Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia
Processo C-150/25

Edição provisória

ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Quinta Secção)

12 de março de 2026 (*)

« Reenvio prejudicial — Artigo 45.° TFUE — Livre circulação dos trabalhadores — Imposto sobre o rendimento das pessoas singulares — Rendimentos profissionais auferidos noutro Estado‑Membro — Isenção com reserva de progressividade no Estado‑Membro de residência — Não aplicação de uma convenção bilateral destinada a evitar a dupla tributação pelo Estado cocontratante — Perda de parte dos benefícios fiscais relacionados com a situação pessoal e familiar do contribuinte »

No processo C‑150/25 [Marhaux] (i),

que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado, nos termos do artigo 267.° TFUE, pelo tribunal de première instance du Luxembourg (Tribunal de Primeira Instância do Luxemburgo, Bélgica), por Decisão de 19 de fevereiro de 2025, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 20 de fevereiro de 2025, no processo

BX

contra

État belge,

O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Quinta Secção),

composto por: M. L. Arastey Sahún, presidente de secção, J. Passer, E. Regan (relator), D. Gratsias e B. Smulders, juízes,

advogado‑geral: T. Ćapeta,

secretário: A. Calot Escobar,

vistos os autos,

vistas as observações apresentadas:

– em representação de BX, por M. Igalson e M. Shooshtari, avocats,

– em representação do Governo Belga, por S. Baeyens, P. Cottin e C. Pochet, na qualidade de agentes,

– em representação do Governo Francês, por B. Dourthe e O. Duprat‑Mazaré, na qualidade de agentes,

– em representação da Comissão Europeia, por M. Herold e W. Roels, na qualidade de agentes,

vista a decisão tomada, ouvida a advogada‑geral, de julgar a causa sem apresentação de conclusões,

profere o presente

Acórdão

1 O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 45.° TFUE.

2 Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe BX, residente fiscal na Bélgica, que aufere rendimentos profissionais de origem belga, luxemburguesa e francesa, ao État belge (Estado Belga), a respeito da não dedução de certos encargos familiares da matéria coletável do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares na Bélgica.

Quadro jurídico

Tratado FUE

3 O artigo 45.° TFUE dispõe:

«1. A livre circulação dos trabalhadores fica assegurada na União [Europeia].

2. A livre circulação dos trabalhadores implica a abolição de toda e qualquer discriminação em razão da nacionalidade, entre os trabalhadores dos Estados‑Membros, no que diz respeito ao emprego, à remuneração e demais condições de trabalho.

[...]

4. O disposto no presente artigo não é aplicável aos empregos na Administração Pública.»

Convenção fiscal franco‑belga

4 A Convenção entre a França e a Bélgica destinada a evitar a dupla tributação e a estabelecer regras de assistência administrativa e jurídica recíproca em matéria de impostos sobre os rendimentos, de 10 de março de 1964, na sua versão em vigor na data dos factos do litígio no processo principal (a seguir «Convenção Fiscal Franco‑Belga»), prevê, no seu artigo 10.°, n.° 1:

«As remunerações concedidas sob a forma de vencimentos, salários, complementos, saldos e pensões por um dos Estados contratantes ou por uma pessoa coletiva de direito público desse Estado que não exerça uma atividade industrial ou comercial são tributáveis exclusivamente no referido Estado.»

5 O artigo 25.° desta convenção tem a seguinte redação:

«1.

a) Os nacionais de um Estado contratante não estão sujeitos, noutro Estado contratante, a tributação ou obrigação a ele relativa, que seja diferente ou mais pesada do que aquelas a que estão ou poderão estar sujeitos os nacionais desse outro Estado que se encontrem na mesma situação, nomeadamente a título da residência. A presente disposição aplica‑se igualmente, sem prejuízo do disposto no artigo 1.°, às pessoas que não sejam residentes de um ou de ambos os Estados contratantes.

b) Uma pessoa singular ou coletiva, uma sociedade de pessoas ou uma associação residente num Estado contratante não se encontra na mesma situação que uma pessoa singular ou coletiva, uma sociedade de pessoas ou uma associação que não seja residente nesse Estado, independentemente da definição de nacionalidade, mesmo que as pessoas coletivas, sociedades de pessoas e associações sejam consideradas nacionais do Estado contratante em que residem.

2. Sem prejuízo das disposições do n.° 1, as pessoas singulares que sejam residentes num Estado contratante e que exerçam uma atividade por conta de outrem noutro Estado contratante não estão sujeitas nesse outro Estado, quanto aos rendimentos dessa atividade, a uma tributação ou obrigação a ela relativa, que seja mais onerosa do que aquelas a que estão ou poderão estar sujeitas as pessoas singulares que são residentes nesse outro Estado e que aí exerçam uma atividade por conta de outrem. Todavia, as deduções pessoais, deduções e reduções de imposto em função da situação ou dos encargos familiares que esse outro Estado concede aos seus próprios residentes são reduzidas proporcionalmente às remunerações provenientes desse outro Estado em relação ao total dos rendimentos profissionais, independentemente da sua origem, de que esse residente é o beneficiário.

[...]

