comandita por ações [(spółka komandytowo‑akcyjna)];

2) Sociedade de capitais: a sociedade por quotas [(spółka z ograniczoną odpowiedzialnością)], a sociedade anónima [(spółka akcyjna)], ou a sociedade anónima europeia [(spółka europejska)];

[...]»

15 O artigo 2.° da Lei PCC enuncia:

«Não estão sujeitos a imposto:

[...]

6) Os contratos de sociedade e respetivas alterações no contexto da:

a) fusão de sociedades de capitais,

b) transformação de uma sociedade de capitais numa sociedade de capitais de tipo diferente,

c) integração numa sociedade de capitais, em troca de participações sociais ou ações da mesma:

– de uma empresa explorada por uma sociedade de capitais ou de uma parte organizada desta,

– de participações sociais ou ações de uma outra sociedade de capitais, quando a entrada permite obter a maioria dos direitos de voto nesta outra sociedade de capitais, ou de mais participações sociais ou ações quando a sociedade em que são integradas as participações sociais ou ações já dispõe da maioria dos direitos de voto.

[...]»

16 Nos termos do artigo 6.°, n.° 1, da Lei PCC:

«A matéria coletável será constituída:

[...]

8) nos contratos de sociedade:

[...]

f) em caso de transformação ou fusão de sociedades: pelo valor das entradas de capital numa sociedade de pessoas constituída na sequência da transformação ou pelo valor do capital social da sociedade de capitais constituída na sequência da transformação ou da fusão,

[...]»

Litígio no processo principal e questão prejudicial

17 Em 9 de julho de 2021, uma entidade de direito polaco, cuja forma jurídica foi alterada de sociedade em comandita para sociedade em nome coletivo, solicitou à Autoridade Tributária o reembolso do montante em excesso do imposto sobre os negócios jurídicos de direito civil a que essa transformação teria dado origem. Segundo esta entidade, a referida transformação foi indevidamente sujeita a esse imposto, tendo esta Autoridade considerado erradamente que havia um «aumento do património da sociedade de pessoas» na aceção do artigo 1.°, n.° 3, ponto 3, da Lei PCC.

18 Por Decisão de 18 de março de 2022, a Autoridade Tributária indeferiu esse pedido, com o fundamento de que a alteração do contrato de sociedade tinha conduzido a esse aumento do património.

19 A referida entidade interpôs recurso dessa decisão no Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (Tribunal Administrativo do Voivodato de Gorzów Wielkopolski, Polónia). Por Acórdão de 7 de julho de 2022, esse órgão jurisdicional negou provimento ao recurso, uma vez que, em seu entender, a apreciação da Autoridade Tributária estava correta.

20 A entidade em causa, que, entretanto, se tinha tornado uma sociedade de responsabilidade limitada, interpôs recurso de cassação no Naczelny Sąd Administracyjny (Supremo Tribunal Administrativo, Polónia), que é o órgão jurisdicional de reenvio.

21 Segundo esse órgão jurisdicional, resulta do ato notarial relativo à transformação em causa que as entradas de capital na sociedade em nome coletivo resultante dessa transformação foram fixadas no mesmo montante que as entradas que tinham sido anteriormente efetuadas na sociedade em comandita que foi objeto da referida transformação. Assim, uma vez que as entradas dos sócios não foram alteradas e que estes também não efetuaram entradas suplementares em dinheiro nem em espécie à data dessa mesma transformação, coloca‑se a questão de saber se existe, no entanto, nessas circunstâncias, um «aumento do património da sociedade de pessoas», na aceção do artigo 1.°, n.° 3, ponto 3, da Lei PCC.

22 Em especial, há que examinar se os bens adquiridos pela sociedade em comandita antes da transformação em causa no processo principal representam, pelo simples facto de se terem tornado elementos do património da sociedade em nome coletivo, «entradas de capital numa sociedade de pessoas constituída na sequência da transformação», na aceção do artigo 6.°, n.° 1, ponto 8, alínea f), da Lei PCC, e traduzem, assim, um «aumento do património», na aceção do artigo 1.°, n.° 3, ponto 3, da Lei PCC.

23 O órgão jurisdicional de reenvio considera que esta questão deve ser resolvida tomando em consideração a Diretiva 2008/7. Este não exclui que a República da Polónia seja obrigada, por força do artigo 5.°, n.° 1, alínea d), i), desta diretiva, a isentar de qualquer forma de tributação indireta a transformação, em sociedade em nome coletivo, de uma sociedade em comandita. Nesse caso, as disposições da Lei PCC em que a Autoridade Tributária se baseia deverão, devido ao primado do direito da União, deixar de ser aplicadas.

