Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia
Processo C-137/23

Edição provisória

CONCLUSÕES DO ADVOGADO‑GERAL

ATHANASIOS RANTOS

apresentadas em 5 de setembro de 2024 (1)

Processo C‑137/23 [Alsen] (i)

X

contra

Staatssecretaris van Financiën

[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Hoge Raad der Nederlanden (Supremo Tribunal dos Países Baixos)]

« Reenvio prejudicial — Fiscalidade — Diretiva 2003/96/CE — Tributação dos produtos energéticos e da eletricidade — Artigo 14.°, n.° 1, alínea c) — Isenção dos produtos energéticos utilizados como carburante na navegação em águas da União Europeia — Gasóleo utilizado para a propulsão de um navio que não contenha a marcação fiscal exigida — Diretiva 95/60/CE — Marcação para efeitos fiscais do gasóleo e do querosene — Impostos especiais sobre o consumo — Diretiva 2008/118/CE — Regime geral dos impostos especiais sobre o consumo — Artigo 7.°, n.° 2 — Exigibilidade dos impostos especiais sobre o consumo — Introdução no consumo de produtos sujeitos a impostos especiais sobre o consumo — Detenção fora de um regime de suspensão de imposto de produtos sujeitos a impostos especiais sobre o consumo caso o imposto especial sobre o consumo não tenha sido cobrado — Artigo 8.°, n.° 1 — Devedor do imposto especial sobre o consumo que se tornou exigível — Detentor do produto sujeito a imposto especial sobre o consumo — Produto sujeito a imposto especial sobre o consumo fornecido por um depositário autorizado — Gasóleo sem a marcação fiscal exigida — Princípio da proporcionalidade »

I. Introdução

1. O artigo 14.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva 2003/96/CE (2), relativa à tributação dos produtos energéticos e da eletricidade, prevê, no essencial, que os Estados‑Membros isentem de tributação, nas condições que fixarem para assegurar a aplicação correta e clara dessas isenções e para evitar a fraude, utilização abusiva ou evasão, os produtos energéticos fornecidos para utilização como carburante na navegação em águas da União Europeia, com exceção das embarcações de recreio privadas.

2. O gasóleo utilizado como carburante na navegação comercial nas águas da União Europeia, que não contenha o teor mínimo exigido da substância química que serve de marcador fiscal, sem que nenhum elemento permita, no entanto, concluir pela existência de fraude, utilização abusiva ou evasão em matéria de impostos especiais sobre o consumo, pode beneficiar de uma isenção de imposto na aceção do artigo 14.°, n.° 1, alínea c), da referida diretiva? Esta é, no essencial, a questão colocada pelo Hoge Raad der Nederlanden (Supremo Tribunal dos Países Baixos).

3. O pedido de decisão prejudicial foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe uma pessoa singular, proprietária de um navio‑cisterna a motor e capitão do navio (a seguir «recorrente no processo principal» ou «interessado»), ao Staatssecretaris van Financiën (Secretário de Estado das Finanças, Países Baixos), a respeito de um aviso de liquidação de imposto que lhe foi dirigido, relativo à tributação, a título de imposto especial sobre o consumo, do gasóleo utilizado como carburante na navegação em águas da União Europeia que não cumpre os requisitos exigidos em matéria de marcação fiscal.

II. Quadro jurídico

A. Direito da União

1. Diretiva 2003/96

4. O considerando 3 e 23 da Diretiva 2003/96 estabelecem:

«(3) O bom funcionamento do mercado interno e a realização dos objetivos de outras políticas comunitárias exigem a fixação de níveis mínimos de tributação a nível comunitário para a maioria dos produtos energéticos.

[…]

(23) As obrigações internacionais vigentes e a salvaguarda da posição concorrencial das empresas comunitárias aconselha a que sejam mantidas as isenções aplicáveis aos produtos energéticos fornecidos para fins de navegação aérea e marítima, com exclusão dos destinados a atividades privadas de lazer, devendo porém ser facultada aos Estados‑Membros a possibilidade de limitar essas isenções.»

5. O artigo 1.° da referida diretiva prevê:

«Os Estados‑Membros devem tributar os produtos energéticos e a eletricidade de acordo com o disposto na presente diretiva.»

6. O artigo 14.°, n.° 1, alínea c), da referida diretiva dispõe:

«[…] sem prejuízo de outras disposições comunitárias, os Estados‑Membros devem isentar os produtos a seguir referidos nas condições por eles fixadas tendo em vista assegurar uma aplicação correta e simples dessas isenções e de modo a impedir a fraude, a evasão fiscal ou os abusos:

[...]

c) Produtos energéticos fornecidos para utilização como carburante na navegação em águas comunitárias (incluindo a pesca), com exceção da navegação de recreio privada, e eletricidade produzida a bordo de embarcações.

Para efeitos da presente diretiva, entende‑se por “embarcação de recreio privada” qualquer embarcação utilizada pelo seu proprietário ou por uma pessoa singular ou coletiva que a possa utilizar mediante aluguer ou a outro título, para fins não comerciais […]»

2. Diretiva 95/60/CE

7. O primeiro a terceiro considerandos da Diretiva 95/60/CE (3) têm a seguinte redação:

«Considerando que as medidas comunitárias previstas na presente diretiva são não apenas necessárias como também indispensáveis para a realização dos objetivos do mercado interno; que esses objetivos não podem ser alcançados pelos Estados‑Membros individualmente […];

Considerando que a Diretiva 92/82/CEE [ (4)] fixa as disposições relativas às taxas mínimas do imposto especial sobre o consumo de certos óleos minerais, nomeadamente das diferentes categorias de gasóleo e de querosene;

Considerando que o funcionamento adequado do mercado interno exige agora o estabelecimento de um regime comum de marcação para efeitos fiscais do gasóleo e do querosene que não sejam tributados à taxa normal aplicável a estes óleos minerais utilizados como combustível de propulsão;»

8. Nos termos do artigo 1.° desta diretiva:

«1. Sem prejuízo das disposições nacionais em matéria de marcação para efeitos fiscais, os Estados‑Membros devem aplicar um marcador para efeitos fiscais, em conformidade com o disposto na presente diretiva:

– a todos os tipos de gasóleo do código NC 2710 00 69 introduzidos no consumo, na aceção do artigo 6.° da Diretiva [92/12], que tenham sido isentos de imposto especial sobre o consumo ou sujeitos a uma taxa de imposto diferente da prevista no n.° 1 do artigo 5.° da Diretiva [92/82],

– ao querosene do código NC 2710 00 55 introduzido no consumo, na aceção do artigo 6.° da Diretiva [92/12], que tenha sido isento de imposto especial sobre o consumo ou sujeito a uma taxa de imposto diferente da prevista no n.° 1 do artigo 8.° da Diretiva [92/82].

2. Os Estados‑Membros podem autorizar derrogações à aplicação do marcador fiscal previsto no n.° 1 por razões de saúde pública, de segurança ou outras razões de caráter técnico, desde que adotem medidas adequadas de controlo fiscal.

[...]»

9. O artigo 2.° da referida diretiva dispõe:

«1. O marcador consistirá numa combinação bem definida de aditivos químicos adicionados sob controlo fiscal, o mais tardar, antes de os óleos minerais em questão serem introduzidos no consumo [...]»

10. O artigo 3.° da mesma diretiva prevê:

«Os Estados‑Membros devem adotar as medidas necessárias para evitar a utilização abusiva dos produtos marcados […].

Os Estados‑Membros devem dispor que a utilização dos referidos óleos minerais nos casos indicados no primeiro parágrafo é considerada uma infração do respetivo direito nacional. Cada Estado‑Membro deve adotar as medidas necessárias para assegurar a plena aplicação de todas as disposições da presente diretiva, nomeadamente determinando as sanções a aplicar em caso de violação dessas medidas; estas sanções devem ser proporcionais ao objetivo a atingir e ter um caráter dissuasor.»

3. Diretiva 2008/118/CE

11. O considerando 8 da Diretiva 2008/118/CE (5) tinha a seguinte redação:

«Dado que, para o correto funcionamento do mercado interno, é necessário que o conceito e as condições de exigibilidade do imposto especial de consumo sejam uniformes em todos os Estados‑Membros, importa clarificar a nível [da União] em que momento os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo são introduzidos no consumo e bem assim quem é o devedor do imposto especial de consumo.»

12. O artigo 7.°, n.os 1 e 2, da referida diretiva previa:

«1. O imposto especial de consumo torna‑se exigível no momento e no Estado‑Membro da introdução no consumo.

2. Para efeitos da presente diretiva, por “introdução no consumo” entende‑se:

a) A saída, mesmo irregular, de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo de um regime de suspensão do imposto;

b) A detenção fora de um regime de suspensão do imposto de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo caso o imposto especial de consumo não tenha sido cobrado em conformidade com as disposições [da União] e a legislação nacional aplicáveis;

[...]»

13. O artigo 8.°, n.° 1, da referida diretiva dispunha:

«O imposto especial de consumo que se tenha tornado exigível é devido:

a) Relativamente à saída de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo de um regime de suspensão do imposto a que se refere a alínea a) do n.° 2 do artigo 7.°:

i) pelo depositário autorizado, pelo destinatário registado ou por qualquer outra pessoa que retire […] os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo do regime de suspensão do imposto ou, em caso de saída irregular do entreposto fiscal, por qualquer outra pessoa envolvida nessa saída,

[...]

b) Relativamente à detenção de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo a que se refere a alínea b) do n.° 2 do artigo 7.°: pela pessoa que detenha os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo ou por qualquer outra pessoa envolvida na sua detenção;

[...]»

