Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia
Processo C-101/24

Edição provisória

ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Primeira Secção)

9 de outubro de 2025 (*)

« Reenvio prejudicial — Fiscalidade — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) — Diretiva 2006/112/CE — Artigo 28.° — Participação numa prestação de serviços — Artigos 44.° e 45.° — Lugar das prestações de serviços — Artigo 203.° — Menção do IVA numa fatura — Serviços prestados por via eletrónica — Loja de aplicações — Compras ditas “in‑app” »

No processo C‑101/24,

que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado, nos termos do artigo 267.° TFUE, pelo Bundesfinanzhof (Supremo Tribunal Tributário Federal, Alemanha), por Decisão de 23 de agosto de 2023, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 7 de fevereiro de 2024, no processo

Finanzamt Hamburg‑Altona

contra

XYRALITY GmbH,

O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Primeira Secção),

composto por: F. Biltgen, presidente de secção, T. von Danwitz, vice‑presidente do Tribunal de Justiça, exercendo funções de juiz da Primeira Secção, I. Ziemele, A. Kumin (relator) e S. Gervasoni, juízes,

advogado‑geral: M. Szpunar,

secretário: A. Calot Escobar,

vistos os autos,

vistas as observações apresentadas:

– em representação da XYRALITY GmbH, por D. Bell e M. Luther, Rechtsanwälte,

– em representação do Governo Alemão, por J. Möller e N. Scheffel, na qualidade de agentes,

– em representação da Comissão Europeia, por P. Carlin e B. Eggers, na qualidade de agentes,

ouvidas as conclusões do advogado‑geral na audiência de 10 de abril de 2025,

profere o presente

Acórdão

1 O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação dos artigos 28.°, 44.°, 45.° e 203.° da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2006, L 347, p. 1), conforme alterada pela Diretiva 2008/8/CE do Conselho, de 12 de fevereiro de 2008 (JO 2008, L 44, p. 11) (a seguir «Diretiva IVA»).

2 Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe o Finanzamt Hamburg‑Altona (Serviço de Finanças de Hamburgo‑Altona, Alemanha) (a seguir «Administração Fiscal») à XYRALITY GmbH (a seguir «Xyrality») a respeito da tributação em imposto sobre o valor acrescentado (IVA) de prestações de serviços por esta efetuadas por via eletrónica durante o período compreendido entre 2012 e 2014.

Quadro jurídico

Diretiva IVA

3 Nos termos do artigo 2.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva IVA, estão sujeitas ao IVA «as prestações de serviços efetuadas a título oneroso no território de um Estado‑Membro por um sujeito passivo agindo nessa qualidade».

4 O artigo 28.° desta diretiva tem a seguinte redação:

«Quando um sujeito passivo participe numa prestação de serviços agindo em seu nome mas por conta de outrem, considera‑se que recebeu e forneceu pessoalmente os serviços em questão.»

5 O artigo 44.° da referida diretiva dispõe:

«O lugar das prestações de serviços efetuadas a um sujeito passivo agindo nessa qualidade é o lugar onde esse sujeito passivo tem a sede da sua atividade económica. [...]»

6 O artigo 45.° da mesma diretiva prevê:

«O lugar das prestações de serviços efetuadas a uma pessoa que não seja sujeito passivo é o lugar onde o prestador tem a sede da sua atividade económica. [...]»

7 O artigo 203.° da Diretiva IVA enuncia:

«O IVA é devido por todas as pessoas que mencionem esse imposto numa fatura.»

Regulamento de Execução (UE) n.° 282/2011

8 Nos termos do artigo 9.°‑A, n.° 1, do Regulamento de Execução (UE) n.° 282/2011 do Conselho, de 15 de março de 2011, que estabelece medidas de aplicação da Diretiva 2006/112/CE relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2011, L 77, p. 1), conforme alterado pelo Regulamento de Execução (UE) n.° 1042/2013 do Conselho, de 7 de outubro de 2013 (JO 2013, L 284, p. 1) (a seguir «Regulamento de Execução n.° 282/2011»):

«Quando os serviços eletrónicos forem prestados através de uma rede de telecomunicações, de uma interface ou de um portal, por exemplo um mercado de aplicações, presume‑se, para a aplicação do artigo 28.° da [Diretiva IVA], que o sujeito passivo que participa na prestação desse serviço age em seu nome, mas por conta do fornecedor do serviço eletrónico, a menos que o fornecedor do serviço seja expressamente indicado por esse sujeito passivo como sendo o prestador e tal indicação conste dos acordos contratuais celebrados entre as partes.

