Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia
Processo C-101/24

Edição provisória

CONCLUSÕES DO ADVOGADO‑GERAL

MACIEJ SZPUNAR

apresentadas em 10 de abril de 2025 (1)

Processo C‑101/24

Finanzamt Hamburg‑Altona

contra

XYRALITY GmbH

[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Bundesfinanzhof (Supremo Tribunal Tributário Federal, Alemanha)]

« Reenvio prejudicial — Impostos — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado — Diretiva 2006/112/CE — Artigo 28.° — Mandato de prestação de serviços — Artigos 44.° e 45.° — Lugar de fornecimento dos serviços — Artigo 203.° — Indicação do IVA na fatura — Prestação de serviços por via eletrónica a clientes finais que não são sujeitos passivos estabelecidos no território da União pelo programador de aplicações móveis com sede num Estado‑Membro através de uma app store gerida por uma entidade com sede noutro Estado‑Membro »

Introdução

1. As disposições do direito da União relativas ao imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «IVA») estabelecem uma espécie de ficção jurídica numa situação em que ocorre o «mandato de prestação de serviços», ou seja, quando um sujeito passivo participa numa prestação de serviços por outra pessoa, atuando em seu nome mas por conta dessa pessoa. Com efeito, nessa situação, presume‑se que o contratante, e não o comitente, presta o serviço aos clientes finais (2).

2. Existe um tipo particular de serviços que é a disponibilização de programas de computador, uma atividade cuja natureza se assemelha, em grande parte, à venda de produtos (3). Tal como no caso de produtos, a colocação à disposição de programas de computador aos clientes finais é frequentemente efetuada através de app stores, entendendo‑se que, para os programas de computador, se trata de «mercados» virtuais, que são, do ponto de vista jurídico, intermediários na prestação de serviços entre os criadores de programas de computador (programadores) e os seus utilizadores finais. Este tipo de «loja» existe especialmente no mercado das chamadas aplicações móveis, ou seja, programas de computador destinados a ser utilizados em dispositivos móveis, tais como smartphones, tablets, etc. Estas «lojas de aplicações» (app stores) são frequentemente geridas pelos fornecedores dos sistemas operativos desses dispositivos, mas a grande maioria das aplicações aí vendidas provêm de criadores independentes.

3. Nestas circunstâncias, coloca‑se a questão de saber se tal disponibilização de programas de computador constitui um mandato de prestação de serviços e, por conseguinte, se a referida ficção jurídica lhe é aplicável, isto é, se a app store deve ser considerada a prestadora de serviços a título das aplicações móveis disponibilizadas por seu intermédio. Este facto é pertinente por duas razões. Em primeiro lugar, enquanto prestadora de serviços a clientes finais, a app store é responsável pelo cálculo, cobrança e pagamento corretos do IVA sobre as operações em que intervém. Em segundo lugar, no estado de direito em vigor antes de 1 de janeiro de 2015, que é aplicável no processo principal, a pessoa do prestador de serviços determina o lugar da prestação do serviço quando o destinatário não é um sujeito passivo. Ora, uma vez que a prestação de serviços por via eletrónica tem, por natureza, um caráter potencialmente transfronteiriço, o lugar da prestação desses serviços também estabelece a competência fiscal dos Estados‑Membros e a taxa de tributação.

4. Do ponto de vista do bom funcionamento do sistema comum do IVA, é preferível, evidentemente, considerar, nesta situação, como prestador a app store que, enquanto «agregador» e fornecedor direto dos serviços prestados por diferentes programadores de aplicações móveis, tem um melhor conhecimento da identidade dos diferentes destinatários dos serviços e é mais fácil de fiscalizar pela Administração Fiscal. No entanto, isso não favorece os interesses fiscais dos Estados‑Membros em cujo território estão estabelecidos os programadores de aplicações (4), nem as próprias app stores, que estão, assim, sujeitas a obrigações adicionais (5).

5. Na situação jurídica em vigor desde 1 de janeiro de 2015, as disposições de execução do direito da União estabelecem pormenorizadamente como há que interpretar e aplicar a referida ficção jurídica no que respeita aos serviços prestados por via eletrónica, incluindo através das chamadas app stores. No presente processo a questão central é a de saber se, e em que medida, uma interpretação semelhante deve ser aplicada aos factos ocorridos antes dessa data.

Quadro jurídico

6. Os artigos 28.°, 44.°, 45.° e 203.° da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (6), alterada pela Diretiva 2008/8/CE do Conselho, de 12 de fevereiro de 2008 (7) (a seguir «Diretiva 2006/112), dispõem:

«Artigo 28.°

Quando um sujeito passivo participe numa prestação de serviços agindo em seu nome mas por conta de outrem, considera‑se que recebeu e forneceu pessoalmente os serviços em questão.

[…]

Artigo 44.°

O lugar das prestações de serviços efetuadas a um sujeito passivo agindo nessa qualidade é o lugar onde esse sujeito passivo tem a sede da sua atividade económica. […]

Artigo 45.°

O lugar das prestações de serviços efetuadas a uma pessoa que não seja sujeito passivo é o lugar onde o prestador tem a sede da sua atividade económica. […]

([…])

Artigo 203.°

O IVA é devido por todas as pessoas que mencionem esse imposto numa fatura.»

7. Por força do artigo 1.°, ponto 1, alínea c), do Regulamento de Execução (UE) n.° 1042/2013 do Conselho, de 7 de outubro de 2013, que altera o Regulamento de Execução (UE) n.° 282/2011 (8) no que diz respeito ao lugar das prestações de serviços (9) foi aditado ao Regulamento de Execução n.° 282/2011 o artigo 9.°‑A com a seguinte redação:

«1. Quando os serviços eletrónicos forem prestados através de uma rede de telecomunicações, de uma interface ou de um portal, por exemplo um mercado de aplicações, presume‑se, para a aplicação do artigo 28.° da Diretiva [2006/112], que o sujeito passivo que participa na prestação desse serviço age em seu nome, mas por conta do fornecedor do serviço eletrónico, a menos que o fornecedor do serviço seja expressamente indicado por esse sujeito passivo como sendo o prestador e tal indicação conste dos acordos contratuais celebrados entre as partes.

Para se considerar que o fornecedor do serviço eletrónico é expressamente indicado pelo sujeito passivo como prestador dos serviços eletrónicos, têm de estar reunidas as seguintes condições:

a) A fatura emitida ou disponibilizada por cada sujeito passivo que participe na prestação dos serviços eletrónicos tem de identificar os serviços eletrónicos e o fornecedor desses serviços eletrónicos;

b) A nota de débito ou recibo emitido ou disponibilizado ao destinatário tem de identificar os serviços eletrónicos e o fornecedor desses serviços.

Para efeitos do presente número, um sujeito passivo que, relativamente a uma prestação de serviços eletrónicos, aprove a cobrança ao destinatário, aprove a prestação dos serviços ou fixe os termos e condições gerais da prestação, não pode indicar expressamente outra pessoa como o prestador desses serviços.