4. Decisão de Execução 2011/544/UE

14. O considerando 1 da Decisão de Execução 2011/544/UE (6) previa que «[t]endo em vista o funcionamento adequado do mercado interno, nomeadamente para evitar a evasão fiscal, a Diretiva 95/60/CE prevê um sistema comum de marcação para a identificação do gasóleo do código NC 2710 00 69, bem como do querosene do código NC 2710 00 55, introduzidos no consumo com isenção ou redução da taxa do imposto especial sobre o consumo».

15. O artigo 1.° da referida decisão previa:

«O marcador fiscal comum previsto na Diretiva 95/60/CE, para a marcação de todos os tipos de gasóleo dos códigos NC 2710 19 41, 2710 19 45 e 2710 19 49, bem como de querosene do código NC 2710 19 25, é o “Solvent Yellow 124”, em conformidade com as especificações que constam do anexo da presente decisão.

Os Estados‑Membros fixarão uma concentração do marcador não inferior a 6 mg e não superior a 9 mg de marcador por litro de produto petrolífero.»

B. Direito neerlandês

16. O artigo 66.°, n.° 1, alínea a), da Wet van 31 oktober 1991, houdende vereenvoudiging en uniformering van de accijnswetgeving (Lei de 31 de outubro de 1991, relativa à Simplificação e à Unificação da Legislação em Matéria de Impostos Especiais Sobre o Consumo) (7) (a seguir «Lei relativa aos Impostos Especiais sobre o Consumo»), na versão aplicável ao litígio no processo principal, constitui, designadamente, a aplicação da isenção prevista no artigo 14.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva 2003/96.

17. O artigo 7.°, n.° 2, e o artigo 8.°, n.° 1, alínea b), da Diretiva 2008/118 foram transpostos para a ordem jurídica neerlandesa, respetivamente, pelo artigo 2.°, n.° 1, alínea b), e pelo artigo 51.° da Lei relativa aos Impostos Especiais sobre o Consumo, na versão aplicável à data dos factos do processo principal.

III. Litígio no processo principal, questões prejudiciais e tramitação processual no Tribunal de Justiça

18. O recorrente no processo principal, residente na Alemanha, é proprietário de um navio‑cisterna a motor que utiliza para transportar, por via navegável no interior na União Europeia, produtos petrolíferos por conta de terceiros mediante pagamento (a seguir «navio‑cisterna»). Este navio‑cisterna está equipado, tanto na popa como na proa, com um tanque de combustível destinado a conter o carburante apara a sua propulsão.

19. Em 7 de junho de 2016, no decurso de uma inspeção efetuada quando o referido navio‑cisterna se encontrava no canal Amesterdão‑Reno (Países Baixos), inspetores do Belastingdienst/Douane (serviço de finanças/aduaneiro, Países Baixos) recolheram amostras do gasóleo armazenado nos tanques de combustível. Nessa inspeção, o interessado apresentou aos inspetores provas de compra, através da qual procurava demonstrar que este gasóleo lhe tinha sido recentemente entregue a bordo pelas denominadas estações de bunkering (ou seja, estações de abastecimento de barcos) de fornecedores de carburantes. Uma das estações estava situada em Millingen‑sur‑Rhin (Países Baixos) e a outra em Emden (Alemanha).

20. Uma análise destas amostras efetuada pelo laboratório do serviço aduaneiro revelou, nomeadamente, a presença de uma quantidade de «Solvent Yellow 124» de 5 gramas por 1 000 litros e de 4,4 gramas por 1 000 litros, respetivamente, ou seja, uma quantidade inferior ao teor mínimo de 6 gramas por 1 000 litros exigido pela regulamentação neerlandesa para a introdução no consumo de gasóleo com isenção do imposto especial sobre o consumo destinado a ser utilizado como carburante para a propulsão de embarcações.

21. Em 30 de janeiro de 2017, o inspecteur van de Belastingdienst/Douane (inspetor do serviço de finanças/aduaneiro) (a seguir «inspetor»), considerando que o gasóleo presente nos tanques de carga do navio‑cisterna não satisfazia a totalidade dos requisitos exigidos para efeitos da aplicação da isenção do imposto especial sobre o consumo, notificou o interessado da sua intenção de lhe aplicar uma liquidação de imposto, com fundamento, por um lado, no facto de o teor de «Solvent Yellow 124» do gasóleo ser inferior ao teor mínimo exigido e, por outro, no facto de este deter esse gasóleo como proprietário e capitão do navio‑cisterna em causa, e o imposto especial sobre o consumo devido a esse título não terem sido cobrado em conformidade com as disposições do direito da União e da legislação nacional aplicáveis. Depois de o interessado ter apresentado as suas observações, o inspetor emitiu um aviso de liquidação de imposto relativo, nomeadamente, ao imposto especial sobre o consumo devido sobre o gasóleo encontrado nos tanques de combustível.

22. Por Acórdão de 19 de novembro de 2019, o Gerechtshof Arnhem‑Leeuwarden (Tribunal de Recurso de Arnhem‑Leeuwarden, Países Baixos), no âmbito do recurso interposto pelo inspetor contra uma decisão do rechtbank Gelderland (Tribunal de Primeira Instância de Gelderland, Países Baixos), considerou que a liquidação de imposto aplicada ao interessado tinha sido corretamente efetuada, com o fundamento, designadamente, de que o gasóleo utilizado não satisfazia o requisito essencial para garantir a aplicação correta e clara da isenção prevista no artigo 66.°, n.° 1, alínea a), da Lei relativa aos Impostos Especiais sobre o Consumo (a seguir «disposição controvertida»), bem como para evitar a fraude, a saber, a adição da quantidade legalmente prevista de «Solvent Yellow 124» como meio de identificação, e que, por conseguinte, o referido gasóleo não podia beneficiar dessa isenção.

23. A recorrente no processo principal interpôs um recurso de cassação do acórdão do Gerechtshof Arnhem‑Leeuwarden (Tribunal de Recurso de Arnhem‑Leeuwarden) no Hoge Raad der Nederlanden (Supremo Tribunal), órgão jurisdicional de reenvio.

24. O órgão jurisdicional de reenvio recorda que o artigo 66.°, n.° 1, alínea a), da Lei relativa aos Impostos Especiais sobre o Consumo, que transpõe para o direito neerlandês o artigo 14.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva 2003/96, subordina o benefício da isenção dos impostos especiais sobre o consumo a determinados requisitos. Em conformidade com a regulamentação neerlandesa, o gasóleo deve, nomeadamente, conter, como marcador de identificação, entre 6 e 9 gramas de «Solvent Yellow 124» por 1 000 litros.

25. Este órgão jurisdicional considera que a questão que se coloca no caso em apreço é a de saber se a obrigação, decorrente da Diretiva 95/60, segundo a qual o gasóleo sujeito a uma taxa reduzida do imposto especial sobre o consumo deve conter um determinado teor em «Solvent Yellow 124» deve ser considerada um requisito material ou uma exigência formal sem relação com a utilização real do produto em causa, pelo que o seu cumprimento não é pertinente para efeitos da aplicação da isenção do imposto especial sobre o consumo prevista no artigo 14.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva 2003/96.

26. Para decidir o litígio que lhe foi submetido, o referido órgão jurisdicional sublinha que deve determinar se o simples facto de o «Solvent Yellow 124», enquanto marcador fiscal previsto pelo direito da União, não estar presente em quantidade suficiente no gasóleo utilizado e consumido para a navegação nas águas da União Europeia implica que a autoridade competente está obrigada a não aplicar a obrigação imposta aos Estados‑Membros, por força do artigo 14.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva 2003/96, de isentar o referido produto do imposto especial sobre o consumo, mesmo que não haja indícios de fraude, utilização abusiva ou evasão por parte do capitão.

27. O mesmo órgão jurisdicional salienta que, no caso em apreço, quando do controlo efetuado pelo inspetor, primeiro, o gasóleo presente nos tanques de combustível não continha «Solvent Yellow 124» em quantidade suficiente, segundo, o interessado apresentou provas de compra destinadas a demonstrar que, por duas vezes, lhe tinha sido entregue gasóleo a bordo do navio‑cisterna por fornecedores de carburante autorizados a fornecer gasóleo isento de impostos especiais sobre o consumo nos Países Baixos e na Alemanha, respetivamente, e, terceiro, não se verificou, mesmo posteriormente, nenhum facto ou circunstância que permita concluir que o interessado esteve envolvido numa fraude, numa utilização abusiva ou numa evasão em matéria de impostos especiais sobre o consumo.