Para se considerar que o fornecedor do serviço eletrónico é expressamente indicado pelo sujeito passivo como prestador dos serviços eletrónicos, têm de estar reunidas as seguintes condições:

a) A fatura emitida ou disponibilizada por cada sujeito passivo que participe na prestação dos serviços eletrónicos tem de identificar os serviços eletrónicos e o fornecedor desses serviços eletrónicos;

b) A nota de débito ou recibo emitido ou disponibilizado ao destinatário tem de identificar os serviços eletrónicos e o fornecedor desses serviços.

Para efeitos do presente número, um sujeito passivo que, relativamente a uma prestação de serviços eletrónicos, aprove a cobrança ao destinatário, aprove a prestação dos serviços ou fixe os termos e condições gerais da prestação, não pode indicar expressamente outra pessoa como o prestador desses serviços.»

9 Por força do artigo 3.°, segundo parágrafo, do Regulamento de Execução n.° 1042/2013, o artigo 9.°‑A do Regulamento de Execução n.° 282/2011 é aplicável a partir de 1 de janeiro de 2015.

Litígio no processo principal e questões prejudiciais

10 A Xyrality, com sede na Alemanha, desenvolve aplicações de jogos para dispositivos móveis. Para comercializar essas aplicações, utiliza, nomeadamente, uma plataforma comercial digital em linha para os programas informáticos (dita «loja de aplicações»), que, até 31 de dezembro de 2014, era explorada pela X, uma empresa estabelecida na Irlanda. Os clientes finais que utilizavam dispositivos móveis dotados de um sistema operativo concreto podiam, durante o período em causa no processo principal, descarregar gratuitamente as referidas aplicações na loja de aplicações.

11 A aquisição a título oneroso de melhorias ou de outras vantagens (compras in‑app) permitia ao cliente final avançar no jogo que tinha previamente descarregado ou obter outras vantagens. O cliente final podia selecionar as melhorias ou vantagens pretendidas na aplicação de jogo da Xyrality e ativá‑las mediante pagamento. O pagamento destas compras in‑app era efetuado na loja de aplicações através de um dos métodos de pagamento registados pelo cliente final.

12 Mais especificamente, desde logo, depois de o cliente final selecionar um artigo pago, abria‑se uma janela dita «pop‑up» na aplicação de jogo, indicando o produto escolhido, o seu preço ilíquido e o método de pagamento. Em seguida, esse cliente clicava no botão «Comprar» e abria‑se uma segunda janela, na qual eram recordados o objeto da compra, o preço e o método de pagamento. Por último, depois de clicar no botão «Confirmar», abria‑se uma terceira janela, indicando que o pagamento tinha sido efetuado com êxito. O cliente final podia então continuar imediatamente o jogo na aplicação. O logótipo da X aparecia nas três janelas. A Xyrality não era mencionada como prestadora.

13 Após a compra, o cliente final recebia da X uma confirmação de encomenda por correio eletrónico, incluindo o logótipo da loja de aplicações e indicando que tinha sido efetuada uma compra à Xyrality. Esta mensagem mencionava também o preço ilíquido e o montante do IVA (alemão) incluído nesse preço. A X indicava mensalmente à Xyrality as compras in‑app efetuadas pelos clientes finais e emitia uma fatura de comissão, equivalente a 30 % de cada compra.

14 A Xyrality começou por considerar que era ela o prestador dos serviços prestados aos clientes finais, pelo que declarou o IVA alemão referente aos clientes finais estabelecidos na União Europeia. No entanto, em 29 de janeiro de 2016, esta sociedade apresentou declarações retificativas de IVA relativas ao período em causa no processo principal. Alegou que tinha celebrado com a X um contrato de comissão de prestação de serviços, na aceção do artigo 28.° da Diretiva IVA. Assim, ela própria prestou serviços à X e esta última sociedade interveio como prestadora de serviços face aos clientes finais.

15 Por conseguinte, considerando que o lugar das prestações que tinha efetuado a X se situava na Irlanda, em conformidade com o artigo 44.° da Diretiva IVA, a Xyrality reduziu a matéria coletável das suas operações a jusante sujeitas a IVA na Alemanha no montante das compras in‑app realizadas pelos clientes finais estabelecidos na União.