[…]

3. O presente artigo não é aplicável aos sujeitos passivos que só efetuem o processamento de pagamentos relativos a serviços eletrónicos ou serviços telefónicos prestados através da Internet, incluindo voz sobre o protocolo de Internet (VoIP), e não participem na prestação desses serviços eletrónicos ou serviços telefónicos.»

8. Nos termos do artigo 3.°, segundo parágrafo, do Regulamento de Execução n.° 1042/2013, o mesmo é aplicável a partir de 1 de janeiro de 2015.

Factos do processo principal, tramitação processual e questões prejudiciais

9. A XYRALITY GmbH, sociedade de direito alemão, demandante em primeira instância e recorrida no processo principal (a seguir «Xyrality»), prestou, entre 2012 e 2014, serviços na forma de disponibilização de aplicações (jogos) para dispositivos móveis. Esta disponibilização teve lugar, nomeadamente, através de uma plataforma (uma app store) gerida pela sociedade X, com sede na Irlanda (10). Os clientes finais descarregavam os referidos jogos gratuitamente, mas as melhorias e outros serviços complementares eram pagos (ou seja, as chamadas aquisições na aplicação). Estas aquisições eram também efetuadas através de uma app store explorada por X. Ao descarregarem a aplicação, os clientes finais eram informados de que o seu fornecedor era a sociedade Xyrality. Em contrapartida, as aquisições na aplicação eram, de facto, efetuadas na plataforma da app store e era a sociedade X que confirmava a sua realização e cobrava o respetivo preço. Só na confirmação da compra transmitida aos clientes finais pela app store é que a sociedade Xyrality vinha indicada.

10. Inicialmente, a sociedade Xyrality considerava‑se a prestadora de serviços a clientes finais e o território alemão o lugar da prestação de serviços a pessoas que não são sujeitos passivos residentes na União, em conformidade com o artigo 45.° da Diretiva 2006/112. Por conseguinte, apresentou a respetiva declaração de imposto e pagou o IVA devido.

11. No entanto, em 29 de janeiro de 2016, a sociedade Xyrality apresentou uma retificação da sua declaração fiscal relativa aos anos de 2012 a 2014, na qual considerou que existia um mandato de prestação de serviços, na aceção do artigo 28.° da Diretiva 2006/112, que o prestador de serviços aos clientes finais era a sociedade X e que, por conseguinte, a prestação de serviços tinha tido lugar unicamente no território da Irlanda (em conformidade com os artigos 44.° e 45.° da Diretiva 2006/112) e que o IVA não era devido a esse título na Alemanha.

12. O Finanzamt Hamburg‑Altona (Repartição de Finanças de Hamburg‑Altona, Alemanha), recorrente no processo principal, emitiu um aviso de liquidação que não contemplava a retificação efetuada pela sociedade Xyrality. Com efeito, esta autoridade considerou que a sociedade X era apenas uma intermediária e que a verdadeira prestadora de serviços aos clientes finais era a sociedade Xyrality. Esta última interpôs recurso da referida decisão.

13. Por Sentença de 25 de fevereiro de 2020, o Finanzgericht Hamburg (Tribunal Tributário de Hamburgo, Alemanha) deu razão à sociedade Xyrality. A Autoridade Tributária interpôs recurso de «Revision» desta decisão no órgão jurisdicional de reenvio.

14. Nestas condições, o Bundesfinanzhof (Supremo Tribunal Tributário Federal, Alemanha) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:

«1) Deve, em circunstâncias como as do processo principal, nas quais um sujeito passivo alemão (o programador) prestou serviços por via eletrónica, antes de 1 de janeiro de 2015, a pessoas que não são sujeitos passivos (clientes finais) estabelecidas no território da [União Europeia], através de uma app store de um sujeito passivo irlandês, aplicar‑se o artigo 28.° da Diretiva [2006/112], com a consequência de que o sujeito passivo irlandês seja tratado como se tivesse recebido esses serviços do programador e os tivesse prestado aos clientes finais, uma vez que a app store só indicava o programador como prestador do serviço e o IVA alemão ao emitir as confirmações da encomenda ao cliente final?

2) Em caso de resposta afirmativa à primeira questão, considera‑se que o lugar da prestação do serviço fictício prestado pelo programador à app store, nos termos do artigo 28.° da Diretiva [2006/112], se situa na Irlanda, por força do artigo 44.° da referida Diretiva [2006/112], ou se situa na [Alemanha], por força do artigo 45.° da mesma diretiva?

3) Se, consoante as respostas dadas à primeira e segunda questões prejudiciais, se entender que o programador não prestou nenhum serviço na [Alemanha], é o programador devedor do IVA alemão por força do artigo 203.° da Diretiva [2006/112], porque, segundo o estipulado no contrato, a app store o identificou como prestador do serviço nas confirmações das encomendas que enviou por correio eletrónico aos clientes finais e indicou o IVA alemão, apesar de os clientes finais não terem direito à dedução do IVA?»

15. O pedido de decisão prejudicial deu entrada no Tribunal de Justiça em 7 de fevereiro de 2024. A sociedade Xyrality, o Governo Alemão e a Comissão Europeia apresentaram observações escritas. O Tribunal de Justiça decidiu apreciar o processo sem a realização de audiência.

Análise

16. O órgão jurisdicional de reenvio submete ao Tribunal de Justiça três questões prejudiciais, sendo a primeira, evidentemente, a mais relevante. Passo a examinar estas questões pela ordem em que foram colocadas.

Quanto à primeira questão prejudicial

17. A primeira questão prejudicial diz respeito à aplicabilidade do artigo 28.° da Diretiva 2006/112 no processo principal. As partes discordam tanto quanto à interpretação desta disposição em si como quanto à pertinência do artigo 9.°‑A do Regulamento de Execução n.° 282/2011 para esta interpretação, antes de 1 de janeiro de 2015. Antes de analisar esta questão, devo, contudo, tecer algumas observações preliminares.

Observações preliminares

18. Nos termos do artigo 2.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva 2006/112 estão sujeitas ao IVA as prestações de serviços efetuadas a título oneroso. No processo principal, apenas as aquisições efetuadas na aplicação tinham caráter oneroso, ao passo que a simples disponibilização da aplicação era gratuita, pelo que não era tributável enquanto tal.

19. Foi por esta razão que o órgão jurisdicional de primeira instância no processo principal se baseou, na sua interpretação do artigo 28.° da Diretiva 2006/112, amplamente partilhada pelo órgão jurisdicional de reenvio, nas características das aquisições efetuadas na aplicação disponibilizada pela sociedade Xyrality. Esse órgão jurisdicional salientou, em especial, que as aquisições «na aplicação» eram efetuadas, na realidade, em janelas separadas identificadas com o logótipo da app store e que a identidade do fornecedor efetivo dos serviços prestados no âmbito dessas aquisições, ou seja, o programador da aplicação, só era comunicada na confirmação enviada por correio eletrónico pela app store.