4. O termo «nacionais» designa para cada Estado contratante:

a) todas as pessoas singulares que tenham a nacionalidade desse Estado;

b) todas as pessoas coletivas, sociedades de pessoas e associações constituídas em conformidade com a legislação do referido Estado.»

Direito belga

6 O artigo 104.° do Código dos Impostos sobre os Rendimentos de 1992, na versão apresentada pelo órgão jurisdicional de reenvio como sendo a aplicável ao litígio no processo principal, dispõe:

«As seguintes despesas são deduzidas do conjunto dos rendimentos líquidos, na medida em que tenham sido efetivamente pagas durante o período de tributação:

1.° 80 % das prestações de alimentos regularmente pagas pelo contribuinte a pessoas que não fazem parte do seu agregado familiar, quando lhes são pagas em cumprimento de uma obrigação decorrente do Código Civil ou do Código Judiciário ou de uma obrigação legal análoga numa legislação estrangeira, bem como 80 % dos capitais que lhes são devidos. [...]»

7 O artigo 155.°, primeiro parágrafo, deste código enuncia:

«Os rendimentos isentos nos termos de convenções internacionais destinadas a evitar a dupla tributação são tomados em conta na determinação do imposto, mas este é reduzido proporcionalmente à parte dos rendimentos isentos na totalidade dos rendimentos.»

8 A Circular n.° Ci.RH.331/575.420 (AFER 8/2008), de 12 de março de 2008, prevê:

«I. Introdução

1. No sistema fiscal belga, os benefícios fiscais relacionados com a situação pessoal ou familiar do contribuinte (dedução de prestações de alimentos, imputação do suplemento de quota‑parte isenta por filhos a cargo, etc.) aplicam‑se tanto aos rendimentos de origem belga como aos rendimentos de origem estrangeira. Caso a situação familiar ou pessoal em causa não tenha sido tomada em conta no estrangeiro, parte desses benefícios perde‑se.

Os Países Baixos aplicavam um método de isenção com reserva de progressividade análogo ao que é praticado na Bélgica. No seu Acórdão [de 12 de dezembro de 2002, de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750), relativo a um] residente nos Países Baixos, o Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias declarou, no entanto, que esta forma de proceder era contrária à regulamentação em matéria de livre circulação de pessoas na [União].

A Bélgica foi convidada pela Comissão Europeia a adaptar as disposições fiscais belgas relativas à aplicação do método de isenção com reserva de progressividade no âmbito «da tributação do rendimento das pessoas singulares», em conformidade com as obrigações decorrentes dos artigos [21.°, 45.°, 49.° e 63.° TFUE] e dos artigos 28.°, 31.° e 40.° do Acordo [sobre o Espaço Económico Europeu (EEE), de 2 de maio de 1992 (JO 1994, L 1, p. 3)].

Foi adotada a seguinte solução: caso a situação pessoal ou familiar do contribuinte não tenha sido tomada em conta no estrangeiro, será concedida uma redução fiscal para rendimentos de origem estrangeira superior à redução prevista no [artigo 155.° do Código do Imposto sobre o Rendimento de 1992].

[...]

II. Condições de aplicação

[...]

9. A redução adicional não pode, em todo o caso, ser concedida:

– Quando os benefícios relacionados com a situação pessoal ou familiar tenham sido concedidos ao contribuinte no(s) Estado(s)‑Membro(s) estrangeiro(s) do [Espaço Económico Europeu (EEE)] aplicando uma regra de proporcionalidade. É o que acontece, nomeadamente, quando esses benefícios são concedidos proporcionalmente aos rendimentos auferidos nos Estados em questão no rendimento global ou no total dos rendimentos profissionais. Tal regra de proporcionalidade está prevista nas convenções destinadas a evitar a dupla tributação celebradas com a França (unicamente para certas categorias de rendimentos profissionais) e com os Países Baixos [...]»

Direito francês

9 O Código Geral dos Impostos, na versão apresentada pelo órgão jurisdicional de reenvio como sendo a aplicável ao litígio no processo principal (a seguir «Código Geral dos Impostos»), dispõe, no seu artigo 156.°:

«O imposto sobre o rendimento é determinado com base no montante total do rendimento anual líquido de cada agregado fiscal. Este rendimento líquido é determinado tendo em conta as propriedades e os capitais detidos pelos membros do agregado familiar referidos nos n.os 1 e 3 do artigo 6.°, as profissões que exercem, os vencimentos, salários, pensões e rendas vitalícias de que gozam, bem como os benefícios de todas as operações lucrativas a que se dedicam, com dedução:

[...]

II. Dos seguintes encargos, quando não sejam tidos em conta na avaliação dos rendimentos das diferentes categorias:

[...]

2.° [...] pensões de alimentos que preencham as condições fixadas pelos artigos 205.° a 211.°, 367.° e 767.° do Código Civil, com exceção das pagas aos ascendentes quando se apliquem as disposições previstas nos artigos 1.° e 2.° do artigo 199.°‑sexdecies; [...]»