16 Na sequência de uma inspeção fiscal, a Administração Fiscal considerou que a X era uma simples intermediária. Segundo esta administração, embora, em cada caso, o processo de compra se efetuasse por intermédio da loja de aplicações, as condições de utilização do serviço eram, porém, recordadas ao cliente final em cada fase da compra in‑app. Assim, a X indicou claramente ao cliente final, em cada compra, que as operações eram realizadas em nome de um terceiro e que ela se limitava a receber o preço. Por conseguinte, a Administração Fiscal praticou atos de liquidação do IVA relativos aos períodos fiscais dos anos de 2012 a 2014, nos quais as alterações efetuadas pela Xyrality não foram tidas em conta. Além disso, as reclamações apresentadas por esta sociedade foram indeferidas por essa administração.

17 Por Sentença de 23 de fevereiro de 2020, o Finanzgericht Hamburg (Tribunal Tributário de Hamburgo, Alemanha), deu provimento ao recurso interposto pela Xyrality. Segundo esse órgão jurisdicional, as prestações de serviços efetuadas pela Xyrality não eram tributáveis na Alemanha, sendo o beneficiário dessas prestações a X.

18 Segundo o Finanzgericht Hamburg (Tribunal Tributário de Hamburgo), a X agiu em seu nome no âmbito das compras in‑app. A integração dos produtos propostos pela Xyrality na interface da loja de aplicações significava que o cliente final médio esperava que a X fosse o cocontratante e o vendedor desses produtos, tanto mais que esse cliente tinha de se registar previamente na loja de aplicações e aceitar as respetivas condições de utilização. Não era suficientemente claro que a X estava a agir em nome de outro prestador de serviços. Embora as compras fossem efetuadas a partir da aplicação de jogo desenvolvida pela Xyrality e a interface do jogo fosse exibida em segundo plano durante o processo de compra, o cliente final era, no entanto, virtualmente dirigido para a loja de aplicações pelas indicações que figuravam nas janelas pop‑up. Concretamente, o processo de compra decorria sob o logótipo da loja de aplicações, representada de forma dominante.

19 A Administração Fiscal interpôs recurso de «Revision» da sentença do Finanzgericht Hamburg (Tribunal Tributário de Hamburgo) para o Bundesfinanzhof (Supremo Tribunal Tributário Federal, Alemanha), que é o órgão jurisdicional de reenvio.

20 O Bundesfinanzhof (Supremo Tribunal Tributário Federal) pergunta, em primeiro lugar, se a hipótese de a X, e não a Xyrality, ter fornecido as prestações aos clientes finais que efetuaram as compras in‑app em causa é conforme com o direito da União.

21 Esse órgão jurisdicional especifica que, em conformidade com a sua jurisprudência relativa às «compras em loja», há que considerar que um cliente final que compra bens de consumo corrente ou que é beneficiário de outras prestações numa loja pretende, em princípio, estabelecer uma relação comercial com o proprietário dessa loja. Esta abordagem, que corresponde à realidade económica e comercial, é também aplicável aos serviços prestados por via eletrónica ou como serviços de telecomunicações.

22 Todavia, o órgão jurisdicional de reenvio considera que, se confirmasse a sentença do Finanzgericht Hamburg (Tribunal Tributário de Hamburgo), entraria em conflito com a qualificação jurídica das operações em causa no processo principal adotada pela X e pelas autoridades fiscais irlandesas, o que conduziria a uma não tributação potencialmente definitiva. Assim, pede ao Tribunal de Justiça que esclareça se o artigo 28.° da Diretiva IVA é aplicável numa situação como a que lhe foi submetida.

23 Segundo o órgão jurisdicional de reenvio, as confirmações de encomenda transmitidas pela X, que indicam que o cliente final efetuou uma compra à Xyrality na loja de aplicações da X e que mencionam o IVA alemão, levam a considerar que a Xyrality efetuou uma prestação ao cliente final, pelo que, no caso em apreço, não se trata de uma situação abrangida pelo artigo 28.° da Diretiva IVA.

24 Em contrapartida, mesmo que o artigo 9.°‑A do Regulamento de Execução n.° 282/2011 só se tenha tornado aplicável a partir de 1 de janeiro de 2015, o facto de esta disposição concretizar o conteúdo normativo instituído pelo artigo 28.° da Diretiva IVA, como o Tribunal de Justiça declarou no seu Acórdão de 28 de fevereiro de 2023, Fenix International (C‑695/20, EU:C:2023:127), pode levar a considerar que os princípios aí enunciados se aplicam às operações realizadas pela Xyrality antes dessa data. As orientações não vinculativas decorrentes da nonagésima terceira reunião do Comité do IVA, de 1 de julho de 2011 [documento C — taxud.c.1(2012)1410604 — 709] podem constituir outro indício a este respeito.