20. No entanto, considero que a eventual aplicação do artigo 28.° da Diretiva 2006/112 não pode ser considerada exclusivamente no contexto das aquisições efetuadas na aplicação, em dissociação das circunstâncias que rodeiam a colocação à disposição da própria aplicação. E, na minha opinião, seria totalmente ilógico considerar que o prestador de serviços de aquisição na aplicação é uma app store, quando o fornecedor da própria aplicação, descarregada através dessa mesma app store, é o seu programador. Do mesmo modo, o objetivo do artigo 28.° da Diretiva 2006/112 e o princípio da neutralidade fiscal não permitem, na minha opinião, tratar de forma diferente as aquisições na aplicação unicamente em função do caráter oneroso ou não da colocação à disposição da própria aplicação.

21. Com efeito, um serviço de aquisição numa aplicação depende inteiramente do serviço principal que constitui a colocação à disposição da própria aplicação, e reveste um caráter acessório. Por conseguinte, a disponibilização de uma aplicação, independentemente de ser a título oneroso ou não, e o serviço de aquisição nessa aplicação devem, na minha opinião, ser considerados, para efeitos de IVA, um elemento indissociável de uma prestação única, sendo a prestação principal, neste caso, a colocação à disposição de uma aplicação (11). Do ponto de vista do artigo 28.° da Diretiva 2006/112, isto significa que o papel dos diferentes participantes na operação deve ser apreciado tendo em conta a relação entre eles no seu todo, a começar pelas circunstâncias da colocação à disposição da própria aplicação, e não apenas pelo prisma da prestação do serviço de aquisição na aplicação (12).

22. Por conseguinte, não considero que sejam determinantes, para efeitos da apreciação da aplicação da referida disposição, considerações como o momento e o modo de informação dos clientes finais sobre a identidade do programador da aplicação aquando da prestação de um serviço de aquisição nessa aplicação. Com efeito, o problema jurídico no presente processo é mais geral e diz respeito a todos os serviços prestados por intermédio de entidades como as app store, incluindo, em primeiro lugar, a colocação à disposição das próprias aplicações (13).

23. É por esta razão que proponho que se considere que, com a sua primeira questão prejudicial, o órgão jurisdicional de reenvio pretende, essencialmente, estabelecer se o artigo 28.° da Diretiva 2006/112 deve ser interpretado no sentido de que se aplica à prestação, antes de 1 de janeiro de 2015, por via eletrónica, de serviços de disponibilização de programas de computador (aplicações móveis) e de serviços acessórios através de um portal (uma app store), de modo que o sujeito passivo que explora uma app store é tratado como se tivesse recebido esses serviços do programador da aplicação e os prestasse aos utilizadores finais.

Quanto à interpretação do artigo 28.° da Diretiva 2006/112

24. Nos termos do artigo 28.° da Diretiva 2006/112, quando um sujeito passivo participe numa prestação de serviços agindo em seu nome mas por conta de outrem considera‑se que esse sujeito passivo é o prestador. Segundo o Tribunal de Justiça, esta disposição cria a ficção jurídica de duas prestações de serviços idênticas efetuadas consecutivamente, que o intermediário recebe primeiro do comitente, e presta depois ao cliente final. Isto implica uma inversão fictícia, para efeitos de IVA, dos papéis do comitente e do contratante, enquanto prestador de serviços e devedor, respetivamente (14). Da redação da disposição e da sua natureza enquanto ficção jurídica resultam certas indicações quanto à sua interpretação no que respeita aos serviços prestados por via eletrónica que envolvam intermediários como as app store.

25. Um intermediário que atua do modo previsto no artigo 28.° da Diretiva 2006/112 é, por vezes, designado por «contratante não divulgado» (undisclosed agent), embora seja mais correto falar de «contratante do comitente não divulgado» (agent of an undisclosed principal) (15).

26. No entanto, a ocultação da identidade do comitente não é condição para a aplicação do artigo 28.° da Diretiva 2006/112, pelo que o facto de o programador da aplicação ser do conhecimento dos clientes finais não exclui que a app store seja considerada uma intermediária que atua nas condições previstas nesta disposição.

27. Em primeiro lugar, nada na redação do artigo 28.° da Diretiva 2006/112 indica que seja condição para a sua aplicação a ocultação da identidade do «terceiro» por conta do qual o intermediário atua. Em segundo lugar, no seu Acórdão Fenix International (16), o Tribunal de Justiça excluiu claramente esse requisito para a aplicação da referida disposição. Além disso, o Tribunal admitiu a aplicação desta disposição à intermediação das organizações de gestão coletiva de direitos de autor na concessão, pelos titulares desses direitos, de licenças para a comunicação ao público das suas obras (17), sendo a identidade dos autores dessas obras muitas vezes amplamente conhecida.

28. Tendo em conta o exposto, considero que o facto de os clientes finais de um serviço de disponibilização de programas de computador (aplicações móveis) prestado por intermédio de uma app store serem informados, quer antes quer depois da prestação do serviço, da identidade do programador da aplicação não obsta à aplicação do artigo 28.° da Diretiva 2006/112 nessa situação.

29. No que respeita à apreciação da questão de saber se um sujeito passivo atua em seu próprio nome, o Tribunal de Justiça declarou que cabe ao órgão jurisdicional nacional que conhece de um caso específico determinar essa questão com base em todas as informações disponíveis, em especial no que respeita às relações jurídicas desse sujeito passivo com os seus clientes (18). Com efeito, os acordos contratuais refletem, em princípio, a realidade económica e comercial das operações, cuja tomada em conta constitui um critério fundamental para a aplicação do sistema comum do IVA, pelo que as estipulações contratuais pertinentes representam um elemento a tomar em consideração quando se trata de identificar o prestador e o destinatário numa operação de «prestação de serviços», na aceção das disposições da Diretiva IVA (19).

30. No entanto, há que ter em conta que estas declarações do Tribunal de Justiça se referem ao artigo 9.°‑A do Regulamento de Execução n.° 282/2011 e significam apenas que, segundo o Tribunal de Justiça, as presunções que figuram nesta disposição refletem corretamente as relações contratuais efetivas entre as partes na operação que esse regulamento regula (20).

31. Em contrapartida, no que respeita ao próprio artigo 28.° da Diretiva 2006/112, este não reflete estritamente as relações contratuais efetivas entre as diferentes partes na operação de prestação de serviços, uma vez que, como já referi, cria uma ficção jurídica para efeitos de tributação ao IVA (21). Aliás, tal já é indicado na redação desta disposição, segundo a qual «[se] considera» que um sujeito passivo que participa numa prestação de serviços efetuada por um terceiro presta ele próprio esses serviços. Por conseguinte, as relações de direito civil entre as partes são diferentes. Com efeito, se esse sujeito passivo fornecesse efetivamente ele mesmo a prestação de serviços, seria simplesmente mais um elo na cadeia de abastecimento e não seria necessário aplicar a ficção estabelecida pela referida disposição.