10 O artigo 164.°‑A do Código Geral dos Impostos enuncia:

«Os rendimentos de origem francesa das pessoas que não têm o seu domicílio fiscal em França são determinados segundo as regras aplicáveis aos rendimentos da mesma natureza auferidos pelas pessoas que têm o seu domicílio fiscal em França. No entanto, nenhum dos encargos dedutíveis do rendimento global em aplicação das disposições do presente código pode ser deduzido.»

11 O artigo 197.°‑A do Código Geral dos Impostos prevê:

«As regras 1 e 2 da parte I do artigo 197.° são aplicáveis para o cálculo do imposto sobre o rendimento devido pelas pessoas que, não tendo o seu domicílio fiscal em França:

a. Auferem rendimentos de origem francesa; o imposto não pode, neste caso, ser inferior a um montante calculado aplicando uma taxa de 20 % à fração do rendimento líquido tributável inferior ou igual ao limite superior do segundo escalão da tabela do imposto sobre o rendimento e uma taxa de 30 % à fração superior a esse limite; [...]

b) Em derrogação do artigo 164.°‑A, para o cálculo da taxa do imposto francês sobre a totalidade dos rendimentos mundiais prevista na alínea a) do presente artigo, as pensões de alimentos previstas no n.° 2 da parte II do artigo 156.° podem ser deduzidas nas mesmas condições e com os mesmos limites, quando essas pensões sejam tributáveis na esfera do seu beneficiário em França e a sua tomada em conta não seja suscetível de reduzir o imposto devido pelo contribuinte no seu Estado de residência.»

Litígio no processo principal e questão prejudicial

12 BX é residente fiscal na Bélgica e aufere remunerações na sua qualidade de dirigente da empresa. Além disso, exerce atividades profissionais no Luxemburgo e em França e aufere, a título das referidas atividades, rendimentos nestes países. Os rendimentos de origem francesa são constituídos por um vencimento de funcionário, sendo BX professor agregado das Universidades neste país.

13 Em conformidade com a Convenção Fiscal Franco-Belga, estes rendimentos de origem francesa são tributados em França e isentos do imposto sobre as pessoas singulares na Bélgica, onde, todavia, são tomados em conta, após aplicação de uma tabela de tributação por escalão, para a determinação do imposto, sendo este último depois reduzido da fração de imposto calculada sobre a parte dos rendimentos isentos.

14 BX paga prestações de alimentos, denominadas no direito francês como «pensões de alimentos», à sua filha e à sua ex‑mulher, que residem na Bélgica. Apresentou, para os exercícios fiscais de 2020 e 2021, declarações de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares na Bélgica e mencionou, nessas declarações, todos os seus rendimentos, bem como as prestações de alimentos pagas.

15 Na determinação do montante do imposto devido por BX relativamente a cada um desses exercícios fiscais, a Administração Fiscal belga só lhe concedeu a dedução das prestações de alimentos pagas em proporção dos seus rendimentos de origem belga.

16 Uma vez que as suas reclamações iniciais não levaram à anulação ou à redução das contribuições de imposto das pessoas singulares estabelecidas a título dos exercícios fiscais de 2020 e 2021, BX intentou uma ação no tribunal de première instance du Luxembourg (Tribunal de Primeira Instância do Luxemburgo, Bélgica), que é o órgão jurisdicional de reenvio, alegando que a regra da repartição proporcional das prestações de alimentos dedutíveis entre os rendimentos de origem belga e os rendimentos de origem estrangeira, isentos deste imposto, é contrária ao artigo 45.° TFUE.

17 O órgão jurisdicional de reenvio considera que, por força da Convenção Fiscal Franco-Belga, a Administração Fiscal francesa devia ter permitido a BX deduzir dos seus rendimentos tributáveis em França uma parte das prestações de alimentos que paga à sua filha e à sua ex‑mulher, mas que, de facto, este Estado‑Membro recusa tal dedução quando os destinatários das prestações de alimentos, como é o caso destas últimas, não estão sujeitos ao regime fiscal francês. Neste contexto, o referido órgão jurisdicional tem dúvidas quanto à compatibilidade com o artigo 45.° TFUE das regras fiscais belgas que levam a que um contribuinte que aufere rendimentos de origem francesa, mas isentos do imposto sobre as pessoas singulares por força da Convenção Fiscal Franco-Belga, não possa deduzir uma parte das prestações de alimentos que paga dos seus rendimentos tributáveis na Bélgica, sem que essa parte seja tida em conta em França a título da sua situação familiar na proporção dos rendimentos tributáveis neste último Estado‑Membro, e isto devido ao facto de esse órgão jurisdicional considerar ser uma má aplicação desta convenção por parte da Administração Fiscal francesa.

18 No que respeita aos rendimentos de origem luxemburguesa auferidos por BX, o órgão jurisdicional de reenvio observa que este também não beneficiou no Luxemburgo de benefícios fiscais relacionados com a sua situação pessoal e familiar, mas considera estar em condições de aplicar a legislação em vigor, sem ter necessidade de solicitar ao Tribunal de Justiça que interprete, nesta situação, o artigo 45.° TFUE.