24 Uma vez que o artigo 5.°, n.° 1, alínea d), i), da Diretiva 2008/7 proíbe qualquer forma de tributação indireta sobre a «transformação de uma sociedade de capitais numa sociedade de capitais de tipo diferente» e que qualquer sociedade, associação ou pessoa coletiva não referida no artigo 2.°, n.° 1, desta diretiva deve, quando prossiga fins lucrativos, ser equiparada a uma sociedade de capitais por força do artigo 2.°, n.° 2, da referida diretiva, o órgão jurisdicional de reenvio interroga‑se sobre se a Autoridade Tributária podia, não obstante, sujeitar a transformação em causa perante si ao imposto sobre os negócios jurídicos de direito civil, considerando que a República da Polónia tinha exercido a faculdade prevista no artigo 9.° da mesma diretiva, que autoriza os Estados‑Membros a não considerarem como sociedades de capitais as entidades com fins lucrativos referidas nesse artigo 2.°, n.° 2.

25 Nestas condições, o Naczelny Sąd Administracyjny (Supremo Tribunal Administrativo) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:

«Deve o artigo 9.° da Diretiva 2008/7 ser interpretado no sentido de que, ao conferir aos Estados‑Membros a faculdade de não considerar como sociedades de capitais as entidades com fins lucrativos referidas no artigo 2.°, n.° 2, da diretiva, tais como uma sociedade em nome coletivo, deixa ao critério do Estado‑Membro em causa a aplicação às referidas entidades do imposto sobre as entradas de capital?»

Quanto à questão prejudicial

26 Como resulta das explicações fornecidas no pedido de decisão prejudicial, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber se o exercício pela República da Polónia da faculdade prevista no artigo 9.° da Diretiva 2008/7 permite a este Estado‑Membro cobrar um imposto indireto, como o imposto sobre os negócios jurídicos de direito civil, previsto na Lei PCC, sobre a transformação de uma entidade com fins lucrativos não referida no artigo 2.°, n.° 1, da Diretiva 2008/7 noutra entidade com fins lucrativos também não referida nesta disposição.

27 O reenvio prejudicial parte, assim, das premissas, por um lado, de que a República da Polónia utilizou a faculdade prevista no artigo 9.° da Diretiva 2008/7 e, por outro, de que as entidades afetadas pela transformação em causa no processo principal, a saber, uma sociedade em comandita de direito polaco (spółka komandytowa) e uma sociedade em nome coletivo de direito polaco (spółka jawna), prosseguem fins lucrativos. No que respeita à sociedade em nome coletivo, a sua qualificação como entidade com fins lucrativos é mencionada na questão prejudicial. No que respeita à sociedade em comandita, o Governo Polaco confirmou na audiência no Tribunal de Justiça que, em princípio, as sociedades deste tipo também prosseguem fins lucrativos.

28 Não cabe ao Tribunal de Justiça verificar estas premissas, cuja confirmação ou refutação compete exclusivamente ao órgão jurisdicional de reenvio.

29 À luz desta observação preliminar, há que considerar que, com a sua questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 9.° da Diretiva 2008/7 deve ser interpretado no sentido de que o exercício, por um Estado‑Membro, da faculdade prevista neste artigo 9.° permite a esse Estado‑Membro cobrar um imposto indireto sobre a transformação de uma entidade com fins lucrativos não referida no artigo 2.°, n.° 1, desta diretiva noutra entidade com fins lucrativos também não referida nesta disposição.

30 Para responder à questão assim reformulada, há que recordar que a Diretiva 2008/7 procedeu a uma harmonização exaustiva dos casos em que os Estados‑Membros podem sujeitar as reuniões de capitais a impostos indiretos. Conforme resulta dos considerandos 2 a 4 desta diretiva, essa harmonização visa eliminar, tanto quanto possível, fatores suscetíveis de distorcer as condições de concorrência ou entravar a livre circulação de capitais, com vista garantir o bom funcionamento do mercado interno. A plena realização deste objetivo pressupõe que as reuniões de capitais só fiquem sujeitas a impostos indiretos nas condições estritas que foram fixadas pelo legislador da União (Acórdão de 4 de junho de 2026, Nova Iberomoldes, C‑837/24, EU:C:2026:445, n.os 24 a 26 e jurisprudência aí referida).