28. Se o Tribunal de Justiça considerar que, nestas circunstâncias, o interessado não pode beneficiar da isenção prevista no artigo 14.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva 2003/96, coloca‑se a questão de saber se é o fornecedor de carburante ou o capitão que deve ser considerado o devedor do imposto especial sobre o consumo. O órgão jurisdicional de reenvio considera que, caso se considerasse que o imposto especial sobre o consumo só é exigível no momento da introdução no consumo, na aceção do artigo 7.°, n.° 2, alínea a), da Diretiva 2008/118, ou seja, no momento da saída dos produtos sujeitos a impostos especiais sobre o consumo de um regime de suspensão do imposto, não se poderia considerar que o capitão era o devedor do imposto especial sobre o consumo. Em contrapartida, se o Tribunal de Justiça declarar que o imposto especial sobre o consumo é devido em razão da detenção referida no artigo 7.°, n.° 2, alínea b), da referida diretiva, o detentor dos produtos sujeitos a impostos especiais sobre o consumo poderia ser designado, nos termos do artigo 8.°, n.° 1, alínea b), da mesma diretiva, como sendo o devedor do imposto especial sobre o consumo que se tornou exigível.

29. Assim sendo, o princípio da proporcionalidade poderia levar a interpretar estas disposições no sentido de que se opõem a que as autoridades nacionais competentes cobrem o imposto especial sobre o consumo que se tornou exigível ao proprietário da embarcação ou ao capitão, nos termos do artigo 8.°, n.° 1, alínea b), da Diretiva 2008/118, e não ao fornecedor de carburantes, nos termos do artigo 8.°, n.° 1, alínea a), i), da mesma diretiva. Com efeito, quando o capitão se abasteceu junto de um operador que, com autorização das autoridades nacionais competentes, fornece gasóleo isento de imposto especial sobre o consumo e sem que existam motivos para duvidar de que o gasóleo lhe foi fornecido com isenção do imposto, em conformidade com as disposições do direito da União e do direito nacional aplicáveis, poderia ser desproporcionado cobrar esse imposto a este capitão e não a esse fornecedor de carburantes.

30. Nestas circunstâncias, o Hoge Raad der Nederlanden (Supremo Tribunal) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:

«1) Deve o artigo 14.°, n.° 1, [alínea c)], da Diretiva [2003/96] ser interpretado no sentido de que a isenção fiscal prevista nesta disposição se aplica aos produtos energéticos que, comprovadamente, são utilizados para a navegação de embarcações em águas interiores da União, mesmo quando esses produtos energéticos (no caso em apreço, gasóleo) não contêm durante a utilização, o conteúdo mínimo exigido do marcador “Solvent Yellow 124” [ (8)], se as autoridades fiscais não dispuserem de um ou mais indícios de que o proprietário ou o armador do navio ou o seu representante a bordo (o capitão do navio) esteve envolvido em fraude, utilização abusiva ou evasão do imposto especial sobre o consumo relativamente ao gasóleo detido?

2) Em caso de resposta negativa à primeira questão, deve o artigo 7.°, n.° 2, da Diretiva [2008/118] ser interpretado no sentido de que, no caso de se verificar que o depósito de combustível de um navio de águas interiores contém gasóleo exclusivamente proveniente de um fornecedor de combustível com autorização das autoridades fiscais para introduzir esse gasóleo no consumo com isenção do imposto especial sobre o consumo, o simples facto de o gasóleo não conter o teor mínimo exigido do marcador “Solvent Yellow 124” significa que o imposto especial sobre o consumo se tornou exigível apenas no momento da primeira introdução no consumo, nos termos do artigo 7.°, n.° 2, [alínea a)], da referida diretiva?

3) Em caso de resposta negativa à segunda questão e, consequentemente, de o artigo 7.°, n.° 2, alínea b), da Diretiva 2008/118 ser igualmente aplicável no caso aí referido, opõe‑se o princípio da proporcionalidade do direito da União Europeia a que o imposto especial sobre o consumo devido nos termos do artigo 7.°, n.° 2, [alínea b)], da Diretiva 2008/118/CE seja cobrado ao capitão do navio que detém os produtos sujeitos ao imposto especial sobre o consumo, nos termos do artigo 8.°, n.° 1, [alínea b)], da referida diretiva, mesmo que a referida pessoa não tivesse motivos para duvidar de que o gasóleo [tinha sido] fornecido com isenção do imposto especial sobre o consumo em conformidade com as disposições do direito da União e do direito nacional?

4) É relevante para a resposta à terceira questão o facto de o capitão não exercer as suas funções em regime de trabalho dependente, mas […] ser também o proprietário do navio?»

31. Foram apresentadas observações escritas pelos Governos neerlandês e espanhol, bem como pela Comissão Europeia. Estas mesmas partes e o recorrente no processo principal apresentaram igualmente observações orais na audiência de alegações realizada em 16 de maio de 2024.

IV. Análise

A. Quanto à primeira questão prejudicial

32. Com a sua primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, no essencial, se o artigo 14.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva 2003/96 deve ser interpretado no sentido de que a isenção prevista por esta disposição se aplica a um produto energético que é manifestamente utilizado como carburante para a navegação nas águas da União Europeia, no caso de esse produto, no momento da sua utilização, não conter o teor mínimo do marcador exigido pelo direito da União, e não haver indícios de fraude, utilização abusiva ou evasão do imposto especial sobre o consumo que recai sobre o produto em causa.

33. Antes de examinar esta questão, é necessário recordar brevemente os princípios gerais do regime de tributação dos carburantes utilizados para fins de navegação instituídos pela Diretiva 2003/96, bem como esclarecer a relação existente entre o regime de isenção fiscal instituído pela Diretiva 2003/96 e o sistema de marcação fiscal previsto pela Diretiva 95/60.

1. Observações preliminares

a) Quanto aos requisitos da isenção prevista no artigo 14.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva 2003/96

34. Importa observar, a título preliminar, que, por força do artigo 1.° da Diretiva 2003/96, os Estados‑Membros devem tributar os produtos energéticos em conformidade com esta diretiva, incluindo esta tributação também os impostos especiais sobre o consumo.

35. Em primeiro lugar, importa salientar que tanto a sistemática geral como a finalidade da Diretiva 2003/96 assentam no princípio segundo o qual os produtos energéticos são tributados em função da sua utilização efetiva (9). No caso em apreço, resulta do artigo 14.°, n.° 1, alínea c), da referida diretiva que a isenção prevista por esta disposição está sujeita à condição de o gasóleo ser fornecido para ser utilizado como carburante ou combustível na navegação com fins comerciais nas águas da União Europeia (10).

36. Há que observar, em segundo lugar, que o artigo 14.°, n.° 1, alínea c), da referida diretiva prevê que os Estados‑Membros concedam a isenção nas condições por eles fixadas na sua legislação nacional, tendo em vista assegurar uma aplicação correta e simples dessa isenção e impedir a fraude, a evasão fiscal ou a utilização abusiva. Assim, embora o direito da União permita expressamente que os Estados‑Membros subordinem o benefício da isenção a outros requisitos, estes são obrigados a respeitar o direito da União (11).

37. Importa recordar, em terceiro lugar, que o Tribunal de Justiça sublinhou a natureza incondicional de uma obrigação de isenção prevista pela Diretiva 2003/96 (12). Mais especificamente, segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, a legislação de um Estado‑Membro que subordina a aplicação da isenção prevista no artigo 14.°, n.° 1, alínea c), da referida diretiva ao cumprimento de exigências formais que não têm nenhuma relação com a utilização efetiva dos produtos energéticos em causa nem com os requisitos materiais exigidos por essa disposição põe em causa o caráter incondicional da obrigação de isenção prevista pela referida disposição e viola o princípio da proporcionalidade (13). Daqui decorre que, embora os Estados‑Membros possam prever a aplicação de uma sanção pecuniária em caso de violação de exigências formais, essa violação não pode pôr em causa o benefício da isenção obrigatória prevista se os requisitos materiais para a sua aplicação estiverem preenchidos (14).

b) Quanto ao sistema de marcação fiscal introduzido pela Diretiva 95/60

38. Há que salientar, antes de mais, que a exigência de marcação fiscal reflete a obrigação que incumbe aos Estados‑Membros por força da Diretiva 95/60. Mais precisamente, o artigo 1.°, n.° 1, primeiro travessão, da referida diretiva prevê que os Estados‑Membros apliquem um sistema de marcação fiscal, nomeadamente ao gasóleo introduzido no consumo com isenção do imposto especial sobre o consumo.

39. Por outro lado, resulta da referida diretiva que a marcação fiscal tem precisamente por objetivo assegurar o bom funcionamento do mercado interno e, em particular, evitar a utilização abusiva deste gasóleo e, por conseguinte, impedir a fraude fiscal (15). Além disso, embora estes objetivos não sejam expressamente mencionados entre os previstos na Diretiva 95/60, resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que a marcação fiscal do gasóleo isento ou tributado a uma taxa reduzida se destina a facilitar o controlo, pelas autoridades fiscais de um Estado‑Membro, do pagamento efetivo do imposto especial sobre o consumo adequado no Estado‑Membro em que o referido gasóleo é introduzido no consumo (16), permitindo assim a essas autoridades controlar a correta aplicação da isenção prevista no artigo 14.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva 2003/96.

40. Há que observar, além disso, que o artigo 2.°, n.° 1, da Diretiva 95/60 prevê que o marcador consista numa combinação bem definida de aditivos químicos que, em princípio, devem ser adicionados sob controlo fiscal, o mais tardar antes de o produto ser introduzido no consumo. O artigo 1.° da Decisão de Execução 2011/544 previa a utilização do «Solvent Yellow 124» como marcador comum para a marcação para efeitos fiscais do gasóleo no momento dos factos do litígio no processo principal. Nos termos desta disposição, o nível de marcação deveria situar‑se entre 6 mg e 9 mg por litro de óleo mineral, enquanto, nos termos do artigo 4.° da Diretiva 95/60, os Estados‑Membros tinham ainda a possibilidade de acrescentar uma cor ou um marcador nacional (17).