32. A única exigência do artigo 28.° da Diretiva 2006/112 é que o sujeito passivo atue por conta de outrem, mas em seu próprio nome. O sujeito passivo age, assim, como ele próprio relativamente aos destinatários da prestação e define as suas próprias modalidades de constituição e de execução dessa relação jurídica. Em contrapartida, não assume a obrigação de prestar um serviço e não assume a responsabilidade pelo mesmo, uma vez que, nesse caso, atua por conta própria e não por conta de outrem. Por conseguinte, o sujeito passivo continua a ser um intermediário entre o prestador efetivo e o destinatário e é apenas para efeitos de IVA que se considera ficticiamente que é ele próprio que fornece a prestação.

33. Logo, não me convencem os argumentos do Governo Alemão segundo os quais o artigo 28.° da Diretiva 2006/112 não é aplicável à situação em apreço no processo principal, uma vez que, na realidade, os destinatários do serviço de disponibilização de aplicações móveis celebram contratos com os programadores dessas aplicações e são estes últimos que assumem a responsabilidade pelo funcionamento dessas aplicações. É nisto que consiste a ação do sujeito passivo (neste caso, da app store) por conta de outrem (os programadores de aplicações). Se a app store celebrasse contratos com os destinatários dessas aplicações e tivesse assumido a responsabilidade pelo seu funcionamento, teria agido por sua própria conta e não por conta dos programadores. O raciocínio do Governo Alemão implicaria que a disposição da Diretiva 2006/112 deixasse de fazer sentido, uma vez que, segundo este raciocínio, esta disposição regularia situações inexistentes.

34. Ora, no caso de serviços como a disponibilização de aplicações móveis através de uma app store, o funcionamento desta app store em seu próprio nome consiste no facto de o procedimento de acesso às aplicações pelos destinatários decorrer integralmente na aplicação da app store (22), sem referência ao sítio Internet ou a outra fonte pertencente aos programadores das diferentes aplicações. É também a app store que determina, uniformemente para todas as aplicações nela disponíveis, as condições de obtenção desse acesso. Além disso, a app store não permite aceder a qualquer aplicação, mas apenas às de um sistema operativo específico, que foram verificadas do ponto de vista da interoperabilidade com esse sistema, e da segurança.

35. O mesmo se aplica aos serviços acessórios (as aquisições na aplicação). Segundo as indicações constantes do pedido de decisão prejudicial, as aquisições na aplicação eram efetivamente efetuadas numa janela distinta, que era a janela da app store; por conseguinte, os utilizadores eram transferidos da aplicação do programador para a aplicação da app store. Assim, mesmo no caso desses serviços acessórios, o sujeito passivo que gere a app store atua em nome próprio.

36. Também do ponto de vista dos destinatários do serviço a app store atua em seu próprio nome. Um serviço como o de disponibilização de aplicações móveis é prestado inteiramente por via eletrónica e de forma desmaterializada. Por conseguinte, o destinatário pode saber que recebe a aplicação de um determinado programador, mas não conhece os acordos contratuais entre esse programador e a app store nem o modo como lhe é conferido acesso à aplicação ou aos serviços acessórios. Com efeito, não é ele que encomenda a aplicação a um programador, mas descarrega‑a diretamente na app store em que o programador a carregou previamente. A aplicação está pronta a ser utilizada imediatamente após ter sido descarregada na app store, independentemente da confirmação da sua aquisição e de qualquer ação posterior da parte do programador. Para o destinatário, o fornecedor direto da aplicação é, por conseguinte, a app store. Além disso, esta app store cobra uma taxa pela disponibilização da aplicação e confirma a celebração do contrato. Assim, é a app store que atua como prestadora de serviços relativamente ao destinatário (23).

37. No caso de uma prestação de serviços tão específica como a disponibilização de aplicações móveis através de uma app store, a realidade económica e técnica aproxima‑se, assim, ao máximo da ficção estabelecida no artigo 28.° da Diretiva 2006/112. Mais uma razão, portanto, para a aplicação desta disposição se justificar neste caso.

38. Por conseguinte, na minha opinião, a disposição referida deve ser interpretada no sentido de que se aplica a uma prestação, anterior a 1 de janeiro de 2015, por via eletrónica, de serviços de disponibilização de aplicações móveis e serviços acessórios através de uma app store.

Quanto à aplicação do artigo 9.°‑A do Regulamento de Execução n.° 282/2011

39. Recorde‑se que o artigo 9.°‑A do Regulamento de Execução n.° 282/2011 estabelece que, relativamente aos serviços prestados por via eletrónica, através de uma rede de telecomunicações, de uma interface ou de um portal, por exemplo um mercado de aplicações, se presume que o sujeito passivo que participa na prestação desse serviço age em seu nome, mas por conta de outrem, a menos que este seja expressamente indicado como sendo o prestador. O artigo 28.° da Diretiva 2006/112 é, portanto, em princípio, aplicável a essas prestações. Além disso, se estiverem preenchidas as condições previstas no artigo 9.°‑A, n.° 1, terceiro parágrafo, do Regulamento de Execução n.° 282/2011, ou seja, quando o intermediário aprova a cobrança ao destinatário, aprova a prestação de serviços ou fixa os termos e condições gerais da prestação de serviços, esta presunção torna‑se inilidível.

40. Como já mencionei acima (24), em conformidade com o artigo 3.°, segundo parágrafo, do Regulamento de Execução n.° 1042/2013, o artigo 9.°‑A do Regulamento de Execução n.° 282/2011 é aplicável a partir de 1 de janeiro de 2015, pelo que não é possível aplicar esta disposição aos factos do processo principal, que datam de um período anterior a essa data.

41. No entanto, também não pode ser acolhida a tese da Autoridade Tributária no processo principal, segundo a qual há que deduzir do facto de a referida disposição não estar em vigor durante o período controvertido que o artigo 28.° da Diretiva 2006/112 deve, relativamente a esse período, ser interpretado de forma radicalmente diferente da que resulta deste artigo 9.°‑A do Regulamento de Execução n.° 282/2011. Com efeito, esta última disposição não constitui uma alteração nem um aditamento à referida disposição da diretiva, especificando apenas a sua forma de aplicação. Por conseguinte, o raciocínio a contrario apresentado pela Autoridade Tributária não é aplicável aqui.

42. O Tribunal de Justiça efetuou uma análise aturada do artigo 9.°‑A do Regulamento de Execução n.° 282/2011 no processo que deu origem ao Acórdão Fenix International, no qual examinou a validade desta disposição em termos da sua compatibilidade com o artigo 28.° da Diretiva 2006/112.

43. Nesse acórdão o Tribunal de Justiça declarou, nomeadamente, que a presunção que figura no artigo 9.°‑A do Regulamento de Execução n.° 282/2011 não altera a natureza da presunção estabelecida no artigo 28.° da Diretiva 2006/112, limitando‑se, ao integrá‑la plenamente, a concretizá‑la no contexto específico dos serviços eletrónicos prestados (25). Por outras palavras, já por força do referido artigo 28.° da Diretiva 2006/112 e sem que fosse necessário recorrer ao artigo 9.°‑A do Regulamento de Execução n.° 282/2011, ou seja, também antes da entrada em vigor deste último, justificava‑se presumir que a app store através da qual era feita a disponibilização das aplicações móveis agia em seu próprio nome, mas por conta dos programadores dessas aplicações.