25 Em segundo lugar, se se considerar que o artigo 28.° da Diretiva IVA é aplicável no caso em apreço, o órgão jurisdicional de reenvio afirma que daí resultará uma ficção jurídica segundo a qual duas prestações de serviços idênticas são efetuadas consecutivamente. Ora, o alcance desta ficção é objeto de controvérsia na Alemanha.

26 A este respeito, o órgão jurisdicional de reenvio recorda que, para ser aplicável, o artigo 28.° da Diretiva IVA exige a existência de um mandato em cuja execução o comissário intervém, por conta do comitente, na prestação de serviços, o que implica a celebração, entre o comissário e o comitente, de um acordo que tenha por objeto a atribuição desse mandato. Segundo o órgão jurisdicional de reenvio, pode equacionar‑se, do ponto de vista do IVA, tratar a relação jurídica entre o comissário e o comitente por conta do qual este age inteiramente da mesma maneira que a prestação de serviços em que o comissário participa, alargando‑se assim a ficção prevista no artigo 28.° da Diretiva IVA a toda a prestação.

27 No caso em apreço, se se considerar que a prestação é diretamente efetuada pela Xyrality, o lugar dessa prestação situar‑se‑á na Alemanha. Por conseguinte, o mesmo se aplicará à prestação fictícia efetuada pela Xyrality à X.

28 Todavia, seria também concebível que pelo menos o lugar da prestação em que participa o comissário determinasse também o lugar da prestação efetuada pelo comissário ao comitente. Também deste ponto de vista, o lugar da prestação fictícia efetuada pela Xyrality à X situar‑se‑ia na Alemanha.

29 Por último, pode considerar‑se que o lugar da prestação em que participa o comissário e o lugar da prestação efetuada pelo comissário ao comitente são determinados separadamente. No caso em apreço, esta abordagem leva a que o lugar da prestação fictícia efetuada pela Xyrality à X esteja situado na Irlanda, em conformidade com o artigo 44.° da Diretiva IVA, uma vez que a X é um sujeito passivo que recebeu a prestação fictícia para os fins da sua empresa. O lugar da prestação efetuada pela X aos clientes finais está também situado na Irlanda, em conformidade com o artigo 45.° da Diretiva IVA.

30 Em terceiro lugar, o órgão jurisdicional de reenvio pretende determinar as consequências do facto de a X ter, com o consentimento da Xyrality, enviado por correio eletrónico confirmações de encomenda indicando que tinham sido feitas compras à Xyrality na loja de aplicações e mencionando o preço ilíquido e o IVA alemão incluído nesse preço.

31 A este respeito, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta se, por força do artigo 203.° da Diretiva IVA, a Xyrality é devedora do IVA mencionado em seu nome e com o seu consentimento, dado que as confirmações de encomenda em questão são suscetíveis de constituir faturas, na aceção desta disposição.

32 Nestas circunstâncias, o Bundesfinanzgericht (Supremo Tribunal Tributário Federal) suspendeu a instância e submeteu ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:

«1) Deve, em circunstâncias como as do processo principal, nas quais um sujeito passivo alemão (o programador) prestou serviços por via eletrónica, antes de 1 de janeiro de 2015, a pessoas que não são sujeitos passivos (clientes finais) estabelecidas no território da União Europeia, através de uma [loja de aplicações] de um sujeito passivo irlandês, aplicar‑se o artigo 28.° da [Diretiva IVA], com a consequência de que o sujeito passivo irlandês seja tratado como se tivesse recebido esses serviços do programador e os tivesse prestado aos clientes finais, uma vez que a [loja de aplicações] só indicava o programador como prestador do serviço e o IVA alemão ao emitir as confirmações da encomenda ao cliente final?

2) Em caso de resposta afirmativa à primeira questão, considera‑se que o lugar da prestação do serviço fictício prestado pelo programador à [loja de aplicações], nos termos do artigo 28.° da [Diretiva IVA], se situa na Irlanda, por força do artigo 44.°, da referida [diretiva], ou se situa na [Alemanha], por força do artigo 45.° da mesma diretiva?

3) Se, consoante as respostas dadas à primeira e segunda questões prejudiciais, se entender que o programador não prestou nenhum serviço na [Alemanha], é o programador devedor do IVA alemão por força do artigo 203.° da [Diretiva IVA], porque, segundo o estipulado no contrato, a [loja de aplicações] o identificou como prestador do serviço nas confirmações das encomendas que enviou por correio eletrónico aos clientes finais e indicou o IVA alemão, apesar de os clientes finais não terem direito à dedução do IVA?»

