Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia
Processo C-125/24

Edição provisória

ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Sexta Secção)

12 de junho de 2025 (*)

« Reenvio prejudicial — Fiscalidade — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) — Diretiva 2006/112/CE — Isenção de IVA — Artigo 143.°, n.° 1, alínea e) — Reimportação de bens — Condição relativa à franquia de direitos de importação das mercadorias de retorno — Regulamento (UE) n.° 952/2013 — Artigo 86.°, n.° 6, e artigo 203.° — Constituição de uma dívida aduaneira devido ao incumprimento de uma obrigação formal prevista na legislação aduaneira — Caso de constituição dessa dívida »

No processo C‑125/24 [Palmstråle] (i),

que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado, nos termos do artigo 267.° TFUE, pelo Högsta förvaltningsdomstolen (Supremo Tribunal Administrativo, Suécia), por Decisão de 13 de fevereiro de 2024, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 15 de fevereiro de 2024, no processo

AA

contra

Allmänna ombudet hos Tullverket,

O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Sexta Secção),

composto por: A. Kumin, presidente de secção, I. Ziemele e S. Gervasoni (relator), juízes,

advogado‑geral: J. Kokott,

secretário: A. Calot Escobar,

vistos os autos,

vistas as observações apresentadas:

– em representação da Comissão Europeia, por P. Carlin e A. Demeneix, na qualidade de agentes,

ouvidas as conclusões da advogada‑geral na audiência de 6 de março de 2025,

profere o presente

Acórdão

1 O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 143.°, n.° 1, alínea e), da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2006, L 347, p. 1; a seguir «Diretiva IVA»), bem como do artigo 86.°, n.° 6, e do artigo 203.° do Regulamento (UE) n.° 952/2013 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 9 de outubro de 2013, que estabelece o Código Aduaneiro da União (JO 2013, L 269, p. 1; a seguir «Código Aduaneiro»), no que respeita às condições de isenção do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) aplicáveis a uma operação de reimportação de bens.

2 Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe AA ao Allmänna ombudet hos Tullverket (Representante Geral da Autoridade Aduaneira, Suécia) a respeito da sujeição a IVA de uma operação de reimportação de cavalos no território da União Europeia.

Quadro jurídico

Direito da União

Diretiva IVA

3 Nos termos do artigo 2.°, n.° 1, alínea d), da Diretiva IVA:

«Estão sujeitas ao IVA as seguintes operações:

[...]

d) As importações de bens.»

4 O artigo 30.°, primeiro parágrafo, desta diretiva tem a seguinte redação:

«Entende‑se por “importação de bens” a introdução na Comunidade [Europeia] de um bem que não se encontre em livre prática na aceção do artigo [29.° TFUE].»

5 Nos termos do artigo 70.° da referida diretiva:

«O facto gerador ocorre e o imposto torna‑se exigível no momento em que é efetuada a importação de bens.»

6 O artigo 71.°, n.° 2, da Diretiva IVA dispõe:

«Quando os bens importados não estejam sujeitos a nenhum dos direitos referidos no segundo parágrafo do n.° 1, os Estados‑Membros aplicam as disposições em vigor em matéria de direitos aduaneiros no que diz respeito ao facto gerador e à exigibilidade do imposto.»

7 O artigo 143.°, n.° 1, desta diretiva prevê:

«Os Estados-Membros isentam as seguintes operações:

[...]

e) As reimportações de bens no estado em que foram exportados, pela pessoa que os exportou, e que beneficiem de uma franquia aduaneira».

Código Aduaneiro

8 O considerando 38 do Código Aduaneiro enuncia:

«É conveniente ter em conta a boa‑fé da pessoa em causa nos casos em que a constituição da dívida aduaneira tenha sido originada pelo incumprimento da legislação aduaneira, e minimizar o impacto da negligência imputável ao devedor.»

9 O artigo 1.°, n.° 1, deste código dispõe:

«O presente regulamento estabelece o [Código Aduaneiro] que determina as normas e procedimentos gerais aplicáveis às mercadorias à entrada ou à retirada do território aduaneiro da União.»