2. Quanto à conformidade da disposição controvertida com o direito da União

a) O sistema de marcação fiscal constitui um requisito «material» ou «formal»?

41. Antes de mais, há que determinar se a exigência de marcação fiscal (conforme prevista pelo direito da União e transposta para o direito nacional pela disposição controvertida) constitui um requisito «material» ou «formal» segundo a Diretiva 2003/96 e a jurisprudência do Tribunal de Justiça, uma clarificação que reveste especial importância para determinar se a isenção prevista no artigo 14.°, n.° 1, alínea c), desta diretiva é aplicável no presente processo.

42. Com efeito, se se demonstrasse que o requisito relativo à marcação fiscal, transposto para o direito nacional pela disposição controvertida, constitui um requisito material, o seu incumprimento teria como consequência a recusa da concessão da isenção prevista no artigo 14.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva 2003/96. Se, pelo contrário, se demonstrasse que se trata de um requisito formal (não apresentando, portanto, nenhuma relação de proximidade com a utilização efetiva do produto em causa), o respeito ou não do mesmo não seria pertinente para efeitos da aplicação da isenção dos impostos especiais sobre o consumo prevista na referida disposição, no sentido de que o direito de isenção deveria ser considerado adquirido se, na ausência de uma constatação de fraude ou de utilização abusiva, estivessem reunidos os requisitos materiais, sem que a inobservância dos requisitos formais o possa pôr em causa.

43. Primeiro, há que salientar que a marcação fiscal não é um requisito imposto unicamente pelo direito nacional, mas uma obrigação que incumbe aos Estados‑Membros por força do direito da União, no caso vertente, a Diretiva 95/60, lida em conjugação com a Decisão de Execução 2011/544, que estabelece um sistema comum de marcação para identificar, entre outros, o gasóleo introduzido no consumo com isenção de impostos especiais sobre o consumo (18).

44. Segundo, resulta da análise exposta nos n.os 35 a 39 das presentes conclusões que existe uma relação entre o regime de marcação fiscal previsto pela Diretiva 95/60 e os requisitos materiais exigidos pelo artigo 14.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva 2003/96, que estabelece o regime de isenção de tributação dos produtos energéticos. Com efeito, o sistema de marcação fiscal tem por objetivo completar a Diretiva 2003/96 e assegurar uma aplicação correta e uniforme da isenção, como exige o seu artigo 14.°, n.° 1, alínea c), ao mesmo tempo que impede a fraude fiscal, a fim de garantir a cobrança dos impostos especiais sobre o consumo.

45. Terceiro, há que observar que, devido à sua incorporação no carburante isento de imposto especial sobre o consumo, este marcador fiscal constitui uma característica essencial e «indissociável» desse produto, exclusivamente ligada à utilização para a qual foi instituída a isenção do imposto especial sobre o consumo. Ao adotar o sistema de marcação fiscal, o legislador da União não pretendeu, na minha opinião, acrescentar requisitos formais aos já existentes (e numerosos), uma vez que os produtos petrolíferos já estão fortemente regulamentados. A introdução desta obrigação baseia‑se na constatação de que é extremamente difícil para a Administração Fiscal determinar, na ausência deste instrumento, se o produto petrolífero sujeito a controlos aleatórios e que está presente nos reservatórios de um navio comercial está ou não isento (19). Além disso, tendo em conta a elevada carga fiscal que pesa sobre os carburantes em muitos Estados‑Membros e a diferença significativa de preços daí resultante entre os carburantes isentos de imposto especial sobre o consumo e os que não estão isentos, existe um forte incentivo para efetuar transações ilícitas, de deteção particularmente difícil, ao passo que os benefícios obtidos com essas transações podem ser significativos.

46. Por conseguinte, a situação em causa no processo principal difere da que deu origem ao Acórdão Vakarų Baltijos laivų statykla mencionado pelo órgão jurisdicional de reenvio, que era respeitante a uma violação dos requisitos formais previstos pelo direito lituano para efeitos da aplicação da isenção prevista no artigo 14.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva 2003/96 (20). Ora, como foi demonstrado nos n.os 43 a 45 das presentes conclusões, diversamente do regime lituano abrangido pelo acórdão supramencionado, o requisito relativo à marcação fiscal do gasóleo está não só previsto no direito da União, mas também diretamente ligado ao requisito material da isenção, a saber, a utilização efetiva do gasóleo para a propulsão de embarcações, e reveste‑se assim de uma importância fundamental para assegurar a aplicação correta e clara da isenção dos impostos especiais sobre o consumo.

47. Embora resulte da análise precedente que, contrariamente ao que sustenta a recorrente no processo principal, o regime de marcação fiscal previsto pela legislação nacional em causa no processo principal não constitui um requisito formal dissociado da utilização efetiva do produto energético abrangido pela isenção, mas assemelha‑se antes a um requisito material, tendo em conta as suas características, esta constatação não permite, por si só, responder à primeira questão prejudicial. Com efeito, é ainda necessário determinar se a exigência relativa à marcação fiscal é necessária para garantir a aplicação correta e clara da isenção prevista no artigo 14.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva 2003/96, numa situação como a que está em causa no processo principal, ou seja, quando, por um lado, não é contestado que o capitão preenchia os requisitos materiais para beneficiar da isenção prevista nessa disposição e, por outro, as autoridades fiscais ou aduaneiras não dispunham de elementos de prova que permitam concluir que o proprietário ou o operador da embarcação estava implicado numa fraude ou utilização abusiva relativamente aos impostos especiais sobre o consumo do gasóleo detido.

b) Quanto à recusa da conceder a isenção prevista no artigo 14.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva 2003/96 como consequência do desrespeito da exigência de marcação fiscal

48. Importa recordar, a título preliminar, que a aplicação da isenção prevista pela disposição controvertida está subordinada à presença em quantidade suficiente do marcador fiscal, sendo esta exigência considerada pelo direito nacional como um requisito essencial para assegurar a aplicação correta e clara da isenção, bem como para impedir a fraude, evasão ou utilização abusiva. O órgão jurisdicional de reenvio pergunta, a este respeito, se o gasóleo que não foi colocado sob um regime de suspensão do imposto especial sobre o consumo e que não contém o teor mínimo prescrito de «Solvent Yellow 124», mas que foi comprovadamente utilizado para a propulsão de um navio de navegação nas águas da União Europeia, pode beneficiar da isenção prevista no artigo 14.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva 2003/96.

49. Quanto a este ponto, como resulta das observações escritas e orais das partes no processo principal, podem ser consideradas duas interpretações divergentes.

50. Por um lado, de acordo com a primeira interpretação, defendida pelos Governos Neerlandês e Espanhol, o artigo 14.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva 2003/96 não se opõe a uma disposição nacional que subordina a isenção fiscal à exigência de o gasóleo ostentar a marcação fiscal exigida pelo direito da União. O requisito relativo à marcação fiscal do gasóleo está, com efeito, diretamente ligado ao requisito material da isenção, a saber, a utilização efetiva do gasóleo para a propulsão de embarcações, e é não só adequada mas também indispensável para lutar contra a fraude fiscal e assegurar uma aplicação correta da isenção do imposto especial sobre o consumo. A circunstância de o gasóleo ser efetivamente utilizado para a propulsão da embarcação e a inexistência de fraude são, além disso, irrelevantes a este respeito, uma vez que o interesse geral exige que o sistema de controlo da aplicação das isenções funcione corretamente.

51. Por outro lado, e a contrario, segundo a segunda interpretação prevista, defendida pela Comissão e pelo recorrente no processo principal, uma vez que a embarcação em causa preenche os requisitos materiais para beneficiar da isenção prevista no artigo 14.°, n.° 1, alínea c), desta diretiva (a saber, que o gasóleo em causa foi efetivamente fornecido para utilização como carburante para a navegação em águas da União Europeia), essa isenção não lhe pode ser recusada se as autoridades fiscais não dispuserem de indícios que permitam concluir pela existência de fraude, evasão ou utilização abusiva relativamente ao gasóleo detido. Em seu entender, no caso em apreço, o elemento determinante é o facto de o gasóleo em causa ser efetivamente utilizado para a propulsão do navio, mesmo que esse gasóleo não cumpra as exigências requeridas pelo direito da União em matéria de marcação (21).

52. Com efeito, poder‑se‑ia colocar a questão de saber, à semelhança do órgão jurisdicional de reenvio, se uma legislação nacional suscetível de privar do direito à isenção previsto no artigo 14.°, n.° 1, alínea c), da referida diretiva, mesmo na hipótese de as autoridades fiscais e aduaneiras não terem constatado uma utilização fraudulenta dos óleos minerais isentos de imposto especial sobre o consumo e de não se contestar que o requisito material relativo à utilização real do gasóleo em causa está preenchido, não vai além do que é necessário para assegurar a aplicação correta e clara dessa isenção, bem como para impedir a fraude, evasão ou utilização abusiva e, portanto, priva essa mesma diretiva do seu efeito útil.