44. Ora, no que diz respeito ao artigo 9.°‑A, n.° 1, terceiro parágrafo, do Regulamento de Execução n.° 282/2011, o Tribunal de Justiça declarou, nomeadamente, que nas circunstâncias aí descritas o intermediário dispõe da possibilidade de definir unilateralmente elementos essenciais relativos à prestação, pelo que, tendo em conta a realidade económica e comercial por elas refletida, esse intermediário deve ser considerado o prestador de serviços, ao abrigo do artigo 28.° da Diretiva 2006/112. Além disso, o Tribunal de Justiça considerou que o artigo 9.°‑A, n.° 1, terceiro parágrafo, do Regulamento de Execução n.° 282/2011, introduzindo uma presunção inilidível de que o intermediário age em seu nome nas circunstâncias aí mencionadas, não altera o conteúdo normativo instituído pelo artigo 28.° da Diretiva IVA, limitando‑se, pelo contrário, a concretizar a aplicação dessa disposição no caso específico dos serviços referidos no artigo 9.°‑A, n.° 1, deste regulamento de execução (26).

45. Por conseguinte, o Tribunal de Justiça estabeleceu uma igualdade entre o conteúdo normativo do artigo 9.°‑A do Regulamento de Execução n.° 282/2011 e a interpretação que deve ser dada ao artigo 28.° da Diretiva 2006/112 antes da data de entrada em vigor desta primeira disposição no que respeita aos serviços prestados por via eletrónica através, nomeadamente, de app stores.

46. No contexto do presente processo, há que salientar que, depois de o programador carregar a aplicação móvel na app store, é o sujeito passivo que explora essa app store, como a sociedade X no processo principal, que 1) autoriza a prestação de serviços de disponibilização dessa aplicação e a prestação de serviços acessórios (aquisições na aplicação), 2) aprova a cobrança do pagamento ao destinatário e 3) fixa as condições gerais da prestação desse serviço. Estão, por conseguinte, reunidas todas as condições para a presunção inilidível de que atua em seu próprio nome, prevista no artigo 9.°‑A, n.° 1, terceiro parágrafo, do Regulamento de Execução n.° 282/2011 (27). Assim, embora o referido artigo 9.°‑A não se aplique, por si só, a situações de facto ocorridas antes de 1 de janeiro de 2015, a sua redação confirma a interpretação que propus do artigo 28.° da Diretiva 2006/112, segundo a qual um sujeito passivo que explora uma app store, como a sociedade X no processo principal, deve ser considerado o prestador do serviço de fornecimento de aplicações móveis nos termos dessa disposição, independentemente do facto de os clientes finais desse serviço conhecerem a identidade dos programadores dessas aplicações (28).

Resposta à questão

47. Tendo em conta o que precede, proponho que se responda à primeira questão prejudicial no sentido de que o artigo 28.° da Diretiva 2006/112 deve ser interpretado no sentido de que se aplica à prestação, antes de 1 de janeiro de 2015, por via eletrónica, de serviços de disponibilização de programas de computador (de aplicações móveis) e de serviços acessórios através de um portal (uma app store), de modo que o sujeito passivo que explora a app store é tratado como se tivesse recebido esses serviços da parte do programador da aplicação e os prestasse a clientes finais.

Quanto à segunda questão prejudicial

48. Com a sua segunda questão, o órgão jurisdicional de reenvio pretende, essencialmente, saber se o artigo 28.° da Diretiva 2006/112 deve ser interpretado no sentido de que o lugar das prestações de serviços fictícios efetuadas por um terceiro a um sujeito passivo que participa, nas condições previstas no artigo 28.°, na prestação de serviços a pessoas que não são sujeitos passivos e com domicílio num Estado‑Membro deve ser determinado, com base no artigo 44.° da diretiva, no sentido de que esse lugar é determinado com base no artigo 45.°

49. Como já referi acima (29), o artigo 28.° da Diretiva 2006/112 cria a ficção jurídica de duas prestações de serviços idênticas efetuadas consecutivamente, a primeira prestada por um terceiro (o comitente) ao sujeito passivo (contratante), e a segunda prestada por este último ao cliente final.

50. O primeiro desses serviços, que é um serviço fictício, é por definição um serviço prestado ao sujeito passivo (30). O lugar dessa prestação de serviços é determinado, segundo as regras habituais, com base no artigo 44.° da Diretiva 2006/112, segundo o qual esse lugar é, em princípio, o da sede do sujeito passivo. Em contrapartida, a segunda prestação, a prestação pertinente, pode ser fornecida a sujeitos passivos ou a pessoas que não sejam sujeitos passivos. Nas circunstâncias do processo principal, trata‑se provavelmente, na maior parte dos casos, desta segunda hipótese, uma vez que se pode supor que os destinatários da prestação de serviços sob a forma de aquisições numa aplicação de um jogo para um dispositivo móvel são, em princípio, consumidores, isto é, pessoas que não são sujeitos passivos de IVA. Nessa situação, o lugar da prestação de serviços é determinado, no estado de direito em vigor antes de 1 de janeiro de 2015 e para os serviços prestados às pessoas com domicílio num Estado‑Membro, com base no artigo 45.° da referida diretiva, segundo o qual esse lugar é, em princípio, o da sede do prestador (31). Na situação de facto do processo principal, o lugar da prestação de ambos os serviços é, por conseguinte, a Irlanda, lugar da sede social da sociedade X.

51. No entanto, o órgão jurisdicional de reenvio suscita a questão de saber se, na situação excecional de o artigo 28.° da Diretiva 2006/112 ser aplicável, não seria adequado determinar o lugar da prestação do primeiro serviço, fictício, como se tivesse sido fornecida diretamente pelo comitente aos clientes finais que, neste caso, não estão sujeitos a imposto. Por conseguinte, esse lugar seria determinado, no que respeita aos destinatários com domicílio num Estado‑Membro, nos termos do artigo 45.° da referida diretiva, e situar‑se‑ia no território da Alemanha, onde a sociedade Xyrality está estabelecida.

52. À semelhança dos intervenientes no processo que apresentaram observações no presente processo, sem excluir o Governo Alemão, considero que se deve responder pela negativa a esta questão.

53. Nos termos do artigo 28.° da Diretiva 2006/112, «considera‑se» que o contratante recebeu do comitente uma prestação de serviços que fornece posteriormente ao destinatário em causa. Esta primeira prestação é, portanto, fictícia na medida em que não corresponde à relação real entre os operadores em causa. Do ponto de vista do IVA, esta prestação deve, porém, ser equiparada a uma prestação existente e tributável. Nem o artigo 28.° da Diretiva 2006/112, nem os seus artigos 44.° e 45.°, nem nenhuma outra disposição desta diretiva indicam que o lugar dessa prestação deve ser determinado de modo diferente do lugar das outras prestações de serviços. Ora, uma vez que se trata de uma prestação de serviços a um sujeito passivo, o lugar desta deve ser determinado em aplicação do artigo 44.° desta diretiva. De facto, não existe nenhum fundamento para determinar esse lugar de outra forma.