19 Nestas condições, o tribunal de première instance du Luxembourg (Tribunal de Primeira Instância de Luxemburgo) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:

«Deve o artigo 45.° TFUE ser interpretado no sentido de que um Estado‑Membro ([o Reino da] Bélgica) deve tomar em conta, no cálculo do imposto sobre as pessoas singulares de um dos seus residentes, o facto de, não obstante uma cláusula de não discriminação convencional, como o artigo 25.°, n.° 2, da [Convenção Fiscal Franco-Belga], que prevê a concessão das deduções pessoais, abatimentos e reduções de imposto em função da situação ou dos encargos familiares, de modo proporcional, por um lado, devido a condições específicas impostas pela legislação nacional do Estado‑Membro de emprego (a [República Francesa]), no caso em apreço o artigo 197.° A do Código Geral dos Impostos francês, a saber, que, para o cálculo do imposto francês, as pensões de alimentos [d]esse não residente do Estado de emprego só são dedutíveis no cálculo do imposto francês se essas pensões de alimentos forem tributáveis na esfera do seu beneficiário em França e se a sua tomada em conta não for suscetível de reduzir o imposto devido pelo contribuinte no seu Estado de residência, o que tem por consequência, por outro lado, que este residente na Bélgica não beneficia de uma tomada em consideração fiscal das pensões de alimentos na proporção dos rendimentos tributáveis nem no Estado de emprego (a [República Francesa]), nem no Estado de residência ([o Reino da] Bélgica), embora este Estado de residência esteja em condições de calcular o imposto imputando as pensões de alimentos dedutíveis aos rendimentos provenientes do Estado de residência, depois de ter isolado a parte das remunerações isentas pela convenção, a fim de não diluir o benefício da dedução imputando as pensões a rendimentos isentos pela convenção sob reserva de progressividade [dos quais] não beneficiou, efetivamente, no Estado de emprego de uma tomada em consideração proporcional das referidas pensões de alimentos?»

Quanto à questão prejudicial

Quanto à competência do Tribunal de Justiça e à admissibilidade da questão

20 Nas suas observações escritas, o Governo Francês conclui pela inadmissibilidade do reenvio prejudicial pelo facto de, antes de mais, o órgão jurisdicional de reenvio pedir ao Tribunal de Justiça que se pronuncie sobre as consequências de uma eventual violação da disposição de uma convenção fiscal por um dos Estados contratantes, o que não é da competência do Tribunal de Justiça. Em seguida, o referido órgão jurisdicional não apresentou de forma suficiente o quadro jurídico e factual do litígio no processo principal. Por último, no essencial, a questão submetida é hipotética. Com efeito, o artigo 25.° da Convenção Fiscal Franco-Belga não é aplicável a este litígio por força do n.° 2 deste artigo 25.°, que limita, para as pessoas singulares não residentes, o benefício da regra de não discriminação que enuncia apenas às pessoas que exerçam uma atividade por conta de outrem no outro Estado contratante. Ora, BX não é trabalhador em França, uma vez que a sua relação laboral é de natureza estatutária e não contratual.

21 A este respeito, importa sublinhar, em primeiro lugar, que, quando um pedido excede os limites, definidos no artigo 267.°, primeiro parágrafo, TFUE, do que constitui o possível objeto de um reenvio prejudicial, não deve ser julgado inadmissível, mas julgado improcedente devido à falta de competência do Tribunal de Justiça (v., neste sentido, Despacho de 28 de abril de 2025, A.En. Slovensko, C‑201/24, EU:C:2025:288, n.os 35 a 39).

22 Ora, em aplicação destes limites, o Tribunal de Justiça não tem competência para se pronunciar sobre a eventual violação, por um Estado‑Membro, das disposições de uma convenção celebrada com um ou vários Estados‑Membros que servem para eliminar ou atenuar os efeitos negativos decorrentes da coexistência de sistemas fiscais nacionais (Acórdão de 16 de julho de 2009, Damseaux, C‑128/08, EU:C:2009:471, n.° 22). Também não é competente para examinar a relação entre uma medida nacional e as disposições de uma convenção adotada para evitar a dupla tributação, uma vez que esta questão não faz parte da interpretação do direito da União (Acórdão de 24 de outubro de 2018, Sauvage e Lejeune, C‑602/17, EU:C:2018:856, n.° 17).

23 Dito isto, não deixa de ser verdade que, no âmbito do processo previsto no artigo 267.° TFUE, o Tribunal de Justiça é competente para decidir, a título prejudicial, sobre a interpretação de uma disposição do direito da União à luz da situação factual e jurídica descrita pelo órgão jurisdicional de reenvio no seu pedido.

24 Assim, quando um órgão jurisdicional de reenvio menciona a existência de uma convenção destinada a evitar a dupla tributação como um elemento do quadro regulamentar relevante, o Tribunal de Justiça deve ter em conta essa convenção e a interpretação feita desta pelo órgão jurisdicional de reenvio, a fim de fornecer a este último uma interpretação do direito da União que lhe seja útil (v., neste sentido, Acórdão de 24 de outubro de 2018, Sauvage e Lejeune, C‑602/17, EU:C:2018:856, n.° 18).