53. No entanto, há que ter em conta, como se demonstrou nos n.os 41 a 47 das presentes conclusões, que a marcação fiscal não é um mero requisito formal estabelecido pelo direito nacional, mas uma exigência essencial e indispensável que foi instituída pelo direito da União para assegurar a aplicação correta e clara da isenção prevista no artigo 14.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva 2003/96 e, nomeadamente, para impedir a fraude, a evasão fiscal e a utilização abusiva. Uma vez que o sistema de cobrança e de isenção do imposto especial sobre o consumo instituído por esta diretiva se baseia, no seu conjunto, no princípio de que os produtos energéticos são tributados em função da sua utilização efetiva, subordinar a aplicação da isenção em causa à presença, em quantidade suficiente, do marcador fiscal constitui, a meu ver, o principal, se não o único, meio de que dispõem as autoridades fiscais e aduaneiras dos Estados‑Membros para verificar a referida utilização dos produtos em causa e, assim, impedir uma utilização não conforme dos óleos minerais que beneficiam de uma isenção ou de uma taxa reduzida do imposto especial sobre o consumo.

54. Limitar os requisitos de concessão da isenção prevista no artigo 14.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva 2003/96 apenas ao cumprimento do requisito da utilização como carburante para a navegação nas águas da União Europeia e da verificação desse critério pelas autoridades fiscais correria, a meu ver, o risco de pôr em causa a própria eficácia da Diretiva 95/60. A interpretação defendida pela Comissão e pela recorrente no processo principal parece, além disso, ignorar tanto os riscos de fraude e utilização abusiva que podem surgir numa fase posterior do abastecimento de carburante (que é precisamente o que o sistema de marcação fiscal visa combater) como a dificuldade (ou mesmo a quase impossibilidade) com que as autoridades aduaneiras se defrontariam para efetuar os seus controlos na ausência de uma presunção, como a estabelecida pelo direito nacional no caso vertente.

55. Com efeito, o objetivo da marcação fiscal é permitir às autoridades aduaneiras que efetuem o controlo instantâneo em qualquer momento e nomeadamente numa fase posterior ao abastecimento de gasóleo. Para esse efeito, a utilização do marcador permite a essas autoridades detetar se o adquirente do gasóleo fornecido ao abrigo da isenção de imposto especial sobre o consumo o utiliza para um fim diferente do que permite a isenção ou se esse adquirente o entregou depois a utilizadores que o utilizam para outros fins. Em contrapartida, o incumprimento da exigência de marcação facilita ou, pelo menos, permite a evasão fiscal (22).

56. Ora, foi precisamente por estas razões que foi introduzida a marcação específica do carburante isento. A utilização da marcação que altera, ainda que apenas ligeiramente, a composição química e a aparência (colorida) do produto, de facto, segundo a vontade do legislador da União, um tipo novo de carburante, diferente do carburante normalmente tributado, pelo que a sua utilização não constitui um requisito formal para efeitos da isenção, mas um requisito material da mesma, uma vez que não existe nenhum meio prático de provar a sua utilização real. Se assim não fosse, a obrigação de isenção não seria respeitada pelos Estados‑Membros, uma vez que a isenção se estenderia indevidamente aos produtos não isentos e, sobretudo, o principal objetivo da regulamentação da União, que consiste em incentivar apenas certas transações, em condições de concorrência não falseadas, não poderia ser alcançado. Por outras palavras, se estas disposições fossem interpretadas a fim de transferir o ónus da prova da irregularidade da operação para as autoridades fiscais nacionais, sem nenhuma assistência substancial através do sistema de marcação fiscal, considerado unicamente «início de prova» que requer múltiplos elementos adicionais, seria muito fácil distorcer a concorrência num setor fundamental para o funcionamento do mercado, a saber, o do transporte marítimo comercial.

57. Além disso, a interpretação sugerida pela Comissão e pelo recorrente no processo principal equivale, no essencial, a limitar o âmbito do controlo das autoridades aduaneiras apenas aos navios que, à primeira vista, não podem beneficiar da isenção, como os utilizados para fins privados, privando assim de interesse qualquer controlo dos navios comerciais suscetíveis de beneficiar de uma isenção, uma vez que estes últimos poderiam, em qualquer caso, e apesar da ocorrência de fraude (cuja prova só pode ser feita com grande dificuldade pelas autoridades aduaneiras), invocar o facto gerador da isenção, ou seja, a utilização como carburante para a navegação com fins comerciais nas águas da União Europeia, sem que as autoridades aduaneiras possam intervir. De resto, o argumento invocado pela Comissão segundo o qual, na ausência do elemento fraudulento, a utilização de carburante que não ostenta a marcação fiscal exigida não deveria afetar a sua isenção é uma mera petição de princípio.

58. Por outro lado, embora seja verdade que o artigo 3.° da Diretiva 95/60, que impõe aos Estados‑Membros que adotem medidas contra a utilização abusiva de carburantes marcados, não faz referência à utilização abusiva de carburantes não marcados ou incorretamente marcados e que a marcação do carburante constitui um indicador da sua isenção ou da sua elegibilidade a uma taxa reduzida, não é menos verdade que esta diretiva tem por objetivo o bom funcionamento do mercado interno e visa, nomeadamente, impedir a fraude sem excluir do âmbito de controlo certos tipos de navios (23). Ora, como exposto nos n.os 54 e 55 das presentes conclusões, estes objetivos podem ser comprometidos pela utilização irregular e fraudulenta de carburantes utilizados por navios que preencham, em princípio, os requisitos materiais que lhes permitem beneficiar da isenção prevista no artigo 14.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva 2003/96.

59. Por conseguinte, subscrevo a opinião defendida pelos Governos Neerlandês e Espanhol, segundo a qual, se, em caso de controlos efetuados, as autoridades fiscais ou aduaneiras constatarem que o gasóleo em causa não respeita o teor exigido de substância química prescrita como marcador fiscal, estas podem presumir, numa primeira fase, que existe uma irregularidade fiscal e recusar o direito à isenção prevista no artigo 14.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva 2003/96, sem ter de provar a existência de utilização abusiva ou de fraude fiscal. Com efeito, exigir das autoridades fiscais e aduaneiras, além da constatação de uma irregularidade quanto ao teor mínimo de marcação exigido, que façam prova de fraude, utilização abusiva ou evasão fiscal, exigindo, por exemplo, a rastreabilidade da origem do gasóleo em causa, poria em causa o sistema de marcação fiscal consagrado no direito da União e equivaleria, por conseguinte, a impor‑lhes uma probatio diabolica, tendo em conta, nomeadamente, a estrutura e as características dos mercados em causa (24). Penso também que, regra geral, o capitão está em melhor posição para provar a legalidade das operações que ele próprio efetuou. Em contrapartida, o mesmo não se passaria com a Administração Fiscal se esta, embora dispondo de uma forte presunção (quase inilidível) da invalidade de uma determinada operação, não pudesse satisfazer‑se com ela, mas estivesse obrigada a definir e a decifrar uma série de operações que teria que provar, o que, na realidade, equivale a uma probatio diabolica.

60. A recusa de isenção como sanção teria, além disso, o caráter efetivo e dissuasivo pretendido pelo direito da União a fim de combater a fraude e os abusos ficais e de garantir que a União não perde os recursos resultantes da cobrança efetiva dos impostos especiais sobre o consumo (25). Por outro lado, resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que não pode ser negada aos Estados‑Membros a possibilidade de prosseguir objetivos legítimos, como o combate à fraude e evasão fiscais, pela introdução de regras fáceis de aplicar e controlar (26).

c) Quanto à possibilidade de ilidir a presunção estabelecida pelo direito nacional

61. A título preliminar, importa salientar que a primeira questão prejudicial não tem por objeto o ónus da prova e os meios de prova que pode utilizar um capitão a quem foi recusado o direito à isenção com o fundamento de que o gasóleo em seu poder não ostentar a marcação fiscal exigida para poder invocar esse direito. Com efeito, a decisão de reenvio só aborda de maneira indireta a questão de saber se, e por que meio(s), seria possível ao recorrente no processo principal demonstrar que fez uma utilização conforme do gasóleo em causa (27), sem se pronunciar sobre a questão de saber se a presunção estabelecida pelo direito nacional constitui uma presunção simples ou inilidível, problemática que foi debatida na audiência (28).

62. Importa recordar, a este respeito, que o Tribunal de Justiça já se pronunciou, na sua jurisprudência, sobre as presunções inilidíveis em matéria fiscal ao considerar que, por oposição a uma presunção simples, uma disposição que presume a existência de um comportamento fraudulento apenas pelo facto de estarem preenchidas as condições que estabelece, sem permitir ao operador económico em causa ilidir essa presunção e provar a utilização efetiva do produto em causa, vai além do que é necessário para atingir o objetivo de luta contra a fraude e a evasão fiscais (29). É ainda de notar que, embora incumba aos Estados‑Membros, não existindo harmonização no direito da União, escolher as sanções que lhes pareçam adequadas em caso de desrespeito das obrigações previstas na sua legislação nacional em matéria de fiscalidade direta, estes últimos estão, todavia, obrigados a exercer a sua competência no respeito desse direito e dos seus princípios gerais e, por conseguinte, no respeito do princípio da proporcionalidade (30).