54. Em contrapartida, seguir a tese sugerida pelo órgão jurisdicional de reenvio poderia provocar grandes complicações.

55. Na situação jurídica em vigor antes de 1 de janeiro de 2015, a diferença entre o artigo 44.° e o artigo 45.° da Diretiva 2006/112 é unicamente que, segundo a primeira destas disposições, o lugar da prestação de serviços é o lugar da sede (em alternativa, o do estabelecimento ou domicílio) do destinatário, ao passo que, nos termos da segunda disposição, esse lugar é o da sede (em alternativa, o do estabelecimento ou domicílio) do prestador. A aplicação de qualquer destas disposições não apresenta dificuldades excessivas no que respeita à correta determinação e cobrança do imposto.

56. No entanto, o artigo 28.° da Diretiva 2006/112 deve ser interpretado da mesma forma, tanto antes como depois de 1 de janeiro de 2015. Ora, após esta data, o lugar da prestação dos serviços prestados por via eletrónica a pessoas que não são sujeitos passivos não é o lugar de estabelecimento do prestador, mas o do domicílio do destinatário (32). Dado que os serviços prestados por via eletrónica podem, por natureza, ser prestados a entidades com domicílio em diferentes Estados‑Membros ou fora do território da União, o prestador deve sistematicamente tributar esses serviços em função do domicílio dos diferentes destinatários desses serviços. Quando o prestador não atua ele mesmo autonomamente, mas antes através de um intermediário que atua por sua conta, mas em seu próprio nome, não tem contacto direto com os destinatários dos serviços, pelo que o apuramento e o pagamento do IVA poderiam ser gravemente entravados e viciados por erros substanciais.

57. Este problema é resolvido pela aplicação aos serviços prestados por via eletrónica, após 1 de janeiro de 2015, do artigo 28.° da Diretiva 2006/112, que repercute a obrigação de apuramento e de pagamento do IVA no contratante, a saber, o sujeito passivo que celebra uma operação com o cliente final e dispõe, a esse título, de informações que permitem uma tributação correta dessas operações. Foi por esta razão que o legislador da União adotou as disposições específicas que figuram no artigo 9.°‑A do Regulamento de Execução n.° 282/2011 (33).

58. Aceitar a sugestão do órgão jurisdicional de reenvio de que o lugar da prestação de serviço fictício do comitente deve ser determinado como se se tratasse de um serviço prestado diretamente aos destinatários do serviço em causa comprometeria essas vantagens e poria em causa o objetivo do artigo 9.°‑A do Regulamento de Execução n.° 282/2011. Trata‑se de um argumento adicional para que o lugar desta prestação de serviços fictícios seja determinado em conformidade com as regras gerais relativas ao lugar das prestações de serviços efetuadas a sujeitos passivos.

59. Por conseguinte, proponho que se responda à segunda questão prejudicial que o artigo 28.° da Diretiva 2006/112 deve ser interpretado no sentido de que o lugar de uma prestação de serviços fictícios efetuada por um terceiro a um sujeito passivo que participa, nas condições previstas neste artigo 28.°, numa prestação de serviços efetuada a pessoas que não sejam sujeitos passivos e que tenham o seu domicílio num Estado‑Membro é determinado nos termos do artigo 44.° da referida diretiva.

Quanto à terceira questão prejudicial

60. Com a sua terceira questão prejudicial, o órgão jurisdicional de reenvio pretende, essencialmente, saber se o artigo 203.° da Diretiva 2006/112 deve ser interpretado no sentido de que um terceiro por conta do qual um sujeito passivo, que participa numa prestação de serviços nas condições previstas no artigo 28.° desta diretiva, é devedor do IVA pelo facto de esse sujeito passivo o ter designado, com o seu consentimento, como prestador de serviços e ter indicado o montante do IVA nas confirmações de encomenda que enviou por via eletrónica a clientes finais que não são sujeitos passivos.

61. Recordo que, em conformidade com o artigo 203.° da Diretiva 2006/112, o IVA é devido por todas as pessoas que mencionem esse imposto numa fatura.

62. De acordo com a jurisprudência constante, esta disposição visa eliminar o risco de perda de receitas fiscais que possa resultar do direito à dedução previsto nesta diretiva (34). Esse artigo é, por conseguinte, aplicável quando o IVA foi faturado indevidamente e há um risco de perda de receitas fiscais pelo facto de o destinatário da fatura em questão poder invocar o seu direito à dedução desse IVA (35). Daqui resulta que o artigo 203.° da Diretiva 2006/112 só é aplicável a uma dívida fiscal que ultrapasse a que é devida nas situações em que se aplica o regime geral de exigibilidade do imposto (36).

63. Por outras palavras, esta disposição aumenta a dívida fiscal para além do montante da dívida real resultante das disposições substantivas. Por esta razão, deve ser objeto de interpretação estrita (37).

64. Em conformidade com esta exigência de interpretação estrita, o Tribunal de Justiça declarou que o artigo 203.° da Diretiva 2006/112 não se aplica em caso de inexistência de risco de perda de receitas fiscais, uma vez que as faturas em causa foram emitidas a pessoas que não são sujeitos passivos e, portanto, por definição, não têm o direito de deduzir o IVA mencionado nessas faturas (38).

65. No processo principal verifica‑se uma situação semelhante. Como salientou o órgão jurisdicional de reenvio, os destinatários dos serviços de aquisição numa aplicação como os jogos para dispositivos móveis são, em princípio, os consumidores, e só em casos muito excecionais podem ser sujeitos passivos agindo nessa qualidade. Por conseguinte, não há risco de perda de receitas fiscais relacionado com o direito à dedução do IVA indevidamente faturado e o artigo 203.° da Diretiva 2006/112 não é aplicável.

66. No entanto, o órgão jurisdicional de reenvio sugere que esta disposição poderia ser aplicada no processo principal devido ao risco de perda de receitas fiscais causado por um conflito negativo de competências entre as autoridades tributárias da Alemanha e da Irlanda, na sequência do qual o IVA não será definitivamente cobrado em nenhum desses Estados‑Membros. A este respeito, esse órgão jurisdicional responsabiliza a sociedade Xyrality por essa situação.

67. Não concordo com esta posição. Como já referi, o artigo 203.° da Diretiva 2006/112 aumenta a dívida fiscal para além da dívida real e deve, por conseguinte, ser interpretado de forma estrita. A sua aplicação está associada à indicação do IVA na fatura, sendo esta, por sua vez, o principal instrumento para os sujeitos passivos provarem o seu direito à dedução desse imposto (39). Esta disposição apresenta, portanto, um nexo funcional com o direito à dedução e visa, segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça (40), evitar o risco de perda de receitas fiscais resultante de uma sobreavaliação do montante da dedução.