25 Daqui resulta que, ainda que, no caso em apreço, a única questão prejudicial submetida o seja com base numa premissa ligada à interpretação que o órgão jurisdicional de reenvio faz da Convenção Fiscal franco‑belga, não há que declarar a incompetência do Tribunal de Justiça porquanto esta questão tem por objeto a interpretação do artigo 45.° TFUE e não a interpretação da referida convenção. Em contrapartida, a resposta que o Tribunal de Justiça dará a esta questão será dada sob reserva de que tal premissa esteja correta, o que cabe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar.

26 No que respeita, em segundo lugar, à admissibilidade do pedido de decisão prejudicial, importa recordar que, segundo jurisprudência constante, as questões relativas à interpretação do direito da União submetidas pelo juiz nacional no quadro regulamentar e factual que define sob a sua responsabilidade, e cuja exatidão não cabe ao Tribunal de Justiça verificar, beneficiam de uma presunção de pertinência. O Tribunal de Justiça só pode recusar pronunciar‑se sobre um pedido de decisão prejudicial apresentado por um órgão jurisdicional nacional se for manifesto que a interpretação do direito da União pedida não tem nenhuma relação com a realidade ou com o objeto do litígio no processo principal, quando o problema for hipotético ou ainda quando o Tribunal não dispuser dos elementos de facto e de direito necessários para dar uma resposta útil às questões que lhe são submetidas [Acórdão de 18 de junho de 2024, Bundesrepublik Deutschland (Efeito de uma decisão de concessão do estatuto de refugiado), C‑753/22, EU:C:2024:524, n.° 44].

27 Em especial, no que respeita a esta última hipótese, segundo jurisprudência constante, refletida no artigo 94.°, alíneas a) e b), do Regulamento de Processo do Tribunal de Justiça, a necessidade de se chegar a uma interpretação do direito da União que seja útil ao juiz nacional exige, nomeadamente, que este, por um lado, exponha os factos relevantes ou forneça, pelo menos, uma exposição dos dados factuais em que se baseiam as questões, e, por outro, defina o quadro regulamentar em que se inserem as questões que submete (v., neste sentido, Acórdão de 30 de outubro de 2025, Attal et Associés, C‑321/24, EU:C:2025:836, n.° 20 e jurisprudência aí referida).

28 No presente processo, o órgão jurisdicional de reenvio expôs de forma suficientemente detalhada o quadro factual e regulamentar pertinente do litígio no processo principal para que o Tribunal de Justiça possa responder à questão submetida de uma forma que possa ser útil ao referido órgão jurisdicional. Além disso, embora não caiba ao Tribunal de Justiça, no âmbito do processo previsto no artigo 267.° TFUE, pronunciar‑se sobre a questão de saber se a interpretação feita pelo órgão jurisdicional de reenvio da Convenção Fiscal Franco-Belga ou do direito francês é correta, uma vez que, no âmbito deste processo, baseado numa nítida separação de funções entre os órgãos jurisdicionais nacionais e o Tribunal de Justiça, qualquer apreciação dos factos e do direito nacional, ao qual devem ser equiparadas as convenções celebradas entre dois Estados‑Membros, é da exclusiva competência do juiz nacional, não resulta de forma manifesta dos autos de que o Tribunal de Justiça dispõe que a questão submetida não tenha relação com a realidade ou com o objeto deste litígio ou que suscite um problema hipotético.

29 Consequentemente, não há que declarar o pedido de decisão prejudicial inadmissível.

Quanto ao mérito

30 Com a sua questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, no essencial, se o artigo 45.° TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma regulamentação nacional cuja aplicação resulta na perda parcial do benefício de uma dedução fiscal destinada a ter em conta a situação pessoal e familiar dos contribuintes residentes num primeiro Estado‑Membro, caso recebam rendimentos profissionais num segundo Estado‑Membro, rendimentos que estão isentos de imposto no Estado‑Membro de residência ao abrigo de uma convenção fiscal bilateral, enquanto os contribuintes residentes que não têm rendimentos provenientes de outro Estado‑Membro beneficiam integralmente dessa dedução, quando, por força desta convenção fiscal bilateral, a perda dessa parte da referida dedução deveria ter sido compensada, no segundo Estado‑Membro, pela possibilidade correlativa de obter uma dedução análoga, proporcional aos rendimentos auferidos nesse segundo Estado‑Membro.

31 A este respeito, importa recordar que, nos termos do artigo 45.° TFUE, a livre circulação dos trabalhadores fica assegurada na União. Em conformidade com o n.° 2 deste artigo 45.°, tal liberdade implica a abolição de toda e qualquer discriminação em razão da nacionalidade, entre os trabalhadores dos Estados‑Membros, no que diz respeito ao emprego, à remuneração e demais condições de trabalho.

32 É certo que o artigo 45.°, n.° 4, TFUE enuncia que as disposições que figuram nos seus n.os 1 a 3 não são aplicáveis aos empregos na Administração Pública. Ora, no litígio do processo principal, os rendimentos auferidos por BX num Estado‑Membro diferente do da sua residência consistem num vencimento de funcionário.