63. Daqui decorre que a presunção a favor das autoridades fiscais e aduaneiras, que visa facilitar o seu controlo, não deve privar a pessoa em causa da possibilidade de provar, numa segunda fase, que os produtos energéticos em causa foram utilizados ou se destinam a ser utilizados para os fins previstos no artigo 14.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva 2003/96 e não foram fornecidos com o objetivo de beneficiar fraudulenta ou abusivamente da isenção (31).

64. Convém, no entanto, recordar que a referida diretiva não regula a questão de saber como deve ser produzida a prova da utilização dos produtos energéticos para fins que conferem direito a isenção, incumbindo aos Estados‑Membros fixar as respetivas modalidades (32). Compete, portanto, ao órgão jurisdicional nacional examinar, por um lado, a natureza da presunção estabelecida pelo direito nacional e, por outro, se, com base nos elementos de prova apresentados pelo recorrente no processo principal, este tem direito a beneficiar da isenção prevista a título do artigo 14.°, n.° 1, alínea c), da referida diretiva (33).

65. Tendo em conta as considerações precedentes, há que responder à primeira questão prejudicial no sentido de que o artigo 14.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva 2003/96 não se opõe a uma disposição nacional que subordina a aplicação da isenção fiscal ao requisito de o gasóleo conter o teor mínimo de marcador fiscal determinado nos termos do artigo 2.°, n.° 2, da Diretiva 95/60 desde que o interessado a que foi recusado o direito a isenção pelo facto de o gasóleo em causa não conter a marcação fiscal exigida tenha a possibilidade de apresentar às autoridades nacionais a prova de uma utilização conforme desse gasóleo.

B. Quanto à segunda questão prejudicial

66. Tendo em conta a resposta que proponho dar à primeira questão prejudicial, há que examinar a segunda questão prejudicial, através da qual o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, no essencial, se o artigo 7.°, n.° 2, da Diretiva 2008/118 deve ser interpretado no sentido de que, quando se verifica que o tanque de combustível de uma embarcação de navegação interior contém apenas gasóleo proveniente de um fornecedor autorizado a introduzir esse gasóleo no consumo com isenção de impostos especiais sobre o consumo, o simples facto de esse gasóleo não conter o teor exigido da substância química prescrita como marcador fiscal pelo direito da União implica que o imposto especial sobre o consumo só se tornou exigível no momento dessa introdução no consumo.

67. Antes de mais, há que recordar que, por força do artigo 7.°, n.° 1, da Diretiva 2008/118, o imposto especial sobre o consumo se torna exigível no momento e no Estado‑Membro da introdução no consumo dos produtos em causa.

68. Em conformidade com o objetivo, enunciado no considerando 8 desta diretiva, de uniformizar o momento de exigibilidade do imposto especial sobre o consumo e, desta forma, garantir o correto funcionamento do mercado interno, através da livre circulação, na União Europeia, dos produtos em causa (34), o artigo 7.°, n.° 2, desta diretiva enumera as situações que dão lugar à «introdução no consumo», na aceção da referida diretiva. De acordo com o artigo 7.°, n.° 2, alíneas a) e b), da Diretiva 2008/118, o conceito de «introdução no consumo» abrange não só a saída, mesmo irregular, de produtos sujeitos a impostos especiais sobre o consumo de um regime de suspensão do imposto, mas também a detenção desses produtos fora de um regime de suspensão do imposto sobre os quais não tenha sido cobrado imposto especial sobre o consumo em conformidade com as disposições do direito da União e a legislação nacional aplicáveis.

69. Daqui decorre que as diferentes formas de introdução no consumo referidas nestas disposições e que dão cada uma delas lugar à exigibilidade do imposto especial sobre o consumo, podem assim corresponder, no presente processo, quer à introdução no consumo do gasóleo pelas duas estações de abastecimento, na aceção do artigo 7.°, n.° 2, da referida diretiva, quer à introdução no consumo do gasóleo pelo recorrente no processo principal, na aceção do artigo 7.°, n.° 2, alínea b), da mesma diretiva, uma vez que, na qualidade de capitão, este detinha o poder de dispor efetivamente do referido gasóleo, mesmo que o imposto especial sobre o consumo ainda não tivesse sido pago relativamente a esse gasóleo (35).

70. Ora, é precisamente sobre a questão de saber qual destas duas disposições se deve aplicar e, portanto, quem é o devedor do imposto especial sobre o consumo, numa situação como a que está em causa no processo principal, que o órgão jurisdicional de reenvio se interroga. Isto, nomeadamente, tendo em conta o facto de, segundo esta última, se poder considerar que o facto gerador do imposto especial sobre o consumo ocorreu (já) na fase do fornecimento do gasóleo pelas estações de abastecimento, por força do artigo 7.°, n.° 2, alínea a), da Diretiva 2008/118, pelo que não é certo que seja necessário considerar que o capitão é a pessoa devedora dos impostos especiais sobre o consumo (36). Este órgão jurisdicional considera, assim, que a resposta à segunda questão prejudicial implica, por conseguinte, que se precise o modo como o artigo 7.°, n.° 2, alínea b), da referida diretiva se articula com o artigo 7.°, n.° 2, alínea a), da mesma.

71. Importa recordar que, no presente processo, não é contestado que não foi cobrado nenhum imposto especial sobre o consumo relativamente ao gasóleo em causa (que tinha sido entregue ao capitão sob o regime de isenção do imposto especial sobre o consumo) num momento anterior ao controlo efetuado pelas autoridades aduaneiras neerlandesas. Por outro lado, quando se verificou, no decurso da referida inspeção, que o gasóleo em causa já não preenchia os requisitos exigidos para a aplicação da isenção do imposto especial sobre o consumo e que, por conseguinte, o gasóleo em causa devia ser considerado um produto sujeito a imposto especial sobre o consumo que não se encontrava em regime de suspensão do imposto, as autoridades neerlandesas consideraram que o imposto especial sobre o consumo se tinha tornado exigível ao capitão, uma vez que este detinha um produto relativamente ao qual o imposto especial sobre o consumo não tinha sido pago.

72. Tal abordagem é, na minha opinião, conforme tanto com a redação do artigo 7.°, n.° 2, alínea b), da Diretiva 2008/118 (37), no sentido de que os factos do caso em apreço correspondem a uma das situações [previstas por esta disposição], como com a política subjacente a esta diretiva, segundo a qual cabe a cada Estado‑Membro garantir o pagamento do imposto especial sobre o consumo sobre os produtos que se verificou terem sido introduzidos no consumo.

73. Esta mesma abordagem é, de resto, igualmente apoiada pela jurisprudência do Tribunal de Justiça, ao abrigo da qual a simples detenção, fora do âmbito de um regime de suspensão dos direitos, de um produto sujeito a imposto especial sobre o consumo constitui uma introdução no consumo e dá lugar à exigibilidade do imposto especial sobre o consumo, quando este ainda não tiver sido pago por esse produto em conformidade com as disposições do direito da União e da legislação nacional aplicáveis (38). Com efeito, o princípio de base subjacente ao artigo 7.°, n.° 2, alínea b), da Diretiva 2008/118 é o de que um produto sujeito a imposto especial sobre o consumo mantido fora de um regime suspensivo foi necessariamente, num dado momento, de algum modo, introduzido no consumo, na aceção do artigo 7.°, n.° 1, dessa diretiva (39).

74. Não me convence uma interpretação mais restritiva segundo a qual a qualidade de devedor do imposto apenas é reconhecida às estações de abastecimento, com o fundamento de que estas, enquanto depositários autorizados, desempenham um papel central na circulação dos produtos sujeitos a imposto especial sobre o consumo e de que a responsabilidade que assumem é uma responsabilidade objetiva (40), como sustenta o recorrente no processo principal. Com efeito, além do facto de tal interpretação do artigo 7.°, n.° 2, da Diretiva 2008/118 não resultar da própria redação desta disposição, que prevê expressamente várias formas de introdução no consumo quando o artigo 8.°, n.° 1, desta diretiva prevê uma série de sujeitos passivos do imposto especial sobre o consumo (41), tal interpretação poderia tornar mais complexa a cobrança dos impostos especiais sobre o consumo devidos (42). Por outro lado, há que observar que o papel central que os depositários autorizados desempenham indubitavelmente na livre circulação dos produtos sujeitos a imposto especial sobre o consumo não pode excluir a responsabilidade dos outros intervenientes na cadeia económica, nomeadamente numa fase posterior em que estes depositários não podem exercer nenhum controlo sobre o carburante em causa nem, por conseguinte, a possibilidade de que devem dispor as autoridades fiscais de cobrar os impostos especiais sobre o consumo a estes últimos a fim de garantir a cobrança efetiva desses impostos.

75. Tendo em conta o que precede, considero que as autoridades fiscais de um Estado‑Membro podem proceder, com base no artigo 7.°, n.° 2, alínea b), da Diretiva 2008/118, em conjugação com o artigo 8.°, n.° 1, alínea b), da mesma diretiva, à cobrança do imposto especial sobre o consumo devido pelo capitão de uma embarcação quando se verifique, na sequência de uma inspeção efetuada por essas autoridades, que este detém gasóleo desprovido da marcação fiscal exigida para poder beneficiar da isenção a título do artigo 14.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva 2003/96, independentemente do facto de ter adquirido o gasóleo (que se verificou não conter a marcação fiscal exigida) a um depositário autorizado.