Quanto às questões prejudiciais

Quanto à primeira questão

33 Com a primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 28.° da Diretiva IVA deve ser interpretado no sentido de que, quando um sujeito passivo estabelecido num Estado‑Membro tenha efetuado, antes de 1 de janeiro de 2015, prestações de serviços por via eletrónica a pessoas que não sejam sujeitos passivos estabelecidas no território da União através de uma plataforma de descarregamento de aplicações disponibilizada por um sujeito passivo estabelecido noutro Estado‑Membro, a aplicação deste artigo 28.° está excluída pelo facto de as confirmações de encomenda fornecidas, por este último sujeito passivo, aos clientes finais designarem o primeiro sujeito passivo como o prestador e indicarem a taxa de IVA aplicável no Estado‑Membro de estabelecimento deste último.

34 Por força do artigo 28.° da Diretiva IVA, que faz parte do título IV desta diretiva, intitulado «Operações tributáveis», quando um sujeito passivo participe numa prestação de serviços agindo em seu nome mas por conta de outrem, considera‑se que recebeu e forneceu pessoalmente os serviços em questão.

35 Este artigo 28.°, que está redigido em termos genéricos, sem conter restrições quanto ao seu âmbito de aplicação ou ao seu alcance, e que abrange, portanto, todas as categorias de serviços, cria a ficção jurídica de duas prestações de serviços idênticas efetuadas consecutivamente, por força da qual o operador, que participa numa prestação de serviços como comissário, recebeu, num primeiro momento, os serviços em causa do operador por conta do qual atua, que é o comitente, antes de, num segundo momento, prestar pessoalmente esses serviços ao cliente (Acórdão de 28 de fevereiro de 2023, Fenix International, C‑695/20, EU:C:2023:127, n.° 54 e jurisprudência referida).

36 O artigo 28.° da Diretiva IVA estabelece, assim, que o sujeito passivo que, no âmbito de uma prestação de serviços, age na qualidade de intermediário em seu nome mas por conta de outrem se presume ser o prestador desses serviços (Acórdão de 28 de fevereiro de 2023, Fenix International, C‑695/20, EU:C:2023:127, n.° 55).

37 Compete ao juiz nacional a quem foi submetido um litígio relativo à aplicação do artigo 28.° da Diretiva IVA averiguar, tendo em conta todas as circunstâncias do caso concreto, nomeadamente a natureza das obrigações contratuais do comissário para com os seus clientes, se os requisitos de aplicação desta disposição estão ou não preenchidos (v., por analogia, Acórdão de 14 de julho de 2011, Henfling e o., C‑464/10, EU:C:2011:489, n.° 40 e jurisprudência referida).

38 No caso em apreço, resulta da decisão de reenvio que o Finanzgericht Hamburg (Tribunal Tributário de Hamburgo) considerou que a X tinha agido em seu nome no âmbito das compras in‑app em causa no processo principal, uma vez que, em especial, a integração dos produtos na interface da loja de aplicações significava que o cliente final médio pensava que a X era o cocontratante e o vendedor dos produtos, tanto mais que esse cliente final devia, antes de mais, inscrever‑se na loja de aplicações e aceitar as respetivas condições de utilização antes de poder comprar esses produtos. Em contrapartida, o facto de a X agir em nome de outrem não ficava suficientemente claro no processo de compra na loja de aplicações.

39 Embora o órgão jurisdicional de reenvio não ponha em causa estas conclusões, interroga‑se sobre a relevância, para efeitos da aplicação do artigo 28.° da Diretiva IVA, da dupla circunstância de, nas confirmações de encomenda fornecidas pela X aos clientes finais, a Xyrality ser mencionada como prestadora e de o montante do IVA alemão estar indicado.

40 A este respeito, o Tribunal de Justiça já declarou que, para que o artigo 28.° da Diretiva IVA possa ser aplicável, deve haver um mandato em cuja execução o comissário intervém, por conta do comitente, na prestação de serviços. Todavia, mesmo admitindo que, apesar da complexidade das cadeias de transações que pode caracterizar a prestação de serviços eletrónicos, o cliente final esteja, em certos casos, em condições de conhecer a existência do mandato e a identidade do comitente, estas circunstâncias não são, por si só, suficientes para excluir que o sujeito passivo, que participa na prestação de serviços, aja em seu nome, mas por conta de outrem, na aceção do artigo 28.° da Diretiva IVA. Com efeito, são sobretudo os poderes de que este sujeito passivo dispõe no âmbito da prestação em que participa que são importantes (Acórdão de 28 de fevereiro de 2023, Fenix International, C‑695/20, EU:C:2023:127, n.° 88 e jurisprudência referida).