10 Nos termos do artigo 79.°, n.° 1, do referido código:

«Relativamente às mercadorias passíveis de direitos de importação, é facto constitutivo da dívida aduaneira na importação o incumprimento de:

a) Uma das obrigações previstas na legislação aduaneira em matéria de introdução de mercadorias não‑UE no território aduaneiro da União, de subtração à fiscalização aduaneira, ou de circulação, transformação, armazenamento, depósito temporário, importação temporária ou cessão de tais mercadorias nesse território;

[...]»

11 O artigo 86.°, n.° 6, do mesmo código tem a seguinte redação:

«Caso a legislação aduaneira preveja um tratamento pautal favorável das mercadorias, a franquia ou a isenção total ou parcial de direitos de importação ou de exportação, ao abrigo do artigo 56.°, n.° 2, alíneas d) a g), dos artigos 203.°, 204.°, 205.° e 208.° ou dos artigos 259.° a 262.° do presente regulamento ou ao abrigo do Regulamento (CE) n.° 1186/2009 do Conselho, de 16 de novembro de 2009, relativo ao estabelecimento do regime comunitário das franquias aduaneiras [(JO 2009, L 324, p. 23)], esse tratamento pautal favorável, essa franquia ou essa isenção são igualmente aplicáveis nos casos em que seja constituída uma dívida aduaneira nos termos dos artigos 79.° ou 82.° do presente regulamento, desde que o incumprimento que deu origem à constituição da dívida aduaneira não tenha constituído uma tentativa de fraude.»

12 O artigo 139.°, n.° 1, do Código Aduaneiro prevê:

«As mercadorias introduzidas no território aduaneiro da União devem ser apresentadas à alfândega, imediatamente após a sua chegada, à estância aduaneira designada, a qualquer outro local designado ou aprovado pelas autoridades aduaneiras ou à zona franca, por uma das seguintes pessoas:

a) A pessoa que introduziu as mercadorias no território aduaneiro da União;

b) A pessoa em cujo nome ou por conta de quem atue a pessoa que introduziu as mercadorias nesse território;

c) A pessoa que assumiu a responsabilidade pelo transporte das mercadorias após a sua introdução no território aduaneiro da União.»

13 O artigo 203.° deste código dispõe:

«1. As mercadorias não‑UE que, tendo sido exportadas inicialmente como mercadorias da União a partir do território aduaneiro da União, nele sejam reintroduzidas no prazo de três anos e declaradas para introdução em livre prática, beneficiam, a pedido da pessoa em causa, da franquia de direitos de importação.

[...]

5. Só é concedida a franquia de direitos de importação se as mercadorias retornarem no mesmo estado em que se encontravam quando foram exportadas.

6. A franquia de direitos de importação deve basear‑se em informações que demonstrem o cumprimento das condições para a franquia.»

Direito sueco

Lei relativa ao IVA

14 O capítulo 1 da mervärdesskattelagen (1994:200), na sua versão aplicável ao litígio no processo principal (Lei n.° 1994:200 relativa ao Imposto sobre o Valor Acrescentado; a seguir «Lei relativa ao IVA»), contém um § 1, primeiro parágrafo, ponto 3, que dispõe:

«É devido [IVA] ao Estado em conformidade com a presente lei:

[...]

3. sobre as importações de bens no território nacional que sejam tributáveis.»

15 O capítulo 2 desta lei contém um § 1a, que tem a seguinte redação:

«Por importação entende‑se a introdução na Suécia de um bem a partir de um local situado fora da União Europeia.»

16 No capítulo 3 da referida lei, um § 30 prevê:

«Estão isentas as importações que beneficiem de isenção ao abrigo da lagen [1994:1551] om frihet från skatt vid import, m.m. [Lei (1994: 1551) relativa, nomeadamente, à Isenção do Imposto sobre as Importações; a seguir «Lei relativa à Isenção das Importações»].»

Lei relativa à Isenção das Importações

17 O capítulo 2 da Lei relativa à Isenção das Importações compreende um § 5, que dispõe, no primeiro e segundo parágrafos:

«Estão isentas as mercadorias da União que, após terem saído do território da União com destino a um país terceiro, são introduzidas na Suécia pela pessoa que procedeu à sua exportação, sem terem sido transformadas enquanto se encontravam fora da União.