68. Em contrapartida, compete aos Estados‑Membros tomar medidas para assegurar a cobrança integral do IVA devido no seu território. No entanto, esta obrigação não justifica a cobrança do imposto num Estado‑Membro onde não é devido e junto de um sujeito passivo que não é obrigado a pagá‑lo, pelo simples facto de esse imposto não ter sido cobrado noutro Estado‑Membro e junto de outra pessoa. Na minha opinião foi com razão, ainda que tardiamente, que a sociedade Xyrality determinou a sua dívida de IVA e cabe aos Estados‑Membros em causa tomar todas as medidas necessárias para garantir a cobrança exata desse imposto.

69. Por estas razões, considero que o artigo 203.° da Diretiva 2006/112 não se aplica ao IVA indicado nas confirmações de compra enviadas a clientes finais que não sejam sujeitos passivos por um sujeito passivo que participa numa prestação de serviços nas condições previstas no artigo 28.° desta diretiva e que identifica outro sujeito passivo como prestador.

70. Além disso, tenho dúvidas de que tais confirmações possam ser consideradas, como faz o órgão jurisdicional de reenvio, faturas na aceção do artigo 203.° da Diretiva 2006/112 (41).

71. No seu Acórdão Finanzamt Österreich (42), o Tribunal de Justiça reconheceu, tacitamente, bilhetes de entrada para uma área de jogos interior como faturas, para em seguida declarar que o artigo 203.° da Diretiva 2006/112 não é aplicável pelos motivos referidos no n.° 64 das presentes conclusões. No entanto, há que recordar que a fatura serve, antes de mais, para provar o direito à dedução. É por esta razão que o artigo 220.° da Diretiva 2006/112 exige a emissão de uma fatura, regra geral, para as operações entre sujeitos passivos. E embora o Tribunal de Justiça tenha admitido que pode ser considerado uma fatura, para efeitos da aplicação do artigo 203.° desta diretiva, um documento diferente da fatura propriamente dita, tal só se aplica no caso de esse documento conter todas as informações necessárias para que a Autoridade tributária de um Estado‑Membro possa determinar se as condições materiais do direito à dedução do IVA estão satisfeitas no caso em apreço (43).

72. Em contrapartida, uma confirmação de encomenda ou outro documento emitido a uma pessoa que não seja sujeito passivo não permite controlar nenhum direito a dedução, uma vez que essa pessoa não tem esse direito. Tal documento também não permite controlar eficazmente o pagamento do imposto pelo sujeito passivo que o emitiu, dado que se encontra na posse do destinatário e que o sujeito passivo não tem qualquer obrigação de dele fazer e conservar cópias. Por conseguinte, considero que este tipo de documentos só deve ser considerado uma fatura para efeitos da aplicação do artigo 203.° da Diretiva 2006/112 nas situações em que o direito da União prevê a obrigação de emitir uma fatura, ou seja, quando existe, ainda que potencialmente, um direito à dedução do IVA.

73. Por último, não estou convencido de que, numa situação abrangida pelo artigo 28.° da Diretiva 2006/112, se deva considerar o comitente a «pessoa […] que mencione […][o IVA] numa fatura» quando a suposta fatura foi emitida pelo contratante, mesmo que nela seja indicado o comitente como prestador de serviços, com o seu consentimento. Com efeito, uma vez que o contratante atua em seu próprio nome e tem o controlo dos elementos essenciais da prestação (44), pode considerar‑se que é ele que confirma, em seu próprio nome, a aceitação e a execução do contrato. Ora, o artigo 203.° da referida diretiva não exige que o emitente da fatura seja o prestador efetivo, podendo este ser «todas as pessoas».

74. Por conseguinte, proponho que se responda à terceira questão prejudicial que o artigo 203.° da Diretiva 2006/112 deve ser interpretado no sentido de que um terceiro por conta do qual atua um sujeito passivo que participa numa prestação de serviços, nas condições previstas no artigo 28.° desta diretiva, não é devedor do IVA pelo facto de esse sujeito passivo o ter indicado, com o seu consentimento, como prestador de serviços e ter indicado o montante do IVA nas confirmações de compra enviadas por via eletrónica a clientes finais que não são sujeitos passivos.

Conclusões

75. Tendo em conta todas as considerações precedentes, proponho que o Tribunal de Justiça responda às questões prejudiciais submetidas pelo Bundesfinanzhof (Supremo Tribunal Tributário Federal, Alemanha) do seguinte modo:

1) O artigo 28.° da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, alterada pela Diretiva 2008/8/CE do Conselho, de 12 de fevereiro de 2008,

deve ser interpretado no sentido de que

se aplica à prestação, antes de 1 de janeiro de 2015, por via eletrónica, de serviços de disponibilização de programas de computador (de aplicações móveis) e de serviços acessórios através de um portal (uma app store), de modo que o sujeito passivo que explora a app store é tratado como se tivesse recebido esses serviços da parte do programador da aplicação e os prestasse a clientes finais.

2) O artigo 28.° da Diretiva 2006/112, alterada pela Diretiva 2008/8,

deve ser interpretado no sentido de que

o lugar de uma prestação de serviços fictícios efetuada por um terceiro a um sujeito passivo que participa, nas condições previstas neste artigo 28.°, numa prestação de serviços efetuada a pessoas que não sejam sujeitos passivos e que tenham o seu domicílio num Estado‑Membro é determinado nos termos do artigo 44.° da referida diretiva.

3) O artigo 203.° da Diretiva 2006/112, alterada pela Diretiva 2008/8,

deve ser interpretado no sentido de que

um terceiro por conta do qual atua um sujeito passivo que participa numa prestação de serviços, nas condições previstas no artigo 28.° desta diretiva, não é devedor do IVA pelo facto de esse sujeito passivo o ter indicado, com o seu consentimento, como prestador de serviços e ter indicado o montante do IVA nas confirmações de compra enviadas por via eletrónica a clientes finais que não são sujeitos passivos.

1 Língua original: polaco.

2 V., em especial, n.° 24 das presentes conclusões.

3 No Acórdão de 3 de julho de 2012, UsedSoft (C‑128/11, EU:C:2012:407), o Tribunal de Justiça considerou mesmo que, no âmbito de um direito de propriedade intelectual, a disponibilização de programas de computador sob forma imaterial pode ser equiparada à venda de bens corpóreos. No entanto, em matéria de IVA, essa equiparação não é possível, tendo em conta a definição muito estrita de entrega de bens contida nessas disposições. A colocação à disposição de programas de computador, pelo menos sob forma imaterial, que é atualmente a regra, deve, por conseguinte, ser considerada uma prestação de serviços.

4 Este aspeto reveste já uma importância essencialmente histórica, uma vez que, desde 1 de janeiro de 2015, os serviços prestados por via eletrónica a pessoas que não são sujeitos passivos são, em princípio, tributados no lugar do domicílio do destinatário. No entanto, pode explicar a posição do Governo Alemão no presente processo.