33 Todavia, esta disposição não pode ter um alcance que ultrapasse o objetivo para o qual foi adotada, que consiste em permitir aos Estados‑Membros restringir a admissão de nacionais estrangeiros em determinados empregos na Administração Pública, mas não em autorizar estes Estados a adotar medidas discriminatórias em matéria de remuneração ou de outras condições de trabalho contra os nacionais dos outros Estados‑Membros que tenham sido admitidos a tais empregos (v., neste sentido, Acórdão de 12 de fevereiro de 1974, Sotgiu, 152/73, EU:C:1974:13, n.° 4).

34 Por conseguinte, o artigo 45.°, n.° 4, TFUE deve ser interpretado no sentido de que se limita a privar um trabalhador da aplicação das disposições contidas nos n.os 1 a 2 do artigo 45.° TFUE unicamente no que respeita ao acesso a determinados empregos na Administração Pública.

35 Em contrapartida, esta disposição não obsta a que, no âmbito de um litígio de natureza fiscal, um contribuinte residente que ocupa um emprego na Administração Pública de outro Estado‑Membro possa invocar a qualidade de «trabalhador», na aceção do artigo 45.° TFUE, no que respeita à tributação dos seus rendimentos gerados por esse emprego.

36 Não obstante, importa igualmente recordar que, no estado atual do direito da União, cada Estado‑Membro continua a ser livre de organizar, no respeito por este direito, o seu sistema de tributação dos rendimentos, pelo que as liberdades de circulação não podem ser entendidas no sentido de que um Estado‑Membro é obrigado a estabelecer as suas regras fiscais em função das de outro Estado‑Membro para garantir, em todas as situações, uma tributação que elimine qualquer disparidade decorrente das legislações fiscais nacionais (v., neste sentido, Acórdãos de 27 de fevereiro de 2020, AURES Holdings, C‑405/18, EU:C:2020:127, n.° 32, e de 10 de novembro de 2022, VP CAPITAL, C‑414/21, EU:C:2022:871, n.° 19).

37 Em especial, segundo jurisprudência constante, as desvantagens que podem decorrer do exercício paralelo das competências fiscais dos diferentes Estados‑Membros, como uma dupla tributação, não constituem restrições proibidas pelo Tratado FUE, desde que esse exercício não seja discriminatório (v., nomeadamente, Acórdão de 25 de fevereiro de 2021, Société Générale, C‑403/19, EU:C:2021:136, n.° 28 e jurisprudência aí referida).

38 Ora, uma discriminação só pode resultar da aplicação de regras diferentes a situações comparáveis ou da aplicação da mesma regra a situações diferentes (v., nomeadamente, Acórdãos de 14 de fevereiro de 1995, Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, n.° 30; de 18 de junho de 2015, Kieback, C‑9/14, EU:C:2015:406, n.° 21; e de 9 de fevereiro de 2017, X, C‑283/15, EU:C:2017:102, n.° 29).

39 Para o efeito, o caráter comparável de uma situação transfronteiriça com uma situação interna deve ser examinado tendo em conta o objeto, o conteúdo e os objetivos prosseguidos pelas regras em causa (v., neste sentido, Acórdãos de 13 de novembro de 2019, College Pension Plan of British Columbia, C‑641/17, EU:C:2019:960, n.° 65 e jurisprudência aí referida, e de 30 de janeiro de 2020, Köln‑Aktienfonds Deka, C‑156/17, EU:C:2020:51, n.° 76).

40 Assim, quando as regras nacionais preveem, a fim de ter em conta a situação pessoal e familiar dos contribuintes, deduções aplicáveis, no cálculo da matéria coletável, ao rendimento global, os contribuintes residentes e os contribuintes não residentes devem ser considerados, regra geral, como não estando em situações comparáveis, na medida em que o rendimento auferido no território de um Estado pelos contribuintes não residentes, o qual é, em princípio, o único rendimento tributado, constitui, na maior parte das vezes, apenas uma parte dos rendimentos globais desses contribuintes (v., neste sentido, Acórdão de 14 de fevereiro de 1995, Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, n.os 31 e 32).

41 Em contrapartida, quando um Estado‑Membro aplica um princípio de tributação, no local de residência, de todos os rendimentos dos contribuintes, incluindo os de origem estrangeira, os contribuintes residentes que tenham esses rendimentos de origem estrangeira devido ao exercício do seu direito à livre circulação de trabalhadores, e os que não tenham esses rendimentos, devem ser considerados situações comparáveis.

42 À luz desta comparabilidade das situações das diferentes categorias de contribuintes residentes em caso de exercício pelo Estado‑Membro de residência das suas competências fiscais relativamente ao conjunto dos rendimentos desses contribuintes, incumbe, em princípio, a esse Estado‑Membro conceder a essas diferentes categorias de contribuintes residentes a totalidade dos benefícios fiscais ligados à sua situação pessoal e familiar, mesmo que esses contribuintes disponham de rendimentos de origem estrangeira, sendo esse mesmo Estado‑Membro, de resto, salvo exceção, o que está em melhores condições para apreciar a capacidade contributiva pessoal dos referidos contribuintes, resultante da tomada em consideração de todos os seus rendimentos e da sua situação pessoal e familiar, na medida em que estes últimos dispõem aí, também em princípio, do centro dos seus interesses pessoais, familiares e patrimoniais (v., neste sentido, Acórdãos de 14 de fevereiro de 1995, Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, n.os 32 e 33, e de 12 de dezembro de 2013, Imfeld e Garcet, C‑303/12, EU:C:2013:822, n.° 43).