41 Por conseguinte, o simples facto de o cliente final tomar conhecimento da identidade do comitente através de confirmações de encomenda, que esse cliente final só recebe necessariamente após a conclusão do processo de compra, não permite excluir a aplicabilidade do artigo 28.° da Diretiva IVA se resultar dos outros elementos relevantes que os requisitos de aplicação desta disposição estão preenchidos.

42 Uma vez que o órgão jurisdicional de reenvio se refere, além disso, ao artigo 9.°‑A, n.° 1, do Regulamento de Execução n.° 282/2011, há que recordar que esta disposição visa determinar o prestador para efeitos de IVA quando os serviços eletrónicos são prestados através de uma rede de telecomunicações, de uma interface ou de um portal, como um veículo de descarregamento para aplicações. A este respeito, resulta do Acórdão de 28 de fevereiro de 2023, Fenix International (C‑695/20, EU:C:2023:127, n.° 89), que não se pode considerar que este artigo 9.°‑A completa ou altera o artigo 28.° da Diretiva IVA.

43 Este artigo 9.°‑A, n.° 1, que entrou em vigor em 1 de janeiro de 2015, não é aplicável ratione temporis ao litígio no processo principal, que tem por objeto prestações efetuadas nos anos de 2012 a 2014. Todavia, posto que esta disposição explicita e clarifica um conceito que figura na Diretiva IVA e que é aplicável desde a introdução desta última, importa, no entanto, tê‑la em conta (v., neste sentido, Acórdãos de 15 de novembro de 2012, Leichenich, C‑532/11, EU:C:2012:720, n.° 32, e de 16 de outubro de 2014, Welmory, C‑605/12, EU:C:2014:2298, n.os 44 a 46).

44 Em todo o caso, como salientou o advogado‑geral no n.° 41 das suas conclusões, não se pode deduzir do facto de o artigo 9.°‑A, n.° 1, do Regulamento de Execução n.° 282/2011 ainda não ser aplicável durante o período em causa no processo principal que o artigo 28.° da Diretiva IVA deva, em relação a esse período, ser interpretado de forma diferente da que resulta deste artigo 9.°‑A, n.° 1.

45 Atendendo às considerações anteriores, há que responder à primeira questão que o artigo 28.° da Diretiva IVA deve ser interpretado no sentido de que, quando um sujeito passivo estabelecido num Estado‑Membro tenha efetuado, antes de 1 de janeiro de 2015, prestações de serviços por via eletrónica a pessoas que não sejam sujeitos passivos estabelecidas no território da União através de uma plataforma de descarregamento de aplicações disponibilizada por um sujeito passivo estabelecido noutro Estado‑Membro, a aplicação deste artigo 28.° não pode ser excluída pelo simples facto de as confirmações de encomenda fornecidas, por este último sujeito passivo, aos clientes finais designarem o primeiro sujeito passivo como o prestador e indicarem a taxa de IVA aplicável no Estado‑Membro de estabelecimento deste último.

Quanto à segunda questão

46 Com a segunda questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se a Diretiva IVA deve ser interpretada no sentido de que, quando se considere que um sujeito passivo estabelecido num Estado‑Membro recebeu e efetuou pessoalmente uma prestação de serviços nos termos do artigo 28.° desta diretiva, o lugar da prestação de serviços ficticiamente efetuada a esse sujeito passivo por um sujeito passivo estabelecido noutro Estado‑Membro deve ser determinado em conformidade com o artigo 44.° da referida diretiva ou em conformidade com o artigo 45.° da mesma diretiva, desde que os clientes finais sejam pessoas que não sejam sujeitos passivos.

47 Como foi recordado no n.° 35 do presente acórdão, o artigo 28.° da Diretiva IVA cria a ficção jurídica de duas prestações de serviços idênticas efetuadas consecutivamente, por força da qual se considera que o operador, que participa na prestação de serviços e é o comissário, recebeu, num primeiro tempo, os serviços em questão do operador por conta do qual atua, que é o comitente, antes de, num segundo momento, prestar pessoalmente esses serviços ao cliente.