31 Esta harmonização consiste, como resulta do artigo 1.° da referida diretiva, em regulamentar a aplicação de impostos indiretos sobre as entradas de capital nas sociedades de capitais, sobre as operações de reestruturação de sociedades de capitais e sobre a emissão de determinados títulos e obrigações. Os artigos 3.° e 4.° da mesma diretiva contribuem para distinguir os âmbitos de aplicação das referidas categorias, uma vez que o primeiro destes artigos enumera os tipos de operações que constituem uma entrada de capital numa sociedade de capitais, designada por «entrada de capital», e o segundo dos referidos artigos enumera os tipos de «operações de reestruturação» que não são consideradas uma entrada de capital.

32 O conceito de «sociedade de capitais» é, por sua vez, definido no artigo 2.° da Diretiva 2008/7. No seu n.° 1, este artigo 2.° enumera os tipos de sociedades, associações ou pessoas coletivas que, pela sua natureza, são abrangidos por este conceito, ao passo que o seu n.° 2 acrescenta que qualquer outra sociedade, associação ou pessoa coletiva com fins lucrativos é «equiparada» a uma sociedade de capitais para efeitos desta diretiva. O objetivo desta equiparação consiste em evitar que a escolha de uma determinada forma jurídica possa ter como consequência um tratamento fiscal diferente de operações que, de um ponto de vista económico, são equivalentes (v., neste sentido, Acórdão de 22 de abril de 2015, Drukarnia Multipress, C‑357/13, EU:C:2015:253, n.° 26 e jurisprudência aí referida).

33 Os impostos indiretos que incidem sobre as «entradas de capital» nas «sociedades de capitais» são, como decorre do considerando 2 da Diretiva 2008/7, designados pelos termos «imposto sobre as entradas de capital». A cobrança do imposto sobre as entradas de capital, a saber, o imposto indireto que incide sobre as entradas de capital nas sociedades de capitais, é, sem prejuízo do previsto no artigo 6.° desta diretiva, proibida pelo seu artigo 5.°, n.° 1, alínea a), estando, no entanto, prevista uma exceção no artigo 7.°, n.° 1, da referida diretiva para os Estados‑Membros que cobravam um imposto sobre as entradas de capital em 1 de janeiro de 2006. Esses Estados‑Membros podem continuar a cobrar esse imposto, desde que cumpram o disposto nos artigos 8.° a 14.° da mesma diretiva.

34 Tendo em conta os seus efeitos económicos desfavoráveis, que são evocados no considerando 4 da Diretiva 2008/7, a cobrança do imposto sobre as entradas de capital pelos Estados‑Membros referidos no artigo 7.°, n.° 1, desta diretiva é, como sublinhado no considerando 8 da referida diretiva, estritamente regulada, nomeadamente no que diz respeito às isenções e às reduções. Em contrapartida, a proibição de imposto indireto prevista no artigo 5.° da mesma diretiva deve ser objeto de uma interpretação latu sensu (v., neste sentido, Acórdão de 5 de junho de 2025, Corner and Border, C‑685/23, EU:C:2025:398, n.° 30 e jurisprudência aí referida).

35 O artigo 9.° da Diretiva 2008/7, cuja interpretação é solicitada, faz assim parte das disposições que definem as modalidades segundo as quais um Estado‑Membro pode, desde que faça parte dos Estados‑Membros a que se refere o artigo 7.°, n.° 1, desta diretiva, continuar a cobrar o imposto sobre as entradas de capital. Este artigo 9.° permite a esse Estado‑Membro considerar, para efeitos da cobrança do imposto sobre as entradas de capital, que as sociedades, associações e pessoas coletivas com fins lucrativos não referidas no artigo 2.°, n.° 1, da referida diretiva não estão abrangidas pelo conceito de «sociedade de capitais», não obstante a regra prevista no artigo 2.°, n.° 2, da mesma diretiva, segundo a qual essas entidades são equiparadas a uma «sociedade de capitais».

36 À luz, primeiro, da utilização, no artigo 9.° da Diretiva 2008/7, dos termos «[p]ara efeitos da aplicação do imposto sobre as entradas de capital», segundo, do facto de este artigo figurar no capítulo III desta diretiva, que é exclusivamente consagrado à cobrança do imposto sobre as entradas de capital pelos Estados‑Membros referidos no artigo 7.°, n.° 1, da referida diretiva, e, terceiro, da finalidade deste capítulo, que consiste em regular estritamente essa cobrança, a faculdade de derrogação ao artigo 2.°, n.° 2, da mesma diretiva, prevista neste artigo 9.°, não pode, como salientou o advogado‑geral nos n.os 24 e 29 a 34 das suas conclusões, ser interpretada no sentido de que os Estados‑Membros podem derrogar este artigo 2.°, n.° 2, no que respeita a impostos indiretos que não o imposto sobre as entradas de capital.