A isenção do imposto só deve ser concedida se as mercadorias estiverem sujeitas a franquia de direitos aduaneiros nos termos dos artigos 203.° a 205.° do [Código Aduaneiro]. As mercadorias isentas de direitos aduaneiros, ao abrigo do Regulamento (CEE) n.° 2658/87 [do Conselho, de 23 de julho de 1987, relativo à nomenclatura pautal e estatística e à pauta aduaneira comum (JO 1987, L 256, p. 1),] são tratadas como se estivessem sujeitas a direitos aduaneiros.»

Litígio no processo principal e questão prejudicial

18 AA é proprietária de cavalos que participam em competições em diversos países. Depois de ter transportado dois dos seus cavalos para a Noruega para participar nessas competições, reintroduziu‑os na União atravessando a fronteira entre a Noruega e a Suécia, sem os apresentar à alfândega. Pouco depois de ter passado a estância aduaneira, foi intercetada por uma patrulha rodoviária da Tullverket (Autoridade Aduaneira, Suécia).

19 Tendo em conta o artigo 203.° do Código Aduaneiro, não foram aplicados a AA direitos de importação a título dessa operação de reimportação, mas a Autoridade Aduaneira considerou que ela era devedora do IVA, num montante de 41 178 coroas suecas (SEK) (cerca de 3 750 euros). Segundo esta autoridade, embora o capítulo 2, § 5, da Lei relativa à Isenção das Importações, que transpôs para o direito sueco o artigo 143.°, n.° 1, alínea e), da Diretiva IVA, preveja uma isenção de IVA em caso de reimportação de bens, essa isenção não podia ser concedida a AA, que não tinha declarado os cavalos com vista à sua introdução em livre prática nem pedido a franquia de direitos de importação.

20 O Förvaltningsrätten i Karlstad (Tribunal Administrativo de Karlstad, Suécia) negou provimento ao recurso interposto por AA contra a decisão da referida autoridade. Este órgão jurisdicional constatou que os cavalos não tinham sido apresentados à alfândega no momento do seu regresso ao território da União. Considerou que se tinha constituído uma dívida aduaneira e que esta situação tinha implicado a exigibilidade do IVA. Em seguida, recordou que, para beneficiar da isenção de IVA em caso de reimportação de bens, estes devem ser declarados para introdução em livre prática e o declarante deve apresentar um pedido de franquia de direitos aduaneiros. Não tendo estas condições sido respeitadas no caso em apreço, considerou que a isenção de IVA não podia ser concedida.

21 AA e o Representante Geral da Autoridade Aduaneira interpuseram ambos recursos da sentença do Förvaltningsrätten i Karlstad (Tribunal Administrativo de Karlstad) no Kammarrätten i Göteborg (Tribunal Administrativo de Recurso de Gotemburgo, Suécia) e pediram a anulação da decisão de sujeição de AA ao IVA. Estes recursos não mereceram provimento.

22 AA interpôs recurso no Högsta förvaltningsdomstolen (Supremo Tribunal Administrativo, Suécia), que é o órgão jurisdicional de reenvio.

23 No que respeita às consequências a retirar do facto de AA ter atravessado a estância aduaneira sem que os cavalos em causa tivessem sido apresentados à alfândega e sem fazer uma declaração nem apresentar um pedido de franquia de direitos aduaneiros, o órgão jurisdicional de reenvio indica ter dificuldades em aplicar o artigo 86.°, n.° 6, do Código Aduaneiro. Segundo esta disposição, caso esteja prevista uma isenção de direitos de importação ao abrigo, nomeadamente, do artigo 203.° deste código, essa isenção é igualmente aplicável em caso de constituição de uma dívida aduaneira nos termos do artigo 79.° do referido código, na sequência do incumprimento da obrigação de apresentação das mercadorias introduzidas no território da União, desde que esse incumprimento não tenha constituído uma tentativa de fraude.

24 A este respeito, este órgão jurisdicional interroga‑se sobre se há que fazer uma interpretação restritiva do artigo 86.°, n.° 6, do Código Aduaneiro, que exige que as condições previstas no artigo 203.° deste código estejam sempre preenchidas para que a isenção de IVA seja concedida, ou se essa isenção se deve aplicar, incluindo quando as condições formais previstas nesse artigo 203.° não estiverem preenchidas.