48 Tratando‑se do lugar de uma prestação de serviços, este deve ser determinado em conformidade com as disposições do capítulo 3 do título V da Diretiva IVA. A este respeito, as secções 2 e 3 desse capítulo estabelecem, respetivamente, as regras gerais para a determinação do lugar de tributação das prestações de serviços e as regras específicas relativas a prestações de serviços específicas (v., neste sentido, Acórdão de 27 de outubro de 2022, Climate Corporation Emissions Trading, C‑641/21, EU:C:2022:842, n.° 29 e jurisprudência referida).

49 Assim, o artigo 44.° da Diretiva IVA dispõe, nomeadamente, que o lugar das prestações de serviços efetuadas a um sujeito passivo agindo nessa qualidade é o lugar onde esse sujeito passivo tem a sede da sua atividade económica. Nos termos do artigo 45.° desta diretiva, o lugar das prestações de serviços efetuadas a uma pessoa que não seja sujeito passivo é, em princípio, o lugar onde o prestador tem a sede da sua atividade económica.

50 Tratando‑se do lugar da prestação de serviços que, por força do artigo 28.° da Diretiva IVA, se considera que um sujeito passivo recebeu de outro sujeito passivo, agindo esses sujeitos passivos, respetivamente, na qualidade de comissário e comitente, não se pode deixar de observar, como salientou o advogado‑geral no n.° 53 das suas conclusões, que não resulta nem deste artigo 28.° nem de outra disposição da Diretiva IVA que o lugar dessa prestação de serviços deva ser determinado de forma derrogatória das regras previstas no capítulo 3 do título V desta diretiva. Assim, o lugar da referida prestação de serviços deve ser determinado em conformidade com o artigo 44.° da referida diretiva.

51 Por conseguinte, há que responder à segunda questão que a Diretiva IVA deve ser interpretada no sentido de que, quando se considere que um sujeito passivo estabelecido num Estado‑Membro recebeu e efetuou pessoalmente uma prestação de serviços nos termos do artigo 28.° desta diretiva, o lugar da prestação de serviços ficticiamente efetuada a esse sujeito passivo por um sujeito passivo estabelecido noutro Estado‑Membro deve ser determinado em conformidade com o artigo 44.° da referida diretiva.

Quanto à terceira questão

52 Com a terceira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 203.° da Diretiva IVA deve ser interpretado no sentido de que, quando um sujeito passivo estabelecido num Estado‑Membro efetuou prestações de serviços por via eletrónica a pessoas que não são sujeitos passivos estabelecidas no território da União através de uma plataforma de descarregamento de aplicações disponibilizada por um sujeito passivo estabelecido noutro Estado‑Membro, com a consequência de se considerar que este último sujeito passivo recebeu essas prestações de serviços e as efetuou aos clientes finais, o primeiro sujeito passivo é devedor do IVA no seu Estado‑Membro de estabelecimento por força deste artigo 203.° pelo facto de, nas confirmações de encomendas transmitidas aos clientes finais, esse primeiro sujeito passivo ter sido designado, com o seu consentimento, como prestador e de ter sido mencionada a taxa de IVA aplicável no seu Estado‑Membro de estabelecimento.

53 Em conformidade com o artigo 203.° da Diretiva IVA, o IVA é devido por todas as pessoas que mencionem esse imposto numa fatura.

54 Como resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça, esta disposição visa eliminar o risco de perda de receitas fiscais que pode resultar do direito à dedução previsto nesta diretiva. Por conseguinte, esta disposição é aplicável quando o IVA foi faturado indevidamente e há um risco de perda de receitas fiscais pelo facto de o destinatário da fatura em questão poder invocar o seu direito à dedução desse IVA [Acórdão de 8 de dezembro de 2022, Finanzamt Österreich (IVA faturado por erro a consumidores finais), C‑378/21, EU:C:2022:968, n.os 20 e 21 e jurisprudência referida].

55 O órgão jurisdicional de reenvio refere que, no caso em apreço, a Xyrality começou por autorizar a X a designá‑la como prestadora nas confirmações de encomenda e a daí retirar as consequências em matéria de IVA em relação ao cliente final, considerando o IVA alemão o IVA aplicável às prestações de serviços, para, em seguida, defender o ponto de vista oposto perante a Administração Fiscal. Assim, tendo em conta o comportamento contraditório da Xyrality, pode ser justificado considerar que esta sociedade continua a ser devedora do IVA com fundamento no artigo 203.° da Diretiva IVA, a fim de evitar um risco de perda de receitas fiscais causado por um conflito negativo de competências entre as autoridades fiscais alemã e irlandesa, em consequência do qual o IVA não seria definitivamente cobrado em nenhum desses Estados‑Membros.