5 Esta divergência de interesses é assinalada por Claessens, S., e Corbett, T., Intermediated Delivery and Third‑Party Billing: Implications for the Operation of VAT Systems around the World, em: Lang, M., Lejeune, I., (ed.), VAT/GST in a Global Digital Economy, Kluwer Law International, Alphen aan den Rijn, 2015.

6 JO 2006, L 347, p. 1.

7 JO 2008, L 44, p. 11.

8 Regulamento de Execução (UE) do Conselho de 15 de março de 2011, que estabelece medidas de aplicação da Diretiva 2006/112/CE relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (reformulação) (JO 2011, L 77, p. 1).

9 JO 2013, L 284, p. 1.

10 O órgão jurisdicional de reenvio utiliza a inicial «X» como designação contratual do operador da app store em causa no processo principal. Não deve ser confundida com o operador que presta serviços da sociedade da informação designado pela marca comercial X.

11 É evidente que a aplicação pode não permitir a realização de compras no seu âmbito ou os seus destinatários podem não as realizar. No entanto, se a própria aplicação for gratuita, o problema da sujeição ao IVA ou não se coloca de todo ou a configuração das partes envolvidas na operação é completamente diferente da do presente processo (por exemplo, quando a disponibilização da aplicação é financiada pela publicidade exibida durante a sua utilização).

12 Esta questão também tem outras implicações em matéria de IVA, por exemplo, no que se refere ao direito a deduzir o imposto pago sobre os custos de fabrico de uma aplicação disponibilizada depois gratuitamente a clientes finais. Extravasa o âmbito das presentes conclusões, mas é útil que questões como esta sejam tratadas de forma coerente.

13 Acrescento, a título acessório, que as considerações precedentes são válidas não só para o período anterior a 1 de janeiro de 2015, mas também para os factos posteriores a essa data e para a questão da eventual aplicação aos mesmos do artigo 9.°‑A do Regulamento de Execução n.° 282/2011.

14 V. Acórdãos: de 14 de julho de 2011, Henfling, Davin, Tanghe (C‑464/10, EU:C:2011:489, n.° 35); de 28 de fevereiro de 2023, Fenix International (C‑695/20, a seguir «Acórdão Fenix International», EU:C:2023:127, n.° 54 in fine e jurisprudência aí referida). O Tribunal de Justiça considera aqui que o intermediário que, na realidade, presta um serviço de mediação ao prestador da prestação principal, se torna o destinatário dessa prestação, pela qual «paga» um preço fictício e, na realidade, paga o preço pago pelo cliente final dessa prestação principal, após dedução, se for caso disso, da margem de intermediação.

15 Conclusões da advogada‑geral J. Kokott, no processo que opôs a Comissão Europeia/Reino Unido (C‑305/03, EU:C:2005:110, n.° 41).

16 N.° 87.

17 Acórdão de 21 de janeiro de 2021, UCMR — ADA (C‑501/19, EU:C:2021:50, n.° 2 do dispositivo).

18 Acórdão Fenix International (n.° 73 e jurisprudência aí referida).

19 Acórdão Fenix International (n.° 72).

20 Quanto ao conteúdo do artigo 9.°‑A do Regulamento de Execução n.° 282/2011, v. n.° 41 das presentes conclusões.

21 V. n.° 24 das presentes conclusões.

22 Do ponto de vista funcional a app store também é uma aplicação.

23 A situação pode, eventualmente, ser diferente quando a via eletrónica apenas serve para celebrar um contrato relativo à prestação de um serviço material (por exemplo, serviços de alojamento, arrendamento de bens imóveis ou de transporte). Com efeito, nessa situação, o destinatário do serviço está em contacto direto com o prestador de serviços.

24 V. n.° 8 das presentes conclusões.

25 N.° 70.

26 Acórdão Fenix International (n.os 83 a 86).

27 Ora, estas condições não são cumulativas, pelo que basta que uma delas esteja preenchida para que a presunção se torne inilidível.

28 Como salienta, e bem, a sociedade Xyrality, o Tribunal de Justiça admite a referência às disposições não aplicáveis ratione temporis do Regulamento de Execução n.° 282/2011 enquanto elementos de interpretação da Diretiva 2006/112 (v. Acórdão de 15 de novembro de 2012, Leichenich, C‑532/11, EU:C:2012:720, n.° 32).

29 V. n.° 24 das presentes conclusões.

30 Dado que só um sujeito passivo pode ser contratante com base no artigo 28.° da Diretiva 2006/112.

31 Ora, no que respeita aos serviços prestados por via eletrónica a pessoas que não sejam sujeitos passivos com domicílio fora do território da União, é aplicável o artigo 59.°, primeiro parágrafo, alínea k), da Diretiva 2006/112, na versão em vigor antes de 1 de janeiro de 2015, segundo o qual o lugar das prestações de serviços é o lugar do domicílio dessas pessoas.

32 V. artigo 58.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva 2006/112, atualmente em vigor.

33 V. considerandos 1 a 4 do Regulamento de Execução n.° 1042/2013.

34 Acórdão de 8 de dezembro de 2022, Finanzamt Österreich (IVA faturado por erro a consumidores finais) (C‑378/21, EU:C:2022:968, n.° 20 e jurisprudência aí referida).

35 Acórdão de 8 de dezembro de 2022, Finanzamt Österreich (IVA faturado por erro a consumidores finais) (C‑378/21, EU:C:2022:968, n.° 21).

36 V., neste sentido, Acórdão de 8 de dezembro de 2022, Finanzamt Österreich (IVA faturado por erro a consumidores finais) (C‑378/21, EU:C:2022:968, n.° 23).

37 V., neste sentido, Conclusões da advogada‑geral J. Kokott, no processo Finanzamt Österreich (IVA faturado por erro a consumidores finais) (C‑378/21, EU:C:2022:657, n.os 25 e 26).

38 Acórdão de 8 de dezembro de 2022, Finanzamt Österreich (IVA faturado por erro a consumidores finais) (C‑378/21, EU:C:2022:968, n.os 24 e 25).

39 Constitui o «título de acesso» ao direito à dedução, como referiu o advogado‑geral G. Slynn (Conclusões do advogado‑geral G. Slynn nos processos apensos Jeunehomme e EGI, 123/87 e 330/87, EU:C:1988:274, p. 4534; v. Terra, B., Kajus, J., A Guide to the European VAT Directives, IBFD 2024, vol. 1, p. 1326).

40 V. n.° 62 das presentes conclusões.

41 No entanto, a advogada‑geral J. Kokott exprimiu um ponto de vista diferente sobre esta questão nas suas Conclusões no processo Finanzamt Österreich (IVA faturado por erro a consumidores finais) (C‑378/21, EU:C:2022:657, n.° 29).

42 Acórdão de 8 de dezembro de 2022 (C‑378/21, EU:C:2022:968).

43 Acórdão de 29 de setembro de 2022, Raiffeisen Leasing (C‑235/21, EU:C:2022:739, dispositivo).

44 V. n.° 46 das presentes conclusões.