25 Foi neste contexto que o Högsta förvaltningsdomstolen (Supremo Tribunal Administrativo) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:

«Devem o artigo 143.°, n.° 1, alínea e), da Diretiva IVA e os artigos 86.°, n.° 6, e 203.° do [Código Aduaneiro], ser interpretados no sentido de que as condições substantivas e as condições formais estabelecidas no artigo 203.° têm ambas de estar preenchidas para que seja concedida a franquia de direitos aduaneiros — e, por conseguinte, a isenção de IVA — aquando da reimportação, quando tiver sido constituída uma dívida aduaneira ao abrigo do artigo 79.° do [Código Aduaneiro] devido ao incumprimento da obrigação de apresentação prevista no artigo 139.°, n.° 1, do [Código Aduaneiro]?»

Quanto à questão prejudicial

26 Com a sua questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 143.°, n.° 1, alínea e), da Diretiva IVA, bem como o artigo 86.°, n.° 6, e o artigo 203.° do Código Aduaneiro devem ser interpretados no sentido de que o incumprimento de obrigações formais como a apresentação à alfândega das mercadorias prevista no artigo 139.°, n.° 1, alínea a), deste código e a declaração de introdução em livre prática prevista no artigo 203.° do referido código obsta a que se possa beneficiar da isenção de IVA prevista no artigo 143.°, n.° 1, alínea e), desta diretiva para as reimportações no território da União de bens no estado em que foram exportados.

27 Nos termos do artigo 143.°, n.° 1, alínea e), da Diretiva IVA, os Estados‑Membros isentam de IVA «[a]s reimportações de bens no estado em que foram exportados, pela pessoa que os exportou, e que beneficiem de uma franquia aduaneira».

28 Resulta da própria redação desta disposição que a isenção de IVA para as operações de reimportação de bens no estado em que foram exportados está sujeita, nomeadamente, à condição de que esses bens «beneficiem de uma franquia aduaneira». O legislador da União optou assim expressamente por alinhar as condições de aplicação da isenção de IVA prevista na referida disposição com as condições, tanto substantivas como formais, às quais o Código Aduaneiro subordina o benefício da franquia dos direitos de importação aplicável às mercadorias de retorno.

29 No que respeita a estas condições, o artigo 203.° do Código Aduaneiro, relativo às mercadorias de retorno, dispõe que os bens exportados para fora do território aduaneiro da União que sejam, no prazo de três anos, reintroduzidos nesse território no mesmo estado em que foram exportados e que sejam declarados para introdução em livre prática, beneficiam, a pedido da pessoa em causa, da franquia de direitos de importação.

30 No caso em apreço, segundo as indicações do órgão jurisdicional de reenvio, é pacífico que as condições substantivas previstas nesta disposição estão preenchidas. Em contrapartida, o mesmo não acontece com as condições formais exigidas por esta última. Com efeito, resulta do pedido de decisão prejudicial que AA reintroduziu os seus cavalos no território da União sem, nomeadamente, ter feito uma declaração com vista à sua introdução em livre prática. Por outro lado, contrariamente à exigência prevista no artigo 139.°, n.° 1, alínea a), do Código Aduaneiro, AA também não procedeu à apresentação dos seus cavalos à alfândega.

31 A este respeito, é certo que, nos termos do artigo 79.°, n.° 1, alínea a), do Código Aduaneiro, é facto constitutivo de uma dívida aduaneira o incumprimento de «[u]ma das obrigações previstas na legislação aduaneira em matéria de introdução de mercadorias não‑UE no território aduaneiro da União, de subtração à fiscalização aduaneira, ou de circulação, transformação, armazenamento, depósito temporário, importação temporária ou cessão de tais mercadorias nesse território».

32 Todavia, o artigo 86.°, n.° 6, do Código Aduaneiro alarga a isenção prevista no artigo 203.° deste código aos casos em que se constituiu uma dívida aduaneira nos termos, nomeadamente, deste artigo 79.°, desde que o incumprimento que deu origem à constituição da dívida aduaneira não tenha constituído uma tentativa de fraude.