56 A este respeito, há, no entanto, que salientar que, como observou o advogado‑geral no n.° 67 das suas conclusões, o artigo 203.° da Diretiva IVA tem um nexo funcional com o direito à dedução do IVA, porquanto visa evitar o risco de perda de receitas fiscais resultante de uma sobreavaliação do montante da dedução. Ora, segundo as indicações que figuram na decisão de reenvio, as prestações de serviços em causa no processo principal não foram efetuadas a sujeitos passivos para os fins das suas empresas, mas sim a não sujeitos passivos. Inexistindo qualquer risco de perda de receitas fiscais ligado ao direito à dedução do IVA indevidamente faturado, este artigo 203.° não é, portanto, aplicável. Nestas condições, a circunstância de as confirmações de encomenda em causa no processo principal não poderem ser consideradas faturas, como sustenta a Xyrality nas suas observações escritas, é irrelevante para a resolução do litígio no processo principal.

57 Atendendo às considerações expostas, há que responder à terceira questão que o artigo 203.° da Diretiva IVA deve ser interpretado no sentido de que, quando um sujeito passivo estabelecido num Estado‑Membro efetuou prestações de serviços por via eletrónica a pessoas que não são sujeitos passivos estabelecidas no território da União através de uma plataforma de descarregamento de aplicações disponibilizada por um sujeito passivo estabelecido noutro Estado‑Membro, com a consequência de se considerar que este último sujeito passivo recebeu essas prestações de serviços e as efetuou aos clientes finais, o primeiro sujeito passivo não pode ser considerado devedor do IVA no seu Estado‑Membro de estabelecimento por força deste artigo 203.° pelo facto de, nas confirmações de encomendas transmitidas aos clientes finais, esse primeiro sujeito passivo ter sido designado, com o seu consentimento, como prestador e de ter sido mencionada a taxa de IVA aplicável no seu Estado‑Membro de estabelecimento.

Quanto às despesas

58 Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Primeira Secção) declara:

1) O artigo 28.° da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, conforme alterada pela Diretiva 2008/8/CE do Conselho, de 12 de fevereiro de 2008,

deve ser interpretado no sentido de que:

quando um sujeito passivo estabelecido num Estado‑Membro tenha efetuado, antes de 1 de janeiro de 2015, prestações de serviços por via eletrónica a pessoas que não sejam sujeitos passivos estabelecidas no território da União Europeia através de uma plataforma de descarregamento de aplicações disponibilizada por um sujeito passivo estabelecido noutro Estado‑Membro, a aplicação deste artigo 28.° não pode ser excluída pelo simples facto de as confirmações de encomenda fornecidas, por este último sujeito passivo, aos clientes finais designarem o primeiro sujeito passivo como o prestador e indicarem a taxa de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) aplicável no Estado‑Membro de estabelecimento deste último.

2) A Diretiva 2006/112, conforme alterada pela Diretiva 2008/8,

deve ser interpretada no sentido de que:

quando se considere que um sujeito passivo estabelecido num Estado‑Membro recebeu e efetuou pessoalmente uma prestação de serviços nos termos do artigo 28.° da Diretiva 2006/112, conforme alterada, o lugar da prestação de serviços ficticiamente efetuada a esse sujeito passivo por um sujeito passivo estabelecido noutro Estado‑Membro deve ser determinado em conformidade com o artigo 44.° da referida diretiva, conforme alterada.

3) O artigo 203.° da Diretiva 2006/112, conforme alterada pela Diretiva 2008/8,

deve ser interpretado no sentido de que:

quando um sujeito passivo estabelecido num Estado‑Membro efetuou prestações de serviços por via eletrónica a pessoas que não são sujeitos passivos estabelecidas no território da União Europeia através de uma plataforma de descarregamento de aplicações disponibilizada por um sujeito passivo estabelecido noutro Estado‑Membro, com a consequência de se considerar que este último sujeito passivo recebeu essas prestações de serviços e as efetuou aos clientes finais, o primeiro sujeito passivo não pode ser considerado devedor do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) no seu Estado‑Membro de estabelecimento por força deste artigo 203.° pelo facto de, nas confirmações de encomendas transmitidas aos clientes finais, esse primeiro sujeito passivo ter sido designado, com o seu consentimento, como prestador e de ter sido mencionada a taxa de IVA aplicável no seu Estado‑Membro de estabelecimento.

Assinaturas

* Língua do processo: alemão.