43 No entanto, o Tribunal de Justiça admitiu que, perante a falta de medidas de harmonização adotadas a nível da União, os Estados‑Membros continuam a ser livres de alterar esta correlação entre a tomada em consideração por um Estado‑Membro de residência, por um lado, do conjunto dos rendimentos dos seus residentes e, por outro, da sua situação pessoal e familiar global, através de convenções, bilaterais ou multilaterais, de prevenção da dupla tributação. Um Estado‑Membro de residência que aplique um princípio de tributação, no lugar de residência, do conjunto dos rendimentos dos contribuintes pode, deste modo, ser convencionalmente libertado do cumprimento da sua obrigação de assumir a integralidade da tomada em conta da situação pessoal e familiar dos contribuintes residentes no seu território e que exercem, pelo menos parcialmente, a sua atividade económica noutro Estado‑Membro se, por exceção, nomeadamente tendo em conta o facto de as convenções desta natureza prevalecerem sobre a legislação que estabelece tal princípio, isentar de imposto os rendimentos provenientes do Estado‑Membro com o qual ratificou tal convenção [v., neste sentido, Acórdãos de 12 de dezembro de 2002, de Groot, C‑385/00, EU:C:2002:750, n.° 99, e de 15 de julho de 2021, État belge (Perda de benefícios fiscais no Estado‑Membro de residência), C‑241/20, EU:C:2021:605, n.° 44].

44 Contudo, em tal situação, o Estado‑Membro de residência só se pode eximir do cumprimento da sua obrigação de assumir a totalidade da tomada em conta da situação pessoal e familiar desses contribuintes residentes que exercem, pelo menos parcialmente, a sua atividade económica noutro Estado‑Membro se, à luz do conjunto dos benefícios fiscais associados à sua situação pessoal e familiar assim concedidos, esta situação for integralmente tida em conta [v., neste sentido, Acórdãos de 12 de dezembro de 2002, de Groot, C‑385/00, EU:C:2002:750, n.os 100 e 101, e de 15 de julho de 2021, État belge (Perda de benefícios fiscais no Estado‑Membro de residência), C‑241/20, EU:C:2021:605, n.os 45 e 46].

45 No caso em apreço, o órgão jurisdicional de reenvio pretende determinar, essencialmente, se se pode considerar que um Estado‑Membro de residência está isento dessa obrigação devido à própria existência de uma convenção fiscal bilateral através da qual esse Estado‑Membro e o Estado‑Membro de emprego repartiram entre si a tributação de todos os rendimentos de um contribuinte e, na proporção dessa repartição, a tomada em conta da sua situação pessoal e familiar, apesar de esta convenção não ser aplicada por este segundo Estado‑Membro de uma forma que conduza, na prática, a que toda essa situação seja devidamente tida em conta num ou noutro desses dois Estados‑Membros.

46 A este respeito, importa recordar que o fundamento da jurisprudência recordada no n.° 44 do presente acórdão reside na obrigação de os Estados‑Membros exercerem a sua competência fiscal de forma não discriminatória para os nacionais da União que exerceram o seu direito à livre circulação dos trabalhadores, garantida no artigo 45.°, n.os 1 e 2, TFUE.

47 Ora, quando o Estado‑Membro de residência celebra uma convenção fiscal bilateral através da qual esse Estado‑Membro e o Estado‑Membro de emprego repartem entre si a tributação de todos os rendimentos dos contribuintes que exerceram o seu direito à livre circulação dos trabalhadores e, na proporção dessa repartição, a tomada em conta da sua situação pessoal e familiar, só se deve considerar que o Estado‑Membro de residência exerceu as suas competências de forma não discriminatória se, em consequência da aplicação das disposições da referida convenção em cada um desses Estados‑Membros, os contribuintes em causa estiverem seguros de que, no total, como para os contribuintes residentes que não tenham rendimentos provenientes de outro Estado‑Membro, toda a sua situação pessoal e familiar será devidamente tida em conta.

48 Com efeito, há que salientar que o princípio da não discriminação, conforme concretizado nomeadamente no artigo 45.°, n.os 1 e 2, TFUE, visa eliminar todas as medidas que, no domínio da livre circulação dos trabalhadores, imponham a um nacional de outro Estado‑Membro um tratamento mais rigoroso, ou o coloquem numa situação de direito ou de facto desvantajosa relativamente à situação de um nacional nas mesmas circunstâncias (v., neste sentido, Acórdão de 13 de dezembro de 1984, Haug‑Adrion, 251/83, EU:C:1984:397, n.° 14).

49 Por conseguinte, quando um Estado‑Membro de residência acorda com outros Estados‑Membros para lhes transferir uma parte da execução da obrigação de ter em conta a totalidade da situação pessoal e familiar de contribuintes que residem no seu território, só se considerará que o Estado‑Membro de residência exerceu as suas competências fiscais de forma não discriminatória para os nacionais da União que exerceram o seu direito à livre circulação dos trabalhadores se resultar de tal exercício que esses nacionais não são colocados numa situação de direito ou de facto desvantajosa relativamente aos contribuintes residentes que não exerceram o seu direito à livre circulação dos trabalhadores.