33 Ora, este artigo 86.°, n.° 6, ficaria amplamente privado de efeito útil se devesse ser interpretado no sentido de que não se aplica numa situação como a que está em causa no processo principal, pelo facto de as condições formais exigidas para beneficiar de uma franquia aduaneira não estarem preenchidas. Com efeito, é forçoso constatar que, tal como salientou a Comissão, em substância, nas suas observações, a aplicação do artigo 79.°, n.° 1, alínea a), do referido código e, portanto, a do artigo 86.°, n.° 6, do mesmo código, pressupõem precisamente o incumprimento de tais condições.

34 Daqui resulta que, salvo se tiver constituído uma tentativa de fraude, a circunstância de as mercadorias de retorno não terem sido objeto da apresentação à alfândega exigida pelo artigo 139.°, n.° 1, alínea a), do Código Aduaneiro nem da declaração de introdução em livre prática prevista no artigo 203.° deste código não obsta, por força do artigo 86.°, n.° 6, do referido código, a que estas mercadorias beneficiem, a título da sua reintrodução no território da União, da franquia aduaneira prevista neste artigo 203.°

35 Esta leitura é corroborada pelo considerando 38 do Código Aduaneiro, que refere que «[é] conveniente ter em conta a boa‑fé da pessoa em causa nos casos em que a constituição da dívida aduaneira tenha sido originada pelo incumprimento da legislação aduaneira, e minimizar o impacto da negligência imputável ao devedor».

36 Uma vez que a inobservância, por negligência, por um operador de boa‑fé, de obrigações formais como a apresentação à alfândega das mercadorias e a declaração de introdução em livre prática não obsta a que se possa beneficiar de uma franquia aduaneira, também não se opõe, tendo em conta a redação clara do artigo 143.°, n.° 1, alínea e), da Diretiva IVA, à aplicação da isenção de IVA prevista nesta disposição.

37 Resulta do exposto, em concreto, que a circunstância de um sujeito passivo como AA ter incumprido obrigações formais como a apresentação à alfândega e a declaração de introdução em livre prática de cavalos aquando da sua reimportação no território da União não obsta, salvo se for demonstrada a existência de uma tentativa de fraude, à aplicação, a título dessa operação, da isenção de IVA prevista no artigo 143.°, n.° 1, alínea e), da Diretiva IVA.

38 No caso em apreço, a decisão de reenvio dá a entender que AA não procedeu a uma tentativa de fraude. Caberá ao órgão jurisdicional de reenvio confirmar este ponto e determinar, assim, se o incumprimento por AA dessas obrigações formais, admitindo‑o demonstrado, resulta de uma simples negligência da sua parte que não põe em causa a sua boa‑fé.

39 Tendo em conta as considerações precedentes, há que responder à questão submetida que o artigo 143.°, n.° 1, alínea e), da Diretiva IVA, bem como o artigo 86.°, n.° 6, e o artigo 203.° do Código Aduaneiro devem ser interpretados no sentido de que, salvo se tiver constituído uma tentativa de fraude, o incumprimento de obrigações formais como a apresentação à alfândega das mercadorias prevista no artigo 139.°, n.° 1, alínea a), deste código e a declaração de introdução em livre prática prevista no artigo 203.° do referido código não obsta a que se possa beneficiar da isenção de IVA prevista no artigo 143.°, n.° 1, alínea e), da Diretiva IVA para as reimportações no território da União de bens no estado em que se encontravam quando foram exportados.

Quanto às despesas

40 Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Sexta Secção) declara:

O artigo 143.°, n.° 1, alínea e), da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, bem como o artigo 86.°, n.° 6, e o artigo 203.° do Regulamento (UE) n.° 952/2013 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 9 de outubro de 2013, que estabelece o Código Aduaneiro da União,

devem ser interpretados no sentido de que:

salvo se tiver constituído uma tentativa de fraude, o incumprimento de obrigações formais como a apresentação à alfândega das mercadorias prevista no artigo 139.°, n.° 1, alínea a), deste regulamento e a declaração de introdução em livre prática prevista no artigo 203.° do referido regulamento não obsta a que se possa beneficiar da isenção de imposto sobre o valor acrescentado prevista no artigo 143.°, n.° 1, alínea e), desta diretiva para as reimportações no território da União Europeia de bens no estado em que se encontravam quando foram exportados.

Assinaturas

* Língua do processo: sueco.

i O nome do presente processo é um nome fictício. Não corresponde ao nome verdadeiro de nenhuma das partes no processo.