37 Daqui resulta que o artigo 9.° da Diretiva 2008/7 não tem efeitos sobre as regras desta diretiva que não dizem respeito ao imposto sobre as entradas de capital, ou seja, ao imposto indireto cobrado sobre as entradas de capital, referido no artigo 5.°, n.° 1, alínea a), lido em conjugação com o artigo 7.°, n.° 1, da referida diretiva.

38 Por conseguinte, uma transformação, não acompanhada de uma entrada de capital, de uma entidade com fins lucrativos não referida no artigo 2.°, n.° 1, da Diretiva 2008/7 numa outra entidade também com fins lucrativos não referida nesta disposição, constitui uma «transformação de uma sociedade de capitais numa sociedade de capitais de tipo diferente», na aceção do artigo 5.°, n.° 1, alínea d), i), desta diretiva, devido à equiparação das sociedades, associações ou pessoas coletivas com fins lucrativos às sociedades de capitais prevista no artigo 2.°, n.° 2, da referida diretiva. O artigo 9.° desta última não habilita, nesta hipótese, que se caracteriza pela inexistência de uma entrada de capital e, portanto, pela inaplicabilidade do capítulo III da mesma diretiva, os Estados‑Membros a afastarem essa equiparação.

39 Daqui resulta que, sem prejuízo da aplicação dos impostos e direitos mencionados no artigo 6.° da Diretiva 2008/7, os Estados‑Membros têm a obrigação, por força do artigo 5.°, n.° 1, alínea d), i), desta diretiva, lido em conjugação com o artigo 2.°, n.° 2, da mesma, de isentar este tipo de transformações de qualquer forma de tributação indireta, sem que o artigo 9.° da referida diretiva possa influir a este respeito.

40 Incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio determinar se a transformação em causa no processo principal foi acompanhada de uma entrada de capital. Uma vez que o conceito de «entrada de capital» é definido no artigo 3.° da Diretiva 2008/7, caberá a esse órgão jurisdicional verificar se essa transformação se enquadra numa das categorias de operações enumeradas neste artigo. Sem prejuízo desta verificação, afigura‑se, à primeira vista, como observou o advogado‑geral nos n.os 40 a 47 das suas conclusões, com base nas informações contidas no pedido de decisão prejudicial, que a referida transformação não foi acompanhada de uma entrada de capital e está, por conseguinte, abrangida pelo artigo 5.°, n.° 1, alínea d), i), desta diretiva. Daqui resulta, sem prejuízo da eventual aplicação do artigo 6.° da referida diretiva, que não parece, no entanto, pertinente no processo principal, que a mesma transformação não podia ser sujeita a um imposto indireto.

41 Tendo em conta o que precede, há que responder à questão submetida que o artigo 9.° da Diretiva 2008/7 deve ser interpretado no sentido de que o exercício, por um Estado‑Membro, da faculdade prevista neste artigo 9.° não permite a esse Estado‑Membro cobrar um imposto indireto sobre a transformação, não acompanhada de uma entrada de capital, de uma entidade com fins lucrativos não referida no artigo 2.°, n.° 1, desta diretiva noutra entidade com fins lucrativos também não referida nesta disposição. Por força do disposto no artigo 5.°, n.° 1, alínea d), i), da referida diretiva, lido em conjugação com o seu artigo 2.°, n.° 2, tal transformação deve estar isenta de qualquer forma de tributação indireta, sem prejuízo da aplicação dos impostos e direitos mencionados no artigo 6.° da mesma diretiva.

Quanto às despesas

42 Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Terceira Secção) declara:

O artigo 9.° da Diretiva 2008/7/CE do Conselho, de 12 de fevereiro de 2008, relativa aos impostos indiretos que incidem sobre as reuniões de capitais,

deve ser interpretado no sentido de que:

o exercício, por um Estado‑Membro, da faculdade prevista neste artigo 9.° não permite a esse Estado‑Membro cobrar um imposto indireto sobre a transformação, não acompanhada de uma entrada de capital, de uma entidade com fins lucrativos não referida no artigo 2.°, n.° 1, desta diretiva noutra entidade com fins lucrativos também não referida nesta disposição. Por força do disposto no artigo 5.°, n.° 1, alínea d), i), da referida diretiva, lido em conjugação com o seu artigo 2.°, n.° 2, tal transformação deve estar isenta de qualquer forma de tributação indireta, sem prejuízo da aplicação dos impostos e direitos mencionados no artigo 6.° da mesma diretiva.

Assinaturas

* Língua do processo: polaco.