50 Em contrapartida, quando um Estado‑Membro de residência celebra com um Estado de emprego essa convenção fiscal bilateral, mas é devidamente declarado pelos órgãos jurisdicionais do referido Estado de residência que, devido à aplicação que é feita desta convenção no Estado de emprego, a perda de uma parte de uma dedução aplicável aos contribuintes residentes no Estado‑Membro de residência devido à sua situação pessoal e familiar não é compensada pela possibilidade correlativa de obter uma dedução análoga no Estado de emprego, proporcional aos rendimentos auferidos nesse Estado, deve considerar‑se que o Estado‑Membro de residência não está isento da sua obrigação de assumir integralmente a tomada em conta da situação pessoal e familiar dos contribuintes residentes.

51 Por conseguinte, na medida em que seja efetivamente essa a aplicação feita no Estado de emprego da convenção fiscal celebrada por este último com o Estado de residência que coloca, neste último Estado‑Membro, os contribuintes residentes em causa numa situação desvantajosa relativamente aos contribuintes residentes que não exerceram o seu direito à livre circulação de trabalhadores, deve considerar‑se que a regulamentação desse Estado de residência, na medida em que não permite a esses contribuintes encontrar, numa tal situação, um direito à tomada em conta integral dos seus encargos pessoais e familiares, institui uma restrição à livre circulação dos trabalhadores.

52 Ora, tal restrição só pode ser admitida se for justificada por razões imperiosas de interesse geral (Acórdão de 14 de março de 2019, Jacob e Lennertz, C‑174/18, EU:C:2019:205, n.° 44 e jurisprudência aí referida) ou se disser respeito a situações que não são objetivamente comparáveis (v., neste sentido, Acórdão de 17 de julho de 2014, Nordea Bank Danmark, C‑48/13, EU:C:2014:2087, n.° 23).

53 Todavia, no caso em apreço, nem o órgão jurisdicional de reenvio nem o Governo Belga invocaram razões imperiosas de interesse geral suscetíveis de constituir tal justificação, como a necessidade de garantir a coerência do regime fiscal belga. Além disso, a identificação da restrição no n.° 51 do presente acórdão assenta precisamente numa análise da comparabilidade das situações em que se encontram um contribuinte residente que exerceu o seu direito à livre circulação dos trabalhadores e em relação ao qual o Estado‑Membro de residência aplica uma convenção fiscal, como a descrita pelo órgão jurisdicional de reenvio, e, em princípio, um contribuinte residente que não exerceu esse direito.

54 À luz das considerações precedentes, há que responder à questão prejudicial que o artigo 45.° TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação nacional cuja aplicação conduz à perda parcial do benefício de uma dedução fiscal destinada a ter em conta a situação pessoal e familiar dos contribuintes residentes num primeiro Estado‑Membro, caso recebam rendimentos profissionais num segundo Estado‑Membro, rendimentos que estão isentos de imposto no Estado‑Membro de residência ao abrigo de uma convenção fiscal bilateral, ao passo que os contribuintes residentes que não têm rendimentos provenientes de outro Estado‑Membro beneficiam integralmente da mesma dedução, quando, por força desta convenção fiscal bilateral, a perda dessa parte da referida dedução devia ter sido compensada, no segundo Estado‑Membro, pela possibilidade correlativa de obter uma dedução análoga, proporcional aos rendimentos auferidos no segundo Estado‑Membro, mas tal não foi o caso devido à aplicação feita da referida convenção no segundo Estado‑Membro, desde que não exista nenhuma razão imperiosa de interesse geral suscetível de justificar essa perda.

Quanto às despesas

55 Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Quinta Secção) declara:

O artigo 45.° TFUE

deve ser interpretado no sentido de que:

se opõe a uma legislação nacional cuja aplicação conduz à perda parcial do benefício de uma dedução fiscal destinada a ter em conta a situação pessoal e familiar dos contribuintes residentes num primeiro Estado‑Membro, caso recebam rendimentos profissionais num segundo Estado‑Membro, rendimentos que estão isentos de imposto no Estado‑Membro de residência ao abrigo de uma convenção fiscal bilateral, ao passo que os contribuintes residentes que não têm rendimentos provenientes de outro Estado‑Membro beneficiam integralmente da mesma dedução, quando, por força desta convenção fiscal bilateral, a perda dessa parte da referida dedução devia ter sido compensada, no segundo Estado‑Membro, pela possibilidade correlativa de obter uma dedução análoga, proporcional aos rendimentos auferidos no segundo Estado‑Membro, mas tal não foi o caso devido à aplicação feita da referida convenção no segundo Estado‑Membro, desde que não exista nenhuma razão imperiosa de interesse geral suscetível de justificar essa perda.

Assinaturas

* Língua do processo: francês.

i O nome do presente processo é um nome fictício. Não corresponde ao nome verdadeiro de nenhuma das partes no processo.