C. Quanto à terceira e quarta questões prejudiciais

76. Na hipótese de, como proponho na análise precedente, o Tribunal de Justiça considerar que, em circunstâncias como as que estão em causa no processo principal, o capitão deve ser considerado devedor do imposto especial sobre o consumo, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta‑se, por um lado, se tal solução é, por um lado, compatível com o princípio da proporcionalidade, uma vez que o referido capitão não tinha nenhuma razão para duvidar de que esse gasóleo lhe tinha sido fornecido em conformidade com as disposições do direito da União e do direito nacional que regem a isenção do imposto especial sobre o consumo (terceira questão prejudicial) e, por outro, se o facto de este não exercer as suas funções em regime de trabalho dependente, mas ser o proprietário da embarcação, é pertinente para a resposta à terceira questão prejudicial (quarta questão prejudicial).

77. Pelas razões que se seguem, sou de opinião que deve ser dada uma resposta negativa a estas duas questões, que me proponho examinar conjuntamente.

78. A título preliminar, importa recordar que o artigo 8.°, n.° 1, da Diretiva 2008/118 define o devedor do imposto especial sobre o consumo que se tornou exigível por referência ao artigo 7.°, n.° 1, desta diretiva. No que diz respeito à detenção de produtos sujeitos a impostos especiais sobre o consumo referida no artigo 7.°, n.° 2, alínea b), da referida diretiva, o artigo 8.°, n.° 1, alínea b), da mesma enuncia que o imposto é devido pela pessoa que detenha os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo ou qualquer outra pessoa envolvida na sua detenção (43).

79. A este respeito, há que salientar que o legislador da União adotou uma formulação ampla do conceito de «devedor» de impostos especiais sobre o consumo, visto que engloba uma série de pessoas que se encontram em situações diferentes, sem estabelecer nenhuma ordem de prioridade, a fim de garantir que qualquer um seja considerado responsável pelo seu pagamento. Tendo em conta os objetivos prosseguidos pela Diretiva 2008/118, entre os quais a luta contra a fraude, a evasão fiscal e eventuais utilizações abusivas, a formulação escolhida visa [também ela] assegurar a cobrança efetiva dos impostos especiais sobre o consumo (44).

80. Por outro lado, importa sublinhar que, embora o artigo 8.°, n.° 1, alínea b), da referida diretiva não contenha uma definição expressa do conceito de «detenção» (de produtos), o Tribunal de Justiça entendeu que o critério ligado a este conceito não exige nem que o interessado seja titular de um direito ou tenha qualquer interesse relativamente aos produtos que detém, nem que tenha ou devesse razoavelmente ter conhecimento da sujeição ao imposto especial sobre o consumo por força dessa disposição (45). Conclui‑se, por conseguinte, que a circunstância de o capitão não ter motivos para duvidar de que o gasóleo tinha sido entregue com isenção do imposto especial sobre o consumo, no respeito do direito da União e do direito nacional não altera em nada esta conclusão. Do mesmo modo, sem perder de vista o facto de o capitão ser um profissional, o facto de ser também o proprietário da embarcação é igualmente irrelevante.

81. Resulta igualmente da jurisprudência do Tribunal de Justiça que a escolha feita pelo legislador da União de identificar várias categorias de devedores de impostos especiais sobre o consumo não prejudica a possibilidade, eventualmente prevista pelo direito nacional, de a pessoa que, ao abrigo desta disposição, pagou os impostos especiais sobre o consumo que se tornaram exigíveis intentar uma ação de regresso contra outra pessoa devedora desses impostos (46). Por uma questão de exaustividade, convém notar que o órgão jurisdicional de reenvio observa que, embora o capitão tivesse a possibilidade de intentar uma ação nos termos do direito nacional contra o referido fornecedor após ter pago os impostos especiais sobre o consumo, o procedimento aplicável podia ser desproporcionalmente longo e oneroso. Todavia, há que constatar que, através da Diretiva 2008/118, o legislador da União apenas [pretendeu] harmonizar as condições em que o imposto especial sobre o consumo é devido e cobrado (um elemento necessário ao bom funcionamento do mercado interno), prevendo, nomeadamente, uma responsabilidade solidária entre os diferentes intervenientes na cadeia económica, sem, no entanto, prever regras comuns relativas ao regime das ações de regresso que continuam exclusivamente sujeitas às regras do direito nacional.

82. Tendo em conta o que precede, considero que o princípio da proporcionalidade não se opõe a que o imposto especial sobre o consumo que se tornou exigível seja efetivamente cobrado, ao abrigo do artigo 8.°, n.° 1, alínea b), da Diretiva 2008/118, ao capitão enquanto proprietário da embarcação, mesmo que este não tivesse nenhum motivo para duvidar de que o gasóleo tinha sido fornecido com isenção do imposto especial sobre o consumo em conformidade com as disposições do direito da União e nacionais aplicáveis.

V. Conclusões

83. À luz das considerações precedentes, proponho ao Tribunal de Justiça que responda às questões prejudiciais submetidas pelo Hoge Raad der Nederlanden (Supremo Tribunal dos Países Baixos) do seguinte modo:

1) O artigo 14.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva 2003/96/CE do Conselho, de 27 de outubro de 2003, que reestrutura o quadro comunitário de tributação dos produtos energéticos e da eletricidade, não se opõe a uma disposição nacional que subordina a aplicação da isenção fiscal ao requisito de o gasóleo conter o teor mínimo de marcador fiscal determinado nos termos do artigo 2.°, n.° 2, da Diretiva 95/60/CE do Conselho, de 27 de novembro de 1995, relativa à marcação para efeitos fiscais do gasóleo e do querosene, desde que o interessado a quem foi recusado o direito à isenção pelo facto de o gasóleo em causa não conter a marcação fiscal exigida tenha a possibilidade de apresentar às autoridades nacionais a prova de uma utilização conforme desse gasóleo.

2) As autoridades fiscais de um Estado‑Membro podem proceder, com base no artigo 7.°, n.° 2, alínea b), da Diretiva 2008/118/CE do Conselho, de 16 de dezembro de 2008, relativa ao regime geral dos impostos especiais de consumo e que revoga a Diretiva 92/12/CEE, em conjugação com o artigo 8.°, n.° 1, alínea b), da mesma diretiva, à cobrança do imposto especial sobre o consumo devido pelo capitão de uma embarcação, quando se verifique, na sequência de uma inspeção efetuada por essas autoridades, que este detém gasóleo desprovido da marcação fiscal exigida para poder beneficiar da isenção a título do artigo 14.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva 2003/96, independentemente do facto de ter adquirido esse gasóleo (que se verificou não conter a marcação fiscal exigida) a um depositário autorizado.

3) O princípio da proporcionalidade não se opõe a que o imposto especial sobre o consumo que se tornou exigível seja efetivamente cobrado, ao abrigo do artigo 8.°, n.° 1, alínea b), da Diretiva 2008/118, ao capitão enquanto proprietário da embarcação, mesmo que este não tivesse nenhum motivo para duvidar de que o gasóleo tinha sido fornecido com isenção do imposto especial sobre o consumo em conformidade com as disposições do direito da União e nacionais aplicáveis.

1 Língua original: francês.

i O nome do presente processo é um nome fictício. Não corresponde ao nome verdadeiro de nenhuma das partes no processo.

2 Diretiva do Conselho, de 27 de outubro de 2003, que reestrutura o quadro comunitário de tributação dos produtos energéticos e da eletricidade (JO 2003, L 283, p. 51).

3 Diretiva do Conselho, de 27 de novembro de 1995, relativa à marcação para efeitos fiscais do gasóleo e do querosene (JO 1995, L 291, p. 46).

4 Diretiva do Conselho, de 19 de outubro de 1992, relativa à aproximação das taxas do imposto especial sobre o consumo de óleos minerais (JO 1992, L 316, p. 19). Esta diretiva foi revogada e substituída pela Diretiva 2003/96.

5 Diretiva do Conselho, de 16 de dezembro de 2008, relativa ao regime geral dos impostos especiais de consumo e que revoga a Diretiva 92/12/CEE (JO 2009, L 9, p. 12), que foi reformulada e revogada, com efeitos a partir de 13 de fevereiro de 2023, pela Diretiva (UE) 2020/262 do Conselho, de 19 de dezembro de 2019, que estabelece o regime geral dos impostos especiais de consumo (JO 2020, L 58, p. 4).

6 Decisão de Execução da Comissão, de 16 de setembro de 2011, que institui um marcador fiscal comum para o gasóleo e o querosene (JO 2011, L 241, p. 31). Esta decisão foi adotada, nomeadamente, com base no artigo 2.°, n.° 2, da Diretiva 95/60. Foi revogada e substituída pela Decisão de Execução (UE) 2022/197 da Comissão, de 17 de janeiro de 2022, que institui um marcador fiscal comum para o gasóleo e o querosene (JO 2022, L 31, p. 52).

7 Stb. 1991, n.° 561.

8 Nos termos do artigo 1.°, em conjugação com o artigo 3.°, ambos da Diretiva 95/60, e do artigo 1.° da Decisão de Execução 2011/544.

9 V. Acórdão de 13 de julho de 2017, Vakarų Baltijos laivų statykladu (C‑151/16, a seguir «Acórdão Vakarų Baltijos laivų statykla», EU:C:2017:537, n.° 42 e jurisprudência referida).

10 Com efeito, esta isenção tem por objetivo facilitar as trocas comerciais na União, designadamente a livre circulação de mercadorias e a livre prestação de serviços suscetíveis de ter lugar nas águas da União. Com essa isenção, o legislador da União pretendeu promover a igualdade de determinadas condições fiscais em que operam as empresas de transportes e outros serviços que utilizam as referidas águas. V., a este respeito, Acórdão Vakarų Baltijos laivų statykladu (n.° 33 e jurisprudência referida). Resulta, além disso, do considerando 23 da Diretiva 2003/96 que a mesma isenção se baseia no respeito das obrigações internacionais e na preservação da posição competitiva das empresas da União.

11 V. Acórdão Vakarų Baltijos laivų statykladu (n.° 43 e jurisprudência referida).

12 V. Acórdão Vakarų Baltijos laivų statykladu (n.° 44 e jurisprudência referida).

13 V. Acórdão Vakarų Baltijos laivų statykladu (n.° 51).

14 V. Acórdão de 27 de junho de 2018, Turbogás (C‑90/17, EU:C:2018:498, n.° 44 e jurisprudência referida).

15 V., a este respeito, primeiro e terceiro considerandos da Diretiva 95/60 e considerando 1 da Decisão de Execução 2011/544.

16 V. Acórdão de 17 de outubro de 2018, Comissão/Reino Unido (C‑503/17, EU:C:2018:831, n.° 53).

17 Resulta da decisão de reenvio que, em aplicação da referida disposição, o direito neerlandês prevê que o gasóleo seja colorido de vermelho de forma claramente visível e permanente.

18 V. n.os 38 e 39 das presentes conclusões.

19 V. n.os 54 a 59 das presentes conclusões.

20 Assim, nesse processo, o Tribunal de Justiça considerou que as condições impostas pela legislação nacional não estavam relacionadas com a utilização efetiva dos produtos energéticos em questão e não eram necessárias para garantir a aplicação correta e clara da isenção prevista na referida disposição, evitando assim a fraude, utilização abusiva ou evasão. V., nomeadamente, Acórdão Vakarų Baltijos laivų statykladu (n.° 51).

21 Estas partes consideram igualmente que a exigência de que o carburante contenha uma quantidade mínima de marcador fiscal não serve para prevenir a fraude, uma vez que a utilização de carburante incorretamente marcado não pode ter incidência na aplicação desta isenção.

22 O Governo Neerlandês mencionou, na audiência, dois exemplos de fraudes relativas a navios beneficiários, em princípio, da isenção fiscal que foram constatadas pelas autoridades aduaneiras. Antes de mais, estas autoridades referiram casos em que os capitães retiram gasóleo isento dos seus tanques e o vendem a outros capitães que o utilizam para fins de recreio (privado). Em seguida, referiram uma fraude que envolve uma mistura de gasóleo marcado isento de impostos com gasóleo puro.

23 Aliás, não decorre de nenhuma disposição da Diretiva 95/60 que os controlos das autoridades aduaneiras devam incidir unicamente sobre os navios que não beneficiam do direito à isenção, como os barcos de recreio privados.

24 A título de exemplo, quando um capitão se abastece em várias estações de abastecimento situadas em diferentes Estados‑Membros, como é o caso, seria praticamente impossível para as autoridades aduaneiras rastrear a origem do gasóleo.

25 V., neste sentido, artigo 3.° da Diretiva 95/60.

26 V. Acórdão de 29 de junho de 2017, Comissão/Portugal (C‑126/15, EU:C:2017:504, n.° 84 e jurisprudência referida).

27 Este órgão jurisdicional indica unicamente que o Gerechtshof Arnhem Leeuwarden (Tribunal de Recurso de Arnhem‑Leeuwarden) deixou em aberto a questão de saber se o interessado podia demonstrar a proveniência do gasóleo em questão, através não apenas das provas de compra apresentadas mas também do diário de bordo do navio‑cisterna.

28 Embora, na audiência, o Governo Neerlandês não tenha tomado diretamente posição sobre esta questão, a Comissão argumentou que a maneira como a disposição controvertida é aplicada pelas autoridades (administrativas e judiciais) neerlandesas cria uma presunção inilidível de utilização não conforme do gasóleo em causa e, por conseguinte, de fraude ou utilização abusiva, sem que o sujeito passivo possa apresentar prova em contrário, o que torna esta presunção desproporcionada e contrária ao artigo 14.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva 2003/96.

29 V. Acórdão de 25 de abril de 2024, Bitulpetrolium Serv (C‑657/22, EU:C:2024:353, n.° 30 e jurisprudência referida).

30 V. Acórdãos de 26 de abril de 2017, Farkas (C‑564/15, EU:C:2017:302, n.° 59 e jurisprudência referida), e de 12 de julho de 2001, Louloudakis (C‑262/99, EU:C:2001:407, n.° 67 e jurisprudência referida).

31 V. Acórdão Vakarų Baltijos laivų statykladu (n.° 46 e jurisprudência referida).

32 V. Acórdão de 27 de junho de 2018, Turbogás (C‑90/17, EU:C:2018:498, n.° 43 e jurisprudência referida).

33 Considero importante precisar, a este respeito, que a prova da compra do carburante por um depositário autorizado não deve, por si só, bastar para ilidir a presunção existente, uma vez que esta não exclui a possibilidade de ocorrer uma fraude numa fase posterior ao abastecimento de carburante. A título de exemplo, seria possível a um capitão, sem particular dificuldade, fazer o transbordo no mar de uma parte do carburante isento para embarcações privadas que não transportam mercadorias nas águas da União Europeia, ou misturá‑lo com carburante não isento para uma utilização ulterior não autorizada. Deverão ser tomados em consideração pelas autoridades aduaneiras outros indícios e elementos de prova que permitam demonstrar a não utilização irregular dos carburantes pelo capitão, como, por exemplo, a presença de outras embarcações com gasóleo sem a marcação fiscal exigida que se tenham abastecido nas mesmas estações de abastecimento, um elemento que pode indicar que foram cometidos erros quando da junção desse marcador aos óleos minerais.

34 V. Acórdão de 21 de dezembro de 2023, CDIL (C‑96/22, EU:C:2023:1025, n.° 53 e jurisprudência referida).

35 V. Acórdão de 5 de abril de 2001, Van de Water (C‑325/99, EU:C:2001:201, n.° 42).

36 O órgão jurisdicional de reenvio remete igualmente para a jurisprudência do Tribunal de Justiça segundo a qual os produtos sujeitos a impostos especiais sobre o consumo só podem ser introduzidos no consumo uma única vez [v. Acórdão de 24 de fevereiro de 2021, Silcompa (C‑95/19, EU:C:2021:128, n.° 65)].

37 Com efeito, esta disposição prevê que «[a] detenção fora de um regime de suspensão do imposto de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo caso o imposto especial de consumo não tenha sido cobrado em conformidade com as disposições comunitárias e a legislação nacional aplicáveis» é uma forma de introdução no consumo (o sublinhado é meu).

38 V., a este respeito, Acórdão de 3 de julho de 2014, Gross (C‑165/13, EU:C:2014:2042, n.° 25), e Conclusões do advogado‑geral Tanchev no processo Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Agente inocente) (C‑279/19, EU:C:2021:59, n.° 48).

39 V. Acórdão de 8 de fevereiro de 2018, Comissão/Grécia (C‑590/16, EU:C:2018:77, n.° 48 e jurisprudência referida).

40 A inobservância, na introdução no consumo, das disposições legislativas para a entrega de um produto objeto de imposto especial sobre o consumo implica para o depositário autorizado a obrigação de pagamento do imposto especial sobre o consumo devido a título do artigo 7.°, n.° 2, alínea a), da Diretiva 2008/118.

41 Se o legislador da União tivesse pretendido prever a responsabilidade exclusiva dos depositários autorizados, ter‑se‑ia limitado à introdução no consumo prevista no artigo 7.°, n.° 2, alínea a), da Diretiva 2008/118, sem prever outras formas de introdução no consumo e outros sujeitos passivos dos impostos especiais sobre o consumo no artigo 8.°, n.° 1, da mesma diretiva.

42 Com efeito, no caso de se ter recorrido a várias estações de abastecimento em diferentes Estados‑Membros, como acontece no caso em apreço, é impossível para as autoridades competentes determinar, a posteriori, em quais delas o teor de marcador «Solvent Yellow 124» do gasóleo estava incorreto.

43 O artigo 8.°, n.° 2, da Diretiva 2008/118 especifica que, quando existirem vários devedores responsáveis pela mesma dívida de imposto especial sobre o consumo, estes são solidariamente responsáveis pelo pagamento dessa dívida.

44 V., a este respeito, Acórdão de 3 de julho de 2014, Gross (C‑165/13, EU:C:2014:2042, n.os 25 e 26).

45 Acórdão de 10 de junho de 2021, Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Agente inocente) (C‑279/19, EU:C:2021:473, n.os 28 a 31 e jurisprudência referida).

46 V. Acórdão de 10 de junho de 2021, Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Agente inocente) (C‑279/19, EU:C:2021:473, n.° 35 e jurisprudência referida).